Contestație act administrativ fiscal. Decizia 145/2010. Curtea de Apel Bacau
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BACĂU
SECȚIA COMERCIALĂ, contencios ADMINISTRATIV SI FISCAL
Dosar nr- DECIZIE Nr. 145/2010
Ședința publică de la 11 Februarie 2010
Completul compus din:
PREȘEDINTE: Morina Napa
JUDECĂTOR 2: Vera Stănișor
JUDECĂTOR 3: Mona Gabriela
Grefier -
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
Pe rol judecarea recursului în contencios administrativ și fiscal declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice B în contradictoriu cu intimata-reclamantă O, administratorul judiciar al reclamantei, B și cu intimata pârâtă Activitatea de control fiscal B împotriva sentinței civile nr. 195/11.02.2009, pronunțată de Tribunalul Bacău în dosarul nr-, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică, se prezintă consilier juridic, cu împuternicire de reprezentare juridică din partea recurentei-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice B, lipsă fiind celelalte părți.
Procedura legal îndeplinită.
S-a expus referatul cauzei de către grefier, după care:
Nemaifiind cereri de formulat sau alte chestiuni prealabile, instanța constată cauza în stare de judecată, acordând cuvântul reprezentantei recurentei în susținerea recursului.
Reprezentanta recurentei având cuvântul, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat, pentru motivele arătate în cererea de recurs.
- deliberând -
Asupra recursului în materia contenciosului administrativ de față constată următoarele:
Prin sentința civilă nr. 195 din 11.02.2009Tribunalul Bacăua hotărât următoarele:
- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta O - cu citarea în cauză a administratorului judiciar B - în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice B și Activitatea de control fiscal B;
- a anulat în parte Decizia nr. 477/21.11.2007 emisă de P B - Biroul de Soluționare a Contestației și Decizia de impunere nr.631/12.10.2007 emisă de Activitatea de Control Fiscal B, doar în ceea ce privește obligarea O la plata sumei de 463.911 lei reprezentând accesorii de plată;
- a menținut dispozițiile Deciziei nr. 477/21.11.2007 și a Deciziei de impunere nr. 631/12.10.2007 privind obligarea SC SA O la plata sumei de 76.585 lei reprezentând TVA respinsă la rambursare.
Pentru a hotărî astfel, tribunalul a reținut următoarele:
Prin raportul de inspecție fiscală nr. 2805/2007 s-a efectuat o verificate fiscală parțială pe perioada 01.01.2004-30.11.2006 la SC SA O, în vederea soluționării decontului cu suma negativă a TVA aferent lunii noiembrie 2006, emițându-se Decizia de impunere nr. 631/12.10.2007, împotriva căreia reclamata a formulat contestație pentru suma de 608.787 lei, din care 76.585 lei reprezintă TVA respinsă la rambursare și 463.911 lei reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată respinsă la rambursare. Prin Decizia nr. 477/21.11.2007, contestația formulată de SC SA a fost respinsă ca neîntemeiată.
Suma de 463.911 lei este compusă din suma de 315.195 lei majorări de întârziere, 86.010 lei penalități de întârziere calculate pentru deducerea anticipată a TVA-ului aferent unor achiziții de bunuri imobile și 62.706 lei reprezentând majorări (56.762 lei) și penalități de întârziere (5.944 lei) aferentă TVA-ului respins la rambursare în sumă de 76.585 lei prin neacordarea dreptului de deducere TVA a serviciilor de consultanță și management cu SC GRUP conform Contractului de consultanță nr. 3/01.03.2004.
Reclamanta a achiziționat conform contractelor de vânzare-cumpărare și facturilor o serie de mijloace fixe (stații distribuție carburanți și terenuri), pentru care a dedus în mod legal TVA aferentă acestora la data întocmirii facturii fiscale conform dispozițiilor art. 145 alin.1 și art. 134 alin. 5 lit. a) din Codul Fiscal.
