ICCJ. Decizia nr. 4794/2014. Contencios

Decizii ICCJ 2014 (Contencios administrativ)


ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 4794/2014

Dosar nr. 1/33/2013

Şedinţa publică de la 11 decembrie 2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa civilă nr. 245/2013 din 1 aprilie 2013, Curtea de Apel Cluj Napoca, secţia a II-a, civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC M.C.T. SA împotriva pârâtei Agenţia Generală de Administrare Fiscală - Direcţia Generala a Marilor Contribuabili, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal decizia nr. 297/2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a constatat că reclamanta a înţeles să conteste modalitatea de stabilire a obligaţiilor fiscale suplimentare pentru următoarele sume:

- 415.395 RON aferente serviciilor de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ;

- 17.905 RON reprezentând servicii de transport facturate de către SC E. SRL;

- 9.055 RON reprezentând TVA aferent facturilor emise de SC R. SRL;

- 4.379.682 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K. şi M.P.

Preliminar, Curtea a constatat că reclamanta nu a înţeles să depună nicio probă în susţinerea poziţiei sale procesuale deşi şi cu prilejul soluţionării contestaţiei formulate în etapa administrativ jurisdicţională, autoritatea fiscală a făcut aplicarea art. 206 alin. (1) C. proc. fisc. coroborat cu art. 11.1 lit. a) din Ordinul PANAF nr. 2137/2011.

În primul rând, Curtea a reţinut că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii este necesar ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi să fie justificate cu facturi fiscale care să conţină cel puţin elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Curtea a constatat că facturile emise nu cuprind descrierea serviciilor prestate de către M. şi nici nu fac trimitere la convenţia părţilor astfel că se poate susţine cu temei că acestea nu pot sta la baza exercitării dreptului de deducere a TVA. De altfel, se poate observa că obiectul contractului încheiat de părţi îl constituie serviciile de consultanţă, asistenţă de specialitate şi servicii de management activ, constând în consultanţă, îndrumare, asistenţă operaţională pentru afacerile ce intră în obiectul de activitate al beneficiarului, reprezentarea beneficiarului în raporturile cu terţii şi/sau cocontractanţi în domeniile de acordare a consultanţei şi asistenţei de specialitate, precum şi asigurarea managementului activ al societăţii prin intermediul salariaţilor executantului, obiect care conţine noţiuni generale şi impersonale şi care nu detaliază natura serviciilor contractate pentru realizarea unei cuantificări a prestaţiei, termenele la care serviciile trebuie să se realizeze, tariful perceput pentru fiecare serviciu acordat, etc. astfel că descrierea serviciilor efectiv prestate era necesară.

Curtea a observat că documentele justificative predate de reclamantă echipei de control sunt decizii, dispoziţii, circulare, instrucţiuni, protocoale, procese verbale şi regulamente, care nu vizează serviciile de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ menţionate în contract, multe fiind pentru uzul intern al altor societăţi (M., D.S.).

În fine, Curtea a mai constatat că şi cheltuielile cu remuneraţia persoanelor care sunt salariaţi ai executantului şi au prestat servicii la sediul executantului, ca urmare a repartizării cheltuielilor în cadrul grupului, aşa-zisa "cota salarii corporatiste", incluse de M. în facturile lunare, nu sunt menţionate în contract şi actele adiţionale ca fiind în sarcina reclamantei astfel că plata acestora nu poate avea o justificare legală.

Curtea a apreciat că se poate conchide, prin urmare, că reclamanta nu a dovedit prin documente justificative că poate proceda la exercitarea dreptului său de deducere a taxei pe valoarea adăugată, simpla întocmire a unei facturi, încheiere a unui contract, a unui act de predare primire a raportului privind serviciile acordate, raport care reprezintă o detaliere a cheltuielilor executantului şi contravaloarea acestora, nu poate constitui o condiţie suficientă pentru a demonstra că aceste servicii au fost efectiv prestate şi au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, susţinerile contrare fiind nefondate.

În al doilea rând, Curtea a constatat din probele existente la dosar că în perioada 23 ianuarie 2008 - 31 martie 2008, reclamanta a înregistrat în evidenta contabilă şi a dedus taxa aferentă a 12 facturi, în valoare totală de 94.235,45 RON şi TVA de 17.904,75 RON emise de SC E.L. SRL Focşani, reprezentând servicii de transport intern pe diverse rute din ţară. Documentaţia depusă relevă faptul că facturile nu au anexate comenzile, avizele de însoţire a mărfii şi scrisorile de transport (CMR) aferenta mărfurilor care au făcut obiectul transporturilor.

