ICCJ. Decizia nr. 201/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 201/2015
Dosar nr. 807/59/2012
Şedinţa publică de la 23 ianuarie 201
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC D.P.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F. şi D.G.S.C., a solicitat anularea R.I.F. din 16 septembrie 2011, a Deciziei de impunere nr. 61 din 19 septembrie 2011 în limita sumei de 4.166.329 lei, şi a Deciziei nr. 128 din 06 martie 2012 de soluţionare a contestaţiei administrative cu privire la pct. 1 şi 2.
În ceea ce priveşte suma de 4.166.329 lei, arată că acesta reprezintă obligaţii fiscale suplimentare impuse cu titlu de T.V.A., iar ca o consecinţă a anulării deciziei de impunere solicită să se constate deductibilitatea acesteia, defalcat, pe categorii de sume, corespunzător naturii juridice a cheltuielilor din care decurg, şi capitolelor analizate în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.
În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat, în esenţă, că organele fiscale au interpretat şi aplicat greşit art. 146 alin. (1) C. fisc., coroborat cu pct. 46 din Norme, reţinând că lipseau facturile în original sau duplicat ale acestora cu menţiunea că înlocuiesc factura iniţială, că nu a acceptat documentele justificative prezentate pentru importul de bunuri, că nu a prezentat originalul declaraţiilor vamale de import şi că nu a motivat deducerea eronată a T.V.A. pentru D.V.I. din 28 noiembrie 2008, aplicând în mod greşit dispoziţiile legale în materie, deşi reclamanta a dovedit realitatea operaţiunilor de import cu documente justificative.
Totodată, în mod greşit au reţinut că pentru cheltuielile de protocol reclamanta nu avea drept de deducere, întrucât acestea erau în fapt cheltuieli de publicitate pentru care subzistă deducerea chiar dacă societatea a înregistrat pierdere fiscală, că organele fiscale nu au respectat prevederile art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., respectiv nu au manifestat rol activ solicitând corectarea erorilor fiscale, şi că în mod eronat au colectat T.V.A. de 3.537.415 lei aferentă unor „minusuri de inventar" care, în realitate reprezentau consumuri tehnologice reale justificate de activitatea desfăşurată de societate şi a căror natură juridică a fost confirmată în două litigii fiscale anterioare.
Pârâta A.N.A.F. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii, reiterând motivele expuse în contestaţia administrativă.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 430 din 21 octombrie 2013, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC D.P.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F. şi D.G.S.C.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a constatat că decizia de impunere emisă în speţă concretizează formularul aprobat prin acelaşi Ordinul M.F.P. nr. 972/2006 şi nu cuprinde o motivare detaliată proprie în fapt şi în drept pentru simplul fapt că se întemeiază pe constatările redate în Raportul de inspecţie fiscală, raţiunea acestor constatări fiind aceea de a fundamenta emiterea deciziei de impunere ca titlu de creanţă, conform prevederilor procedural fiscale în materie. Cu privire la pretinsa încălcare a dreptului la apărare, acesta nu subzistă ca o vătămare de neînlăturat a reclamantei, având în vedere că împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală ca parte integrantă a acesteia, reclamanta are posibilitatea de a exercita contestaţie administrativă, conform art. 205 şi urm. C. proc. fisc, precum şi acţiunea în instanţă pentru remedierea oricăror eventuale nelegalităţi, reclamanta procedând ca atare.
Referitor la susţinerile reclamantei privind răsturnarea sarcinii probei, instanţa de fond a reţinut că potrivit art. 64 C. proc. fisc., documentele justificative şi evidenţele contabile verificate de organul de control constituie probe la stabilirea bazei de impunere, fiind irelevante alegaţiile reclamantei privind probaţiunea în materie civilă, întrucât ne aflăm în materie fiscală, ca materie specifică, derogatorie de la dreptul comun, iar potrivit art. 10 alin. (2) C. proc. fisc şi art. 106 alin. (1) C. proc. fisc, în cadrul obligaţiei de cooperare şi colaborare cu organele fiscale, contribuabilul se obligat să procure mijloacele doveditoare necesare şi să prezinte informaţii, documente şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.
Efectele pretinsei nemotivări a raportului de inspecţie fiscală decurgând din nefinalizarea acestuia la data întocmirii sale, nu echivalează cu nulitatea absolută, aşa cum susţine reclamanta pentru simplul fapt că actul nu reprezintă un act administrativ fiscal, producător de efecte juridice în sensul art. 41 C. proc. fisc, sancţiunea nulităţii pentru nemotivare fiind cunoscută în doctrină şi jurisprudenţă doar pentru un astfel de act, aşa cum definit şi de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.
Cât priveşte încălcarea dreptului la informare pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, conform art. 107 alin. (1) C. proc. fisc, şi a dreptului la apărare la încheierea inspecţiei fiscale, potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, pretinsele încălcări nu se concretizează în cazuri de nulitate absolută, cum pretinde reclamanta, nulitatea absolută fiind expres reglementată în materie fiscală doar pentru lipsa unor elemente enumerate în mod limitativ în cuprinsul unui act administrativ fiscal, conform art. 46 C. proc. fisc., ceea ce nu este cazul în speţă.