Pe de altă parte dispozițiile pct. 59 alin.3, teza II, Cap. XIII, Titlul VI din HG nr.44/2004 reglementează facturarea de avansuri în cazul livrării de bunuri imobile și nu deducerea anticipată a TVA-ului, iar conform art. 10 alin. 3 din Legea cadastrului nr. 7/196 înscrierea în cartea funciară a dreptului de proprietate se face pe baza actului de proprietate și nu a facturilor fiscale care atestă doar că a avut loc operațiunea de achiziționare a unor bunuri și deci acestea nu pot ține loc de act de proprietate.
De asemenea, sunt de reținut dispozițiile art. 119 art. 120 și art. 121 din OG nr. 92/2003 și faptul că avea de încasat bani de la bugetul de stat scopul inspecției fiscale fiind soluționarea decontului negativ de TVA, aferent lunii noiembrie 2006, cu opțiunea de rambursare a sumei de 463.573 lei, fiindu-i admis dreptul de deducere cu consecința rambursării TVA-ului provenit din achiziționarea bunurilor imobile achiziționate.
În speță își au aplicabilitatea și dispozițiile Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1537/2008 prin care s-a aprobat Decizia Comisiei de proceduri fiscale nr. 1/2008. Ori, față de SC SA Oaf ost deschisă procedura prevăzută de Legea nr. 64/1995 la data de 28.04.2004, prin sentința civilă nr. 847 pronunțată de Tribunalul Bacău în dosarul nr. 2821/2004, planul de reorganizare fiind aprobat de judecătorul sindic prin Încheierea de ședință din data de 08.12.2004. Într-adevăr, nu ne aflăm în fața unor creanțe înscrise la masa credală, dar ne aflăm în fața unor creanțe rezultate din activitatea curentă a reclamantei așa cum este ea definită de dispozițiile art. 3 pct. 14 din Legea nr. 85/2006, instanța apreciind că se circumscrie acestei noțiuni activitățile desfășurate de către reclamantă pentru achiziționarea unor mijloace fixe cum ar fi: stații de carburanți cu terenurile și accesoriile aferente, pompe de distribuție carburanți, platforme betonate, copertină, fose, rezervoare carburanți, clădire, benzinării etc. Ca urmare, obligațiile fiscale accesorii nu se mai calculează și nu se mai datorează de contribuabilii aflați în reorganizare judiciară, categorie din care face parte și SC SA
în sumă de 62.706 lei, din care 56.762 majorări de întârziere și 5.944 lei penalități de întârziere - calculate la suma de 76.585 lei taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor management și consultanță cu SC B GRUP SA - nu sunt datorate, având în vedere argumentele expuse anterior.
Între SC SA O și SC GRUP SA s-a încheiat Contractul de consultanță nr. 3/01.03.2004, având ca obiect activități de consultanță pentru afaceri și management conform art. 2.1.1 și art. 2.1.2 din contract, beneficiarul obligându-se conform art. 3.2 să solicite în mod expres serviciile de consultanță, să pună la dispoziția consultantului, datele, informațiile, documentele necesare îndeplinirii obligațiilor acestuia, în schimbul unei plăți lunare de 10.000 EURO și să deconteze cheltuielile de cazare, diurnă, transport și alte cheltuieli, pe bază de documente justificative, în țară sau străinătate, pentru deplasările făcute în interesul său de către consultant.
Organele fiscale nu au admis la deducere suma de 76.585 lei TVA aferent unui număr de 12 facturi fiscale emise de SC B GRUP SA deoarece au constat că valoarea înscrisă în aceste facturi cu titlu de TVA nu poate fi admisă la deducere, deoarece din verificările efectuate s-a constat că plata efectuată în executarea contractului nr. 3/2004 nu se justifică. S-a reținut că nu au fost prezentate documente din care să rezulte că activitatea de consultanță și management, din domeniile de activitate prevăzute la capitolul II din contract cu referire concretă la activitatea SC SA a fost efectuată, iar din documentele prezentate rezultă că plata efectuată reprezintă de fapt achitarea unui material cu informații generale despre operațiunea de majorare a capitalului social și un ghid pentru analize cost-beneficii, a proiectelor de investiții cuprins în două dosare și nu a prestării unor servicii efectiv realizate pentru societate.
