ICCJ. Decizia nr. 880/2012. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs

Decizii ICCJ 2012 (Contencios administrativ)

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 880/2012

Dosar nr. 197/43/2009

Şedinţa publică de la 21 februarie 2012

Prin acţiunea înregistrată la 17 aprilie 2008 la Tribunalul Mureş în Dosarul nr. 197/102/2008 reclamanta SC R. SRL Tg.-Mureş a solicitat în contradictoriu cu ANAF şi DGFP Mureş, anularea Deciziei nr. 56 din 25 februarie 2009 emisă de ANAF, anularea Deciziei de impunere nr. 210 din 5 decembrie 2008 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 5 decembrie 2008, în sensul exonerării de la plata următoarelor sume: 773.423 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar şi 681.414 RON cu titlu de majorări de întârziere.

În motivarea acţiunii s-a arătat că prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de impunere menţionate mai sus s-au stabilit obligaţii bugetare în sarcina reclamantei.

S-a arătat că prin decizia atacată s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de SC R. SRL cu privire la actele prin care s-au stabilit obligaţiile de plată suplimentare către bugetul de stat.

În acţiune se menţionează că se contestă mai multe puncte din RIF, după cum urmează:

1. Cu referire la Capitolul III din raportul de inspecţie fiscală punctele 5.1 şi 5.2, este de acord cu sumele constatate, urmând o recalculare acolo unde este cazul a amortizării fiscale şi în consecinţă o restabilire a pierderii fiscale.

S-a arătat că societatea s-a aflat în pierdere fiscală în anii l-a care s-au constatat nereguli. S-ar impune diferenţe de impozit de plată şi accesorii aferente doar în cazul în care s-ar admite ca fiind fondate constatările organului de control care fac obiectul Capitolului III pct. 5.3 privind preţurile de transfer între societăţile afiliate, caz în care s-ar înregistra un profit impozabil.

2. Cu privire la Capitolul III pct. 5.3. din Raportul de Inspecţie fiscală s-a menţionat că în ce priveşte taxarea întreprinderilor afiliate trebuie analizată corectitudinea preţurilor de transfer între societăţile afiliate şi urmărit dacă prin practicarea unor preţuri mai mari sau mai mici decât cele normate s-a urmărit relocarea profiturilor dintr-o ţară în alta, în special în vederea evitării unei fiscalităţi sau alteia.

Conform prevederilor legale, dacă există o suspiciune privind corectitudinea preţurilor de transfer între societăţile afiliate, organul fiscal poate solicita un dosar al preţurilor de transfer, în cuprinsul căruia se fundamentează modalitatea prin care s-a ajuns la practicarea preţurilor respective şi dacă acestea coincid în marje rezonabile cu cele practicate de alte societăţi pe piaţa liberă pentru produse relativ similare.

S-a specificat că în legislaţia internă această chestiune este reglementată de Ordinul ANAF nr. 222/2008.

Dacă analizei dosarului preţurilor de transfer duce la concluzia practicării unor preţuri incorecte, conform art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, autoritatea fiscală poate ajusta în cazul unei tranzacţii între persoane afiliate suma veniturilor oricărei persoane pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor furnizate. Aceasta este calea urmată şi de organul de control în acest caz, în actul contestat acesta stabilind obligaţii fiscale suplimentare ca urmare a consideraţiei practicării unor preţuri prea mici în relaţia pe care R. a avut-o cu societatea mamă din Italia, E.

Cu privire la suspiciunea practicării unor preţuri incorecte şi decizia organelor de control de a le recalcula s-a reţinut că s-a făcut o comparare a preţurilor E. - membră a grupului şi F. - client independent.

Reclamanta a apreciat că această comparaţie este irelevantă deoarece livrarea către F. s-a efectuat în anul 2008, aflat de altfel în afara perioadei supuse controlului, în timp ce livrările către E. privesc anii anteriori, adică se compară preţuri din perioade complet diferite.

Un alt argument este că cele două societăţi aparţin unor pieţe de desfacere diferite. Vânzările către E. reprezintă peste 90% din producţia firmei R. în timp ce vânzările către F. sunt doar marginale. Excluzând orice comparaţie, în relaţia cu E., R. a îndeplinit doar funcţiile specifice activităţii industriale, asumându-şi riscurile de producţie, stocuri şi transport, în timp ce în relaţia cu F., R. a îndeplinit şi funcţiile de căutare de clienţi, marketing şi publicitate, servicii de garanţie, asumându-şi şi riscurile de piaţă, încasare şi service postgaranţie, aceasta din urmă fiind normal a fi remunerată în consecinţă.

Conceptul fundamental care stă la baza liniilor directive ale Ghidului OECD este cel al principiului lungimii de braţ.

Necesitatea înregistrării unui profit suplimentar de către una din societăţile afiliate este pusă cel mai bine în evidenţa prin acceptarea de către OECD ca una din metodele de calcul a preţurilor de transfer să fie „profit split method” prin care profitul realizat suplimentar se împarte în funcţie de anumite criterii între societăţile afiliate.