În aceste cazuri, poate fi validată doar o nulitate relativă şi numai în situaţia în care contribuabilul a suferit o vătămare de neînlăturat, conform dispoziţiilor comune ale art. 105 alin. (2) C. proc. civ. or, o astfel de vătămare nu se verifică în concret în circumstanţele speţei. în ceea ce priveşte dificultatea întâmpinată de organele de control la listarea celor 39 anexe la raportul de inspecţie fiscală, reclamanta nu neagă faptul că i s-a adus la cunoştinţă această problemă, pentru rezolvarea căreia era obligată să-şi dea concursul, în baza aceloraşi dispoziţii privind obligaţia de cooperare şi colaborare cu organele fiscale. O presupusă vătămare concretă nu a fost semnalată decât prin lipsa anexei 9 la data întocmirii R.I.F., pe motiv că această anexă privind situaţia importurilor realizate de societate prezintă consecinţe fiscale, contrar susţinerilor organului fiscal, întrucât a stat la baza întocmirii anexei 10, referitoare la situaţia T.V.A. decurgând din operaţiunile de import or, aceasta nu se verifică, având în vedere că reclamanta nu contestă că i s-a comunicat în timp util anexa nr. 10 ci doar anexele nr. 11, 14 şi 16 la R.I.F.
În ceea ce priveşte dreptul expres reglementat de art. 107 alin. (2) C. proc. fisc, instanţa de fond a constatat că nu poate fi vorba despre încălcarea acestuia în condiţiile în care i s-a solicitat reprezentantului reclamantei să-şi exprime punctul de vedere la încheierea inspecţiei fiscale şi acesta a procedat în consecinţă la data de 15 septembrie 2011, prezentându-şi în scris punctul de vedere, ocazie cu care a mai prezentat o serie de documente, parte dintre acestea fiind valorificate de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative.
În fine, cu privire la depăşirea perioadei maxime a controlului de 6 luni prevăzută de lege pentru marii contribuabili, instanţa de fond a reţinut că nici acest motiv nu se constituie într-un motiv de nulitate absolută, conform dispoziţiilor fiscale în materie, ci reprezintă un motiv de nulitate relativă care se examinează în raport cu vătămarea produsă contribuabilului. Sub acest aspect, instanţa reţine că o pretinsă vătămare a reclamantei prin prelungirea perioadei controlului este exclusă, în condiţiile în care reclamanta face vorbire despre interpretarea eronată a dispoziţiilor relevante ale art. 104 alin. (2) C. proc. fisc., fără a menţiona despre suspendarea controlului pe care chiar ea a solicitat-o, conform datelor de corespondenţă menţionate în întâmpinare, solicitare care a fost admisă de către organul fiscal, acesta dispunând totodată verificări încrucişate la mai mulţi agenţi economici în vederea verificării realităţii unor tranzacţii comerciale încheiate cu reclamanta în perioada controlată. Or, conform dispoziţiilor art. 104 alin. (3) C. proc. fisc., perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată, nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2).
În concluzie, instanţa de fond a conchis că actele fiscale constând în R.I.F. şi decizia de impunere subsecventă au fost emise cu respectarea cerinţelor procedurale prescrise de lege. De altfel, instanţa retine că în situaţia în care ar fi fost incident vreunul din motivele de nulitate invocate, consecinţa ar fi fost desfiinţarea actului în întregul său, precum şi actele administrative subsecvente, inclusiv decizia de soluţionare a contestaţiei administrative Or, se observă că reclamanta nu a contestat această decizie în dispoziţia de la pct. 3, prin care s-a admis contestaţia sa împotriva deciziei de impunere cu privire la o sumă substanţială de 6.473.111 lei constând în T.V.A. şi accesorii, cu dispoziţia de refacere a controlului printr-o nouă verificare a T.V.A., pe aceeaşi perioadă şi în limitele conforme dispoziţiilor legale, cuprinse în aceeaşi decizie.
Referitor la suma de 173.032 lei stabilită suplimentar cu titlu de T.V.A. şi accesorii aferente de 121.113 lei sumă decurgând din inexistenţa facturilor în original a duplicatelor acestora cu menţiunea că „înlocuiesc factura iniţială", conform prevederilor fiscale în materie, instanţa de fond a reţinut că organele fiscale nu au dat dovadă de un formalism excesiv în luarea măsurii contestate, aşa cum susţine reclamanta, ci au fost preocupate să existe certitudinea că facturile prezentate de reclamantă înlocuiesc facturile iniţiale, atât din perspectiva respectării condiţiilor formale prevăzute de legislaţia contabil fiscală prevăzute pentru documentele justificative sau duplicatele acestora, cât şi prin raportare la dispoziţiile art. 6 C. proc. fisc, invocate chiar de către reclamantă, conform cărora organul fiscal apreciază pe baza unor constatări complete, relevanţa sării de fapt fiscale pentru a adopta soluţia prevăzută de lege. In plus, aspectele formale prevăzute de lege, sunt prevăzute tocmai pentru a confirma principala condiţie a exercitării dreptului de deducere, aceea ca persona impozabilă să facă dovada că taxa este aferentă unor achiziţii utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, conform art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.
