ICCJ. Decizia nr. 5440/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5440/2012
Dosar nr. 825/46/2011
Şedinţa publică de la 19 decembrie 2012
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Acţiunea judiciară
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, reclamanta A.B.A. Olt a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.F.P. a municipiului Râmnicu-Vâlcea şi D.G.F.P. a judeţului Vâlcea, anularea deciziei emisă de cea de-a doua pârâtă la 10 februarie 2011 în soluţionarea contestaţiei şi a deciziei privind impunerea din oficiu din 6 decembrie 2010, împreună cu referatul din 6 decembrie 2010.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că A.F.P. Vâlcea a stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată în cuantum de 746.838 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere din oficiu fiind respinsă de către D.G.F.P. Vâlcea.
A susţinut reclamanta ca soluţiile organelor fiscale sunt greşite întrucât nesocotesc dispoziţiile art. 83 C. proc. fisc., text în temeiul căruia numai nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume, or, în cauză, instituţia a depus declaraţia fiscală aferentă veniturilor lunii septembrie 2010.
S-a mai opinat că nici sub aspectul fondului concluziile organelor fiscale nu pot fi reţinute, ele ridicând, în esenţă, două probleme, respectiv dacă veniturile obţinute de salariaţii reclamantei se încadrează în categoria celor la care se referă reducerea de 25% prevăzută de Legea nr. 118/2010 şi dacă sumele rezultate din reducerea drepturilor salariale constituie creanţe fiscale care pot fi urmărite de aceste autorităţi.
A susţinut reclamanta că funcţionează în condiţiile O.U.G. nr. 107/2002, funcţionare asigurată din venituri proprii, căreia nu i se aplică dispoziţiile Legii nr. 118/2010, iar diminuarea salarială de 25% aplicabilă autorităţilor şi instituţiilor publice finanţate conform art. 62 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 se virează la bugetul de stat, conform procedurii prevăzute de Ordinul nr. 1933/2010.
Aşadar, pentru a fi incidente dispoziţiile Legii nr. 118/2010, instituţiile publice ce funcţionează pe baza veniturilor proprii trebuie să fie finanţate în condiţiile art. 62 alin. (1) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 500/2002, finanţare ce nu se regăseşte în cauză, întrucât A.B.A. Olt realizează venituri ca urmare a aplicării unui mecanism economic specific gestionării resurselor de apă, într-un sistem de contribuţii, plaţi, bonificaţii şi penalităţi şi pe baza principiului recuperării costurilor.
În ceea ce priveşte natura juridică a sumelor rezultate din diminuarea cu 25% a veniturilor salariale, s-a susţinut că acestea nu au caracterul unor creanţe fiscale faţă de dispoziţiile Deciziei nr. 874/2010 a Curţii Constituţionale, în raport cu faptul că Legea nr. 118/2010 nu a înţeles să facă trimitere la C. fisc. sau la C. proc. fisc.
Totodată a mai învederat reclamanta că sumele stabilite prin decizia de impunere sunt greşit calculate, în condiţiile în care a achitat contribuţii obligatorii aferente veniturilor salariate acordate în luna septembrie.
2. Hotărârea Curţii de apel
Prin sentinţa nr. 457/F-CONT din 23 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea formulată, instanţa anulând în parte actele fiscale contestate, respectiv decizia din 10 februarie 2011 şi decizia de impunere din oficiu din 6 decembrie 2010, menţinându-le pentru suma de 540.485 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale aferente lunii septembrie 2010.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că reclamanta este una din cele 11 administraţii bazinale de ape din subordinea A.N.A.R., funcţionând în condiţiile stabilite de O.U.G. nr. 107/2002 fiind, aşadar, o instituţie publică ce administrează bunuri din domeniul public şi îşi asigură cheltuielile din venituri proprii, obţinute în condiţiile art. 4 şi urm. din acelaşi act normativ.
S-a mai reţinut că prin Legea nr. 118/2010 s-a luat măsura reducerii drepturilor salariale cu 25% pentru categoriile şi drepturile la care se referă Legea nr. 330/2009, acest act normativ fiind aplicabil şi personalului din instituţiile şi autorităţile publice finanţate exclusiv din venituri proprii.
