ICCJ. Decizia nr. 4879/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4879/2013
Dosar nr. 2843/2/2012
Şedinţa publică de la 8 aprilie 2013
Asupra recursului de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Circumstanţele cauzei
Cadrul procesual
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a, contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. E. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi, a solicitat anularea Deciziei nr. 7 din 14 februarie 2012 de soluţionare a contestaţiei prealabile, anularea în parte a deciziei de impunere a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Călăraşi din 20 septembrie 2010 pentru obligaţii fiscale stabilite suplimentar în sumă de 1.318.000 RON, anularea în tot a deciziei de impunere din 26 octombrie 2010 pentru obligaţii stabilite suplimentar în sumă de 554.232 RON, înlăturarea considerentelor rapoartelor de inspecţie fiscală din 17 septembrie 2010, parţial din 26 octombrie 2010 şi validarea opţiunii societăţii reclamante de rambursare TVA, astfel: în raport de decontul de TVA (declaraţia 300) transmis cu adresa din 28 decembrie 2009, aferent lunii noiembrie 2009, pentru suma de 1.318.000 RON şi în raport de decontul de TVA (declaraţia 300) transmis cu adresa din 26 ianuarie 2010, aferent lunii decembrie 2009, pentru suma de 554.232 RON.
În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că decizia de impunere din 20 septembrie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 17 septembrie 2010 au fost întocmite ca urmare a inspecţiei fiscale parţiale efectuate de reprezentanţii Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Călăraşi, care a avut ca obiect modul de constituire, evidenţiere şi virare a taxei pe valoarea adăugată pe perioada 1 august 2009 - 30 noiembrie 2009 şi soluţionarea decontului de TVA aferent lunii noiembrie 2009 cu opţiune de rambursare exercitată pentru suma de 1.355.085 RON.
Potrivit deciziei de impunere din 20 septembrie 2010 au fost stabilite diferenţe de impozite în sumă totală de 1.351.417 RON (1.336.709 RON TVA şi 14.708 RON majorări întârziere) şi a fost respinsă la rambursare suma de 1.336.709 RON dintr-un total de 1.355.085 RON pentru care reclamanta a formulat prezenta acţiune.
Prin Decizia nr. 46 din 30 noiembrie 2010 a fost suspendată contestaţia pe care a formulat-o reclamanta împotriva deciziei de impunere nr. X/2010 până la pronunţarea unei soluţii cu caracter definitiv pe latura penală pentru suma de 1.332.708 RON (1.318.000 RON TVA şi 14.708 RON accesorii) şi a fost soluţionată contestaţia pentru suma de 18.709 RON TVA în sensul respingerii acesteia.
Reclamanta a susţinut că a atacat Decizia nr. 46/2010 la Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, iar prin Sentinţa civilă nr. 2241 din 22 martie 2011 pronunţată în Dosarul nr. 510/2/2011 a fost respinsă acţiunea.
Privitor la decizia de impunere din 26 octombrie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 26 octombrie 2010, reclamanta a arătat că au fost întocmite ca urmare a inspecţiei fiscale parţiale efectuate de reprezentanţii Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Călăraşi, care au avut ca obiect soluţionarea decontului de TVA aferent lunii decembrie 2009 cu opţiune de rambursare exercitată pentru suma de 700.264 RON.
Prin această decizie organele de inspecţie fiscală au stabilit diferenţe de impozite în sumă totală de 554.232 RON şi a fost respinsă la rambursare suma 554.232 RON dintr-un total de 700.264 RON, pentru care reclamanta a formulat prezenta acţiune.
Prin Decizia nr. 3 din 13 ianuarie 2010 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei nr. 659/2010 până la pronunţarea unei soluţii cu caracter definitiv pe latura penală pentru suma de 526.454 RON.
Reclamanta a mai arătat că a contestat Decizia nr. 3/2010 la Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, iar prin sentinţa din data de 26 ianuarie 2012 pronunţată în Dosarul nr. 6413/2/2011 s-a respins acţiunea ca neîntemeiată.
Sesizările adresate organelor de urmărire penală de către organele de inspecţie ale Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Călăraşi au fost soluţionate prin Rezoluţia de neîncepere a urmăririi penale nr. 3221/P/2010 la 10 noiembrie 2011.
Prin Decizia nr. 7/14 februarie 2012, autoritatea pârâtă a soluţionat pe fond contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere din 20 septembrie 2010 şi din 26 octombrie 2010.