Potrivit art. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, trebuie să existe certitudinea că furnizorul este cel care întocmeşte duplicatul, pe care beneficiarul va menţiona că „înlocuieşte factura iniţială". în aceste condiţii, reclamanta trebuia să facă dovada cerinţelor prevăzute cumulativ de textul menţionat, pentru fiecare duplicat care înlocuieşte originalul facturii pierdute, respectiv, că duplicatul provine de la furnizor, fiind atestat de acesta prin semnătură sau stampilă, şi pe care reclamanta, în calitate de beneficiar aplică menţiunea „înlocuieşte factura iniţială”.
Or, chiar dacă se admite că această ultimă menţiune poate fi înlocuită cu o menţiune echivalentă a beneficiarului cum ar fi „conform cu originalul", aşa cum susţine reclamanta, acesta nu a făcut dovada că îndeplineşte şi prima cerinţă a texului, respectiv, provenienţa duplicatelor de la furnizor, atestă de ştampila acestuia ca persoană juridică, în acest sens fiind considerentele de la pag. 70 şi 71 din decizia de soluţionare a contestaţiei, din care rezultă că nici unui din duplicatele prezentate de reclamantă inclusiv organului de soluţionare a contestaţiei, nu îndeplineau cele două cerinţe cumulativ prevăzute, astfel că în mod corect realitatea operaţiunii consemnate a fost pusă sub semnul întrebării, cu consecinţa nelegalităţii deducerii T.V.A. aferent. Din acest punct de vedere nu poate fi reţinută relevanţa jurisprudenţei evocate de reclamantă, deoarece aceasta se referă la necesitatea prezentării documente justificative echivalente care să ateste tocmai efectivitatea tranzacţiei, şi care înlocuiesc o factură în mod specific şi neechivoc, context în care nu pot fi ignorate dispoziţiile legale interne în materie. Tot astfel, este irelevantă şi referirea acesteia la dispoziţiile fiscale actuale, respectiv art. 155 alin. (6) C. fisc, care nu mai prevăd necesitatea semnării şi ştampilării facturii, întrucât cerinţa pct. 46.1 din Norme nu se referă la acest aspect formal al facturii, ci la necesitatea dovedirii că duplicatul provine de la furnizor, pentru a se atesta certitudinea tranzacţiei, aşa cum s-a arătat.
Este de reţinut şi faptul că, în cele mai multe cazuri, nu doar această neregularitate a condus la neacordarea deductibilităţii T.V.A., ci şi existenţa unor neconcordanţe ale duplicatelor prezentate cu înregistrările contabile, precum şi incertitudinea efectuării respectivelor achiziţii în perioada supusă controlului, aspecte detaliate în pag. 66-70 din Decizia nr. 128 din 06 martie 2012. în raport cu aceleaşi considerente, potrivit cărora o parte din facturi privesc achiziţii efectuate anterior perioadei verificate, reclamanta nu reuşit să dovedească că fiecare dintre respectivele achiziţii au avut loc în perioada controlată, aşa cum susţine, şi nici faptul că pentru suma de 53.156 lei ar fi prezentat documente justificative cu respectarea cerinţelor legale, inclusiv în faza soluţionării contestaţiei.
Referitor la celelalte aspecte contestate punctual de reclamantă, instanţa de fond a reţinut că se critică constatările referitoare la factura din 27 octombrie 2009, susţinând că aceasta concretizează indubitabil o achiziţie comunitară, în condiţiile în care codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al emitentului facturii este atribuit de autorităţile fiscale din Cehia. Argumentul va fi înlăturat de instanţă, având în vedere dubiul care planează asupra naturii tranzacţiei, întrucât, pe de-o parte, înregistrările contabile ale reclamantei reflectă cu certitudine faptul că achiziţia este una internă, iar pe de altă parte, faptul că respectiva factură este un duplicat prezentat organelor fiscale, nerezultând că acesta provine de la furnizor ci este atestat pentru conformitate doar de către reprezentantul reclamantei, aşa cum sesizează organul de soluţionare a contestaţiei.
De asemenea, instanţa de fond a stabilit că nu pot fi primite nici argumentele reclamantei, de conformitate a duplicatului prezentat pentru două facturi emise în luna noiembrie de SC M.P. SRL, care atestă un T.V.A. în cuantum de 23.294 lei, deşi singura sumă evidenţiată de organele de control cu acest titlu pentru luna noiembrie 2008, este doar de 1.224 lei. Faptul că cele 2 presupuse facturi sunt evidenţiate în anexa nr. 6 la R.I.F., alături de alte facturi reţinute ca fiind emise în afara perioadei verificate, sub titulatura „situaţia operaţiunilor realizate în perioada 01 noiembrie 2008 - 31 decembrie 2008 pentru care nu sunt îndeplinite condiţiile de exercitare a dreptului de deducere”, este o speculaţie pur semantică a reclamantei, în condiţiile în care este evident că acesta se prevalează de tranzacţii pe care pretinde că le-a efectuat în perioada controlată, iar organele de control a constatat că aceleaşi tranzacţii nu pot fi considerate ca fiind reale în perioada declarată, date fiind deficienţele actelor justificative prezentate.