Sunt de reținut dispozițiile art. 21 alin.4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 48 din HG nr. 44/2004. Nu sunt fondate susținerile reclamantei conform cărora consultantul a predat lucrări care au fost folosite de societate la analizarea costurilor și a beneficiilor în urma efectuării de investiții, care au dus la reducerea costurilor și evitarea pierderilor tehnologice în perioada 2003-2004 cota de piață a societății înregistrând un trend ascendent de la 8% la 22% deoarece aceste susțineri nu au fost dovedite. Reclamanta nu a răspuns solicitărilor instanței de a depune înscrisuri din care să rezulte activitatea prestată de SC GRUP SA în baza contractului de consultanță nr. 3//01.03.2004, că activitatea prestată a determinat creșterea ascendentă a cotei de piață a SC SA de la 8% la 22%, iar serviciile de consultanță prestate, au fost necesare pentru societate în scopul desfășurării activității proprii.
Împotriva hotărârii tribunalului, în termen legal, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a formulat prezentul recurs în motivarea căruia a susținut următoarele:
În urma controlului efectuat la reclamantă s-a stabilit că pentru achizițiile de mijloace fixe s-a dedus taxa pe valoarea adăugată la data întocmirii facturii fiscale, iar nu de la data când au fost îndeplinite condițiile impuse de lege, respectiv intabularea tranzacțiilor de vânzare-cumpărare conform pct. 59 alin. 3 de la titlul Vi din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004. Cum în timpul controlului nu au fost prezentate nici un fel de regularizări de stornare de avansuri - și deci, nerespectate dispozițiile invocate - organele fiscale au procedat în consecință, stabilind majorări de întârziere în sumă de 315.196 lei și penalități de întârziere de 86.010 lei.
În privința accesoriilor sunt de reținut dispozițiile art. 119 și art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, iar față de menținerea actelor fiscale pentru suma de 76.585 lei, se impunea și menținerea accesoriilor calculate la această sumă.
Pe de altă parte, prin Ordinul nr. 1537/2008 legiuitorul a înțeles să vină în sprijinul debitorului aflat în reorganizare, pentru ca pe perioada de derulare a planului să nu se mai calculeze accesorii pentru creanțe prinse în plan și pentru cele rezultate din activitatea curentă. În cauză nu există niciunul din cele două cazuri.
Analizând hotărârea recurată în raport de motivele invocate în recurs și de dispozițiile aplicabile în materie,curtea de apelconstată următoarele:
Prin decizia de impunere nr. 631/12.10.2007 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare reprezentând taxa pe valoarea adăugată și accesorii rezultate din trei categorii de operațiuni, după cum urmează:
sumele de 315.195 lei majorări de întârziere și de 86.011 lei penalități de întârziere stabilite în legătură cu achiziționarea de către reclamantă a unor mijloace fixe, respectiv stații de carburanți și terenurile aferente;
II. sumele de 76.706 lei taxa pe valoarea adăugată și de 62.706 lei accesorii stabilite în legătură cu contractul de consultanță nr. 3/1.03.2004;
III. sumele de 40.549 lei taxa pe valoarea adăugată și de 27.742 lei accesoriii stabilite în legătură cu bunuri pentru care organele fiscale au considerat că nu au legătură cu activitatea reclamantei.
Dintre acestea, pe cale administrativă și apoi, judiciară, au fost contestate doar primele două categorii. Tribunalul a anulat actele fiscale contestate pentru primele două sume (315.195+86.010, adică pentru 401.205 lei), precum și pentru accesoriile în sumă de 62.706 lei calculate la suma de 76.706 lei (rezultând o sumă totală anulată de 463.911 lei).
În privința accesoriilor de 62.706 lei este de constatat că menținerea obligației principale de 76.706 lei atrage și menținerea accesoriilor conform art. 119 și art. 120 din Codul d e procedură fiscală.
Nu sunt incidente în cauză dispozițiile art. 1221din Codul d e procedură fiscală și, cu atât mai puțin, interpretarea dată acestora prin Decizia Comisiei de proceduri fiscale nr. 1/2008 aprobată prin Ordinul nr. 1537/2008 (publicat în Monitorul Oficial al României nr. 770 din 17 noiembrie 2008) nici în privința serviciilor rezultând din contractul de consultanță și nici a mijloacelor fixe (imobilelor) achiziționate pe baza celor 16 facturi fiscale.