Ca urmare, a constatat instanţa fondului, faptul că reclamanta se finanţează din venituri proprii nu este de natură să înlăture aplicarea Legii nr. 118/2010.
În raport cu dispoziţiile art. 1 şi art. 2 din Ordinul nr. 1933/2010 privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituţiilor prevăzute la art. 3 din Legea nr. 118/2010, instanţa fondului a apreciat că în măsura în care se decide că reclamanta face parte din categoriile la care se referă art. 1, aceasta are datoria să vireze la bugetul de stat şi să declare la organul fiscal competent drepturile de natură salarială rezultate din reducerea cu 25% în condiţiile Legii nr. 118/2010, prin completarea şi depunerea formularului 100.
Relativ la interpretarea art. 83 alin. (4) C. proc. fisc., s-a reţinut că este adevărat că textul face referire la nedepunerea declaraţiei fiscale, apreciindu-se însă că această prevedere legală ar suferi o interpretare excesiv de formală dacă s-ar accepta că depunerea unui formulat incomplet, care nu cuprinde raportări la o anumită categorie de obligaţii bugetare, ar constitui un impediment în a se considera că, cel puţin pentru aceasta, declaraţia nu a fost depusă.
S-a constatat că declaraţia 100 aferentă lunii septembrie 2010, declaraţie depusă de reclamantă, nu cuprindea, aşa cum obliga Ordinul nr. 1933/2010, şi vărsămintele rezultate din aplicarea Legii nr. 118/2010, în absenţa acestei raportări, organele fiscale fiind îndreptăţite să stabilească din oficiu, prin estimarea bazei de impunere, obligaţiile fiscale ce nu au fost evidenţiate în niciun mod, pentru că declaraţia cu acest vărsământ nu este depusă.
Relativ la pretinsa neaplicabilitate a Ordinului nr. 1933/2010, prima instanţă a reţinut că din modul de redactare al art. 1 al acestui act normativ rezultă că el include şi veniturile la care se referă art. 4 şi urm. din O.U.G. nr. 107/2002, pentru că dispoziţiile din legea generală, în definirea noţiunii de venituri publice, nu pot face referire specială la fiecare din mecanismele instituţiilor publice, fiind însă neîndoielnic că acestea se încadrează în categoria „valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea”.
În ce priveşte natura juridică a creanţelor în discuţie s-a apreciat că sumele rezultate din aplicarea Legii nr. 118/2010 trebuie să fie calificate drept creanţe fiscale, supunându-se regimului stabilit de O.G. nr. 92/2003, această statuare nefiind înlăturată de considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 874/2010.
Prima instanţă a constatat întemeiată ultima susţinere a reclamantei şi anume aceea a calculului eronat al obligaţiei de plată, reţinând că prin raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză s-a arătat că suma totală ce putea fi datorată este de 745.683 RON, subliniindu-se că s-a achitat suma de 328.354 RON, rămânând aşadar o diferenţă de 417.329 RON, calcul care nu a fost infirmat de către părţi.
Judecătorul fondului a procedat la cenzurarea calculului în raport de situaţia existentă la momentul emiterii actelor fiscale, apreciind că aspectele ce ţin de plăţi în contul datoriilor fiscale constatate depăşesc aria de competenţă a contenciosului administrativ, situându-se în planul executării, în stabilirea datoriei reclamantei putând fi avute în vedere numai plăţile făcute de aceasta anterior emiterii actelor contestate.
În atare context s-a considerat că din suma totală de plată de 745.683 RON, se impune să se deducă suma achitată de 205.198 RON, reprezentând contravaloarea plăţilor din lunile octombrie şi noiembrie 2010, sumei de 417.329 RON impunându-se a-i fi adiţionate plăţile din 7 decembrie 2010, cele de 121.526 RON şi de 1.630 RON.