În fine, instanţa de fond a reţinut că existenta altor date minime prevăzute de legislaţia contabilă pentru unele duplicate prezentate de reclamantă a fost analizată în subsidiar, tocmai pentru a se putea verifica validitatea tranzacţiei ca fiind efectuată în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, conform considerentelor anterior arătate. Or, lipsa unor asemenea date minime, cu atât mai mult pune sub semnul întrebării realitatea achiziţiei, cel puţin lipsa datelor minime privind expediţia care, contrar afirmaţiilor reclamantei, se regăsesc incluse în informaţiile obligatorii ale unei facturi, conform art. 155 alin. (5) C. fisc., la lit. d) „data la care au fost livrate bunurile/ prestate serviciile", la lit. f) „denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor" şi lit. h) care se referă la „denumirea şi cantitatea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate”.
Instanţa de fond a considerat că expertiza efectuată în cauză la solicitarea reclamantei nu poate fi valorificată sub nicio formă în favoarea acesteia, sub acest aspect expertul desemnat în cauză arătând în mod generic doar că „pentru toate achiziţiile realizate în anii 2008-2009 societatea deţine ori exemplarul original al facturilor ori copii conforme cu originalul care pot fi coroborate cu alte mijloace de probă pentru a dovedi realitatea achiziţiei respective", reproducând astfel obiectivele stabilite la pct. 1a şi b. Totodată, expertul arată că a verificat facturile centralizate în anexa 6 la RIF, şi atestă existenţa acestora anexându-le în copie la raportul de expertiză.
Se observă astfel că, expertul nu a analizat în nici un fel documentele justificative ale fiecărei achiziţii în raport cu argumentele părţilor şi cerinţele legale în materie, nefăcând distincţie între documentele prezentate în faţa organului de soluţionare a contestaţiei şi cele prezentate direct expertului - acestea din urmă fiind irelevante sub aspect probator, după cum nu a precizat care documente sunt facturi originale şi care sunt duplicate, deşi expertul era abilitat să formuleze constatări proprii cu privire la menţiunile acestor duplicate, în vederea verificării respectării dispoziţiilor legale pentru fiecare caz în parte.
Oricum, în condiţiile în care nu s-a probat existenţa unor date certe care să pună în discuţie constatările în speţă ale organelor fiscale cu privire la înscrisurile menţionate, iar obiecţiunile formulate de pârâtă nu contestă constatări proprii ale expertului, efectuarea unei completări la expertiză apare ca fiind neconcludentă în cauză. Aceasta cu atât mai mult cu cât reclamanta nu a formulat obiecţiuni la întocmirea expertizei iniţiale, deşi expertul a exprimat rezerve constând în aceea că reclamanta nu i-a pus la dispoziţie toate informaţiile şi documentele necesare pentru evidenţierea T.V.A., iar pentru completarea raportului de expertiză expertul a solicitat amânarea cauzei tocmai pentru a putea studia materialele suplimentare puse la dispoziţie de către reclamantă, materiale care, aşa cum s-a arătat, sunt irelevante în măsura în care nu au fost puse la dispoziţie organului de soluţionare a contestaţiei.
Cu privire la T.V.A. în sumă de 27.598 lei aferentă unor importuri, şi accesorii aferente în sumă de 22.598 lei, pentru care reclamanta nu a prezentat originalul unor declaraţii vamale de import, s-a avut în vedere că organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut mai întâi că T.V.A.-ul aferent importurilor în perioada verificată include suma de 17.119 lei corespunzător D.V.I. nr. I 17012/ 28 noiembrie 2008. Din verificările efectuate a rezultat însă că societatea a prezentat 2 D.V.I. cu acelaşi număr - unul având specificaţia Bis, cu sume diferite, fără a preciza ce sume a dedus cu titlu de T.V.A. în baza acestora. Astfel, s-a constatat că, în baza D.V.I. iniţial, în raport cu valoarea statistică şi suma declarată de 18.080 lei, T.V.A.-ul de dedus era în sumă de 17.119 lei, în timp ce, pentru D.V.I. cu număr de Bis, deşi valorile statistice şi suma declarată sunt diferite, totalul este înscris eronat tot pentru suma de 18.080 lei, ceea ce a condus la concluzia că, în baza documentelor prezentate, la reclamanta a dedus de 2 ori acelaşi T.V.A. în sumă de 17.119 lei.
Reclamanta nu a contestat în concret nici în faţa administrativă şi nici în faţa instanţei aceste constatări, iar în tabelul prezentat în acţiune a menţionat doar un singur D.V.I. în baza căruia a dedus suma de 17.119 lei cu titlu de T.V.A., deşi a solicitat reconsiderarea operaţiunilor de import incluzând şi cele 2 D.V.I.-uri menţionate.
Prin urmare, rămâne de analizat contestaţia reclamantei referitoare la restul de T.V.A. dedus ca fiind aferent importurilor derulate în perioada noiembrie 2008 - decembrie 2009, în cuantum de 10.430 lei, cu privire la care aceasta a susţinut că nu au fost valorificate în nicun fel datele înscrise în listele A.N.V. transmise la solicitarea organului de control şi nici copiile D.V.I.- urilor certificate de autoritatea vamală.