În ce priveşte necesitatea analizei profitabilităţii grupului în ansamblul său s-a arătat că marja totală este negativă deci nu este cazul de a se recupera sume impozabile.

Organele fiscale au reţinut că există suspiciuni cu privire la înregistrarea în mod constant de pierderi „într-o evoluţie crescătoare”, deşi, susţine reclamanta, societatea „are o evoluţie înspre pozitiv”.

Metoda folosită de către R. pentru stabilirea preţurilor de transfer este metoda cost plus, metodă considerată tradiţională de către Ghidul OECD şi acceptată de către organul fiscal.

Metoda de calculaţie previzională a preţului (antecalculaţie), folosită şi de R. este metoda standard cost care presupune realizarea şi vânzarea producţiei la un preţ prestabilit determinat prin calcule tehnice pe baza unui buget aprobat de conducerea societăţii. Această metodă constă în aplicarea unei marje de profit, în cazul nostru de 5% asupra costurilor antecalculate.

Conform metodei standard cost, abaterile costurilor efective faţă de cele standard sunt suportate direct pe seama rezultatelor şi este normal ca aceste abateri să nu fie facturate societăţii afiliate aşa cum pretinde organul de control.

Reclamanta a indicat şi faptul că în costul bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nu se includ elementele care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, detaliind aceste tipuri de cheltuieli.

Aceeaşi analiză se face şi cu privire la costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor.

În opinia reclamantei aplicarea marjei recalculate ar trebui făcută asupra cheltuielilor rămase după eliminarea celor neimputabile producţiei, adică asupra costurilor, adică, în cazul folosirii metodei standard cost, asupra costurilor antecalculate.

Reclamanta a arătat că metoda cost plus este definită de către Ghid după cum urmează: ”o metodă a preţurilor de transfer care uzează de costurile suportate de furnizorul de bunuri într-o tranzacţie controlată. La aceste costuri se adaugă o marjă corespunzătoare pentru a se realiza un profit corespunzător având în vedere funcţiile desfăşurate (ţinând cont de bunurile folosite şi riscurile asumate) şi de condiţiile pieţei”.

În ce priveşte funcţiile îndeplinite de SC R. SRL se indică funcţiile de căutare de clienţi independenţi, marketing şi publicitate, service de garanţie.

Plecând de la eşantionul format în dosarul preţurilor de transfer inspectorii fiscali au eliminat fără absolut nici o bază legală, societăţile care au înregistrat la un moment dat pierdere, precum şi cele care nu au avut activitate pe toată perioada supusă controlului.

Menţinând aceeaşi raţiune s-a arătat că deoarece SC R. SRL a înregistrat pierderi nu mai poate face obiectul nici unei comparaţii.

Reclamanta a arătat că organul fiscal nu a contestat, în actul de control, formarea costurilor totale prestabilite, ci doar a marjei.

Dimpotrivă, organele de inspecţie fiscală au reţinut că nu există evenimente deosebite referitoare la preţul materiei prime, care să influenţeze costurile.

Concluzia reclamantei a fost că pierderea din anul 2007 se datorează altor cauze decât modului în care a fost stabilit preţul de transfer.

S-a apreciat că o societate poate înregistra pierderi chiar dacă preţurile sunt corect calculate. Concluzia reclamantei a fost aceea că lipsa de performanţă operaţională a societăţii nu trebuie să ducă la o recalculare a profiturilor prin majorarea preţurilor de transfer, fiind determinată de o cauză internă, fără legătură cu nivelurile preţurilor de transfer.

Pârâta DGFP Mureş a depus întâmpinare şi a solicitat respingerea acţiunii.

Argumentele expuse în întâmpinare faţă de acţiunea reclamantei sunt acelea că actele de control au vizat modul de calcul, evidenţiere şi declarare a impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, ocazie cu care s-a constatat că societatea a livrat, în perioada arătată, majoritatea producţiei realizate, către firma E.S. Italia, cu care reclamanta este în relaţii de afiliere, la preţuri mai mici decât preţurile pieţei, inferioare preţurilor practicate pe piaţa internă, în relaţiile cu clienţii independenţi.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au stabilit că tranzacţiile între cele două societăţi afiliate nu corespund condiţiilor în care se desfăşoară tranzacţiile între companiile independente, influenţând rezultatele financiare ale reclamantei.

În consecinţă, s-a procedat la ajustarea veniturilor pe baza estimării valorii de plată a tranzacţiilor respective.

Marja de profit a fost stabilită la nivelul medianei intervalului de comparare, valorile acestuia fiind utilizate în aplicarea metodei cost-plus.

Consecinţa a fost anularea pierderii aferente perioadei verificate şi calcularea impozitului pe profit suplimentar.

S-a menţionat că la nivelul anului 2003 erau incidente prevederile art. 27 alin. (2) din Legea nr. 414/2002 care prevăd că în cazul tranzacţiilor dintre persoane asociate, valoarea recunoscută de autoritatea fiscală este valoarea de piaţă a tranzacţiilor.