Curtea a reamintit că şi pentru această sumă dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. sunt incidente astfel că este necesar ca pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate să se facă dovada faptului că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanelor impozabile.

În speţă, din probele administrate a rezultat că reclamanta nu a înţeles să depună documentele justificative pentru serviciile de transport pentru care se solicită deducerea TVA respectiv comenzile, avizele de însoţire a mărfii şi scrisorile de transport (CMR) aferenta mărfurilor care au făcut obiectul transporturilor, susţinerile contrare fiind nefondate.

În aceste condiţii, întrucât reclamanta nu a justificat efectuarea operaţiunilor taxabile, nesocotind dispoziţiile art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, instanţa a apreciat că ipoteza normei legale instituite prin art. 145 C. fisc. nu este întrunită iar exercitarea dreptului de deducere a TVA nu este posibilă.

Aşadar, contestaţia reclamantei referitoare la exercitarea dreptului de deducere pentru suma de 17.905 RON este nefondată şi a fost respinsă.

În al treilea rând, instanţa de fond a reţinut că prin actul de control întocmit de către organele abilitate ale pârâtei s-a stabilit că reclamanta nu îşi poate exercita dreptul de deducere pentru suma de 9.055 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC R. SRL pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.262 RON întrucât societatea emitentă se află în procedura insolvenţei, iar reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Curtea a reţinut că în ipoteza în care în raporturile comerciale se află o persoană faţă de care s-a dispus deschiderea procedurii insolvenţei, aplicarea măsurilor de simplificare este obligatorie, iar în situaţia în care furnizorul nu a menţionat "taxarea inversă", beneficiarul este obligat să aplice "taxarea inversă", făcând din proprie iniţiativă această menţiune pe factură şi neefectuând plata taxei către furnizor.

Aşadar, întrucât în perioada 18 martie 2008 - 16 mai 2008, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă a 5 facturi, în valoare totală de 47.659.65 RON şi TVA de 9.055,34 RON emise de SC R. SRL Cluj, aflată în procedura insolveneţie, potrivit menţiunilor existente în sentinţa nr. 609 din data de 18 martie 2008 a Tribunalului Comercial Cluj, publicată în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. XX/2008, Curtea constată că în mod corect organele de control au stabilit că prin neaplicarea taxării inverse, reclamanta a beneficiat nejustificat de deducerea TVA, respectiv a diminuat TVA de plată cu suma de 9.055 RON iar în temeiul art. 22 lit. d), art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) şi (7) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., pentru perioada cuprinsă între lunile în care taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi a fost dedusă fără a fi şi colectată şi data de 25 decembrie 2009, au stabilit majorări de întârziere în sumă de 5.262 RON.

Apărările reclamantei potrivit cărora şi-a exercitat în mod legal dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată până la momentul la care i-a fost notificată deschiderea procedurii insolvenţei SC R. SRL nu au fost reţinute de instanţă întrucât potrivit art. 7 alin. (9) din Legea nr. 85/2006, publicarea actelor de procedură sau a hotărârilor judecătoreşti în BPI înlocuieşte, de la data publicării acestora, citarea, convocarea şi notificarea actelor de procedură efectuate individual faţă de participanţii la proces, acestea fiind prezumate a fi îndeplinite la data publicării.

În al patrulea rând, cât priveşte suma de 4.379.682 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K. şi M.P., ambele din Ungaria, reclamanta susţine că beneficiază de dreptul de deducere întrucât bunurile predate transportatorului au părăsit teritoriul ţării şi, ca atare, se constituie în livrări intracomunitare pentru care are drept de deducere.

Din probele existente la dosar, Curtea a reţinut că în perioada 2008-2009 SC reclamanta a emis către două societăţi din Ungaria, A.C.K. şi M.P., facturi interne şi externe pentru produse metalurgice (cuie, sârmă de diferite tipuri şi dimensiuni), în regim de scutire de TVA, cu drept de deducere în valoarea totală de 4.379.682 RON.

Din înscrisurile existente la dosar (scrisori de transport internaţional) a rezultat că transporturile au fost efectuate de societăţi cu sediul social declarat în România, iar plata mărfurilor s-a efectuat de către beneficiari cu dispoziţii de plată externă, din conturi în valută deschise la Banca R.D. Timişoara.

Curtea a reţinut că nu există la dosar nicio probă care să ateste existenţa livrărilor intracomunitare, înscrisurile depuse confirmând faptul că bunurile facturate de reclamantă către cele două societăţi din Ungaria nu au fost transportate din România în Ungaria (împrejurare necontestată de reclamantă), astfel că se poate susţine cu temei că nu este îndeplinită condiţia prevăzută la art. 128 alin. (9) C. fisc.