Astfel, s-a reţinut că D.V.I. din 06 octombrie 2012 prezentată în copie de reclamantă, este ilizibilă în mare parte, inclusiv în ceea ce priveşte numărul declaraţiei şi sumele înscrise nu pot fi comparate cu datele transmise de A.N.V. În plus, s-a reţinut că declaraţia face parte dintre cele înregistrate cu întârziere de reclamantă fără a ţine cont de termenul de exigibilitate al T.V.A., dovadă fiind faptul că, deşi este datată de biroul vamal la 06 octombrie 2008 (anterior perioadei controlate începând cu 01 noiembrie 2008) a fost înregistrată cu întârziere în evidenţa contabilă, ulterior datei de 01 noiembrie 2008.
Totodată, cu privire la documentul din 12 octombrie 2009, înregistrat în jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2009, s-a reţinut că reclamanta a pus la dispoziţia organului de control o altă declaraţie, care de asemenea, fiind ilizibil, nu s-a putut verifica corelaţia între cele 2 documente, astfel că nu există un document valid pentru operaţiunea de importul din luna octombrie 2009, care să justifice T.V.A.-ul aferent de 2.746 lei.
De asemenea, instanţa de fond a constatat că expertiza efectuată în cauză nu aduce date suplimentare, iar reclamanta nu s-a prevalat de documente concrete care să justifice realitatea fiecărei operaţiuni de import în perioada verificată. Prin urmare, atât timp cât reclamanta nu a individualizat şi argumentat valabilitatea unor astfel de documente, iar sarcina probei îi incumbă cu privire la actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale, conform art. 65 alin. (1) C. proc. fisc., apar ca fiind irelevante susţinerile generice ale acesteia potrivit cărora, o parte din declaraţiile prezentate în copie îşi justifică valoarea probatorie, fiind însuşite în mod oficial de autoritatea vamală, şi că atât timp cât aceste operaţiuni au fost validate prin lista transmisă de A.N.V., ele nu pot fi contestate, având în vedere şi dispoziţiile art. 74 alin. (1) C. vam. comunitar, potrivit cărora acordarea liberului în vamă se face doar pentru mărfuri pentru care datoria vamală a fost plătită sau garantată.
Nu în ultimul rând, instanţa de fond a reţinut ca nu este suficient ca reclamanta să deţină un duplicat certificat de organele vamale în care să se menţioneze persoana impozabilă din punct de vedere al T.V.A., aşa cum susţine acesta ci, prin raportare la dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. c), aceasta trebuie să prezinte şi documente care să ateste plata taxei, documente care pot fi considerate valabile numai în măsura în care taxa de plătit corespunde sumelor înscrise în fiecare declaraţie vamală.
În fine, referitor la susţinerea reclamantei privind declaraţiile vamale întocmite de organul vamal anterior datei de 01 noiembrie 2008, şi înregistrate în evidenţa sa contabilă ulterior acestei date, aceasta nu face decât să invoce dispoziţiile art. 1471 alin. (2) C. fisc., potrivit cărora, dreptul de deducere al T.V.A. poate fi exercitat ulterior exigibilităţii T.V.A., respectiv, pe o perioadă de 5 ani consecutivi, începând cu 1 ianuarie a anului următor în care a luat naştere dreptul de deducere - dispoziţii care nu suplinesc lipsa documentelor justificative privind plata taxei potrivit legii. Dispoziţiile fiscale menţionate nu pot fi interpretate în sensul dorit de reclamantă, ci doar prin raportare la condiţiile specifice pe care le cuprinde, respectiv că exercitarea ulterioară a dreptului de deducere este posibilă doar în situaţia în care sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere sau sunt primite documentele justificative dintre cele prevăzute de art. 146 C. fisc., ulterior momentului exigibilităţii taxei, şi numai printr-un decont al perioadei fiscale aferente sau printr-un decont ulterior.
În ceea ce priveşte aspectele cuprinse la pct. 5 în decizia de soluţionare a contestaţiei, privind T.V.A. stabilită suplimentar în sumă de 159.337 lei şi accesorii aferente de 122.570 lei decurgând din „cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate" înscrise în contul 623, instanţa de fond a avut în vedere pe de-o parte, că nu există documente justificative distincte pentru cheltuielile de protocol şi pentru cele de publicitate, pentru a se evidenţia corespunzător T.V.A.-ul aferent - chiar dacă reclamanta acceptă faptul că cheltuielile de protocol nu erau deductibile, iar acesta nu se poate prevala de propria culpă pentru înregistrarea celor două tipuri de cheltuieli în acelaşi cont, întrucât documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate, antrenează răspunderea acesteia, conform art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991.