Reclamanta a criticat actele contestate ca fiind nelegale sub următoarele aspecte: reîncadrarea efectuată de inspectorii fiscali şi preluată de organele de soluţionare a contestaţiei fiscale prealabile contravine flagrant C. fisc. şi pune în pericol însuşi mecanismul de colectare TVA; raţionamentul organelor de soluţionare a contestaţiei contravine principiului general consacrat al libertăţii comerţului şi al libertăţii contractuale; faptul că plata produselor a fost efectuată de către alte societăţi aflate pe lanţul livrărilor succesive nu are relevanţă în stabilirea tratamentului de TVA, aceasta fiind o practică comercială obişnuită. A mai susţinut că dispoziţiile art. 11 din C. fisc. permit retratarea fiscală a unor tranzacţii, atunci când forma lor juridică sau comercială nu le reflectă conţinutul economic real, precum şi că printr-o interpretare abuzivă a prerogativelor conferite de C. fisc. şi de C. proc. fisc., organele fiscale au ignorat fără temei un întreg lanţ de tranzacţii real şi dovedit.
Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.
Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 5691 din data de 10 octombrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. E. S.R.L., a anulat Decizia nr. 7 din 14 februarie 2012 emisă de pârâtă, a anulat în parte decizia de impunere din 20 septembrie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 17 septembrie 2010 emise de pârâtă pentru suma de 1.318.000 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare şi a obligat pârâta să ramburseze reclamantei această sumă, reprezentând TVA aferent lunii noiembrie 2009, solicitat prin decontul din 24 decembrie 2009. De asemenea, a anulat în parte, decizia de impunere din 26 octombrie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 26 octombrie 2010 pentru suma de 526.454 RON reprezentând obligaţii fiscale suplimentare şi a obligat pârâta să ramburseze reclamantei această sumă, reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2009, solicitat prin decont din 25 ianuarie 2010. Totodată, a obligat pârâta la plata sumei de 10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond, a constatat că prin cererea de chemare în judecată, reclamanta S.C. E. S.R.L. a atacat în contencios administrativ şi fiscal, în temeiul art. 218 C. proc. fisc., Decizia nr. 7 din 14 februarie 2012 emisă în soluţionarea contestaţiilor formulate în calea administrativă de atac împotriva deciziilor de impunere din 20 septembrie 2010 şi din 26 octombrie 2010, emise de pârâtă, solicitând instanţei anularea acestor acte administrativ-fiscale cu privire la sumele de 1.318.000 RON şi, respectiv, 526.454 RON şi înlăturarea considerentelor din rapoartele de inspecţie fiscală din 17 septembrie 2010 şi din 26 octombrie 2010, cu consecinţa recunoaşterii opţiunii reclamantei de rambursare TVA pentru aceste sume.
Instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt potrivit căreia reclamanta este o societate comercială care are ca obiect de activitate principal prelucrarea şi conservarea cărnii de pasăre şi că, în calitate de comerciant, a încheiat contractul de comercializare produse nr. X cu SC A.I.G. SRL, în baza căruia a livrat societăţii cumpărătoare produse din carne de pui, în perioada relevantă august - noiembrie 2009 şi decembrie 2009.
A reţinut, de asemenea, faptul că SC A.I.G. SRL aflându-se în insolvenţă, societatea reclamantă a aplicat măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 C. fisc. cu privire la taxarea inversă, în sensul că reclamanta a dedus TVA la achiziţiile de materii prime şi materiale necesare obţinerii produselor din carne de pui, dar nu a colectat TVA la emiterea facturilor către societatea în insolvenţă, rămânând cu sold negativ al TVA, pe care l-a solicitat la rambursare.
În urma verificărilor fiscale efectuate de pârâtă la societatea cumpărătoare s-a apreciat că SC A.I.G. SRL a acţionat ca un intermediar, produsele din carne livrate de reclamantă fiind preluate şi plătite de alte societăţi comerciale în numele societăţii cumpărătoare.