De altfel, reclamanta nu contestă faptul că Garda Financiară, a constatat că mărfurile livrate către cele două societăţi din Ungaria nu au părăsit teritoriul României, dar consideră că decizia organelor de inspecţie fiscală de a nu acorda scutirea de TVA cu drept de deducere, prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., întrucât acestea nu reprezintă livrări intracomunitare, contravine legislaţiei şi jurisprudenţei comunităţii europene, invocând în acest sens principiul securităţii juridice, proporţionalităţii şi neutralităţii TVA.

Curtea a constatat că livrările erau confirmate pe documentele de transport de reprezentantul celor două societăţi din Ungaria la sediul reclamantei şi nu la locul de recepţie a mărfii, astfel că această activitate desfăşurată poate fi interpretată ca fiind de natură să nască suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunii, reclamanta având obligaţia de a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu o determină să participe la o fraudă.

Mai mult, legea nu limitează modalitatea de dovedire a livrărilor intracomunitare doar la scrisoarea de transport astfel că reclamanta putea, indiferent de condiţia de livrare stabilită între părţi, să solicite orice alte documente ca dovadă suplimentară că transporturile au părăsit teritoriul României (foaie da parcurs, ordin de deplasare al conducătorului auto, taxa de drum achitată în Ungaria).

Întrucât nu a procedat astfel, prima instanţă a apreciat că reclamanta nu „a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă”.

În raport de toate aceste considerente, Curtea a apreciat că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta nu poate beneficia de scutirea de TVA, prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, întrucât mărfurile nu au părăsit teritoriul României, iar reclamanta nu a luat toate măsurile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrările intracomunitare către cele două societăţi din Ungaria nu o determină să participe la o fraudă, susţinerile contrare nefiind fondate.

În al cincilea rând, cât priveşte suma de 778.895 RON reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, în aplicarea principiului "accesorium sequitur principalem”, Curtea a reţinut că întrucât în sarcina reclamantei s-a stabilit debitul principal reprezentând taxei pe valoarea adăugată în sumă de 4.824.604 RON, aceasta datorează şi majorările de întârziere aferenta taxei pe valoarea adăugată calculată în condiţiile legii.

Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, SC M.C.T. SA, prin administrator judiciar RVA I.S. SPRL, a declarat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 304 pct. 7, 8 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs s-a solicitat în principal casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare în conformitate cu dispoziţiile art. 314 C. proc. civ., apreciindu-se că situaţia de fapt nu a fost pe deplin lămurită şi, deci, practic nu s-a cercetat fondul cauzei, iar în subsidiar casarea cu reţinere pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ.

Prin „precizări” ulterioare (sistematizare a motivelor de recurs) s-a arătat că solicitarea principală este aceea de modificare în tot a sentinţei atacate cu consecinţa anulării actelor administrativ fiscale contestate, iar cea subsidiară este cea de casare a sentinţei şi de trimitere a cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe în vederea lămuririi situaţiei de fapt fiscale reale, sub toate aspectele.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (sentinţa recurată este rezultatul unei interpretări şi aplicări greşite a legii) criticile recurentei au fost prezentate pentru fiecare categorie de obligaţii fiscale, în esenţă arătându-se următoarele:

- În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 4.379.682 RON, aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K. şi M.P.

Cadrul legal este reprezentat de art. 128 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. care defineşte livrarea intracomunitară, art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006, iar în cuprinsul dispoziţiilor legale menţionate nu există prevederi care ar preciza ce document anume atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru. De asemenea, nici în alte acte normative naţionale nu există prevederi exprese privind documentul în cauză.

În conformitate cu art. 148 alin. (2) şi art. 11 din Constituţia României, având în vedere că livrările respective au caracter internaţional, devin aplicabile prevederile Convenţiei ONU din 19 mai 1956 referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR). În acelaşi sens sunt şi concluziile Avocatului General al CJUE în cauza C-409/04 Teleos şi alţii, care arată că dovada livrării intracomunitare se poate face prin documente emise de persoane private (parag. 67), teză care se regăseşte şi în Hotărârea CJUE în cauza menţionată.

În acest context interpretarea instanţei de fond apare ca eronată atunci când arată că „se poate afirma că reclamanta nu a luat toate măsurile rezonabile” pentru a dovedi că livrările de mărfuri ar fi avut caracter intracomunitar, dovadă ce i-ar fi incumbat pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA.