Începând cu 1 ianuarie 2004, s-a arătat că sunt incidente prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, care reglementează acelaşi principiu.

A fost detaliată metoda cost-plus, arătându-se modalitatea de calcul al preţului pieţei.

S-a arătat că SC R. SRL are relaţii de afiliere cu clientul E.S. Italia, care deţine 75% din capitalul social.

Potrivit constatărilor organului de inspecţie fiscală, cu excepţia anului 2006, reclamanta a încheiat activitatea cu pierdere într-o evoluţie crescătoare, situaţia fiind determinată, în principal, de livrarea majorităţii producţiei din perioada verificată la preţuri sub preţul pieţei către E.S. Italia.

Prin vânzarea nejustificată a producţiei la preţul sub nivelul celor de piaţă, apare o diferenţă de venituri neevidenţiate în contabilitate, care din punct de vedere fiscal, a condus la diminuarea bazei de calcul a profitului impozabil.

S-a arătat că în perioada verificată costul total standard pe produs a fost depăşit, abaterile neregăsindu-se în preţul de vânzare al produselor facturate către E.S. Italia.

Mai mult, s-a menţionat că unele produse din categoria celor livrate către E.S. Italia, însă de o calitate inferioară, au fost valorificate pe piaţa internă la preţuri superioare.

În ce priveşte calculul majorărilor şi penalităţilor de întârziere s-a arătat că prin contestaţia administrativă, reclamanta nu a prezentat argumente privind modul de calcul.

În ce priveşte compararea efectuată de organele de inspecţie fiscală, pentru preţurile de transfer, s-a arătat că au fost eliminate, din eşantionul prezentat de reclamantă, societăţile cu pierdere.

S-a apreciat ca fiind eronată afirmaţia reclamantei că marja de profit trebuia recalculată la costurile totale prestabilite şi nu la costurile totale efectiv realizate, având în vedere dispoziţiile art. 42 din Ghidul OECD, care defineşte metoda cost-plus ca fiind o metodă de preţuri de transfer care uzează de costurile suportate de furnizorul de bunuri, într-o tranzacţie controlată. La aceste costuri se adaugă adaosul cost-plus corespunzător.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare şi a solicitat respingerea acţiunii arătând, la fila 152, evoluţia pierderilor şi detaliind, la filele următoare, principiile care au stat la baza calculării impozitului pe profit suplimentar.

Aceste explicaţii şi detalii sunt asemănătoare cu cele invocate în întâmpinarea depusă de către DGFP Mureş.

Prin precizarea de acţiune de la fila 184, vol. I, reclamanta a arătat că decizia atacată este Decizia nr. 56 din 25 februarie 2009, emisă de ANAF şi Decizia de impunere nr. 210 din 5 decembrie 2008.

Prin Încheierea din 17 noiembrie 2009 (fila 248 vol. II), instanţa a pus în discuţia părţilor cererea formulată de reclamantă cu privire la efectuarea unei expertize contabile în cauză şi a admis-o, numind în calitate de expert pe d-na T.M.C.

Expertul contabil a depus Raportul de expertiză contabil financiară la filele 277- 407 din vol. II.

La acest raport s-au formulat obiecţiuni de către pârâte, obiecţiuni la care s-a răspuns prin completarea de la filele 431 - 447 din vol. II.

Analizând cererea de chemare în judecată prin prisma motivelor invocate precum şi a actelor probelor administrate în cauză, instanţa a constatat următoarele:

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. 279 din 5 decembrie 2008 încheiat de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Mureş, a fost supusă verificării SC R. SRL pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, obiectul inspecţiei fiind verificarea modului de calcul a impozitului pe profit.

Cu această ocazie s-a constatat nerespectarea unor dispoziţii legale şi s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit, majorări şi penalităţi de întârziere în sumă totală de 1.454.837 RON (filele 23-34 vol. I).

În baza acestui act s-a emis Decizia de impunere nr. 210 din 5 decembrie 2008 (filele 18-22 vol. lI).

Împotriva acestor acte reclamanta a formulat contestaţie, (filele 78 - 84 vol. I), contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. 56 din 25 februarie 2009 emisă de ANAF (filele 86-101 vol. I).

Toate aceste acte emise de organele fiscale au făcut obiectul acţiunii formulate de reclamantă.

Având în vedere faptul că aspectele invocate în acţiune necesitau cunoştinţe de contabilitate, instanţa a dispus efectuarea unei expertize contabile în cauză.

Raportul de expertiză contabilă judiciară a fost întocmit de expertul contabil T.M.C. şi se află la filele 276 - 407 din vol. II.

Împotriva acestui raport de expertiză s-au formulat obiecţiuni de către DGFP Mureş, obiecţiuni nesusţinute prin texte de lege care să combată argumentele legale ale expertului, situaţie în care instanţa a avut în vedere atât conţinutul raportului de expertiză întocmit iniţial, cât şi completarea prin care s-a răspuns la obiecţiuni.