Pe de altă parte, reclamanta nu poate susţine că toate cheltuielile cu publicitatea au fost efectuate în folosul operaţiunilor sale taxabile, având în vedere că o mare parte din cheltuielile de publicitate concretizate în facturi de achiziţie reprezintă produse publicitare Delphi - tricouri, şepci, drapele, pixuri, mape, geci - aşa cum arată acesta în acţiune. Or, potrivit art. 128 alin. (8) lit. e)) C. fiscal, nu constituie livrare de bunuri în sensul alin. (1) „acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoţionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor în condiţiile stabilite prin norme", astfel că aceste bunuri nu sunt incluse în sfera de aplicare a T.V.A.
Referitor la suma de 1.689 lei, cu accesorii aferente de 1.216 lei, se reţine că aceasta decurge din deducerea altei sume cu titlu de T.V.A., decât cea cuvenită conform facturii din 13 ianuarie 2009, şi cum societatea nu a formulat motive de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sub acest aspect, ci doar arată că nu a fost atenţionată în timpul controlului pentru a face corecţiile necesare, contestaţia a fost respinsă ca nemotivată în temeiul art. 206 alin. (1) lit. c) şi d) C. proc. fisc.
Instanţa de fond a apreciat că nu se poate opune dispoziţiile art. 7 alin. (3) C. proc. fisc. şi principiul rolului activ al organului fiscal, prevederilor art. 134 alin. (1)1, conform cărora faptul generator al T.V.A. intervine la data livrării bunurilor sau a prestării serviciilor cu excepţiile prevăzute de lege. In alţi termeni, reclamanta nu se poate prevala de necunoaşterea acestor dispoziţii legale susţinând că organul de control trebuia să-i semnaleze această eroare, pentru a o remedia, pretinsa eroare nefăcând parte dintre corecţiile care pot fi remediate potrivit dispoziţiilor procedural fiscale în materie, şi în condiţiile în care obligaţia de îndrumare, conform art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., intervine în mod evident doar până la momentul emiterii titlului de creanţă, nefiind permis contribuabilului să ceară exonerarea de plata taxelor fiscale exigibile, prevăzute de lege, invocând culpa autorităţii fiscale doar pentru acest motiv.
Cu privire la T.V.A. calculat suplimentar pentru minusuri în inventar, în sumă de 1954.666 lei şi accesorii în sumă de 1582.749 lei, (pct. 8 din decizie), în urma analizei efectuate de organele fiscale, s-a constatat că acestea reprezintă bunuri constatate lipsă din gestiune şi nu pierderi tehnologice, susceptibile de deductibilitate T.V.A., aşa cum susţine reclamanta.
Instanţa de fond a constatat că soluţia este legală, atât timp cât reclamanta nu a depus nici un document justificativ, care să califice respectivele lipsuri drept pierderi tehnologice aşa cum susţine, nici în faţa instanţei şi nici în faţa organului de soluţionare a contestaţiei cu excepţia unui „raport de analiză în vederea identificării şi explicării diferenţelor între stocul faptul şi stocul scriptic pe anul 2007", raport irelevant câtă vreme, se refera la anul 2007 şi nu la perioada 2008-2009, verificată. O justificare în sensul pretins de reclamantă putea fi concretizată în norme interne de consum, aşa cum în mod corect susţine organul fiscal, care să prevadă respectivele pierderi tehnologice şi care să fie înregistrate în evidenţele contabile în perioada verificată, pe bază de documente justificative dintre cele prevăzute de lege, cum ar fi bonuri sau fişe de consum ori rapoarte de producţie.
În consecinţă, instanţa de fond a apreciat că sunt lipsite de relevanţă alegaţiile sale din acţiune, conform cărora lipsurile constatate se constituie în diferenţe normale între cantităţile de materiale puse în lucru şi cele efectiv consumate, conform procesului tehnologic descris, precum şi invocarea puterii de lucru judecat a unei hotărâri irevocabile, prin care s-a statuat că aceste pretinse lipsuri în gestiune ale reclamantei sunt de fapt consumuri tehnologice neprevăzute, în condiţiile în care respectiva hotărâre a fost pronunţată în anul 2008, astfel că în mod evident, se referă la lipsuri constatate într-o perioadă anterioară care nu formează obiectul acţiunii de fată.
În ceea ce priveşte obligaţiile de plată accesorii tuturor sumelor calculate suplimentar cu titlu de T.V.A., conform punctelor de mai sus, reclamanta nu a contestat în concret modul de calcul al acestora, invocând în mod similar considerente generale, potrivit cărora, anularea actelor contestate sub aspectul obligaţiilor principale atrage exonerarea de plata accesoriilor, conform principiului accesorium servitur principalem.
3. Recursul declarat de reclamanta SC D.P.R. SRL.
Împotriva sentinţei Curţii de apel a declarat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinice, solicitând în principal casarea hotărârii recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare, ca urmare a incidenţei dispoziţiilor art. 304 pct. 5, 7 şi art. 313 C. proc. civ..
În subsidiar, solicită admiterea recursului, modificarea în tot a sentinţei recurate în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (3) coroborat cu art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi pe cale de consecinţă, admiterea acţiunii şi anularea actelor administrativ-fiscale atacate.
În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că sentinţa pronunţată este lipsită de temei legal fiind dată cu încălcarea formelor de procedură prev. de art. 105 alin. (2) (art. 304 pct. 5 C. proc. civ.).