A constatat că această formă dată tranzacţiei de către părţile implicate a produs efecte fiscale favorabile importante nu numai societăţii S.C. E. S.R.L., întrucât S.C. A.I.G. S.R.L., societatea în insolvenţă, a determinat în lanţ nededucerea şi necolectarea TVA la emiterea facturilor de vânzare. Astfel, S.C. E. S.R.L. a facturat către S.C. A.I.G. S.R.L. fără TVA conform art. 160 C. fisc., iar S.C. A.I.G. S.R.L. a facturat către S.C. E. S.R.L. fără TVA, întrucât avea obligaţia să deducă şi să colecteze TVA la aceeaşi valoare cu cel din factura de achiziţie.
În continuare S.C. E. S.R.L. a facturat societăţilor cărora le-a vândut produse de carne pentru comerţul cu amănuntul, fără TVA, întrucât nu exista TVA în factura de achiziţie.
Cu ocazia inspecţiei fiscale parţiale efectuate ce a avut ca obiect al verificării modul de constituire, evidenţiere şi virarea a TVA în perioada de referinţă, precum şi soluţionarea decontului de TVA cu opţiune de rambursare, autoritatea pârâtă a procedat la reîncadrarea formei tranzacţiilor, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, neluând în considerare tranzacţia efectuată de reclamantă conform art. 160 C. fisc. Astfel, pârâta a reîncadrat tranzacţia efectuată de reclamantă în baza contractului comercial cu SC A.I.G. SRL (societate în insolvenţă) într-o tranzacţie efectuată direct către societăţile cu care S.C. A.I.G. avea relaţii comerciale şi de la care reclamanta trebuia să deducă şi să colecteze TVA.
Cu privire la această operaţiune administrativ-fiscală, instanţa de fond, a reţinut că prevederile art. 11 alin. (1) din C. fisc. permit, pe de o parte, neluarea în considerare a unei tranzacţii care nu are scop economic, iar, pe de altă parte, permit reîncadrarea formei unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. Însă, vânzarea-cumpărarea de produse din carne ce a avut loc între reclamantă şi SC A.I.G. SRL a avut un conţinut economic, astfel că, pârâta nu putea să o reîncadreze într-o altă tranzacţie care reflectă un conţinut economic.
Curtea de apel a apreciat ca nelegală, invocarea de către pârâtă a dispoziţiilor art. 128 alin. (2) C. fisc. în sensul că tranzacţiei dintre SC E. SRL şi SC A.I.G. SRL îi sunt incidente aceste dispoziţii, întrucât aceste prevederi legale se referă la o persoană interpusă, "cel care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar". Or, reclamanta nu a acţionat în numele altei persoane.
Instanţa de fond a reţinut, de asemenea, că reclamanta a încheiat un contract de livrare produse din carne în mod legal cu SC A.I.G. SRL, iar facturarea produselor din carne către beneficiar, fără TVA, prin aplicarea mecanismului taxării inverse era obligatorie şi nu facultativă, conform art. 160 C. fisc.
Împrejurarea că ridicarea şi transportarea la destinaţie a fost efectuată de către alte societăţi priveşte exclusiv obligaţia contractuală a SC A.I.G. SRL şi nu obligaţia reclamantei de livrare marfă.
De asemenea, plata preţului către reclamantă prin bilete la ordin emise de alte persoane juridice este o operaţiune juridică legală permisă în raporturile contractuale.
Reclamanta a urmărit achitarea produselor livrate în baza raporturilor sale juridice şi nu în considerarea relaţiilor juridice dintre co-contractantul său şi terţi.
Faţă de toate aceste aspecte, instanţa de fond a constatat că, privitor la decizia de impunere din 20 septembrie 2010, autoritatea pârâtă în mod greşit a respins la rambursare suma de 1.336.709 RON şi a stabilit suplimentar în sarcina reclamantei o obligaţie de plată în acelaşi cuantum, plus o obligaţie fiscală accesorie de 14.708 RON.
Având în vedere că, prin Sentinţa civilă nr. 2241 din 22 martie 2011 pronunţată în Dosarul nr. 510/2/2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea reclamantei împotriva unei decizii anterioare de soluţionare a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. X/2010 cu privire la suma de 18.709 RON, iar această sumă nu a mai fost dedusă judecăţii, Curtea a apreciat ca fiind întemeiată acţiunea pentru acest capăt de cerere, cu consecinţa anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei din 14 februarie 2012 cu privire la soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere din 20 septembrie 2010 pentru suma de 1.318.000 RON reprezentând TVA şi a anulării în parte a deciziei de impunere din 20 septembrie 2010 pentru suma de 1.318.000 RON reprezentând TVA.