Concluziile expertului contabil (f. 338 vol. II) sunt acelea că în urma calculelor efectuate, reclamanta datorează obligaţii fiscale totale în cuantum de 307.483 RON, compuse din impozit pe profit suplimentar în sumă de 132.582 RON şi majorări de întârziere în cuantum de 174.901 RON.

Prin actele de control atacate s-a vizat modul de calcul, evidenţiere şi declarare a impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, ocazie cu care s-a constatat că societatea a livrat, în perioada arătată, majoritatea producţiei realizate, către firma E.S. Italia, cu care reclamanta este în relaţii de afiliere, la preţuri mai mici decât preţurile pieţei, inferioare preţurilor practicate pe piaţa internă, în relaţiile cu clienţii independenţi.

Marja de profit a fost stabilită la nivelul medianei intervalului de comparare, valorile acestuia fiind utilizate în aplicarea metodei cost-plus.

Potrivit opiniei expertului (f. 337 vol. II), referitor la valoarea medianei calculată de către pârâtă, ca fiind media aritmetică marjelor brute ale celor două societăţi rămase după eliminarea de către pârâtă a mai multor societăţi independente, este eronată atâta timp cât prin expertiză s-a demonstrat că se poate calcula valoarea medianei prin extinderea eşantionului prin includerea societăţilor independente care întrunesc condiţiile legale de includere.

Organele de control au reţinut că la nivelul anului 2003 erau incidente prevederile art. 27 alin. (2) din Legea nr. 414/2002 care prevăd că în cazul tranzacţiilor dintre persoane asociate, valoarea recunoscută de autoritatea fiscală este valoarea de piaţă a tranzacţiilor.

Începând cu 1 ianuarie 2004, s-a arătat că sunt incidente prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, care reglementează acelaşi principiu.

În ce priveşte diferenţele ce provin din modul de aplicare a metodei cost-plus, expertul a arătat că acestea provin din modul diferit de aplicare a prevederilor Ghidului OECD, detaliind modalitatea corectă de calcul (f. 337-338 vol. II)

Este adevărat că SC R. SRL are relaţii de afiliere cu clientul E.S. Italia, care deţine 75% din capitalul social.

În opinia pârâtelor, prin vânzarea nejustificată a producţiei la preţul sub nivelul celor de piaţă, apare o diferenţă de venituri neevidenţiate în contabilitate, care din punct de vedere fiscal, a condus la diminuarea bazei de calcul a profitului impozabil.

Cu privire la acest aspect, expertul contabil a răspuns la obiectivul nr. IV pct. 4, 5 şi 6 (f. 340 vol. II).

Sub acest aspect este necesar să se aibă în vedere faptul că preţurile pentru cantităţi mai mari de produse vândute este firesc să aibă un preţ mai mic decât pentru cantităţi mai mici vândute unor clienţi ocazionali.

Astfel se explică şi faptul că unele produse din categoria celor livrate către E.S. Italia, însă de o calitate inferioară, au fost valorificate pe piaţa internă la preţuri superioare.

Cu privire la acest aspect expertul a răspuns în mod detaliat la filele 312-315 vol. II, când a analizat aspecte referitoare la stabilirea marjei.

Este important de reţinut faptul că expertul contabil şi-a motivat atât în fapt cât şi în drept fiecare susţinere, la raportul de expertiză fiind depuse şi în mod distinct prevederile legale invocate în cuprinsul raportului de expertiză (f. 343-355 vol. II).

Pârâtele nu au combătut cu alte texte de lege aceste argumente ale expertului, obiecţiunile formulate fiind nedocumentate.

În condiţiile în care prin probele administrate în cauză s-a demonstrat că este eronat calculul privind obligaţiile fiscale datorate de societatea reclamantă, instanţa a admis acţiunea şi a dispus anularea în parte a deciziei atacate, precum şi a actelor emise anterior, menţinând obligaţia de plată pentru suma determinată prin raportul de expertiză contabilă.

În baza art. 274 C. proc. civ., instanţa a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată constând în taxe judiciare şi onorariu avocaţial.

Împotriva sentinţei instanţei de fond a declarat recurs pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sighişoara, arătând în esenţă următoarele:

Inspecţia fiscală în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecţie Fiscală şi Decizia de impunere criticate a vizat modul de calcul, evidenţiere şi declarare a impozitului pe profit în perioada 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2007, ocazie cu care s-a constatat că societatea a livrat în perioada arătată, majoritatea producţiei realizate către firma E.S. Italia, cu care reclamanta este în relaţii de afiliere, la preţuri mai mici decât preţurile pieţei, inferioare preţurilor practicate pe piaţa internă în relaţiile cu clienţii independenţi.

