Recurs. anulare decizie emisă de curtea de conturi

Jurisprudenţă şi speţe de contencios administrativ

Curtea de Apel ORADEA Decizie nr. 917 din data de 04.05.2016

CONTENCIOS ADMINISTRATIV

Recurs. Anulare decizie emisă de Curtea de conturi

- art.18 din Legea nr. 76/ 2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă

- art. 296^16 lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

- art. 296 ind. 18 alin. 5 ind. 1 din Codul fiscal

Criticile aduse hotărârii prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă sunt neîntemeiate și au fost înlăturate.

Prin punctul 2 al Deciziei nr. xx/03.03.2015 emisă de intimata Camera de Conturi a Județului S. M., s-a imputat entității auditate faptul că "nu a fost stabilită, reținută și virată, potrivit prevederilor Legii 571/2003 privind Codul fiscal, contribuția la bugetul asigurărilor de șomaj aferentă sumelor reprezentând salarii sau diferențe de salarii ale foștilor angajați, în momentul plății pensionari, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile";.

Problema de drept dedusă judecății constă în a stabili dacă, pentru sumele reprezentând salarii, diferențe de salarii, venituri asimilate salariilor sau diferențe de venituri asimilate salariilor, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, există obligația plății contribuției de asigurare pentru șomaj, în situația în care, la data plății lor efective, beneficiarii sunt pensionari.

Norme legale incidente:

Potrivit art.18 din Legea nr. 76/ 2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă: (1) În sistemul asigurărilor pentru șomaj sunt asigurate, în condițiile prezentei legi, persoanele fizice, denumite în continuare asigurați.

(2) Asigurații pot fi:

a) cetățenii români care sunt încadrați în muncă sau realizează venituri în România, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de pensionari;

Totodată, potrivit art. 296^16 lit. c4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data auditului, nu sunt exceptate de "la plata contribuțiilor sociale următoarele venituri: sumele reprezentând salarii, diferențe de salarii, venituri asimilate salariilor sau diferențe de venituri asimilate salariilor, asupra cărora există obligația plății contribuției de asigurare pentru șomaj, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, precum și actualizarea acestora cu indicele de inflație";.

Din interpretarea sistematică a acestor dispoziții legale rezultă că, legiuitorul face distincție între veniturile obținute de pensionari și veniturile obținute de persoanele aflate în activitate, exceptând de la plata acestei contribuții numai veniturile obținute de persoanele pensionate.

În speță, sumele plătite de angajator au ca temei hotărâri judecătorești definitive și irevocabile prin care s-a dispus obligarea acestuia la plata unor drepturi salariale pentru perioada în care persoanele se aflau în activitate.

Deci sumele sunt plătite pentru trecut, iar beneficiarii erau îndreptățiți să le încaseze în calitatea lor de angajați.

Faptul că acordarea lor s-a dispus prin hotărâri judecătorești, iar plata efectivă s-a eșalonat prin O.U.G. nr. 71/2009, unele fiind achitate chiar ulterior încetării activității, nu schimbă natura lor juridică de venituri obținute în perioada în care persoanele respective aveau calitatea de salariați.

Prin urmare, în mod corect a reținut judecătorul fondului că acestea rămân supuse regimului juridic aferent veniturilor persoanelor în activitate fiind irelevant faptul că au fost efectiv plătite decât după ce acestea au încetat activitatea.

Faptul că intră în patrimoniul persoanei respective după data pensionării nu le schimbă natura juridică de drepturi salariale, ele fiind născute din raportul juridic de muncă.

Nici susținerea potrivit căreia sistemul informatic nu ar permite încasarea acestor drepturi fără a încălca alte prevederi legale, nu poate fi primită, întrucât obligația de plată izvorăște din lege iar simpla inadecvare a tehnologiei la dispozițiile imperative ale legii nu pot constitui motiv de exonerare de la plata acestora.