Constatând că prin această decizie a fost soluţionat decontul TVA cu sume negative cu opţiune de rambursare din 24 decembrie 2009 pentru perioada 1 august 2009 - 30 noiembrie 2009, în sensul respingerii sumei solicitată la rambursare, Curtea a obligat pârâta să ramburseze reclamantei TVA în valoare de 1.318.000 RON aferent lunii noiembrie 2009.
Cu privire la decizia de impunere din 26 octombrie 2010 şi raportul de inspecţie fiscală din 26 octombrie 2010, a constatat că acestea sunt nelegale în limita sumei de 526.454 RON, reprezentând TVA colectat suplimentar ca urmare a reîncadrării tranzacţiilor dintre reclamantă şi SC A.I.G. SRL.
Cu privire la suma de 27.778 RON ce reprezintă TVA aferent facturilor completate cu date eronate, a constatat că reclamanta nu a motivat acţiunea şi pe acest aspect, în condiţiile în care facturile care nu conţin date exacte nu pot avea valoarea unui document justificativ.
Astfel, instanţa de fond a constatat întemeiată acţiunea pentru suma de 526.454 RON, din totalul de 554.232 RON, reprezentând TVA, cu consecinţa anulării în parte a deciziei de impunere din 26 octombrie 2010 şi a raportului de inspecţie fiscală din 26 octombrie 2010, în limita sumei admise, respingând în rest acţiunea, pentru suma de 27.778 RON.
Recursul declarat împotriva hotărârii instanţei de fond
Împotriva Sentinţei civile nr. 5691 din data de 10 octombrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
În motivarea cererii de recurs, în esenţă pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice - Călăraşi a arătat următoarele:
- Instanţa de fond nu a motivat în nici un fel soluţia pronunţată, limitându-se la reluarea unor argumente din acţiunea reclamantei S.C. E. SRL.
- În mod greşit, arată recurenta, instanţa de fond nu a ţinut cont de întregul lanţ al tranzacţiilor efectuate de reclamantă aşa cum au procedat inspectorii fiscali.
- A arătat recurenta că instanţa de fond nu a ţinut cont de înscrisurile din care rezultă fără dubiu faptul că tranzacţiile au fost încheiate în realitate cu alte societăţi care erau în funcţiune la acea dată şi nu cu S.C. A.I.G. SRL care se află în insolvenţă.
Astfel, se arată că reclamanta primea cea mai mare parte din comenzi de la aceste societăţi, marfa era ridicată şi transportată de mijloace de transport ale acestora.
Se arată că în urma controalelor încrucişate efectuate în cauză, s-a constatat că societăţile cumpărătoare "împuternicite" de S.C. A.I.G. a I.G. SRL nu erau clienţii acesteia din urmă.
În ceea ce priveşte plata mărfii, aceasta era efectuată în cea mai mare parte prin bilete de ordin emise de către societăţile la care a fost transportată marfa şi girate de mai multe ori până ajungea la reclamantă.
Consideră, recurenta că organul de inspecţie fiscală în mod corect a reîncadrat forma tranzacţiilor.
- În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, se arată că acestea sunt prea mari în raport cu lucrările efectuate în cauză şi instanţa de fond trebuia să le limiteze.
În drept, cererea de recurs se întemeiază pe dispoziţiile art. 299 şi următoarele C. proc. civ.
Procedura în faţa instanţei de recurs
Apărările intimatei-reclamante
Reclamanta-intimată S.C. E. SRL a formulat întâmpinare la cererea de recurs şi a solicitat respingerea acesteia ca nefondată.
A arătat reclamanta-intimată sentinţa pronunţată de instanţa de apel este motivată, arătând în detaliu motivele pentru care au fost înlăturate apărările reclamantei care erau lipsite de suport legal şi faptic.
În ceea ce priveşte reîncadrarea tranzacţiilor, instanţa de fond în mod judicios a decis că aceasta nu putea fi reîncadrată în altă tranzacţie cu conţinut economic, deoarece art. 11 alin. (1) C. fisc. permite reîncadrarea doar dacă tranzacţia iniţială nu are conţinut economic.
A arătat de asemenea reclamanta că actele administrative emise de recurentă sunt nelegale şi din perspectiva încălcării neutralităţii TVA, în cauză demonstrându-se dincolo de orice îndoială că nu există vreo intenţie de fraudă din partea reclamantei.