Ca atare, organele de inspecţie fiscală au stabilit că tranzacţiile între cele două societăţi afiliate nu corespund condiţiilor în care se desfăşoară tranzacţiile între companii independente, având un impact negativ asupra rezultatelor financiare ale reclamantei, procedând la ajustarea veniturilor acesteia aferente livrărilor către firma afiliată E.S. Italia, pe baza estimării valorii de piaţă a tranzacţiilor respective.

În acelaşi timp, a fost stabilită marja de profit la nivelul medianei intervalului de comparare, valorile acesteia fiind utilizate în aplicarea metodei cost-plus, cu consecinţa anulării pierderii aferente perioadei verificate pe seama, veniturilor suplimentare rezultate prin ajustare şi a fost determinat impozit pe profit suplimentar în sumă de 773.423 RON, precum şi majorări de întârziere aferente calculate în baza prevederilor art. 27 alin. (2) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, pct. 27 din H.G. nr. 859/2002, art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 26 din H.G. nr. 44/2004.

S-a considerat importantă precizarea, că în anul 2003 erau incidente prevederile art. 27 alin. (2) din Legea nr. 414/2002 - privind impozitul pe profit.

Începând cu 1 ianuarie 2004, sunt incidente prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Se impune a fi făcută precizarea că SC R. SRL Sovata, are relaţii de afiliere cu clientul E.S. Italia, care deţine 75% din capitalul social, aşa cum rezultă din cap. II, pct. 2 şi pct. 11 din Raportul de inspecţie fiscală nr. 279 din 9 decembrie 2008.

Potrivit constatării organelor de inspecţie fiscală, cu excepţia anului 2006, reclamanta a încheiat activitatea cu pierdere într-o evoluţie crescătoare, aceasta cifrându-se în anul 2007, la nivelul sumei de 4.131.354 RON, situaţia fiind determinată în principal de livrarea majorităţii producţiei din perioada verificată, la preţuri sub preţul pieţei către firma E.S. Italia. Totodată s-a reţinut că obiectivul fundamental al înfiinţării şi funcţionării unei întreprinderi este acoperirea cheltuielilor efectuate şi obţinerea unui profit, fiind puţin probabil ca o companie independentă să fie dispusă să producă şi să livreze produse pe perioade îndelungate de timp, la preţuri care nu permit realizarea de profit, aşa cum de altfel este prevăzut şi la pct. 1.52 din Ghidul OECD pentru preţurile de transfer: „o companie independentă nu va fi gata să tolereze preţuri care continuă pe termen nedefinit. O companie independentă care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze activităţi în aceşti termeni”.

În speţa de faţă, prin vânzarea nejustificată a majorităţii producţiei realizată de reclamantă către o firmă afiliată, la preţuri situate sub nivelul preţurilor practicate pe piaţă, apare o diferenţă de venituri neevidenţiate în contabilitate, care din punct de vedere fiscal a condus la diminuarea bazei de calcul a profitului impozabil.

S-a menţionat că potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, pe baza verificării dosarului preţurilor, prezentat de societate cu adresa nr. 143 din 15 septembrie 2008, s-a conchis că în perioada verificată, costul total standard pe produs a fost depăşit, abaterile respective neregăsindu-se în preţul de vânzare al produselor facturate societăţii afiliate E.S. Italia şi totodată calculele de stabilire a medianei intervalului de comparare nu sunt conforme cu rezultatul obţinut prin aplicarea metodologiei de calcul redată la art. 2 din anexa nr. 1 la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 222 din 8 februarie 2008, privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, unde se specifică: „(1) Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente”.

Mai mult, unele produse, din sortimentaţia care a făcut obiectul livrărilor către firma E.S. Italia, însă de o calitate inferioară, au fost valorificate (pe piaţa internă, respectiv firmei F., la preţuri mult superioare celor practicate în relaţia cu firma E.S. Italia), ceea ce probează o dată în plus faptul că preţurile la livrările de produse către firma afiliată din Italia nu sunt la nivelul preţurilor de piaţă.

Din analiza anexei nr. 14 „Situaţia privind stabilirea marjei de profit la nivelul medianei calculate", rezultă că organele de inspecţie fiscală, pe baza datelor din eşantionul luat în analiză în dosarul preţurilor de transfer depus de reclamanta-intimată, au stabilit marja de profit la nivelul medianei stabilită pentru fiecare an din perioada 2003 - 2007, în temeiul prevederilor art. 2 alin. (4) din anexa nr. 1 la Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 222/2008, care dispune: „dacă nu se poate identifica valoarea mediană, se face media aritmetică a celor două valori de mijloc ale intervalului de comparare.".

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală, în mod temeinic şi legal au procedat la ajustarea veniturilor reclamantei prin aplicarea la costurile de exploatare aferente livrărilor către firma afiliată E.S. Italia a marjei de profit corespunzătoare fiecărui an, rezultatele obţinute fiind adăugate la aceste costuri, determinându-se în acest mod veniturile suplimentare în condiţiile preţurilor de piaţă, astfel cum rezultă din anexa nr. 15, la raportul de inspecţie fiscală.