Este irelevant sub aspectul cercetat, faptul că potrivit art. 296 ind. 18 alin. 5 ind. 1 din Codul fiscal:" în cazul în care au fost acordate sume reprezentând salarii sau diferențe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătorești (...) contribuțiile datorate potrivit legii se calculează și se rețin la data efectuării plății (...) "

Este firesc ca aceste contribuții, ca sarcini fiscale ce însoțesc veniturile din salarii să fie achitate de beneficiar numai la data efectuării plății, aceasta fiind data la care intră în patrimoniul său, fără însă ca acest fapt al plății să schimbe natura juridică a venitului sau a obligațiilor ce îl grevează. După cum s-a arătat deja, ele păstrează regimul juridic al veniturilor din salarii iar împrejurarea că plătitorii nu mai au calitatea de asigurați nu este un motiv pentru care să nu fie obligați la plata contribuțiilor pe care le-ar fi plătit dacă drepturile salariale li se achitau în mod corect la momentul cuvenit.

Decizia nr. 917 din 04.05.2016 a Curții de Apel Oradea - Secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal

Dosar nr. 1063/83/ 2015

Prin Sentința nr. 2589/CA din 19.11.2015 Tribunalul B. a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul Tribunalul S. M. în contradictoriu cu pârâtele Curtea de Conturi a României și Camera de Conturi a Județului S. M.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că, prin punctul 2 al deciziei nr. xx/03.03.2015 emisă de către Directorul Camerei de Conturi a Județului S. M., s-a reținut în sarcina reclamantului faptul că "nu a fost stabilită, reținută și virată, potrivit prevederilor Legii 571/2003 privind Codul fiscal, contribuția la bugetul asigurărilor de șomaj aferentă sumelor reprezentând salarii sau diferențe de salarii ale foștilor angajați, în momentul plății pensionari, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile";. Este vorba despre 35 de persoane, în privința cărora au fost stabilite diferențe de drepturi salariale prin hotărâri judecătorești irevocabile, a căror executare a fost eșalonată conform O.U.G. 71/2009, iar la momentul plății unor tranșe conform eșalonării, respectivele persoane deveniseră pensionari.

Privind în ansamblu criticile de nelegalitate invocate de către reclamant, instanța de fond a constatat că reclamantul face abstracție de natura venitului asupra căruia s-a reținut prin actele contestate obligația de stabilire, reținere și virare a contribuției la bugetul asigurărilor de șomaj stabilire. Astfel, natura acestui venit îl reprezintă drepturi salariale, aferente perioadei în care cele 35 de persoane în discuție au avut calitatea de angajați, și nicidecum un venit din pensie aferent perioadei în care cele 35 de persoane în discuție au dobândit o altă calitate, aceea de pensionari. Faptul că plata acestor drepturi salariale s-a efectuat la un moment în care cele 35 de persoane nu mai erau angajate, ci pensionare, nu determină o schimbare a naturii acestui venit asupra căruia se ridică problema stabilirii contribuției pentru asigurările de șomaj, fiind vorba despre diferențe de drepturi salariale.

Instanța de fond a constatat că legiuitorul, atât prin adoptarea Legii 76/2002, cât și a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, în privința contribuției la bugetul asigurărilor de șomaj și în privința contribuțiilor sociale în general, a avut în vedere natura venitului asupra căruia trebuie aplicate aceste contribuții.

Astfel, prevederile art. 18 alin. 2 și 19 alin. 1 lit. a din Legea 76/2002, deși statuează faptul că pensionarii nu au calitatea de asigurați în sistemul asigurărilor pentru șomaj, nu sunt aplicabile speței de față, întrucât abaterea reținută în sarcina reclamantului privește venitul obținut de cele 35 de persoane în calitatea lor de salariați pentru munca prestată anterior pensionării, nu în calitatea de pensionari. Iar pentru venitul obținut de aceste persoane în calitate de salariați, prevederile art. 18 alin. 2 și 3 impun obligația de plată a contribuției de asigurări pentru șomaj.

Instanța de fond nu a negat existența unor impedimente practice la întocmirea declarației electronice nominale a contribuției la bugetul asigurărilor de șomaj, pentru cele 35 de persoane care la momentul întocmirii respectivei declarații nu mai au calitatea de angajați, cauzate de limitele formularului și ale programului informatic uzitat pentru acest tip de declarații. Însă, această situație nu determină nelegalitatea actelor administrative în litigiu, cu atât mai mult cu cât acestea nu impun o anumită modalitate de aducere la îndeplinire a obligației de stabilire, reținere și virare a contribuției la bugetul asigurărilor de șomaj.