Art. 1221fost introdus în Codul d e procedură fiscală prin Ordonanța Guvernului nr. 47/2007 (publicată în Monitorul Oficial al României nr. 603 din 31 august 2007) și se referă la majorările de întârziere în cazul deschiderii procedurii insolvenței; prin acest text se prevede că "pentru creanțele fiscale născute anterior sau ulterior datei deschiderii procedurii insolvenței nu se datorează și nu se calculează majorări de întârziere după data deschiderii procedurii insolvenței"; aceste dispoziții ale ordonanței au intrat în vigoare, potrivit art. II alin. 1, la data de 3.09.2007. Prin Decizia Comisiei de proceduri fiscale nr. 1/2008 s-a stabilit că, în sensul art. 1221din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul d e procedură fiscală, al art. 45 din Legea nr. 64/1995 și al art. 41 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, "începând cu data intrării în vigoare a Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, în cazul contribuabililor pentru care s-a deschis procedura reorganizării judiciare și a insolvenței, după caz, nu se mai datorează și nu se mai calculează obligații fiscale accesorii pentru creanțele înscrise la masa credală și pentru cele rezultate din activitatea curentă, indiferent de data deschiderii acestei proceduri".
Aceste dispoziții nu sunt aplicabile întrucât sunt adoptate ulterior datei la care au avut loc operațiunile taxabile pentru care organul fiscal a stabilit obligațiile fiscale suplimentare în sarcina reclamantei; retroactivitatea legii este limitată constituțional la legile penale și contravenționale mai favorabile (art. 15 din Constituția României). Cele 16 facturi fiscale privind achiziționarea mijloacelor fixe au fost emise în perioada ianuarie 2004 - septembrie 2004 (ianuarie - 1, februarie - 1, iunie - 2, iulie - 3 și septembrie - 9), iar contractele de vânzare-cumpărare au fost autentificate în perioada februarie 2004 - aprilie 2005; cele 12 facturi fiscale emise în baza contractului de consultanță nr. 3/1.01.2004 sunt din perioada 1 ianuarie 2004 - 30.11.2006. Deducerea de către reclamantă a taxei pe valoarea adăugată pe care a plătit-o furnizorilor/prestatorului de servicii s-a făcut prin deconturile de TVA din aceste perioade și, prin urmare, atât în ceea ce privește deducerea, cât și în privința calcului accesoriilor sunt aplicabile dispozițiile legale în vigoare la acea dată. În plus, este de constatat că Decizia Comisiei de proceduri fiscale nr. 1/2008 prevede expres că nu se mai datorează și calculează obligații fiscale accesoriiîncepând cu data intrării în vigoare a Legii nr. 85/2006;or, această lege a intrat în vigoare la 21.07.2006 în timp ce obligațiile fiscale accesorii în prezenta cauză au fost calculate până la această dată. Mai mult decât atât, Decizia nr. 1/2008 se referă la obligațiile fiscale accesorii pentru creanțele înscrise la masa credală și pentru cele rezultate din activitatea curentă; or, accesoriile stabilite în prezenta cauză nu au fost calculate la astfel de creanțe.
Totodată, sunt de reținut dispozițiile tranzitorii prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 47/2007, în art. II alin. 6, prevederi potrivit cărora, în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a ordonanței, organele fiscale vor calcula obligațiile fiscale accesorii datorate până la data intrării în vigoare a ordonanței de către contribuabilii aflați în stare de insolvență, potrivit art. 41 din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările ulterioare, și vor depune diligențe pentru înscrierea creanțelor în tabelul creditorilor.
În ceea ce privește momentul în care a luat naștere dreptul reclamantei de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru achiziționarea de bunuri imobile sunt de reținut dispozițiile art. 145 alin. 1 coroborat cu art. 134 din Codul fiscal coroborate cu pct. 59 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 cu referire la art. 155 din Codul fiscal (se au în vedere dispozițiile în vigoare la data emiterii facturilor fiscale, respectiv a autentificării contractelor de vânzare-cumpărare).
Potrivit art. 145 alin. 1 din Codul fiscal dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă. taxei de valoare adăugată este reglementată de art. 134 din Codul fiscal; la alin. 2, Codul prevede că "taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată", iar la alin. 3 se prevede că "faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă,la data livrării de bunurisau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute în prezentul titlu".
Data livrării, respectiv data la care se emite factura fiscală, în cazul livrării de bunuri imobile este considerată, potrivit pct. 59 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (date în aplicarea art. 155), " data la care toate formalitățile impuse de lege sunt îndeplinite pentru a se face transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător. Orice facturare efectuată înainte de îndeplinirea formalităților impuse de lege pentru a se face transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător se consideră facturare de avansuri, urmând a se regulariza prin stornarea facturilor de avans la data emiterii facturii fiscale pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri imobile".
Aplicând aceste texte la situația de fapt din prezenta cauză rezultă că dreptul reclamantei de deducere a taxei pe valoarea adăugată plătită vânzătorului său pentru imobilele achiziționate cu cele 16 facturi fiscale a luat naștere în momentul în care taxa a devenit exigibilă, adică atunci când autoritatea fiscală a devenit îndreptățită să solicite taxa de la vânzător (de la plătitorul taxei). Astfel spus, taxa pe valoarea adăugată este deductibilă la reclamantă, în calitate de beneficiar (cumpărător) în momentul în care taxa este exigibilă la furnizor (vânzător).
Potrivit art. 134 alin. 3 din Codul fiscal taxa pe valoarea adăugată taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data livrării, dată care, în cazul livrării de bunuri imobile, este considerată a fi data la care toate formalitățile impuse de lege sunt îndeplinite pentru a se face transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, facturările anterioare fiind considerate facturări de avansuri; reclamanta nu a făcut, însă, dovada regularizării prin stornarea facturilor de avans la data emiterii facturii fiscale pentru contravaloarea integrală a livrării de bunuri imobile. Așadar, taxa pe valoarea adăugată a devenit exigibilă la data la care contractele de vânzare-cumpărare au fost autentificate, forma autentică fiind o condiție de validitate a contractelor având în vedere că au fost înstrăinate terenuri și ținând seama de dispozițiile art. 2 alin. 1 din Legea nr. 54/1998 și, după abrogarea acesteia și intrarea în vigoare a Legii nr. 247/2005, art. 2 alin. 2 din titlul X al acestei din urmă legi (terenurile cu sau fără construcții, situate în intravilan și extravilan, indiferent de destinația sau de întinderea lor, pot fi înstrăinate și dobândite prin acte juridice între vii, încheiate în formă autentică, sub sancțiunea nulității absolute).
Deși nu este aplicabil în cauză, fiind introdus în Codul fiscal prin Legea nr. 343/2006 (ulterior achiziționării de către reclamantă a bunurilor imobile), este de menționat art. 1341alin. 3 ale cărei dispoziții le înlocuiesc pe cele ale pct. 59 alin. 3 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
Față de cele ce preced, pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul d e procedură civilă, constatând încălcarea de către tribunal a dispozițiilor legale analizate, curtea de apel va admite recursul și va modifica hotărârea, în sensul respingerii acțiunii sub aspectul tuturor obligațiilor contestate.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
Admite recursul în contencios administrativ și fiscal declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice B cu sediul în mun. B,--3, județul B în contradictoriu cu intimata-reclamantă O, administratorul judiciar al reclamantei, B cu sediul în mun.B,- A, județul B și cu intimata pârâtă Activitatea de control fiscal B cu sediul în mun.B,--3, județul B împotriva sentinței civile nr. 195/11.02.2009, pronunțată de Tribunalul Bacău în dosarul nr-.
Modifică în parte sentința recurată în sensul că:
Respinge acțiunea ca nefondată.
Menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, azi, 11 Februarie 2010.
Președinte, - - | Judecător, - - | Judecător, - - |
Grefier, |
Red.sent.
Tehnored. dec.rec./ /15 Februarie 2010
7 ex.
Președinte:Morina NapaJudecători:Morina Napa, Vera Stănișor, Mona Gabriela