Recurenta subliniază că a pus la dispoziţia instanţei toate documentele cerute de C. fisc. şi de Ordinul nr. 2222/2006, care dovedesc fără putinţă de tăgadă faptul că livrările de mărfuri către societăţile din Ungaria reprezintă livrări intracomunitare scutite de TVA şi anume: facturile externe (commercial invoice), facturile fiscale conform art. 155 alin. (5) C. fisc., avizul de însoţire a mărfii, certificatele de calitate, scrisorile de transport internaţional (CMR) semnate şi ştampilate care atestă că mărfurile au ajuns în Ungaria.

Fără temei legal sau de altă natură instanţa de fond reţine o culpă a reclamantei pentru că nu ar fi solicitat şi alte documente transportatorului pentru a demonstra că mărfurile ar fi trecut graniţa în Ungaria, ignorând faptul că, din modul în care s-au purtat relaţii comerciale, nimic nu ar fi putut determina, illo tempore, societatea reclamantă să bănuiască existenţa unui circuit fraudulos.

Evocând Hotărârea CJUE pronunţată în speţa Teleos şi alţii, instanţa de fond îi dă o interpretare dincolo de limitele şi scopul stabilite de Curte, respectiv contrară situaţiei de fapt dovedită în speţă, inclusiv din perspectiva răspunderii penale.

Sub acest aspect s-a arătat că urmare a constatărilor Gărzii Financiare în dosarul penal nr. 54/P/2012 înregistrat pe rolul Parchetului General - Direcţia Naţională Anticorupţie s-au efectuat cercetări pentru a verifica dacă mărfurile au părăsit teritoriul României; urmărirea penală a vizat toate persoanele posibil implicate printre care şi „reprezentanţi ai SC M.C.T. SA s-au implicat direct în efectuarea de tranzacţii intracomunitare fictive, ce au avut ca destinaţie scriptică firmele SC A.C.K. şi SC M.P., ambele din Ungaria, în fapt marfa comercializându-se doar pe teritoriul României, cu consecinţa sustragerii de la plata TVA către Bugetul de stat, fapte prevăzute de art. 9 lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005”. Prin Ordonanţa 54/P/2012 emisă la data de 19 noiembrie 2013 pentru reprezentanţii reclamantei, cercetaţi penal, s-a dispus neînceperea urmăririi penale, soluţia fiind definitivă la acest moment.

Recurenta consideră relevante aspectele reţinute în Ordonanţa Parchetului, stabilindu-se că reprezentanţii societăţii nu au avut cunoştinţă de faptul că anumite transporturi de marfă, printre care cel din speţa de faţă, nu ar fi fost transportate la destinaţia din Ungaria.

Mai mult, cercetările penale au confirmat o serie de aspecte ce au fost ignorate de instanţa de fond, SC M.C.T. SA nefiind implicată în niciun fel în gestionarea transportului bunurilor livrate, ci reprezentantul desemnat de A.C.K. în România şi societăţile către care A.C.K. vindea ulterior bunurile achiziţionate de la reclamantă dispuneau organizarea şi efectuarea transportului, aşa cum se reţine şi în ordonanţa penală evocată.

Decizia organului fiscal de a refuza scutirea de TVA a livrărilor intracomunitare contravine legislaţiei şi jurisprudenţei comunităţii europene, cu atât mai mult cu cât autorităţile fiscale din România şi Ungaria nu au depus toate diligenţele şi eforturile pentru prevenirea sau diminuarea consecinţelor fraudei fiscale săvârşite de A.C.K., iar prin sentinţa recurată se validează un astfel de comportament nediligent al statelor, recurenta fiind unica obligată să suporte consecinţele faptei culpabile/infracţionale a altora.

Recurenta critică sentinţa şi pentru interpretarea greşită a raporturilor dintre părţi, guvernate de regulile Incoterms care reprezintă modul uniform de stabilire a obligaţiilor vânzătorului şi cumpărătorului pe parcursul derulării contractului, fiind clar definită pentru condiţia FCA obligaţia clientului de a transporta bunurile de la locul de destinaţie indicat în CMR. Odată adoptată condiţia de livrare FCA expeditorul nu mai are dreptul de dispoziţie asupra mărfii, astfel că aserţiunile instanţei de fond privind solicitarea unor confirmări suplimentare sunt lipsite de suport legal.

Prin stabilirea obligaţiei fiscale suplimentare, analizate, în sarcina recurentei-reclamante se încalcă principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii taxei deoarece recurenta nu a încasat TVA de la clientul său însă se vede obligată să achite această taxă, fără posibilitatea recuperării sale, astfel că rezultatul pentru recurentă nu mai este neutru.