Recurenta consideră că dacă într-o vânzare-cumpărare, cumpărătorul nu ridică el însuşi marfa sau dacă plata este efectuată prin bilete la ordin, aceasta nu este o împrejurare care să modifice contractul sub aspect subiectiv în sensul că va deveni cumpărător transportatorul mărfii sau emitentul biletului la ordin.
Referitor la cheltuielile de judecată, se arată de către reclamantă că partea care a căzut în pretenţii este obligată la plata acestora.
Considerentele şi soluţia instanţei de recurs
Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, în cauză, precum şi în conformitate cu prevederile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că aceasta este fondată pentru considerentele ce vor fi expuse în cele ce urmează:
Argumente de fapt şi de drept relevante
Reclamanta este o societate comercială care are ca obiect principal de activitate prelucrarea şi conservarea cărnii de pasăre şi în calitate de furnizor, a încheiat (în perioada relevantă august - noiembrie 2009 şi decembrie 2009) contractul de comercializare produse din 22 iulie 2009.
- În perioada 1 august - 30 mai 2009 S.C. E. SRL emite către S.C. A.I.G. S.R.L. un nr. de 342 facturi reprezentând vânzarea de produse din carne de pui, în valoare de 6.936.844,40 RON, fără a colecta TVA, invocând prevederile art. 160 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.
- Marfa pentru care s-au emis facturi de S.C. E. S.R.L. Dragalina către S.C. A.I.G. S.R.L. Argeş, a fost comandată de alte societăţi comerciale, cu excepţia unor cantităţi, care au fost comandate de S.C. A.I.G. SRL., aşa cum reiese din comenzile prezentate de S.C. E. SRL Dragalina. S.C. E. S.R.L. nu a prezentat toate comenzile primite, specificând că o parte din acestea se primeau telefonic şi nu se mai înscriau în documente de comandă.
- Livrările facturate de S.C E. SRL Dragalina, către S.C. A.I.G. SRL. Argeş, în perioada 1 august - 30 noiembrie 2009, în valoare totala de 6.936.844,40 RON, au fost transportate în majoritatea cazurilor către alte societăţi, respectiv cele care au comandat marfa.
- Plăţile reprezentând contravaloarea mărfii facturată către S.C. A.I.G. S.R.L. au fost efectuate de către agenţii economici către care s-a livrat marfa.
- Urmare a controlului încrucişat efectuat la S.C. A.I.G. S.R.L., organul de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Argeş, având în vedere faptul că au fost prezentate la control un număr de 317 facturi în copie xerox, că societatea nu deţine spaţii de depozitare frigorifică şi că nu deţine mijloace de transport specifice, consideră că din documentele prezentate nu rezultă realitatea operaţiunilor desfăşurate între cele două societăţi.
- În perioada 1 decembrie 2009 - 31 decembrie 2009, SC E. SRL emite către SC A.I.G. I.G. SRL un nr. de 173 facturi reprezentând vânzarea de produse din carne de pui în valoare de 2,770,809,89 RON fără a colecta TVA, invocând prevederile art. 160, din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Marfa pentru care s-au emis facturile mai sus menţionate au fost comandate de alte societăţii comerciale aşa cum reiese din comenzile prezentate SC E. SRL Dragalina. Livrările facturate de SC E. SRL către SC A.I.G. SRL în perioada 1 decembrie 2009 - 31 decembrie 2009, au fost transportate în majoritatea cazurilor către alte societăţi, respectiv cele care au comandat marfa. Urmare a controlului încrucişat efectuat la SC A.I.G. SRL organul de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Argeş având în vedere faptul că societatea nu deţine puncte de lucru, spaţii de depozitare frigorifică proprii şi că nu deţine mijloace de transport specifice proprii, că sediul clientului principal în luna decembrie 2009 a fost acelaşi cu al societăţii verificate, consideră că nu se poate pronunţa asupra realităţii operaţiunilor desfăşurate între cele două societăţi.
Plăţile reprezentând contravaloarea mărfurilor facturată către SC A.I.G. SRL au fost efectuate de către agenţii economicii către care s-a livrat marfa.
S.C. A.I.G. SRL pe toată perioada relevantă august - decembrie 2009 a fost o societate aflată în procedura insolvenţei.
În drept
Potrivit art. 160 alin. (1) şi alin. (2) lit. b), C. fisc. "1. Furnizorii şi beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligaţia să aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153.