Având în vedere pierderea în sumă de 5.100.122 RON, înregistrată la societate în perioada verificată, organele de în mod legal au anulat această pierdere pe seama veniturilor suplimentare rezultate din ajustarea veniturilor şi au calculat impozit pe profit suplimentar în sumă de 773.423 RON, motiv pentru care, în mod corect Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a decis respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei depusă de societate pentru această sumă.

Deoarece în sarcina reclamantei a fost reţinut debitul de natura impozitului pe profit, iar prin contestaţia administrativă, reclamanta nu a prezentat argumente privind modul de calcul al majorărilor şi penalităţilor de întârziere, în mod temeinic şi legal s-a reţinut că SC R. SRL datorează şi suma totală de 681.414 RON reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale".

Nu a putut şi nu poate fi reţinută afirmaţia reclamantei în opinia căreia „suspiciunea privind practicarea unor preţuri sub nivelul preţurilor de piaţă a apărut ... ca urmare a comparării unor produse vândute atât către E. cât şi F., deoarece prezentarea în RIF a preţurilor la câteva produse de calitate superioară vândute firmei E.S. Italia comparativ cu aceleaşi sortimente, dar de calitate inferioară, livrate firmei româneşti F. a fost făcută cu titlu exemplificativ, motivat de faptul că în eşantionul cu cele 10 firme cuprinse în anexa nr. 13, la RIF. nu figurează şi societatea F.

Referitor la afirmaţia că organele de inspecţie fiscală au recalculat eşantionul şi au recalculat marja de profit: „eliminând fără nici o bază reală societăţile care au înregistrat la un moment dat pierdere precum şi pe cele care nu au avut activitate pe toată perioada controlului", organele de inspecţie fiscală şi-au întemeiat constatările pe prevederile art. 3.3 din Ghidul OECD pentru preţurile de transfer, potrivit cărora metoda cost-plus este definită ca o metodă a profiturilor comparabile, iar stabilirea preţurilor la lungime de braţ: „presupune compararea profiturilor rezultate din anumite tranzacţii controlate cu profiturile rezultate din tranzacţii comparabile între companii independente". Astfel, organele de inspecţie fiscală, pentru a realiza compararea în sensul prevederilor din ghidul OECD pentru preţurile de transfer, au eliminat din eşantion societăţile cu pierdere, iar pentru a fi mai aproape de situaţia reclamantei, au fost eliminate şi societăţile care nu au desfăşurat activitate pe toată perioada verificată şi cele care au fost înfiinţate numai pe parcurs.

Important de precizat este că societăţile luate în comparare au fost dintre cele prezentate de reclamanta însăşi în eşantion, astfel încât, menţiunea reclamantei referitoare la reprezentativitatea eşantionului utilizat pentru comparare, în sensul că nu ar fi fost respectate dispoziţiile normelor europene cu privire la mărimea sa, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei astfel cum eronat a reţinut prima instanţă în sentinţa recurată, aceasta nefiind prevăzută de vreun text de lege.

Nici susţinerea reclamantei - intimate, potrivit căreia „nu poate concepe rescrierea conturilor sale în condiţiile în care acest lucru ar duce la adâncirea pierderilor E., ambele societăţi înregistrând în perioada menţionată pierdere sau un profit operaţional minim" nu a putut fi reţinută de organul administrativ jurisdicţional deoarece nici o firmă nu este dispusă să înregistreze pierderi repetate pe perioade îndelungate şi fără să impună măcar recuperarea costurilor de producţie aşa cum s-a întâmplat în cazul reclamantei-intimate.

Este eronată afirmaţia societăţii conform căreia „prin aplicarea metodei cost-plus, inspectorii ar fi trebuit să aplice marja de profit recalculată de ei la costurile totale prestabilite şi nu la costurile totale efectiv realizate" aceasta în considerarea faptului că potrivit ar. 42 din Ghidul OECD pentru preţurile de transfer, metoda cost-plus este definită ca fiind o metodă de preţuri de transfer care uzează de costurile suportate de furnizorul de bunuri, într-o tranzacţie controlată. La aceste se adaugă adaosul cost-plus corespunzător".

În ceea ce priveşte metoda standard cost la care reclamanta face referire, aceasta metodă poate fi folosită pentru determinarea costului în activitatea de producţie, în acest sens fiind luate în considerare „nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat" aşa cum prevede art. 130 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, amortizate cu directivele europene.

Prin urmare, datele utilizate pentru determinarea costurilor şi stabilirea preţurilor de vânzare a producţiei, trebuie mereu revizuite şi ajustate, astfel încât rezultatele, respectiv costurile şi preţurile să fie în concordanţă cu condiţiile existente la un moment dat pe piaţă, în scopul acoperirii cheltuielilor efectuate şi obţinerii de profit.

Pe baza verificării dosarului preţurilor prezentat de reclamantă cu ocazia controlului s-a desprins concluzia că în perioada verificată costul total standard pe produs a fost depăşit, abaterile respective neregăsindu-se în preţul de vânzare al produselor facturate.