Concluzionând, recurenta arată că a acţionat cu bună credinţă şi a luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că bunurile livrate au părăsit în mod efectiv teritoriul României, precum şi faptul că societatea a efectuat aceste tranzacţii fără să să fi avut cunoştinţă de posibilele intenţii frauduloase ale cumpărătorului şi de conţinutul fals al documentelor de transport puse la dispoziţie de cumpărător. În aceste condiţii, dreptul recurentei (furnizor) la aplicarea scutirii prevăzute de art. 143 (2) lit. a) din Legea nr. 571/203 nu poate fi refuzat de autorităţile fiscale din România, astfel că se impune desfiinţarea deciziei de impunere în ceea ce priveşte obligarea recurentei la colectarea suplimentară a TVA pentru livrările intracomunitare către A.C.K.

- În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 9.055 RON, pentru care s-au calculat majorări de întârziere 5.262 RON, respinsă la deducere pentru faptul că societatea nu ar fi aplicat măsuri de taxare inversă ca urmare a faptului că furnizorul ar fi fost în insolvenţă

Se arată că cele 5 facturi fiscale, reţinute de instanţa de fond, au fost emise de societatea furnizoare în perioada 18 martie 2008-16 mai 2008. Societatea a intrat în insolvenţă la data de 18 martie 2008, însă până la data emiterii ultimei facturi nu se publicase în BPI deschiderea procedurii, respectiv pe factură să se fi făcut menţiunea legală. Motivarea şi publicarea în BPI nr. XX/2008 evocat de instanţa de fond s-a făcut ulterior pronunţării, acesta fiind emis la data de 19 mai 2008.

În mod eronat instanţa a evocat dispoziţiile art. 7 alin. (9) din Legea nr. 85/2006 care reglementează o procedură specială, derogatorie, de comunicare a actelor de procedură, însă numai pentru participanţii la proces, în condiţiile în care recurenta nu avea o astfel de calitate, motiv pentru care publicarea în BPI nu era opozabilă recurentei.

Chiar dacă recurenta nu a aplicat mecanismul taxării inverse, nerespectarea acestei formalităţi nu poate fi imputată acesteia şi nici nu se poate reţine reaua credinţă întrucât nu s-a urmărit obţinerea unor avantaje fiscale necuvenite. În acest sens s-a pronunţat CJUE în cauza C-95/07 şi C- 96/07 - Ecotrade SpA.

Aşadar, şi sub acest aspect, atât din perspectiva dispoziţiilor legii insolvenţei, cât şi din perspectiva normelor comunitare în materie de neutralitate TVA, soluţia instanţei reprezintă o nouă dovadă de interpretare greşită a legii.

- În ceea ce priveşte serviciile de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ, pentru care organele de control au stabilit TVA respins la deducere (415.395 RON)

Instanţa a reţinut că facturile fiscale prezentate de reclamantă nu ar fi întocmite potrivit art. 155 alin. (5) C. fisc., în sensul că lipseşte din cuprinsul lor descrierea concretă şi completă a activităţilor prestate de M. (executantul). Această concluzie nu ţine însă cont de natura serviciilor prestate, de rolul persoanelor desemnate de executant în structura organizatorică a societăţii reclamante, respectiv de documentele depuse la dosar în susţinerea caracterului real şi necesar al acestora.

- În ceea ce priveşte serviciile de transport intern prestate de SC E.L. SRL Focşani pentru care organele de control au stabilit TVA respins la deducere, în cuantum de 17.905 RON

Instanţa a reţinut că reclamanta nu a prezentat documente justificative (comandă, aviz, scrisoare de transport), or, societatea îndeplineşte ambele condiţii legale, existenţa facturilor nefiind contestate, iar scopul economic rezultând din însăşi natura serviciilor de transport de mărfuri.

Potrivit pct. II, Anexa 2 din Ordinul MFP nr. 2226/2006 (privind utilizarea unor formulare financiar contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991) avizul de însoţire a mărfii nu condiţionează recunoaşterea dreptului de deducere a TVA.

Deşi s-a aflat în posesia documentelor justificative, organul fiscal a ignorat existenţa acestora, menţinându-şi punctul de vedere cu privire la refuzul dreptului de deducere a TVA înscris în facturi.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină) şi menţionat în „precizările” la recurs, se susţine că în mod evident considerentele reţinute de prima instanţă nu sunt rezultatul evaluării materialului probator administrat, ci mai degrabă al unor deducţii pretins logice ale instanţei, în ceea ce priveşte: serviciile de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ prestate de M.; serviciile de transport intern prestate de SC E.L. SRL Focşani; suma de 9.055 RON reprezentând TVA, respinsă la deducere, pentru care s-au calculat majorări de întârziere; TVA în cuantum de 4.379-682 RON aferentă livrărilor intracomunitare. Sub toate aspectele menţionate au fost reluate observaţiile, deja consemnate, prezentate cu ocazia susţinerii motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Examinând cauza prin prisma obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului administrat, a susţinerilor şi apărărilor părţilor, precum şi în baza art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte reţine că recursul este nefondat şi îl va respinge ca atare, pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ/fiscal formulată de reclamanta SC M.C.T. SA (în prezent SC I.S.C.T. SA) în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (în continuare ANAF) a vizat anularea deciziei nr. 297 din 27 iunie 2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. 70 din 15 noiembrie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală, pentru suma totală de 5.603.499 RON reprezentând TVA (4.824.604 RON) şi accesorii aferente (778.895 RON), decizie a cărei anulare s-a cerut, de asemenea.

În urma unei analize punctuale, pe categorii, a obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite în decizia de impunere, instanţa a conchis, în mod judicios, că acţiunea nu este întemeiată.

Considerentele sentinţei aflate în control judiciar demonstrează că judecătorul fondului a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale raportându-se la situaţia de fapt reţinută în cauză şi necontestată de niciuna din părţi, subliniind că societatea reclamantă nu a depus nicio probă în sprijinul poziţiei sale procesuale nici în etapa administrativ jurisdicţională şi nici în faţa instanţei.

Obligaţiile fiscale suplimentare contestate privesc următoarele sume: suma de 415.395 RON aferentă serviciilor de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ facturate de SC M. SRL; suma de 17.905 RON reprezentând TVA aferentă facturilor de transport emise de SC E.L. SRL Focşani; suma de 9.055 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC R. SRL Cluj pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.262 RON; suma de 4.379.682 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K. şi M.P., ambele din Ungaria.

- Referitor la suma de 415.395 RON TVA aferentă serviciilor de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ facturate de M. se reţine că societatea reclamantă nu a dovedit prin documente justificative în accepţiunea C. fisc. că poate exercita dreptul de deducere a TVA pentru cheltuielile de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ plătite către persoana afiliată M.

În facturile emise de M. la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” nu este menţionată denumirea serviciilor prestate şi nici nu se face vreo trimitere la contractul de acordare a serviciilor de consultanţă şi asistenţă de specialitate din 29 ianuarie 2009 încheiat între cele două societăţi în discuţie, fiind făcută menţiunea „prestări servicii”, cu înscrierea, în paranteză, a lunii.

Având în vedere dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc. care prevede informaţiile obligatorii pe care trebuie să le cuprindă o factură, cu accent pe lit. k) a acestui din urmă articol, în mod corect s-a observat că pentru exercitarea dreptului de deducere a acestei taxe aferentă achiziţiilor de servicii este necesar ca acestea să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi să fie justificate cu facturi fiscale care să conţină elementele obligatorii prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc.

În acest context legal, facturile emise de M. nu pot sta la baza exercitării dreptului de deducere a TVA. De altfel, nici în contractul din anul 2009 nu este specificată natura serviciilor contractului pentru realizarea unei cuantificări a prestaţiei, termenele la care serviciile trebuie să se realizeze, tariful perceput pentru fiecare serviciu, aşa încât cu atât mai mult era necesară descrierea serviciilor efectiv prestate.

Documentele anexate contestaţiei administrative, enumerate în argumentaţia instanţei cu sublinierea că acestea nu se referă la serviciile de consultanţă, asistenţă de specialitate şi management activ menţionate în contract, nu demonstrează că serviciile au fost efectiv realizate şi nu sunt relevante în sensul justificării serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii recurente.

De asemenea, cheltuielile cu remuneraţia persoanelor care sunt salariaţi ai executantului şi au prestat servicii la sediul executantului, ca urmare a repartizării cheltuielilor în cadrul grupului („cotă salarii corporatiste”), incluse de M. în facturile lunare, nu sunt menţionate în contract şi în actul adiţional ca fiind în sarcina societăţii reclamante, deci plata acestora nu are justificare legală.

Aşadar, concluzia instanţei de fond este justă, în plus recurenta nu combate cu argumente pertinente şi nici nu face trimitere la dovezi de natură a infirma soluţia în privinţa acestei sume reprezentând TVA refuzată la deducere de organul fiscal, în conformitate cu legea.

- Referitor la suma de 17.905 RON reprezentând TVA aferentă facturilor de transport emise de SC E.L. SRL Focşani, instanţa de fond a reţinut că, aşa cum corect a stabilit şi organul de soluţionare a contestaţiei administrative, nu este posibilă exercitarea dreptului de deducere. S-a constatat incidenţa dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. conform cărora dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate este condiţionat de faptul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanelor impozabile.

Deşi reclamanta a susţinut că există documente justificative din care rezultă că transporturile cuprinse în facturi sunt în legătură cu achiziţiile sau livrările societăţii, nu s-au depus documente în acest sens aşa cum obligă dispoziţiile art. 65 alin. (1) C. proc. fisc., neregăsindu-se anexate la dosarul contestaţiei comenzile, avizele de însoţire a mărfii şi scrisorile de transport (CMR) pentru transporturile cuprinse în facturi.

În acest condiţii a fost menţinută, în mod corect, şi pe acest aspect soluţia dată de A.N.A.F.-D.G.S.C. prin decizia nr. 297 din 27 iunie 2012.

- Referitor la suma de 9.055 RON reprezentând TVA aferentă unui număr de 5 facturi emise de SC R. SRL Cluj, pentru care s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.262 RON.

S-a constatat că la momentul emiterii facturilor SC R. SRL se afla în procedură de insolvenţă (sentinţa civilă nr. 609/C/2008 a Tribunalului Comercial Cluj), astfel că în conformitate cu art. 160 alin. (2) lit. b) şi (3) C. fisc. era obligată să menţioneze pe facturi „taxare inversă” fără să înscrie taxa aferentă. Întrucât societatea a omis aplicarea măsurilor de simplificare, reclamanta era obligată să aplice taxarea inversă şi să nu facă plata taxei către furnizor, în conformitate cu art. 160 alin. (5) C. fisc. Prin neaplicarea taxării inverse societatea reclamantă a beneficiat nejustificat de deducerea TVA, diminuând TVA de plată cu suma de 9.055 RON, astfel că organele de inspecţie fiscală au stabilit majorări de întârziere pe perioada cuprinsă între lunile în care TVA aferentă acestor facturi a fost dedusă (fără a fi colectată) şi data de 25 decembrie 2009, conform art. 22 lit. d), art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) şi (7) C. proc. fisc.

Critica recurentei-reclamante potrivit căreia notificarea părţilor cu privire la deschiderea procedurii insolvenţei SC R. SRL s-a făcut prin Buletinul prevederilor de insolvenţă, iar data notificării deschiderii procedurii de insolvenţă este data publicării sentinţei Tribunalului Comercial Cluj nr. 609/C/2008 în BIP nr. XX/2008, respectiv 19 mai 2008, nu va fi primită deoarece în raport de dispoziţiile art. 3 pct. 4 şi art. 33 pct. 4 şi 6 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei data deschiderii procedurii insolvenţei este data pronunţării sentinţei judecătorului sindic, respectiv 18 martie 2008 şi nu data publicării sentinţei amintite în BIP, respectiv 19 mai 2008.

- Referitor la suma de 4.379.682 RON reprezentând TVA aferentă livrărilor intracomunitare către A.C.K. şi M.P. (Ungaria).

Societatea reclamantă a susţinut că beneficiază de dreptul de deducere întrucât bunurile predate transportatorului au părăsit teritoriul României şi deci e vorba de livrări intracomunitare.

Se reţine că în perioada 2008-2009 societatea reclamantă a emis către cele două societăţi din Ungaria facturi interne şi externe reprezentând produse metalurgice (cuie, sârmă de diferite tipuri şi dimensiuni), în regim de scutire de TVA, cu drept de deducere în valoare totală de 4.379.682 RON. Pentru a dovedi că are dreptul de acordare a acestei facilităţi, reclamanta a depus contracte încheiate cu parteneri comunitari având ca obiect vânzarea-cumpărarea de produse metalice, iar pentru fiecare livrare SC M.C.T. SA a întocmit facturi externe, facturi fiscale (scutit cu drept de deducere), avize de însoţire a mărfii, certificate de calitate, liste de pachete şi scrisori de transport internaţional (CMR).

Organele de inspecţie fiscală, verificând livrările intracomunitare declarate de reclamantă au constatat că Administraţia Fiscală din Ungaria a transmis că nu există indicii referitoare la desfăşurarea de activităţi la sediile celor două societăţi şi deoarece s-a declarat revânzarea mărfurilor în România către societăţi din Timişoara este presupusă o eventuală fraudă tip carusel/facturare în lanţ.

Totodată, în urma verificărilor Gărzii Financiare Cluj s-a constatat că mărfurile nu au părăsit teritoriul României, după ieşirea pe poarta fabricii, fiind direcţionate către diverşi clienţi interni de către cei care au lansat comenzile de transport, iar documentele de livrare erau înlocuite cu cele aparţinând unor societăţi din Timişoara către cumpărători finali din România.

Transporturile erau comandate telefonic de C.I. în calitate de reprezentat al celor două societăţi din Ungaria, persoană care făcea şi plata acestor servicii şi care, ulterior, confirma pe documentele de transport recepţia mărfurilor livrate de SC M.C.T. SA.

Livrarea intracomunitară este definită de art. 128 alin. (9) C. fisc., iar potrivit art. 143 alin. (2) lit. a) din acelaşi cod sunt scutite de taxă „livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunica furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru (…)”.

Prin Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor de scutire a TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 C. fisc., mai exact prin art. 10 alin. (1) se prevede cu ce documente se justifică scutirea de taxă pe livrările intracomunitare de bunuri prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc.

Prin prisma normelor legale menţionate mai înainte şi a probatoriului existent la dosar, în mod just, instanţa a conchis că nicio probă nu atestă existenţa livrărilor intracomunitare, în accepţiunea art. 128 alin. (9) C. fisc. şi că reclamanta nu poate beneficia de scutirea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. deoarece mărfurile nu au părăsit teritoriul României, iar reclamanta nu a luat toate măsurile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrările intracomunitare către cele două societăţi din Ungaria nu o determină să participe la o fraudă.

Concluzia instanţei de fond a fost argumentată şi pe jurisprudenţa CJUE invocată chiar de reclamantă şi reiterată prin cererea de recurs, mai exact pe ceea ce Curtea a statuat în cauza C-409/04 Teleos şi alţii, pct. 1 din dispozitiv: „(…) scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă atunci când dreptul de a dispune în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi, când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit fizic teritoriul statului membru de livrare”.

Totodată, se observă că în sprijinul punctului său de vedere recurenta-reclamantă invocă principiul securităţii juridice, proporţionalităţii şi neutralităţii TVA, însă în aceeaşi Hotărâre în cauza C-409/04, la pct. 2 din dispozitiv se concluzionează că: „Art. 28 c secţiunea A lit. (a) primul paragraf din a şasea directivă 77/388, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2000/65, trebuie să fie interpretat în sensul că nu permite ca autorităţile competente din statul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat de bună credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la primă vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă”.

Pornind de la faptul că livrările erau confirmate pe documentele de transport de reprezentantul celor două societăţi din Ungaria la sediul reclamantei şi nu la locul de recepţie a mărfii, fapt de natură să nască suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunii, societatea reclamantă trebuia să ia măsuri pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu o determină să participe la o fraudă, putând în acest sens să solicite orice alte documente în afară de CMR, ca dovadă suplimentară că transporturile au părăsit teritoriul României, cu atât mai mult cu cât majoritatea transporturilor au fost efectuate de aceeaşi societate - SC I.T. SRL.

Or, recurenta-reclamantă nu a depus nici un document din care să rezulte că a făcut astfel de diligenţe pentru a se asigura că aplică în mod corespunzător dispoziţiile legale privind TVA şi pentru a se asigura că livrările intracomunitare pe care le efectuează nu o determină să participe la o fraudă.

Totodată, dat fiind cadrul legal specific, raportat la obiectul cauzei, trimiterile recurentei la Ordonanţa din 19 noiembrie 2013 date în Dosarul nr. 54/P/2012 a Parchetului General - Direcţia Naţională Anticorupţie, secţia de combatere a infracţiunilor conexe infracţiunilor de corupţie nu prezintă relevanţă în cauză. Nerelevante sunt şi susţinerile privind ignorarea de către instanţa de fond a regulilor Incoterms, pentru motivele deja prezentate.

Faţă de cele expuse, Înalta Curte constată că nu există motive de reformare a sentinţei recurate nici din perspectiva dispoziţiilor art. 304 pct. 7, 8, 9 C. proc. civ. invocate de recurentă şi nici din perspectiva dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ., astfel că în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de SC I.S.C.T. SA (fostă SC M.C.T. SA) prin administrator judiciar RVA I.S. SPRL împotriva sentinţei civile nr. 245/2013 din 1 aprilie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 decembrie 2014.

← ICCJ. Decizia nr. 4768/2014. Contencios. Contestaţie act...  ICCJ. Decizia nr. 3798/2014. Contencios. Anulare act... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 4794/2014. Contencios