(2) Bunurile şi serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de simplificare sunt:
b) bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului cu amănuntul."
Art. 11 alin. (1) din C. fisc. prevede că "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".
- În ceea ce priveşte primul motiv de recurs - se reţine că acesta nu este fondat întrucât din simpla lecturare a sentinţei de fond rezultă cu evidenţă că instanţa de fond a respectat prevederile art. 261 pct. 5 C. proc. civ. arătând motivele de fapt şi de drept care au stat la baza convingerii instanţei precum şi cele pentru care a înlăturat argumentele părţilor.
- În ceea ce priveşte reîncadrarea făcută de organele fiscale, se constată că acest motiv de recurs este întemeiat, iar instanţa de fond în mod greşit nu a ţinut cont de întregul lanţ al tranzacţiilor efectuate.
Instanţa de fond a reţinut corect situaţia de fapt în sensul că S.C. E. a facturat către S.C. A.I.G. SRL fără TVA conform art. 160 C. fisc., iar S.C. A.I.G. S.R.L. a facturat către E. SRL fără TVA, întrucât nu exista TVA în factura de achiziţie şi mai departe S.C. E. S.R.L. a facturat unui nr. de 16 societăţi tot fără TVA.
Se reţine că livrările efectuate de reclamanta S.C. E. S.R.L, către S.C. A.I.G. S.R.L. în perioada 1 august - 30 noiembrie 2009, au fost transportate în majoritatea cazurilor către alte societăţi adică cele care au comandat în realitate marfa şi respectiv cele care au efectuat plăţile - aceasta reprezentând contravaloarea mărfii achitate.
Astfel, se reţine că deşi pentru cantităţile de marfă facturate, S.C. A.I.G. S.R.L. a întocmit Nota de intrare - recepţie şi constatare de diferenţe pentru un număr de 317 facturi în luna mai 2009, totuşi societatea nu are în posesie spaţii corespunzătoare de depozitare a mărfurilor, nu a făcut dovada vreunor eventuale cheltuieli cu chiria unor asemenea spaţii de depozitare şi nu deţine mijloace de transport dotate cu frigorifer.
Prin urmare, înscrisurile întocmite pentru primirea-recepţia unor produse de carne referitoare la 317 facturi sunt formale, nu sunt conform realităţii, marfa fiind livrată direct către alte societăţi.
Mărfurile au fost achiziţionate de la reclamanta S.C. E. S.R.L. la preţ fără TVA în considerarea contractului de comercializare cu S.C. A.I.G. S.R.L. însă în realitate marfa a ajuns la alte societăţi care nu erau în procedură de insolvenţă pentru a achiziţiona produse de carne la preţ fără TVA, în mod corect s-a considerat de către organele fiscale că nu pot fi luate în considerare tranzacţiile, întrucât nu reflectă caracterul economic al acestora.
Aceeaşi este situaţia şi în cazul livrărilor de mărfuri facturate către S.C. A.I.G. SRL - în perioada 1 decembrie - 31 decembrie 2009 - şi respectiv către S.C. E. I.F. S.R.L. Priboieni.
- În ceea ce priveşte documentele prin care s-au încasat facturile emise către S.C. A.I.G. S.R.L., în perioada 1 august 2009 - 30 octombrie 2009 din înscrisurile depuse de reclamantă se constată că plata mărfii s-a făcut de un număr de 16 societăţi (dosar fond), iar S.C.A.I.G. SRL a efectuat doar o plată de 15.400 RON. Plata s-a făcut prin bilete la ordin emise de societăţile care au achiziţionat marfa şi au fost girate de mai multe ori până la E. SRL.
Alte argumente în ceea ce priveşte caracterul neeconomic al tranzacţiilor sunt faptul că toate cele 317 facturi au fost prezentate de reclamantă în copie, nu s-au prezentat toate comenzile primite, comenzile prezentate nu erau semnate şi ştampilate de S.C. A.I.G. precizându-se că o parte din acestea se primeau telefonic şi nu se mai înscriau în documente de comandă, nu există documente privind comenzile făcute în luna decembrie 2009 de S.C. A.I.G. către reclamantă, acestea conţinând menţiunea că alte societăţi au făcut comanda însă cu adnotarea că facturarea se face prin S.C. A.I.G. S.R.L. - cea care era în insolvenţă.