În mod greşit instanţa de fond a respins cererea de efectuare în cauză a unei expertize tehnice judiciare, în specialitatea electrotehnică prin care se intenţiona dovedirea stării de fapt fiscale, respectiv probarea împrejurării că respectivele lipsuri sunt în fapt consumuri tehnologice reale, efective, justificate de activitatea desfăşurată.
Instanţa de fond a respins cererea de efectuare a unei expertize tehnice judiciare în specialitatea electrotehnică, iar pe de altă parte, a apreciat că nu au fost dovedite susţinerile în sensul că minusurile în gestiune reprezintă în fapt consumuri tehnologice justificate de specificul activităţii desfăşurate.
De asemenea, recurenta arată că în ceea ce priveşte expertiza contabilă întocmită în cauză, judecătorul fondului a reţinut că este incompletă, fără însă a-i oferi expertului posibilitatea de a da explicaţiile şi lămuririle necesare, potrivit dispoziţiilor art. 211 şi 212 C. proc. civ., precum şi dispoziţiilor art. 129 alin. (5) din acelaşi Cod.
Sentinţa şi încheierile pronunţate în şedinţa publică din data de 18 februarie 2013 şi respectiv, 18 martie 2013, sunt lipsite de temei legal, nefiind motivate în fapt şi în drept, fiind incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ..
Se arată în dezvoltarea motivului de recurs că instanţa nu a motivat de ce a înlăturat proba cu expertiza contabilă judiciară şi de ce a respins probele cu expertiză tehnică în specialitatea electrotehnică şi cercetăre la faţa locului.
Instanţa de fond a preluat motivarea din decizia de soluţionare a contestaţiei, recurenta apreciind că se impune casarea sentinţei.
În fine, sentinţa este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea greşită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).
4. Apărările intimatei A.N.A.F.
Prin întâmpinarea formulată la data de 21 ianuarie 205, intimata-pârâtă a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Arată intimata că argumentele recurentei-reclamante în mod corect au fost respinse de instanţa de fond întrucât, atâta timp cât reclamanta nu a depus nici un document justificativ care să califice respectivele lipsuri drept pierderi tehnologice, aşa cum susţine, nici în faţa instanţei, nici în faţa organului de soluţionare a contestaţiei, cu excepţia unui raport de analiză în vederea identificării şi explicării diferenţelor între stocul faptic şi stocul scriptic pe anul 2007, raport irelevant atâta timp cât se referă la anul 2007 şi nu la perioada verificată 2008-2009.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului.
Examinând cauza prin prisma criticilor invocate de recurenta-reclamantă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:
Recurenta-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ în temeiul art. 218 C. proc. fisc. cu o acţiune vizând legalitatea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 128 din 6 martie 2012 cu privire la măsurile dispuse la pct. 1 şi 2, anume, respingerea ca neîntemeiată şi nesusţinută a contestaţiei administrative pentru suma de 4.163.424 lei reprezentând T.V.A. calculat suplimentar în sumă de 2.314.494 lei şi 1.848.930 lei accesorii aferente, precum şi respingerea ca nemotivată a contestaţiei pentru suma de 2.905 lei reprezentând T.V.A. suplimentar de 1.689 lei şi 1.216 lei, accesorii aferente.
Printre sumele stabilite suplimentar de către organul de control fiscal în sarcina recurentei-reclamante este şi cea de 1.954.666 lei reprezentând T.V.A. pentru minusuri în inventar, cu accesorii aferente de 1.582.749 lei (pct. 8 din decizie).
Organul fiscal a reţinut că societatea comercială reclamantă a înregistrat la finele anilor 2008, 2009, minusuri în gestiune de 9.081.696 lei, respectiv 652.418 lei contestate prin comisii de inventariere şi consemnate în procesele-verbale de inventariere, dar care nu au fost înregistrate în contabilitate, cu excepţia sumei de 52.075 lei pentru care s-a colectat T.V.A. de 9.894 lei pentru anul 2009.
Pentru aceste minusuri în gestiune de 9.081.696 lei şi respectiv 1.206.023 lei, organele fiscale au calculat T.V.A. de plată în sumă de 1.725.522 lei şi respectiv 229.144 lei, în conformitate cu disp. art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, precum şi majorările şi penalităţile de întârziere aferente, în sumă de 1.582.749 lei, în temeiul art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi 7 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003.
Recurenta-reclamantă susţine că aceste „minusuri în inventar” sunt în realitate „pierderi tehnologice” specifice activităţii desfăşurate de societate, fiind astfel încadrabile în dispoziţiile art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare.
Înalta Curte reţine că, potrivit disp. art. 128 alin. (4) lit. d) şi art. 8 lit. a)-c) C. fisc., bunurile constatate lipsă în gestiune, cu excepţiile prevăzute în mod expres de lege, respectiv bunurile distruse ca urmare unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majoră, bunurile pierdute ori furate, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, activele corporale fixe casate, precum şi perisabilităţile, sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.
Totodată, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 nu sunt deductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau activelor corporale lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare.