A rezultat că la data emiterii deciziei de impunere reclamanta avea de achitat suma de 540.485 RON creanţă fiscală, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, apreciindu-se întemeiată acţiunea pentru suma de 205.198 RON, sumă pe care reclamanta a achitat-o anterior datei de 6 decembrie 2010 şi care nu mai era datorată la momentul emiterii titlului de creanţă supus cenzurii.
3. Recursurile părţilor
Împotriva sentinţei pronunţate de prima instanţă au declarat recurs toate părţile, fiecare criticând-o pentru partea care îi este defavorabilă.
3.1. Recursul D.G.F.P. a Judeţului Vâlcea
Pârâta D.G.F.P. Vâlcea a declarat recurs atât în nume propriu, cât şi în numele subunităţii sale A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Aceste recurente au susţinut că prima instanţă a confundat contul special, venituri ale bugetului de stat, vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, unde trebuiau virate sumele rezultate din diminuarea cu 25% a cuantumului brut al drepturilor de natură salarială, cu celelalte conturi unde au fost virate alte obligaţii fiscale şi/sau bugetare potrivit declaraţiilor depuse de reclamantă.
Aşa fiind, organele fiscale au conchis în sensul că suma stabilită prin decizia de impunere, de 745.683 RON, trebuie integral achitată în contul special creat potrivit Legii nr. 118/2010, pentru sumele plătite în alte conturi contribuabilul având posibilitatea depunerii unei declaraţii rectificative.
3.2. Recursul A.B.A. Olt
La rândul său, reclamanta A.B.A. Olt în recursul declarat a invocat dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041C. proc. civ., reiterând sub forma motivelor de recurs principalele argumente din cererea de chemare în judecată, prezentate la pct. 1.1 din această decizie.
Astfel, această recurentă a afirmat că:
- nu se încadrează în categoria instituţiilor publice cărora le incumbă obligaţia prevăzută de art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, instanţa de fond nepronunţându-se asupra acestui aspect; nu s-a observat că veniturile proprii din care se finanţează nu se încadrează în dispoziţiile art. 65 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 500/2002; câtă vreme recurenta nu primeşte sume de la bugetul statului, nu se pune problema unor reduceri de cheltuieli bugetare;
- s-au interpretat greşit dispoziţiile art. 83 alin. (4) C. proc. fisc., neexistând niciun temei legal pentru emiterea unei decizii de impunere din oficiu;
- calificarea nelegală a creanţei în discuţie drept creanţă fiscală, cu încălcarea dispoziţiilor speciale în materie fiscală, precum şi a considerentelor Deciziei nr. 874/2010 a Curţii Constituţionale, în condiţiile în care creanţele rezultate din aplicarea reducerilor salariale nu se regăsesc în dispoziţiile C. fisc.;
- nu s-a ţinut cont de concluziile expertizei de specialitate, în sensul că suma achitată că titlu de contribuţii la bugetul statului este de 328.354 RON, rezultând de plată o diferenţă de 417.329 RON.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând recursurile declarate, Înalta Curte constată că toate sunt nefondate pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Problema de drept supusă dezlegării vizează legalitatea stabilirii în sarcina recurentei-reclamante A.B.A. Olt a datoriei în cuantum de 746.838 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale pe luna septembrie 2010, stabilită de către recurentele-pârâte D.G.F.P. a Judeţului Vâlcea şi A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea prin decizia privind impunerea din oficiu din 6 decembrie 2010, în baza referatului din aceeaşi dată.
Prima instanţă, analizând toate motivele de drept şi de fapt din cererea de chemare în judecată a ajuns la concluzia că fiscul a fost îndreptăţit să emită decizia de impunere din oficiu însă la calculul debitului trebuia să aibă în vedere sumele deja plătite cu titlu de contribuţie până la momentul respectiv.
Această concluzie este corectă, ea fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.
Răspunzând criticilor formulate de recurente, după reevaluarea întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte reţine următoarele:
Referitor la incidenţa Legii nr. 118/2010 privind unele măsuri necesare în vederea restabilirii echilibrului bugetar.