Reclamantul invocă exceptarea de la plata contribuțiilor sociale a veniturilor obținute de pensionari, conform art. 296 indice 16 litera c) pct. c3 din Codul fiscal, susținând că nu se face distincție în ceea ce privește natura veniturilor iar în privința dispoziției cuprinsă în art. 296 indice 16 litera c) pct. c4, consideră că nu este aplicabilă speței fiind aplicabilă doar foștilor angajați care nu au calitatea de pensionari la momentul plății.

Prevederile art. 296 indice 16 litera c) pct. c3 și pct. c4, din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, statuează:

"Se exceptează de la plata contribuțiilor sociale următoarele venituri:

c) la contribuția de asigurări pentru șomaj:

c3. veniturile obținute de pensionari;

c4. veniturile realizate de persoanele prevăzute la art. 296/3 lit. a) și b) care nu se mai regăsesc în raporturi juridice cu persoanele prevăzute la art. 296/3 lit. e) și g), dar încasează venituri ca urmare a faptului că au avut încheiate raporturi juridice și respectivele venituri se acordă, potrivit legii, ulterior sau la data încetării raporturilor juridice; în această categorie nu se includ sumele reprezentând salarii, diferențe de salarii, venituri asimilate salariilor sau diferențe de venituri asimilate salariilor, asupra cărora există obligația plății contribuției de asigurare pentru șomaj, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, precum și actualizarea acestora cu indicele de inflație.";

S-a apreciat că interpretarea reclamantului este una greșită, întrucât în privința celor 35 de persoane în discuție în speță, venitul acordat în baza hotărârilor judecătorești nu reprezintă un venit obținut de pensionari, ci un venit obținut de salariați, cu titlu de diferență salarială pentru munca prestată anterior pensionării, singura particularitate fiind că plata acestor venituri s-a efectuat la un moment la care persoanele în discuție deveniseră pensionari. Prin sintagma "venituri obținute de pensionari";, trebuie înțelese veniturile obținute în perioada ulterioară pensionării. Prin urmare, dând eficiență principiului de drept conform căruia unde legea nu distinge nici interpretului legii nu îi este permis să distingă, instanța de fond a constatat că prevederea de la pct. c4 mai sus citată nu exclude din conținutul său acele persoane care au încetat raporturile juridice cu foștii angajatori, dar mai obțin venituri în virtutea acelor raporturi juridice, ulterior, iar la momentul plății acelor venituri ulterioare care își au cauza în raporturile juridice anterioare au devenit pensionari, precum este situația celor 35 de persoane din speță.

Reclamantul invocă și prevederile art. 296 indice 18 alineatul 5 indice 1 din Codul fiscal, conform cărora "În cazul în care au fost acordate sume reprezentând salarii sau diferențe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, actualizate cu indicele de inflație la data plății acestora, contribuțiile sociale datorate potrivit legii se calculează și se rețin la data efectuării plății și se virează până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite aceste sume";, susținând că obligația de plată a contribuției sociale analizate trebuie raportată la momentul plății drepturilor, iar în speță cele 35 de persoane în discuție nu mai aveau calitatea de asigurat la momentul plății. Însă, textul de lege invocat de către reclamant și mai sus citat nu prevede că stabilirea existenței obligației de plată a contribuțiilor sociale are loc la data plății respectivelor sume așa cum suține în mod eronat reclamantul ci doar că îndeplinirea acestei obligații are loc la momentul plății, când se vor calcula și reține contribuțiile de asigurări sociale, virarea acestora urmând a se efectua până la data de 25 a lunii următoare celei în care au fost plătite aceste sume.

S-a reținut că nu este întemeiat nici argumentul reclamantului în sensul că, contribuțiile la asigurările de șomaj sunt menite a proteja persoanele pentru riscul de șomaj dar cele 35 de persoane în discuție fiind pensionari nu mai sunt expuse acestui risc. Astfel, din economia Legii 76/2002 și în special a prevederilor art. 3 ale acestui act normativ, rezultă că plata contribuției la asigurările de șomaj are scopul de a proteja toți beneficiarii sistemului asigurărilor de șomaj.

Față de considerentele mai sus expuse, instanța de fond a respins ca nefondată cererea.