De asemenea calculele de stabilire a medianei intervalului de comparare nu sunt conforme cu rezultatul obţinut prin aplicarea metodologiei de calcul, redată la art. 2, anexa. 1 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 222 din 8 februarie 2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, unde se reglementează „(1) Marja de comparaţie reprezintă intervalul de valori ale preţului sau profitului aferente tranzacţiilor comparabile între companii comparabile independente".

Organele de inspecţie fiscală au mai constatat faptul că unele produse din sortimentele care au făcut obiectul livrărilor către firma afiliată, însă de calitate mult inferioară, au fost valorificate pe piaţa internă la preţuri mult superioare celor practicate în relaţia cu firma afiliată.

În ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată, acordat de prima instanţă, aceasta avea obligaţia de a face aplicarea dispoziţiilor art. 274 alin. (3) Codul de procedură civilă, care prevăd că „Judecătorii au însă dreptul să mărească sau să micşoreze onorariile avocaţilor, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau de mari, faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat".

În acest sens, în literatura de specialitate se arată că instanţele judecătoreşti sunt îndreptăţite să reducă onorariul avocaţial în cadrul operaţiei de determinare a cheltuielilor de judecată (a se vedea în acest sens Ioan Leş, Tratat de drept procesual civil, ALL BECK, 2005).

Referitor la acelaşi aspect, prin Decizia nr. 4930 din 25 septembrie 2001 publicată în R.D.C nr. 6/2002, instanţa supremă a statuat că „...onorariile avocaţilor sunt negociabile şi se stabilesc prin contractul de asistenţă juridică, însă acest contract nu este opozabil terţilor din proces şi ca atare, în raport de natura litigiului şi după criteriile prevăzute de art. 274 alin (3) codul de procedură civilă instanţa poate majora sau micşora nu onorariul avocatului ci suma pe care o va include în cheltuielile de judecată cu titlu de onorariu de avocat".

Recursul este fondat şi urmează a fi admis, iar hotărârea primei instanţe va fi modificată, însă, numai în privinţa cuantumului cheltuielilor de judecată.

În condiţiile în care, în soluţionarea pricinii, se impunea rezolvarea unor probleme de strictă specialitate în materie fiscală, instanţa de judecată a admis efectuarea unei expertize de specialitate. Expertul a răspuns punctual obiectivelor fixate de către instanţa de judecată (filele 248-250, vol. 2 al dosarului de fond) şi a ajuns la concluzia, parţial diferită de cea a organelor de control ale autorităţii pârâte, că reclamanta SC R. SRL datorează la bugetul de stat suma de 307.483 RON, compusă din impozit pe profit suplimentar, la care se adaugă majorările de întârziere, faţă de cele reţinute în actele de control întocmite, în sensul că suma datorată cu acel titlu este de 773.423 RON plus majorările de întârziere aferente.

În expertiza efectuată în cauză au fost puse în evidenţă erorile comise de către organele de control cu ocazia recalculării preţurilor de transfer pentru întreaga perioadă verificată, pe baza metodei cost-plus, arătându-se că diferenţele dintre calculele din expertiză şi cele din actele de control rezultă din modul de determinare a costurilor asupra căruia a fost aplicată marja.

Concluziile expertizei nu au fost combătute de către pârâte, care nu au cerut efectuarea unei contraexpertize, mulţumindu-se să formuleze obiecţiuni, cu privire la care instanţa de judecată a observat cu îndreptăţire că nu sunt documentate.

Instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei SC R. SRL şi, în consecinţă, a anulat, în parte, actele administrativ fiscale atacate, menţinând obligaţia de plată a reclamantei pentru suma de 307.484 RON, soluţie întemeiată pe concluziile expertizei.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs autorităţile publice pârâte, însă Înalta Curte constată că în memoriul de recurs nu sunt dezvoltate critici propriu zise la adresa sentinţei atacate. Practic, pârâtele au reluat pasaje din actul de control reiterând argumentele care au condus la imputarea impozitului pe venit suplimentar, astfel cum rezultă din decizia contestată de către reclamantă.

În concret, pârâţii au repetat că tranzacţiile între cele două societăţi afiliate nu corespund condiţiilor în care se desfăşoară tranzacţiile între companii independente, cu impact negativ asupra rezultatelor financiare ale reclamantei, astfel că au procedat la ajustarea veniturilor acesteia, aferente livrărilor către firma afiliată E.S. Italia, pe baza estimării valorii de piaţă a tranzacţiilor respective, indicând textele de lege pe care le consideră aplicabile în cauză.

În privinţa hotărârii primei instanţe, Înalta Curte a constatat că aceasta este legală şi temeinică, sentinţa bazându-se pe concluziile probei ştiinţifice administrate în cauză, în cadrul căreia expertul desemnat a examinat actele contabile puse la dispoziţie şi a formulat concluzii temeinic fundamentate, în baza prevederilor legale incidente în cauză.