Având în vedere toate aceste aspecte, în mod corect organul fiscal atunci când a verificat modul de constituire, evidenţiere şi virare a TVA în perioada de referinţă şi soluţionarea decontului de TVA cu opţiune de rambursare, a procedat la reîncadrarea formei tranzacţiilor în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) C. fisc.
- Nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei-intimate în sensul că transportarea mărfii sau plata prin bilet la ordin nu schimbă contractul părţilor pentru că în realitate aşa cum se desprinde din întregul lanţ al tranzacţiilor efectuate, S.C. A.I.G. SRL reprezenta un intermediar, toate societăţile implicate se raportau la această societate pentru a putea plăti facturile mărfii achiziţionate de la S.C. E. S.R.L. fără TVA.
Celelalte societăţi nu erau în insolvenţă şi prin schema efectuată şi raportare formală la S.C. A.I.G. SRL - se eluda plata TVA iar în aceste condiţii în care nu s-a plătit TVA reclamanta a făcut opţiune de rambursare TVA.
Necolectând TVA, furnizorul rămâne cu TVA dedusă aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii taxabile, rămânând sold negativ al TVA ce poate fi solicitat de rambursare. Ori, în condiţiile în care tranzacţiile efectuate de societate nu pot fi luate în considerare, rezultă că societatea în mod greşit a colectat TVA solicitându-l la rambursare.
- Consideră Înalta Curte că nu prezintă relevanţă argumentele reclamantei-intimate în sensul că nu este permisă o reîncadrare a formei unei tranzacţii, în speţă întregul lanţ al tranzacţiilor efectuate, pentru că nu ar exista un preţ derizoriu sau neserios în contractele încheiate.
Referirea la TVA-ul plătit în amonte furnizorilor societăţii reclamante şi la TVA-ul plătit de cumpărătorii finali ai acesteia nu este exactă pentru că aşa cum s-a arătat, raportându-se la societatea aflată în insolvenţă, la art. 160 C. fisc. prin mecanismul taxării inverse, celelalte societăţi (un nr. de 16) nu au plătit TVA la facturile de achiziţie a produselor din carne.
- Principiul neutralităţii TVA nu este încălcat în cauză întrucât având în vedere întregul lanţ al tranzacţiilor efectuate prin raportare formală la S.C. A.I.G. aflată în insolvenţă, prevederile art. 160 C. fisc. îşi pierd eficienţa odată cu constatarea încălcării condiţiilor impuse de acesta şi odată cu procedarea de către organele fiscale la reinterpretarea şi reîncadrarea tranzacţiilor cu S.C. A.I.G. S.R.L.
- Nici jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie nu poate fi valorificată în sensul arătat de reclamanta-intimată.
În Hotărârea Curţii din 12 ianuarie 2006 cauze reunite C-354/03, C-355-03 şi C484/03, Rec, p. 483) arătată de reclamantă, Curtea a statuat "nici dreptul de a deduce TVA plătită în amonte, al unei persoane impozabile care desfăşoară asemenea operaţiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanţul din care tranzacţia face parte, o altă tranzacţie anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de TVA, fără ca persoana impozabilă să ştie sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta ..."
Reclamanta-intimată nu se poate prevala de rezultatele laturii penale şi rezoluţia de neîncepere penală pentru că nu se poate spune că nu a cunoscut circuitul mărfurilor sale din moment ce comenzile se făceau telefonic prin directorul acesteia de către societăţile care primeau marfa furnizată de reclamantă către S.C. A.I.G. (în insolvenţă) iar marfa facturată către S.C. A.I.G. era plătită de alte societăţi prin bilete la ordin girate de mai multe ori până la S.C. E. S.R.L.
În aceste condiţii nu se poate prevala reclamanta de buna-credinţă în aceste practici, chiar dacă organele penale au dat rezoluţie de neîncepere a urmăririi penale în ceea ce priveşte frauda.
Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs
Faţă de cele arătate mai sus, constatând că soluţia instanţei de fond este greşită, în conformitate cu prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se va admite recursul, se va modifica sentinţa recurată în sensul că se va respinge acţiunea ca nefondată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi împotriva Sentinţei civile nr. 5691 din 10 octombrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa recurată, în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. E. S.R.L., ca nefondată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 aprilie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4832/2013. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4907/2013. Contencios. Conflict de... → |
|---|