Recurenta-reclamantă A.B.A. Olt a contestat că avea obligaţia plăţii „vărsămintelor din reducerea drepturilor salariale”, aferente lunii septembrie 2010, considerând că nu îi sunt aplicabile prevederile actului normativ indicat.
Curtea de apel a demonstrat convingător că această teză nu are suport.
Într-adevăr, potrivit art. 5 alin. (5) din O.U.G. nr. 107/2002 privind înfiinţarea A.N.A.R. salarizarea personalului „se face în conformitate cu reglementările legale aplicabile instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”.
Potrivit art. 1 alin. (1) lit. c) din Legea cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, dispoziţiile acestui act normativ se aplică şi „personalului din autorităţile şi instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii”.
În acest context, recurenta-reclamantă se încadrează în ipoteza normelor cuprinse în art. 1 alin. (1) şi art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, potrivit cărora:
Art. 1
„(1) Cuantumul brut al salariilor/soldelor/indemnizaţiilor lunare de încadrare, inclusiv sporuri, indemnizaţii şi alte drepturi salariale, precum şi alte drepturi în RON sau în valută, stabilite în conformitate cu prevederile Legii cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice şi ale O.U.G. nr. 1/2010 privind unele măsuri de reîncadrare în funcţii a unor categorii de personal din sectorul bugetar şi stabilirea salariilor acestora, precum şi alte măsuri în domeniul bugetar, se diminuează cu 25%.”
Art. 3
„(2) Sumele rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii şi Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, precum şi pentru personalul din autorităţile şi instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii se virează integral la bugetul de stat potrivit mecanismului stabilit prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice, în termen de 15 zile de la data intrării în vigoare a prezentei legi.”
Nici argumentul referitor la sursa veniturilor proprii care nu s-ar circumscrie dispoziţiilor art. 65 alin. (2) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice şi, prin aceasta, ar exclude de la aplicare Ordinul nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituţiilor prevăzute la art. 3 din Legeanr. 118/2010 (respectiv art. 1 din Anexa nr. 1), nu poate fi primit.
Potrivit art. 65 alin. (2) din Legea nr. 500/2002: „Veniturile proprii ale instituţiilor publice, finanţate potrivit art. 62 alin. (1) lit. b) şi lit. c), provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea”.
Contrar opiniei recurentei A.B.A. Olt, instanţa de recurs observă că sursele veniturilor proprii ale instituţiilor publice nu sunt prezentate limitativ [„(…) şi altele asemenea”]. În plus, necontestat recurenta-reclamantă prestează servicii specifice de gospodărire a apelor pentru care percepe tarife de la utilizatorii de apă (conform Ordinului nr. 1069/2003 pentru aprobarea Metodologiei cu privire la desfăşurarea activităţilor specifice de gospodărire a apelor), încadrându-se astfel fără dubiu în sfera instituţiilor publice finanţate din venituri proprii cărora li s-au aplicat prevederile Legii nr. 118/2010 anterior menţionate.
Referitor la interpretarea dispoziţiilor art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în esenţă, recurenta-reclamantă susţine că fiscul nu avea dreptul să emită decizia privind impunerea din oficiu, câtă vreme norma legală invocată reclamă „nedepunerea declaraţiei fiscale” de către contribuabil, or la data de 22 septembrie 2010, depusese declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, cod 100, aferentă lunii septembrie 2010.
Această abordare a fost în mod justificat respinsă de prima instanţă.
Câtă vreme recurenta-reclamantă a depus o declaraţie fiscală incompletă şi, în pofida notificării trimise de organul fiscal (cu data confirmării de primire, 8 noiembrie 2010) nu a înţeles să-şi îndeplinească obligaţia de a declara şi obligaţiile de plată pentru „vărsăminte din reducerea drepturilor salariale”, în mod corect s-a emis decizia de impunere din oficiu.
De altfel punctul de vedere exprimat de recurentă ar conduce la concluzia că fiscul nu ar putea urmări decât debitele asumate prin declaraţia fiscală de contribuabil, ceea ce este de neconceput.