Împotriva acestei sentințe, în termen și scutit de plata taxei judiciare de timbru, a declarat recurs recurentul-reclamant Tribunalul S. M., solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinței și admiterea acțiunii în sensul anulării Încheierii nr. 7/04.05.2015, anulării în parte a Deciziei nr. xx/03.03.2015, în sensul înlăturării abaterii reținute la punctul nr. 2 din decizie.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurentul a arătat că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

Astfel, arată recurentul, la punctul nr. 2 al deciziei contestate se reține că: "Nu a fost stabilită, reținută și virată, potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contribuția la bugetul asigurărilor de șomaj aferentă sumelor reprezentând salarii sau diferențe de salarii ale foștilor angajați, în momentul plății pensionari, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile."

În concret, este vorba de sumele plătite potrivit tranșelor aferente anilor 2014 - 2015, în anul 2014, în condițiile O.U.G. nr. 71/2009 privind plata unor sume prevăzute în titluri executorii având ca obiect acordarea de drepturi salariale personalului din sectorul bugetar, cu modificările și completările ulterioare. S-a stabilit valoarea abaterii la suma de 8.989 lei, reținându-se încălcarea dispozițiilor în materie din Codul fiscal (în vigoare la data acțiunii de audit financiar și la data plății tranșelor). De asemenea, în sarcina instituției a fost stabilită obligația de a înlătura neregula menționată, până la data de 01.06.2015.

Ori, pentru a se reține încălcarea dispozițiilor privitoare la plata asigurărilor de șomaj aferente sumelor restante încasate de către cele 35 de persoane, trebuie avute în vedere și coroborate toate dispozițiile legale în materie, respectiv aceste dispoziții trebuie interpretate nu numai în litera, ci și în spiritul lor.

Toate referirile recurentului la Codul fiscal au în vedere norma legală în vigoare la data acțiunii de audit financiar și la data plății tranșelor, nu la Codul fiscal în vigoare în prezent.

Așa după cum se arată în decizie, cele 35 de persoane la care se referă, la data plății nu mai aveau calitatea de angajați ai Tribunalului S. M., fiind pensionari. Potrivit dispozițiilor art. 18 alin. 2 lit. a) din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, pot avea calitatea de asigurați "cetățenii români care sunt încadrați în muncă sau realizează venituri în România, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de pensionari."

Tot astfel, art. 19 alin. 1 lit. a) dispune că sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii, "persoanele care desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă sau pe bază de contract de muncă temporară, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de pensionari."

Având în vedere aceste dispoziții legale, cele 35 de persoane la care se referă decizia de constatare a abaterii fiind pensionare, la data plătii nu mai au calitatea de asigurat obligat la plata contribuției aferente acestei calități.

Legea 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, în art. 21, dispune că angajatorii la care își desfășoară activitatea persoanele asigurate prin efectul legii "sunt obligați să depună Declarația privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate, prevăzută de lege, în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal."

În ceea ce privește persoanele în discuție, acestea nu mai au calitatea de angajați ai Tribunalului S. M. ca atare nu mai pot fi cuprinse în declarația la care face referire textul de lege menționat. De altfel, declararea nominală electronică a contribuției individuale la bugetul asigurărilor de șomaj reținută de la asigurați prin declarația 112, se poate face numai pentru persoanele care au calitatea de asigurați, întrucât programul nu o permite pentru altă categorie de persoane, apărând erori în declarare. O atare declarare se poate face numai dacă, în mod evident contrar dispozițiilor legale și situației reale se declară că persoanele au, la data plății, calitatea de asigurat, prin declararea - falsă de altfel - că au lucrat un timp parțial de muncă.

Potrivit dispozițiilor art. 296 ind. 18 din Codul fiscal, calculul contribuțiilor se realizează prin aplicarea cotelor prevăzute de aliniatul 3 asupra bazei lunare de calcul prevăzute de art. 296 ind. 4 dar cu excepțiile prevăzute la art. 296 ind. 16. Printre excepțiile reglementate de dispozițiile art. 296 ind. 16 este și cea de la litera c) punctul c3 în conformitate cu care sunt exceptate de la plata contribuțiilor sociale "veniturile obținute de pensionari" fără nici o distincție în ceea ce privește natura veniturilor. Dispoziția cuprinsă în art. 296 ind. 16 lit. c) punctul c4 nu este incidență în cauză întrucât, în opinia noastră, se referă la acele persoane care deși nu se mai află în raporturi juridice cu fostul angajator obligat la plata drepturilor bănești restante, nu au calitatea de pensionari la momentul plății (de exemplu, pentru că nu îndeplinesc condițiile de pensionare)- categorie exceptată de la plata contribuțiilor sociale.

De asemenea, art. 296 ind. 18 alin. 5 ind. 1 dispune că " în cazul în care au fost acordate sume reprezentând salarii sau diferențe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătorești (...) contribuțiile datorate potrivit legii se calculează și se rețin la data efectuării plății (...). " Ca atare, obligația de plată a contribuției sociale trebuie analizată raportat la momentul plății drepturilor bănești. Față de acest moment, contribuabilul trebuie să aibă calitatea de asigurat. Ori, persoanele la care face referire decizia de constatare a abaterii, la data plății nu au mai avut calitatea de asigurați și nu au nici un raport juridic de muncă cu Tribunalul S. M..

De altfel, din economia dispozițiilor legale în materie, aceste contribuții la asigurările de șomaj sunt menite a proteja persoanele pentru riscul de șomaj. Ori, în ceea ce-i privește pe pensionari, un astfel de risc nu există, aceasta fiind și rațiunea pentru care nu mai au calitatea de asigurați și sunt exceptați de la obligația de plată a contribuției aferente acestei calități.

În drept, a invocat dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, art. 223 lit. e), art. 227-229 din HCC nr. 155/2014; art. 1, 8, 10 și 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și dispozițiile legale la care a făcut referire în cuprinsul acțiunii.

Prin întâmpinare, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat și, pe cale de consecință, menținerea ca temeinică și legală a sentinței recurate.

Persoanele beneficiare de drepturi salariale stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, care la momentul plății aveau calitatea de pensionari, datorau contribuțiile de asigurări pentru șomaj pentru drepturile dobândite aferente perioadei când erau contribuabili.

Potrivit art. 18 și art. 19 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă: "în sistemul asigurărilor pentru șomaj sunt asigurate, persoanele fizice, denumite asigurați, cetățenii români care sunt încadrați în muncă sau realizează venituri în România, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de pensionari; asigurații au obligația să plătească contribuțiile de asigurări pentru șomaj și au dreptul să beneficieze de indemnizație de șomaj, conform prezentei legi In sistemul asigurărilor pentru șomaj sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii: persoanele care desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă sau pe bază de contract de muncă temporară, în condițiile legii, cu excepția persoanelor care au calitatea de pensionari".

Conform Codului fiscal, angajatorul avea obligația de a stabili, reține și vira lunar contribuțiile de asigurări sociale obligatorii, respectiv: contribuția de asigurări sociale, contribuția de asigurări sociale de sănătate, contribuția la bugetul asigurărilor de șomaj, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale.

Prin art. 29616 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se precizează că în categoria veniturilor exceptate de la plata contribuției de asigurări pentru șomaj "nu se includ sumele reprezentând salarii, diferențe de salarii, venituri asimilate salariilor sau diferențe de venituri asimilate salariilor, asupra cărora există obligația plății contribuției de asigurare pentru șomaj, stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase definitive și irevocabile, precum și actualizarea acestora cu indicele de inflație."

Drepturile câștigate în instanța și achitate în cursul anului 2014 reprezintă drepturi aferente perioadei în care beneficiarii acestor sume erau angajați și, drept urmare, pentru aceste sume se datorează contribuția la bugetul asigurărilor de șomaj.

Faptul că legiuitorul a eșalonat la plată aceste drepturi prin O.U.G. nr. 71/2009 privind plata unor sume prevăzute în titluri executorii având ca obiect acordarea de drepturi salariale personalului din sectorul bugetar cu modificările și completările ulterioare, nu conduce la exceptarea de la plata contribuțiilor sociale de șomaj în cazul persoanelor cărora le-a încetat calitatea de angajat.

În drept s-a invocat art. 490 alin. (2) din Codul de procedură civilă, art. 55 alin. 2 lit. j, art. 2965 alin. 3, art. 29616 lit. c), art. 29618 alin. (51) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, anexa O.M.F.P. nr. 2.007/19 iulie 2010 privind aprobarea Deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 1/2010, pct. 68 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, art. 18 și art. 19 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă.

Analizând recursul declarat prin prisma motivului invocat, Curtea a reținut că este nefondat și îl va respinge pentru următoarele considerente: