ICCJ. Decizia nr. 6931/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 6931/2013
Dosar nr. 1011/46/2011
Şedinţa publică de la 25 octombrie 2013
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Acţiunea judiciară
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Piteşti, reclamanta Administraţia Bazinală de Apă Olt a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Râmnicu Vâlcea şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Vâlcea, anularea Deciziei nr. 105 emisă de cea de-a doua pârâtă la 10 mai 2011, în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei privind impunerea din oficiu nr. 21789 din 02 martie 2011 emisă de A.F.P. Râmnicu Vâlcea, precum şi anularea acestei din urmă decizii, în ceea ce priveşte obligarea la plata sumei de 924.465 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale aferente lunii decembrie 2010.
A susţinut reclamanta ca soluţiile organelor fiscale sunt greşite întrucât nesocotesc dispoziţiile art. 83 C. proc. fisc., text în temeiul căruia numai nedepunerea declaraţiei fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume, or, în cauză, instituţia a depus declaraţia fiscală aferentă veniturilor lunii decembrie 2010.
S-a mai opinat că nici sub aspectul fondului concluziile organelor fiscale nu pot fi reţinute, ele ridicând, în esenţă, două probleme, respectiv dacă veniturile obţinute de salariaţii reclamantei se încadrează în categoria celor la care se referă reducerea de 25% prevăzută de Legea nr. 118/2010 şi dacă sumele rezultate din reducerea drepturilor salariale constituie creanţe fiscale care pot fi urmărite de aceste autorităţi.
A susţinut reclamanta că funcţionează în condiţiile O.U.G. nr. 107/2002, funcţionare asigurată din venituri proprii, căreia nu i se aplică dispoziţiile Legii nr. 118/2010, iar diminuarea salarială de 25% aplicabilă autorităţilor şi instituţiilor publice finanţate conform art. 62 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 se virează la bugetul de stat, conform procedurii prevăzute de Ordinul nr. 1933/2010.
Aşadar, pentru a fi incidente dispoziţiile Legii nr. 118/2010, instituţiile publice ce funcţionează pe baza veniturilor proprii trebuie să fie finanţate în condiţiile art. 62 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 500/2002, finanţare ce nu se regăseşte în cauză, întrucât A.B.A. Olt realizează venituri ca urmare a aplicării unui mecanism economic specific gestionării resurselor de apă, într-un sistem de contribuţii, plaţi, bonificaţii şi penalităţi şi pe baza principiului recuperării costurilor.
În ceea ce priveşte natura juridică a sumelor rezultate din diminuarea cu 25% a veniturilor salariale, s-a susţinut că acestea nu au caracterul unor creanţe fiscale faţă de dispoziţiile Deciziei nr. 874/2010 a Curţii Constituţionale, în raport cu faptul că Legea nr. 118/2010 nu a înţeles să facă trimitere la Codul fiscal sau la Codul de procedură fiscală.
Totodată a mai învederat reclamanta că sumele stabilite prin decizia de impunere sunt greşit calculate, în condiţiile în care a achitat contribuţii obligatorii aferente veniturilor salariate acordate în luna septembrie.
2. Hotărârea Curţii de apel
Prin sentinţa nr. 179 din 18 aprilie 2012 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă în parte acţiunea formulată, instanţa anulând în parte actele fiscale contestate, respectiv Decizia nr. 105/2011 emisă de D.G.F.P. Vâlcea şi Decizia de impunere nr. 21789/2011 emisă de A.F.P. Râmnicu Vâlcea, menţinându-le pentru suma de 197.729 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale aferente lunii decembrie 2010.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că reclamanta este una din cele 11 administraţii bazinale de ape din subordinea Administraţiei Naţionale Apele Române, funcţionând în condiţiile stabilite de O.U.G. nr. 107/2002 fiind, aşadar, o instituţie publică ce administrează bunuri din domeniul public şi îşi asigură cheltuielile din venituri proprii, obţinute în condiţiile art. 4 şi urm. din acelaşi act normativ.
S-a mai reţinut că prin Legea nr. 118/2010 s-a luat măsura reducerii drepturilor salariale cu 25% pentru categoriile şi drepturile la care se referă Legea nr. 330/2009, acest act normativ fiind aplicabil şi personalului din instituţiile şi autorităţile publice finanţate exclusiv din venituri proprii.
Ca urmare, a constatat instanţa fondului că faptul că reclamanta se finanţează din venituri proprii nu este de natură să înlăture aplicarea Legii nr. 118/2010.
În raport cu dispoziţiile art. 1 şi art. 2 din Ordinul nr. 1933/2010 privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituţiilor prevăzute la art. 3 din Legea nr. 118/2010, instanţa fondului a apreciat că în măsura în care se decide că reclamanta face parte din categoriile la care se referă art. 1, aceasta are datoria să vireze la bugetul de stat şi să declare la organul fiscal competent drepturile de natură salarială rezultate din reducerea cu 25% în condiţiile Legii nr. 118/2010, prin completarea şi depunerea formularului 100.
Relativ la interpretarea art. 83 alin. (4) C. proc. fisc., s-a reţinut că este adevărat că textul face referire la nedepunerea declaraţiei fiscale, apreciindu-se însă că această prevedere legală ar suferi o interpretare excesiv de formală dacă s-ar accepta că depunerea unui formulat incomplet, care nu cuprinde raportări la o anumită categorie de obligaţii bugetare, ar constitui un impediment în a se considera că, cel puţin pentru aceasta, declaraţia nu a fost depusă.
S-a constatat că Declaraţia 100 aferentă lunii decembrie 2010, declaraţie depusă de reclamantă, nu cuprindea, aşa cum obliga Ordinul nr. 1933/2010, şi vărsămintele rezultate din aplicarea Legii nr. 118/2010, în absenţa acestei raportări, organele fiscale fiind îndreptăţite să stabilească din oficiu, prin estimarea bazei de impunere, obligaţiile fiscale ce nu au fost evidenţiate în niciun mod, pentru că declaraţia cu acest vărsământ nu este depusă.
Relativ la pretinsa neaplicabilitate a Ordinului nr. 1933/2010, prima instanţă a reţinut că din modul de redactare al art. 1 al acestui act normativ rezultă că el include şi veniturile la care se referă art. 4 şi urm. din O.U.G. nr. 107/2002, pentru că dispoziţiile din legea generală, în definirea noţiunii de venituri publice, nu pot face referire specială la fiecare din mecanismele instituţiilor publice, fiind însă neîndoielnic că acestea se încadrează în categoria „valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea”.
În ce priveşte natura juridică a creanţelor în discuţie s-a apreciat că sumele rezultate din aplicarea Legii nr. 118/2010 trebuie să fie calificate drept creanţe fiscale, supunându-se regimului stabilit de O.G. nr. 92/2003, această statuare nefiind înlăturată de considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 874/2010.
Prima instanţă a constatat întemeiată ultima susţinere a reclamantei şi anume aceea a calculului eronat al obligaţiei de plată, reţinând că prin raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză s-a arătat că suma totală ce putea fi datorată este de 197.129 RON, concluzie pe care reclamanta nu şi-a însuşit-o.
Judecătorul fondului a procedat la cenzurarea actelor administrativ-fiscale sub aspectul sumei impuse la plată, sumă care a fost redusă la diferenţa sus arătată.
3. Recursurile părţilor
Împotriva sentinţei pronunţate de prima instanţă au declarat recurs toate părţile, fiecare criticând-o pentru partea care îi este defavorabilă.
3.1. Recursul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Vâlcea
Pârâta D.G.F.P. Vâlcea a declarat recurs atât în nume propriu, cât şi în numele subunităţii sale Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Râmnicu Vâlcea, invocând dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Aceste recurente au susţinut că prima instanţă a confundat contul special 20.36.01.20 - venituri ale bugetului de stat - vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, unde trebuiau virate sumele rezultate din diminuarea cu 25% a cuantumului brut al drepturilor de natură salarială, cu celelalte conturi unde au fost virate alte obligaţii fiscale şi/sau bugetare potrivit declaraţiilor depuse de reclamantă.
Aşa fiind, organele fiscale au conchis în sensul că suma stabilită prin decizia de impunere de 924.465 RON, trebuie integral achitată în contul special creat potrivit Legii nr. 118/2010, pentru sumele plătite în alte conturi contribuabilul având posibilitatea depunerii unei declaraţii rectificative.
3.2. Recursul Administraţiei Bazinale de Apă Olt
La rândul său, reclamanta Administraţia Bazinală de Apă Olt în recursul declarat a invocat dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., reiterând sub forma motivelor de recurs principalele argumente din cererea de chemare în judecată, prezentate la pct. I.1 din această decizie.
Astfel, această recurentă a afirmat că:
- nu se încadrează în categoria instituţiilor publice cărora le incumbă obligaţia prevăzută de art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, instanţa de fond nepronunţându-se asupra acestui aspect; nu s-a observat că veniturile proprii din care se finanţează nu se încadrează în dispoziţiile art. 65 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 500/2002; câtă vreme recurenta nu primeşte sume de la bugetul statului, nu se pune problema unor reduceri de cheltuieli bugetare;
- s-au interpretat greşit dispoziţiile art. 83 alin. (4) C. proc. fisc., neexistând niciun temei legal pentru emiterea unei decizii de impunere din oficiu;
- calificarea nelegală a creanţei în discuţie drept creanţă fiscală, cu încălcarea dispoziţiilor speciale în materie fiscală, precum şi a considerentelor Deciziei nr. 874/2010 a Curţii Constituţionale , în condiţiile în care creanţele rezultate din aplicarea reducerilor salariale nu se regăsesc în dispoziţiile Codului fiscal;
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând recursurile declarate, Înalta Curte constată că toate sunt nefondate pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Problema de drept supusă dezlegării vizează legalitatea stabilirii în sarcina recurentei-reclamante Administraţia Bazinală de Apă Olt a datoriei în cuantum de 924.465 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale pe luna decembrie 2010, stabilită de către recurentele-pârâte Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Vâlcea şi Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Râmnicu Vâlcea prin decizia privind impunerea din oficiu nr. 21789 din 02 martie 2011.
Prima instanţă, analizând toate motivele de drept şi de fapt din cererea de chemare în judecată a ajuns la concluzia că fiscul a fost îndreptăţit să emită decizia de impunere din oficiu însă la calculul debitului trebuia să aibă în vedere sumele deja plătite cu titlu de contribuţie până la momentul respectiv.
Această concluzie este corectă, ea fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar.
Răspunzând criticilor formulate de recurente, după reevaluarea întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte reţine următoarele:
Referitor la incidenţa Legii nr. 118/2010 privind unele măsuri necesare în vederea restabilirii echilibrului bugetar.
Recurenta-reclamantă Administraţia Bazinală de Apă Olt a contestat că avea obligaţia plăţii „vărsămintelor din reducerea drepturilor salariale”, aferente lunii noiembrie 2010, considerând că nu îi sunt aplicabile prevederile actului normativ indicat.
Curtea de apel a demonstrat convingător că această teză nu are suport.
Într-adevăr, potrivit art. 5 alin. (5) din O.U.G. nr. 107/2002 privind înfiinţarea Administraţiei Naţionale „Apele Române” salarizarea personalului „se face în conformitate cu reglementările legale aplicabile instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”.
Potrivit art. 1 alin. (1) lit. c) din Legea cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, dispoziţiile acestui act normativ se aplică şi „personalului din autorităţile şi instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii”.
În acest context, recurenta-reclamantă se încadrează în ipoteza normelor cuprinse în art. 1 alin. (1) şi art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, potrivit cărora:
Art. 1
„(1) Cuantumul brut al salariilor/soldelor/indemnizaţiilor lunare de încadrare, inclusiv sporuri, indemnizaţii şi alte drepturi salariale, precum şi alte drepturi în RON sau în valută, stabilite în conformitate cu prevederile Legii cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice şi ale Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 1/2010 privind unele măsuri de reîncadrare în funcţii a unor categorii de personal din sectorul bugetar şi stabilirea salariilor acestora, precum şi alte măsuri în domeniul bugetar, se diminuează cu 25%.”
Art. 3
„(2) Sumele rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii şi Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, precum şi pentru personalul din autorităţile şi instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii se virează integral la bugetul de stat potrivit mecanismului stabilit prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice, în termen de 15 zile de la data intrării în vigoare a prezentei legi.”
Nici argumentul referitor la sursa veniturilor proprii care nu s-ar circumscrie dispoziţiilor art. 65 alin. (2) din Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice şi, prin aceasta, ar exclude de la aplicare Ordinul nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituţiilor prevăzute la art. 3 din Legea nr. 118/2010 (respectiv art. 1 din Anexa nr. 1), nu poate fi primit.
Potrivit art. 65 alin. (2) din Legea nr. 500/2002: „Veniturile proprii ale instituţiilor publice, finanţate potrivit art. 62 alin. (1) lit. b) şi c), provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea”.
Contrar opiniei recurentei Administraţia Bazinală de Apă Olt, instanţa de recurs observă că sursele veniturilor proprii ale instituţiilor publice nu sunt prezentate limitativ („… şi altele asemenea”). În plus, necontestat recurenta-reclamantă prestează servicii specifice de gospodărire a apelor pentru care percepe tarife de la utilizatorii de apă (conform Ordinului nr. 1069/2003 pentru aprobarea Metodologiei cu privire la desfăşurarea activităţilor specifice de gospodărire a apelor), încadrându-se astfel fără dubiu în sfera instituţiilor publice finanţate din venituri proprii cărora li s-au aplicat prevederile Legii nr. 118/2010 anterior menţionate.
Referitor la interpretarea dispoziţiilor art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală
În esenţă, recurenta-reclamantă susţine că fiscul nu avea dreptul să emită decizia privind impunerea din oficiu, câtă vreme norma legală invocată reclamă „nedepunerea declaraţiei fiscale” de către contribuabil, or la data de 24 ianuarie 2011, sub nr. 29659, depusese Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, cod 100, aferentă lunii decembrie 2010.
Această abordare a fost în mod justificat respinsă de prima instanţă.
Câtă vreme recurenta-reclamantă a depus o declaraţie fiscală incompletă şi, în pofida notificării trimise de organul fiscal (cu data confirmării de primire, 02 februarie 2011) nu a înţeles să-şi îndeplinească obligaţia de a declara şi obligaţiile de plată pentru „vărsăminte din reducerea drepturilor salariale”, în mod corect s-a emis decizia de impunere din oficiu.
De altfel punctul de vedere exprimat de recurentă ar conduce la concluzia că fiscul nu ar putea urmări decât debitele asumate prin declaraţia fiscală de contribuabil, ceea ce este de neconceput.
Referitor la natura creanţei
Prin Decizia nr. 874/2010 referitoare la obiecţia de neconstituţionalitate a Legii nr. 118/2010, Curtea Constituţională a statuat că „măsura legislativă criticată este aplicată în mod nediscriminatoriu, în sensul că reducerea de 25% se aplică tuturor categoriilor de personal bugetar în acelaşi cuantum şi mod”. Considerentele referitoare la scopul reglementării, de a se reduce cheltuielile bugetare, iar nu de a se asigura o sursă nouă de venit bugetar au avut în vedere, în mod logic, situaţia instituţiilor şi autorităţilor publice care nu îşi finanţează integral activitatea din venituri proprii, de aceea, în mod justificat, au fost înlăturate de la aplicare de către prima instanţă.
Şi în ceea ce priveşte calificarea creanţei drept creanţă fiscală, considerentele fondului sunt la adăpost de orice critică.
Împrejurarea că în Codul fiscal, care stabileşte cadrul general pentru impozitele şi taxele ce constituie venituri la bugetul de stat şi bugetele locale, „vărsământul” reglementat de Legea nr. 118/2010 nu se regăseşte, nu poate conduce la concluzia preconizată de recurenta-reclamantă, existând şi alte venituri ale bugetului de stat, pentru care există obligaţia declarării şi virării lor, nominalizate ca şi creanţe fiscale, care nu sunt menţionate în cod (de exemplu, în Legea nr. 448/2006 privind protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap - vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate).
În fine, în „Nomenclatorul obligaţiilor de plată la bugetul de stat” cuprins în Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 101/2008 s-a introdus prin Ordinul Preşedintelui A.N.A.F. nr. 2238/2010 o nouă poziţie, cu următorul cuprins:
Denumire creanţă fiscală - 54, „Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale”, confirmând, o dată în plus, natura creanţei analizate.
Referitor la concluziile expertizei contabile
Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat de expertul contabil B.I.M., contribuţia totală datorată de recurenta-reclamantă conform art. 2 din Legea nr. 118/2010 şi Ordinul ministrului finanţelor nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale, este de 858.461 RON. Din această sumă expertul contabil a dedus contribuţiile plătite de contribuabil, rezultând diferenţa de 197.729 RON.
Referitor la recursul organelor fiscale
Singura critică formulată de recurentele-pârâte vizează împrejurarea că suma datorată nu a fost achitată de contribuabil în contul special creat: 20.36.01.20 - venituri ale bugetului de stat provenind din reducerea drepturilor salariale.
Recurentele-pârâte nu contestă faptul plăţii sumelor respective în contul contribuţiilor sociale obligatorii datorate, aferente veniturilor din salarii şi virării lor efective la bugetele speciale.
Ca urmare, Înalta Curte remarcă aspectul excesiv de formalist al criticii formulate, mai ales că recurentele recunosc dreptul contribuabilului de a rectifica declaraţia fiscală ce a stat la baza plăţilor. În plus, problema semnalată excede controlului de legalitate realizat de instanţele de contencios fiscal, urmând a fi clarificată în etapa executării actului administrativ fiscal.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că nu există motive de modificare ori casare a sentinţei atacate, nici din perspectiva motivelor de recurs formulate de părţi, şi nici ca urmare a controlului realizat potrivit art. 3041 C. proc. civ.
Aşa fiind, în temeiul art. 312 alin. (1)-(3) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 se vor respinge recursurile ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E:
Respinge recursurile formulate de Administraţia Bazinală de Apă Olt, Administraţia Finanţelor Publice Râmnicu Vâlcea şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Vâlcea, împotriva sentinţei civile nr. 179 din 18 aprilie 2012 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 25 octombrie 2013.
| ← ICCJ. Decizia nr. 693/2013. Contencios. Litigiu privind... | ICCJ. Decizia nr. 224/2013. Contencios. Anulare act... → |
|---|