Astfel, expertul a stabilit că se impunea luarea în calcul doar a anilor fiscali 2005 şi 2007, având în vedere că pentru anii 2003, 2004 şi 2006 preţurile de transfer practicate au fost la nivelul preţului de piaţă, astfel încât este corectă concluzia din expertiză că veniturile suplimentare nerealizate prin practicarea unor preţuri de transfer sub preţul de piaţă sunt în cuantum de 3.473.458 RON, nu la nivelul stabilit de organele de control. Apare, aşadar cu evidenţă eroarea comisă de către organele de control care au luat în considerare şi anii fiscali 2003, 2004 şi 2006, cu toate că în condiţiile practicării preţului de piaţă este în afara oricărei discuţii că tranzacţiile între cele două societăţi afiliate s-ar fi desfăşurat în alte condiţii decât cele în care se desfăşoară tranzacţiile între companii independente. Aşa fiind, pentru anii fiscali respectivi nu se poate vorbi despre un impact negativ asupra rezultatelor financiare ale reclamantei, care să reclame ajustarea veniturilor acesteia aferente livrărilor către E.S. Italia.

Raportându-se, prin urmare, la anii fiscali 2005 şi 2007, în vederea stabilirii veniturilor nerealizate de SC R. SRL prin practicarea unor preţuri de transfer sub preţul de piaţă, expertul a stabilit că veniturile care ar fi trebuit realizate prin practicarea unor preţuri de piaţă la suma de 3.473.458 RON, astfel cum s-a pronunţat şi instanţa de fond.

Expertul a mai pus în evidenţă modul eronat de aplicare a metodei de calcul folosite de organele de control, constând în determinarea costurilor E., asupra cărora se aplică marja. Expertul a arătat că organele de control s-au limitat la o estimare pur matematică a acestor costuri ignorând prevederile ghidului OECD, referitoare la costurile de producţie.

În determinarea impozitului suplimentar pe profit, organele de control au eliminat din eşantionul avut la dispoziţie societăţile comerciale care au avut pierderi accidentale. De asemenea, din eşantion au fost eliminate şi societăţile care nu au desfăşurat activitate în toţi anii din intervalul de timp supus verificării. S-a reţinut, în mod corect, că procedeul nu este conform prevederilor ghidului OECD, deoarece, potrivit dispoziţiilor de la pct. 1.52 din respectivul ghid, trebuia luat în considerare că şi companiile afiliate, la fel ca şi companiile independente, pot suporta pierderi reale, dar şi că o companie independentă nu va tolera pierderi care continuă pe un termen nedefinit. În concluzie, contrar procedeului organelor de control, în eşantion trebuiau menţinute societăţile care au realizat pierderi în mod întâmplător, aşa cum a făcut expertul.

În ceea ce priveşte calculul marjei de profit, în actul de control aceasta a fost determinată prin aplicarea medianei aritmetice a două marje de profit brut aferente a două societăţi independente, în timp ce expertul a realizat calculul pe baza marjei de profit a unui interval de 7-9 societăţi independente, ceea ce, cu atât mai mult, dă consistenţă concluziilor probei ştiinţifice administrate în cauză.

În fine, prima instanţă a statuat corect că în condiţiile în care organele fiscale nu au contestat formarea costurilor totale prestabilite, ar fi trebuit, prin utilizarea metodei cost-plus, să aplice marja de profit recalculată la aceste costuri şi nu la costurile totale efectiv realizate, în acest fel marja fiind aplicată nu numai asupra cheltuielilor verificate şi stabilite ca fiind incorect realizate de către reclamantă, ci şi asupra cheltuielilor în privinţa cărora nu au avut nicio obiecţie.

Aşadar, constată Înalta Curte, soluţia primei instanţe, pe fond, este temeinică şi legală, în raport de cele mai sus arătate.

În schimb, hotărârea instanţei este nelegală strict sub aspectul aplicării dispoziţiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată, în condiţiile în care deşi acţiunea a fost admisă în parte, au fost acordate integral cheltuielile solicitate de reclamantă. Având ca reper textul de lege precitat, instanţa de control judiciar urmează să admită recursul şi să modifice cuantumul acestor cheltuieli de la 33.789,3 RON la 15.000 RON.

Faţă de cele ce preced, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 304 pct. 9 din acelaşi act normativ, va admite recursul şi va modifică în parte sentinţa atacată, în sensul că va reduce cuantumul cheltuielilor de judecată de la 33.789,3 RON la 15.000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Administraţia Finanţelor Publice Sighişoara în numele şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, precum şi în numele şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş, împotriva Sentinţei nr. 57 din 15 februarie 2011 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa atacată, în sensul că reduce cuantumul cheltuielilor de judecată de la 33.789,3 RON la 15.000 RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 21 februarie 2012.

Procesat de GGC - DG

← ICCJ. Decizia nr. 861/2012. Contencios		ICCJ. Decizia nr. 903/2012. Contencios. Conflict de... →

ICCJ. Decizia nr. 880/2012. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 880/2012. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs