ICCJ. Decizia nr. 645/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 645/2014
Dosar nr. 744/36/2011
Şedinţa publică de la 12 februarie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, reclamanta C.N.M.P. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:
- anularea Deciziei din 20 ianuarie 2011 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la 9 iulie 2010,
- anularea Deciziei de impunere din 26 mai 2010, încheiată de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanţa, Activitatea de inspecţie fiscală,
- anularea Raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 26 mai 2010 şi înregistrat la 28 mai 2010, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere din 26 mai 2010 şi are ca obiect suma de 6.452.059 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată,
- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în urma verificării efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că în decontul TVA al lunii aprilie 2010, la rândul 15 "Regularizări taxă colectată", reclamanta a înscris TVA în sumă de 6.452.059 RON, cu semnul minus, "fără a justifica cuantumul şi natura operaţiunilor", în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 77/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxa pe valoarea adăugată".
Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 6.452.059 RON, cu semnul minus, înregistrată la rândul 15 "Regularizări taxă colectată", nu este reflectată corespunzător şi în contul 4427 "TVA colectată", aceasta fiind contabilizată prin art. contabil 473 "Decontări din operaţii în curs de clarificare" = 4423 "TVA de plată", cu semnul minus.
Prin urmare, în timpul inspecţiei fiscale s-a procedat la colectarea TVA în suma de 6.452.059 RON.
Reclamanta a susţinut că actele administrativ fiscale contestate sunt netemeinice şi nelegale pentru următoarele considerente:
Reprezentantul C.N.M.P. a precizat în cuprinsul formularului "Punct de vedere al contribuabilului" că obiecţiunile la constatările organelor fiscale cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală "vor fi detaliate în contestaţie", în condiţiile în care conform prevederilor art. 56, alin. (1) din C. proc. fisc. a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală inclusiv documentele de afaceri reprezentate de contractele de vânzare-cumpărare nave aferente facturilor fiscale cu TVA.
Cu alte cuvinte, organele de inspecţie fiscale erau în măsură să solicite înscrisuri Căpităniei Portului Constanţa, pentru a se stabili realitatea operaţiunilor economice privind calitatea de proprietar asupra navelor vândute şi care fac obiectul facturilor fiscale cu TVA întocmite eronat de reclamantă, obligaţie prevăzută la art. 64 din C. proc. fisc.
A mai susţinut reclamanta că organul de soluţionare a contestaţiei nu a reţinut probele precizate în contestaţia supusă soluţionării, respingând-o ca neîntemeiată cu motivarea că înscrierea sumei de 6.452.059 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată la rândul 15 din formularul 300 Decont de TVA, s-a materializat fără justificarea cuantumului şi natura operaţiilor.
În realitate, natura operaţiilor economice a fost precizată atât organelor de inspecţie fiscală cât şi în cuprinsul contestaţiei, dar prin neaplicarea principiului contradictorialităţii la soluţionarea contestaţiei s-au avut în vedere numai constatările organelor de inspecţie fiscală înscrise în Raportul de inspecţie fiscală.
Reclamanta a opinat că în raport cu dispoziţiile pct. 2.13.3 din Metodologiei de inspecţie fiscală a taxei pe valoarea adăugată nr. 300054/2006, organele de inspecţie fiscală erau obligate să ţină cont de contractele de vânzare-cumpărare a navelor menţionate în facturile fiscale pentru aplicarea corectă a prevederilor legale, obligaţia organelor de inspecţie fiscală privind fundamentarea constatărilor pe baza documentelor puse la dispoziţie de contribuabil fiind prevăzută şi la pct. 3 decembrie de la Cap. IV.1 - Procedura de întocmire, avizare şi aprobare a raportului de inspecţie fiscală aprobată prin Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 364/2009.
Reclamanta a mai susţinut că organele fiscale aveau obligaţia de a aplica principiul neutralităţii taxei, potrivit căruia taxa pe valoare adăugată are în vedere rezultatul economic al activităţii şi nu forma în care respectiva activitate este realizată, în sensul principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, pe cale de consecinţă realitatea economică fiind superioară formei juridice.
Prevalenţa realităţii economicului asupra formei juridice a fost preluată şi în legislaţia fiscală românească conform prevederilor art. 11 din C. fisc. aprobat prin Legea nr. 571/2003.
În opinia reclamantei, realitatea operaţiunilor economice derulate de C.N.M.P. care trebuia constatată de organele de inspecţie fiscală este aceea că la data de 8 august 2000 au fost emise un număr de 4 facturi pentru vânzarea a 4 nave, conform contractelor de vânzare-cumpărare datate 3 august 2000.
Totodată, analiza contractelor de vânzare-cumpărare Memorandum of Agreement - SALEFORM 1993 (MOA) încheiate la data de 3 august 2000 relevă adevăratului armator proprietar al acestor nave, respectiv C.I.M. - L., B.I.M. - L., D.I.M. - L. şi C.I.M. - L., ai căror reprezentanţi semnează în calitate de vânzători - S. şi respectiv C.S.I. SRL Constanţa care semnează în calitate de cumpărător - B.
A susţinut reclamanta că vânzarea navelor de către armatorii - companii subsidiare de unică navă aparţinând P.O.I., înregistrate în M. - L., către cumpărătorul C.S.I. SRL - Constanţa este dovedită şi prin semnarea, la data de 3 august 2000, a Protocoalelor de livrare şi acceptare a navelor.
Realitatea faptului că adevăraţii proprietari ai navelor erau companiile liberiene, ca părţi semnatare a contractelor de vânzare-cumpărare (MOA) şi a Protocoalelor de livrare şi acceptare a navelor, este dovedită şi de faptul că C.N.M.P. SA Constanţa a transferat aceste nave conform documentului Bill of Sale (Body Corporate) către companiile liberiene de unică navă subsidiare ale P.O.I.
S-a mai arătat că, pentru fiecare din aceste nave, Căpitănia Portului Constanţa a eliberat certificatele prin care se confirmă radierea acestora şi, pe cale de consecinţă, pierderea naţionalităţii române, a dreptului de arborare a pavilionului românesc, transcrierea radierii în registrul matricol al navelor realizându-se în conformitate cu prevederile art. 13, art. 14, art. 18 şi art. 19 din Decretul nr. 443/1972 privind navigaţia civilă care era în vigoare la data transferului navelor.
A mai opinat reclamanta că în raport cu realitatea operaţiunilor economice, organele fiscale erau în măsură să constate eroarea materială la întocmirea facturilor fiscale şi, în conformitate cu definiţia livrării de bunuri de la art. 128 din C. fisc., care are în vedere transferul dreptului de proprietate, să dispună corectare prin anularea acestora şi întocmirea corectă de facturi externe tip Invoice în numele companiilor liberiene, proprietare ale navelor.
A mai susţinut reclamanta că şi în cazul emiterii eronate a facturilor fiscale cu TVA, C.N.M.P. nu datora aceasta taxă, deoarece conform Protocoalelor de livrare şi acceptare a navelor din data de 3 august 2000, livrarea s-a făcut în afara teritoriului României, fiind astfel incidenţă dispoziţia art. 4 din O.U.G. nr. 17/2000.
A fost invocată Hotărârea nr. 3/2001 a Tribunalului arbitral de pe lângă Camera de Comerţ, Industrie, Navigaţie şi Agricultură Constanţa, prin care s-a constatat că taxa pe valoare adăugată nu se datorează de cumpărătorul C.S.I. SRL, reţinându-se teritorialitatea aplicării taxei prevăzuta la art. 4 din O.U.G. nr. 17/2000.
Ulterior, reclamanta a solicitat introducerea în cauză şi a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Constanţa - Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecţie Fiscală, având în vedere că prin acţiunea formulată s-a solicitat şi anularea raportului de inspecţie fiscală.
Prin Sentinţa civilă nr. 195/CA din 27 mai 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, contestaţia formulată a fost respinsă ca nefondată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că prin fişa "decont de taxă pe valoare adăugată" din 18 mai 2010, reclamanta C.N.M.P. SA, la regularizări de livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite fără drept de deducere, a trecut suma de 6.452.059 RON cu semnul minus, situaţie care a condus la soldul sumei negative a TVA la sfârşitul perioadei de raportare de 6.128.372 RON.
Urmare a adresei contribuabilului C.N.M.P. SA cu nr. 1780 din 26 aprilie 2010, înregistrată la Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecţie Fiscală Constanţa sub nr. 3546 din 26 aprilie 2010, prin care se solicită efectuarea unei inspecţii fiscale, întrucât au survenit schimbări în cadrul Consiliului de administraţie al companiei, s-a procedat la efectuarea unei inspecţii fiscale în legătură cu TVA pentru perioada 1 septembrie 2009 - aprilie 2010.
Potrivit raportului de inspecţie fiscală încheiat la 26 aprilie 2010 de către consilierii din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Constanţa - Structura Administrare Fiscală - Activitatea de Inspecţie Fiscală Constanţa, organele fiscale au constatat că reclamanta, ca urmare a menţionării în luna aprilie a TVA cu sold negativ, a înregistrat suma negativă la sfârşitul perioadei de raportare de 6.128.372 RON.
S-a mai constatat că faţă de soldul sumă negativă a TVA, societatea datorează TVA în sumă de 323.687 RON, rezultând un TVA suplimentar datorat de societate în cuantum de 6.452.059 RON (6.128.372 + 323.687 RON).
A mai reţinut instanţa fondului că în baza acestui raport fiscal s-a emis Decizia de impunere fiscală din 26 aprilie 2010, pentru suma de 6.452.059 RON, faţă de care reclamanta a urmat procedura administrativ fiscală, formulând contestaţie ce a fost soluţionată prin Decizia nr. 5 din 20 ianuarie 2011.
Prin Sentinţa civilă nr. 259/COM din 7 martie 2011 pronunţată în Dosarul nr. 3417/118/2011 s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolvenţei împotriva reclamantei SC P. SA.
S-a constatat că suma de 6.452.059 RON stabilită cu titlu de TVA suplimentar se compune din: soldul negativ al lunii aprilie în cuantum de 6.128.372 RON, la care se adaugă şi suma de 323.687 RON, reprezentând TVA pentru operaţiuni neimpozabile în România (servicii prestate în Germania - astfel că reclamanta a taxat în mod eronat serviciul de închiriere împingător în facturile către R.P.S.G. & C.K.G.).
În ceea ce priveşte suma de 6.128.372 RON, s-a reţinut că aceasta reprezintă TVA aferent unor operaţiuni de vânzare, având ca obiect vânzarea navelor C.L. ex C., C.L. ex B., C.F. ex F.F. ex C., conform contractelor de vânzare încheiate la 3 august 2000.
A mai constatat prima instanţă că facturile privind navele în speţă menţionează valoarea TVA, iar TVA-ul aferent acestor facturi a făcut obiectul Deciziei nr. 293 din 19 decembrie 2006, ce a fost analizată prin Decizia nr. 778/CA/2007, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 3221 din 1 octombrie 2008.
S-a apreciat, pe de o parte, că în atare situaţie, reluarea în discuţie a TVA-ului aferent acestor facturi şi menţionarea ca fiind sold negativ a valorii acestora, nu are nicio justificare, astfel cum în mod corect a statuat şi organul fiscal, iar, pe de altă parte, că oricum poate fi reţinută concluzia expertului conform căreia operaţiunea de vânzare nu putea constitui fapt generator de TVA, pentru că livrarea s-ar fi produs în afara teritoriului ţării, atâta vreme cât în facturi se menţionează cumpărător român (persoană juridică cu sediul în România).
Prima instanţă a constatat de asemenea că şi suma de 323.687 RON, rezultată ca urmare a recalculării TVA, a fost determinată corect în raport cu prevederile art. 133 alin. (2) C. fisc., reclamanta având obligaţia de a corecta informaţiile înscrise în facturile emise către R.P.S.G. & C.K. Germania.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta C.N.M.P. SA, prin lichidator judiciar D. & C. SPRL solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii în sensul admiterii acţiunii cu consecinţa anulării Deciziei nr. 5/2011 şi a Deciziei de impunere din 26 mai 2010 întocmite de organele de inspecţie fiscală.
Se invocă motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi se susţine că hotărârea primei instanţe s-a dat cu aplicarea greşită a legii deoarece la stabilirea TVA suplimentar de 6.452.059 RON nu a avut în vedere împrejurarea că vânzarea navelor s-a produs în afara teritoriului României de către proprietarii lor, subsidiarele liberiene ale C.N.M.P. SA iar facturarea s-a făcut de către societatea mamă respectiv C.N.M.P. SA pentru o livrare ce nu a avut loc în România.
Prin urmare, cuantumul şi natura operaţiunilor de vânzare a celor 4 nave, nu a putut constitui fapt generator de TVA pentru că livrarea s-a produs în afara teritoriului ţării de către proprietari străini, situaţie ce se încadrează în prevederile art. 4 din O.G. nr. 17/2000.
Operaţiunile facturate cu privire la chiria aferentă perioadei aprilie - august 2000 precum şi cele referitoare la vânzarea navelor B., C., C.I. şi D. se încadrează în categoria operaţiunilor efectuate în afara teritoriului României.
Prin întâmpinarea depusă la dosar Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Constanţa solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea soluţiei primei instanţe ca temeinică şi legală.
Se arată că înscrierea în decontul de TVA aferentă lunii aprilie a sumei de 6.452.059 RON la rândul 15, nu este justificată cu niciun document din care să reiasă cuantumul şi natura operaţiunilor efectuate, sens în care organul de soluţionare al contestaţiilor a respins în mod temeinic şi legal contestaţia la decizia de impunere.
Mai mult, argumentul recurentei referitoare la operaţiunea de vânzare a navelor a făcut obiectul unei alte contestaţii formulate de recurentă, soluţionată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice prin Decizia nr. 293 din 19 decembrie 2006, act administrativ menţinut în mod irevocabil prin Decizia civilă nr. 3221 din 1 octombrie 2008 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Dosarul nr. 1623/36/2007.
Examinând sentinţa recurată în raport de motivele invocate, şi în limitele prevăzute de art. 3041C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru următoarele considerente.
Urmare a controlului efectuat de organele fiscale la nivelul C.N.M.P. S.A s-a constatat că în decontul de TVA al lunii aprilie 2010 la rândul 15 societatea a înscris TVA în valoare de 6.452.059 RON cu semnul minus. S-a apreciat de organele fiscale că societatea nu a putut justifica cuantumul şi natura operaţiunilor efectuate în conformitate cu prevederile Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 77/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului 300 "Decont de taxă pe valoarea adăugată", motiv pentru care s-a procedat la colectarea acestei sume.
Reclamanta-recurentă, când justifică aceste operaţiuni face trimitere la facturile nr. a din 8 august 2000, nr. b din 8 august 2000, nr. c din 8 august 2008 şi nr. d din 8 august 2000 în care sunt reflectate operaţiunile având ca obiect vânzarea navelor C.L. ex C., C.L. ex B., C.F. ex F.F. ex C. conform contractelor de vânzare-cumpărare încheiate la 3 august 2008, însă toate aceste facturi au făcut obiectul Deciziei nr. 293 din 19 decembrie 2006 menţinută prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 3221/2008. S-a stabilit prin hotărâre irevocabilă că nu s-a dovedit realitatea transferului dreptului de proprietate asupra navelor din patrimoniul său în patrimoniul societăţilor subsidiare liberiene întrucât actele prezentate în acest sens nu corespund înregistrărilor din evidenţa contabilă în care bunurile respective au fost înscrise în continuare ca mijloace fixe.
În atare situaţie, reluarea în discuţie a taxei pe valoarea adăugată aferente acestor facturi şi menţionarea ca sold negativ a valorii acesteia de 6.452.059 RON nu are nicio justificare, principiul puterii lucrului judecat împiedicând nu numai judecarea din nou a unui proces terminat ci şi contrazicerile între două hotărâri judecătoreşti.
Prin acelaşi raport de inspecţie fiscală încheiat la 26 mai 2010 s-a mai stabilit că societatea a taxat în mod eronat serviciile de închiriere împingător, prestate clientului R.P.S.G. & C.K. din Germania, locul de închiriere către o persoană impozabilă este potrivit art. 133 alin. (2) din C. fisc. locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile, îşi are stabilit sediul activităţii economice. Rezultă că locul prestării este în Germania, operaţiunea fiind neimpozabilă în România.
Aceste aspecte din raportul de inspecţie fiscală nu au fost contestate de către societatea recurentă prin cererea de recurs şi nici nu au fost identificate motive de ordine publică situaţie în care instanţa de control va menţine ca legale dispoziţiile primei instanţe şi sub acest aspect.
Pentru toate aceste considerente recursul apare ca nefondat urmând a fi respins în condiţiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din acelaşi cod.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de C.N.M.P. SA, prin lichidator judiciar D. & C. SPRL, împotriva Sentinţei civile nr. 195/CA din 27 mai 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 februarie 2014
Procesat de GGC - AS
| ← ICCJ. Decizia nr. 998/2014. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 208/2014. Contencios. Anulare act... → |
|---|