Referitor la natura creanţei
Prin Decizia nr. 874/2010 referitoare la obiecţia de neconstituţionalitate a Legii nr. 118/2010, Curtea Constituţională a statuat că „măsura legislativă criticată este aplicată în mod nediscriminatoriu, în sensul că reducerea de 25% se aplică tuturor categoriilor de personal bugetar în acelaşi cuantum şi mod”. Considerentele referitoare la scopul reglementării, de a se reduce cheltuielile bugetare iar nu de a se asigura o sursă nouă de venit bugetar au avut în vedere, în mod logic, situaţia instituţiilor şi autorităţilor publice care nu îşi finanţează integral activitatea din venituri proprii, de aceea, în mod justificat, au fost înlăturate de la aplicare de către prima instanţă.
Şi în ceea ce priveşte calificarea creanţei drept creanţă fiscală, considerentele fondului sunt la adăpost de orice critică.
Împrejurarea că în C. fisc., care stabileşte cadrul general pentru impozitele şi taxele ce constituie venituri la bugetul de stat şi bugetele locale, „vărsământul” reglementat de Legea nr. 118/2010 nu se regăseşte, nu poate conduce la concluzia preconizată de recurenta-reclamantă, existând şi alte venituri ale bugetului de stat, pentru care există obligaţia declarării şi virării lor, nominalizate ca şi creanţe fiscale, care nu sunt menţionate în cod (de exemplu, în Legea nr. 448/2006 privind protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap-vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate).
În fine, în „Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul de stat” cuprins în Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 101/2008 s-a introdus prin Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 2238/2010 o nouă poziţie, cu următorul cuprins:
Denumire creanţă fiscală-54, „Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale”, confirmând, o dată în plus, natura creanţei analizate.
Referitor la concluziile expertizei contabile
Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat de expertul contabil C.O., contribuţia totală datorată de recurenta-reclamantă conform art. 2 din Legea nr. 118/2010 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale, este de 745.683 RON. Din această sumă expertul contabil a dedus contribuţiile plătite de contribuabil, rămânând un debit total de 417.329 RON.
Prima instanţă a explicat însă convingător raţiunea pentru care sumele achitate la data de 7 decembrie 2010 (121.526 RON şi 1.630 RON) nu au fost avute în vedere la pronunţarea sentinţei, fiind evident că legalitatea unui act administrativ fiscal emis la 6 decembrie 2010 (decizia de impunere în litigiu) nu poate fi afectată de sume plătite ulterior. Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, în cauză nu se poate pune problema unei duble plăţi, în etapa executării contribuabilul având posibilitatea să deducă sumele deja achitate din debitul rămas.
Referitor la recursul organelor fiscale
Singura critică formulată de recurentele-pârâte vizează împrejurarea că suma de 205.198 RON nu a fost achitată de contribuabil în contul special creat: venituri ale bugetului de stat provenind din reducerea drepturilor salariale.
Recurentele-pârâte nu contestă faptul plăţii sumelor respective în contul contribuţiilor sociale obligatorii datorate, aferente veniturilor din salarii şi virării lor efective la bugetele speciale.
Ca urmare, Înalta Curte remarcă aspectul excesiv de formalist al criticii formulate, mai ales că recurentele recunosc dreptul contribuabilului de a rectifica declaraţia fiscală ce a stat la baza plăţilor. În plus, problema semnalată excede controlului de legalitate realizat de instanţele de contencios fiscal, urmând a fi clarificată (la fel ca plăţile ulterioare emiterii deciziei de impunere) în etapa executării actului administrativ fiscal.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că nu există motive de modificare ori casare a sentinţei atacate, nici din perspectiva motivelor de recurs formulate de părţi, şi nici ca urmare a controlului realizat potrivit art. 3041 C. proc. civ.
Aşa fiind, în temeiul art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 se vor respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursurile formulate de A.B.A. Olt şi de D.G.F.P. a Judeţului Vâlcea, în nume propriu şi în numele subunităţii sale A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea, împotriva sentinţei civile nr. 457/F-CONT din 23 noiembrie 2011 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 19 decembrie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5437/2012. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 5441/2012. Contencios. Contract administrativ.... → |
|---|