Aşadar, pentru a putea stabili dacă se datorează T.V.A. aferentă acestor minusuri la inventar, trebuie lămurit dacă acestea sunt bunuri contabile lipsă în gestiune şi astfel sunt asimilate unor livrări de bunuri cu plată sau reprezintă diferenţe normale care apar în timpul procesului de producţie şi care se încadrează în normele de consum.
Atât în contestaţia administrativă cât şi în acţiune şi ulterior, în recursul declarat, societatea reclamantă a susţinut constant că diferenţele constatate la inventarierea anuală din anii 2008 şi 2009 între stocul faptic şi cel scriptic nu reprezintă lipsuri din gestiune, în sensul art. 24 alin. (4) lit. c) C. fisc., ci pierderi tehnologice normale care au apărut în procesul de producţie şi ţin de specificul activităţii societăţii, ele nereprezentând bunuri care nu se regăsesc în mod nejustificat în gestiunea societăţii pentru a avea natura juridică a lipsurilor în gestiune.
În acest sens a solicitat încuviinţarea probei cu expertiză, respectiv încuviințarea efectuării a două expertize, una în specialitatea electrotehnică şi una în specialitatea fiscală, cea tehnică judiciară urmând să stabilească dacă lipsurile considerate nejustificate derivă sau nu din activitatea normală de producţie, din fluxul tehnologic de prelucrare.
Prin Încheierea de şedinţă din 18 martie 2013, expertiza tehnică judiciară - specialitatea electrotehnică a fost respinsă ca nefiind utilă şi pertinentă cauzei, fiind încuviinţată doar proba cu expertiză fiscală.
Prin sentinţa pronunţată judecătorul fondului a reţinut că reclamanta nu a depus nici un document justificativ care să califice respectivele lipsuri drept pierderi tehnologice, aşa cum susţine, cu excepţia unui „raport de analiză în vederea identificării şi explicării diferenţelor între stocul faptic şi stocul scriptic pe anul 2007”, raport irelevant faţă de perioada verificată în cauză, anume 2008-2009.
Or, tocmai expertiza în specialitatea electrotehnică solicitată de reclamantă era de natură a lămuri aceste aspecte, probă ce nu a fost însă încuviinţată de judecătorul fondului, fără a avea o justificare rezonabilă în acest sens, având în vedere că în discuţie erau chestiuni de specialitate, pierderi tehnologice asupra cărora nu se putea pronunţa instanţa de judecată.
De asemenea, Înalta Curte constată că există o hotărâre irevocabilă pronunţată într-o situaţie similară, ce vizează însă pierderile tehnologice înregistrate de reclamantă, aferente unei alte perioade (2004-2005), anume sentinţa nr. 284/2008 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, irevocabilă prin Decizia nr. 3544/2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie. În cauza respectivă, urmare a efectuării unei expertize tehnice s-a constatat că „pierderile apărute în plus faţă de cele luate în calculul ratei de randament declarate, s-au materializat prin înregistrarea unor diferenţe în minus ale stocurilor reale de materii prime faţă de stocurile scriptice. În concluzie, diferenţele negative din gestiunea reclamantei au fost reprezentate de consumurile tehnologice nenormate şi nu de lipsa în gestiune”.
Aşadar, în cauză, era necesară efectuarea unei expertize în specialitatea electrotehnică, probă ce a fost solicitată de recurenta-reclamantă în faţa instanţei de fond şi respinsă fără nicio motivare.
Procedând în acest mod, judecătorul fondului nu a evaluat întreg materialul probator la care părţile au făcut referire, nu a examinat prin prisma dispoziţiilor legale în materie dacă probele existente la dosar sunt suficiente pentru lămurirea situaţiei de fapt, împrejurare ce echivalează cu necercetarea judecătorească efectivă a fondului cauzei, aspect de natură a prejudicia dreptul la un proces echitabil consacrat de art. 6 C.E.D.O.
Jurisprudenţa C.E.D.O. este constantă în a aprecia că dreptul la un proces echitabil nu poate fi exercitat efectiv, decât în situaţia în care instanţa procedează la un examen efectiv al cererilor, argumentelor şi mijloacelor de probă ale părţilor, pentru a le evalua pertinenţa.
Judecătorul fondului nu a procedat la o analiză efectivă a susţinerilor şi apărărilor invocate de recurenta-reclamantă, căreia i-a cauzat în acest mod o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond, pentru a asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca o garanţie a legalităţii şi temeinicei hotărârii judecătoreşti ce va fi dată în cauză.
În raport de cele mai sus arătate, apreciindu-se că este nelegală hotărârea pronunţată în cauză, se va dispune, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, precum şi a prevederilor art. 312 alin. (1)-(3) şi art. 313 C. proc. civ., admiterea recursului declarat de recurenta-reclamantă, casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă în vederea efectuării în cauză a unei expertize tehnice în specialitate electrotehnică, pentru lămurirea aspectelor tehnice asupra cărora părţile au poziţii divergente.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de SC D.P.R. SRL împotriva sentinţei nr. 430 din 21 octombrie 2013 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 23 ianuarie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2/2015. Contencios. Anulare act administrativ.... | ICCJ. Decizia nr. 2057/2015. Contencios → |
|---|
