TVA - Taxa pe Valoare Adăugată
| Comentarii |
|
TVA - Taxa pe Valoare Adăugată, definiție: TVA este un impozit indirect, cu origine comunitară. Reglementarea are ca sursă -Directiva 112 - Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată. Anterior, materia a fost reglementată prin Directiva a 6-a, respectiv Directiva 77/388/CE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitul pe cifra de afaceri, sistemul comun privind TVA. Regimul juridic al acestui impozit este armonizat în toate statele membre, acestea dispunând de o libertate redusă de reglementare, mai ales pentru a preciza cotele de impunere.
Cadru legal: art. 125-1612 C. fisc. şi o serie de acte normative secundare privind procedurile de gestionare a taxei.
TVA este un impozit cu plată fracţionată. Acest impozit grevează bunuri ori servicii şi este datorat „la fiecare stadiu al circuitului de producţie”'. Fiecare persoană impozabilă care intervine în circuitul unui bun ori serviciu achită o fracţiune din taxă, aferentă valorii adăugate prin intervenţia sa asupra bunului ori serviciului. Costul final al taxei va fi suportat de către consumator.
TVA este un impozit neutru. Astfel, pentru agentul economic, TVA este o taxă neutră, întrucât o va transmite următorului agent economic până la consumatorul final. Fiecare agent economic, în baza raporturilor sale contractuale, este debitor (faţă de furnizorii săi) şi creditor (faţă de clienţii săi). Creanţele din activitatea economică vor fi grevate de TVA. Astfel, TVA are două dimensiuni: Taxă deductibilă (în aval, datorată în calitate de debitor) reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achiziţiile efectuate. Taxă colectată (în amonte, încasată în calitate de creditor) reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum şi taxa aferentă operaţiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei. Pentru fiecare perioadă fiscală, agentul economic, persoană impozabilă, beneficiază de un drept de deducere. Prin decontul de TVA, acesta va determina TVA datorată către bugetul de stat prin scăderea din Taxa colectată a Taxei deductibile. Rezultatul acestei operaţiuni poate varia: când TC>TD rezultă TVA de plată; când TC<TD rezultă TVA de rambursat.
în acest sens, a se vedea: CJUE, C-184/04'': pct. 24 - Trebuie remarcat de la bun început că, în conformitate cu logica sistemului instituit prin a şasea directivă, taxa achitată în amonte pentru bunuri sau servicii utilizate de către o persoană impozabilă în scopul operaţiunilor sale impozabile poate fi dedusă. Deducerea taxei în aval este direct legată de colectarea taxei în amonte. în măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxate în aval (la ieşire), o deducere a impozitului pentru operaţiunile taxate în amonte (la intrare) este necesară pentru a evita dubla impozitare. Cu toate acestea, atunci când bunurile sau sen/iciile achiziţionate de către o persoană impozabilă sunt utilizate în scopul operaţiunilor scutite sau operaţiunilor care nu intră în domeniul de aplicare al TVA-ului, nu va exista nici percepere a taxei în aval, nici deducere a taxei în amonte.
Persoana impozabilă
Conform art. 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităti'.
Legislaţia şi practica judiciară identifică, drept persoane impozabile: persoanele fizice, persoanele juridice (de pildă, societăţile indiferent de forma de constituire), cooperativele sau parteneriatele, chiar fără personalitate juridică. în ipoteza în care legislaţia utilizează noţiunea de întreprinderi sau organizaţii, acestea presupun existenţa unei entităţi individualizate, care execută anumite funcţii, aceste condiţii sunt îndeplinite nu doar de persoanele juridice, ci şi de una sau mai multe persoane fizice, care desfăşoară o activitate economică. în ipoteza unor entităţi cu regim special, cum ar fi comunităţile maritale, acestea nu sunt persoane impozabile şi nu pot deduce TVA aferent intrărilor; nici sediile fixe, care nu sunt organizate ca o entitate juridică diferită nu sunt persoane impozabile.
O persoană impozabilă pentru o activitate principală trebuie considerată „persoană impozabilă” pentru orice altă activitate economică exercitată în mod ocazional, cu condiţia ca această activitate să constituie o activitate economică.
Criterii de determinare
Criteriile de determinare a persoanei impozabile sunt: (1) realizarea unei activităţi economice, (2) de manieră independentă, (3) cu caracter de continuitate. Anumite situaţii sunt precizate expres prin lege: angajaţii nu sunt persoane impozabile; instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile rezultând din calitatea de autoritate publică, sindicatele nu sunt persoane impozabile'.
(1) Realizarea unei activităţi economice. Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, conform art. 127 alin. (2) C. fisc.
Orice operaţiune economică se traduce, în plan juridic, prin încheierea unuia sau mai multor acte juridice. Cauza acestor acte juridice este, de regulă, obţinerea de venituri din activităţi viitoare; acesta este criteriul central de determinare a operaţiunilor ce intră în sfera TVA. Ca şi natură, aceste acte juridice sunt de regulă contracte bilaterale; în anumite ipoteze, şi faptele juridice pot constitui temei pentru colectarea TVA.
CJUE a subliniat, încă din jurisprudenţa timpurie, caracterul oneros al activităţii impozabile în materie de TVA, care este datorată doar dacă serviciul este prestat contra plată (...), astfel trebuie să existe o legătură directă între serviciul furnizat şi contrapartida primită'l Caracterul oneros rezultă din contractul încheiat de persoana impozabilă. Anumite activităţi sunt asimilate activitătilor economice, întrucât au un obiect evaluabil în bani: autoconsumul. Curtea a apreciat: că nu este impozabilă, persoana care prestează în toate cazurile, servicii fără plată (consultanţă pentru pieţe externe) către diverşi comercianţi^; nu este persoană impozabilă nici persoana care posedă obligaţiuni, aceasta fiind o investiţie care nu trece dincolo de simpla gestionare de active şi, dacă generează dobânzi, aceste dobânzi nu pot fi privite ca o remuneraţie a unei activităţi econo-mice. Referitor la modul de cuantificare a contrapartidei, aceasta poate fi exprimată în bani ori în natură, condiţia fiind ca preţul să fie determinabil în bani.
Constituie activitate economică şi exploatarea bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Furnizarea unei infrastructuri rutiere pentru plata taxei de drum reprezintă o prestare de servicii, cu plată, întrucât există o legătură directă şi necesară între serviciile primite şi contrapartida primită.
Activităţile organizaţiilor non-profit nu intră în sfera noţiunii de activitate economică. Această excludere are caracter general, de vreme ce aceste organizaţii nu au un scop lucrativ. Cu toate acestea, abonamentele anuale ale membrilor unei asociaţii sportive pot reprezenta contrapartidă, în baza unei legături directe cu serviciile oferite asociaţilor*. Activităţile de publicitate externă realizate de organizaţia unui partid politic nu constituie activitate economică.
Intră în sfera noţiunii de activitate economică, fiind determinante pentru colectarea TVA, şi actele pregătitoare, cum ar fi achiziţia activelor (o clădire în construcţie pentru a fi ulterior închiriată), care formează o parte a acestor viitoarelor operaţiuni taxabile’. De asemenea, actele juridice a căror executare continuă (închirierea unui spaţiu), deşi activitatea economică pentru care se utilizau a încetat, constituie activitate economică. Activitatea unei asocieri, care are ca singur scop pregătirea activităţilor unei societăţi de capital este o activitate economică. în schimb, aportul la constituirea unei persoane juridice ori simpla deţinere de acţiuni la întreprinderi nu constituie activitate economică.
Calificarea ca şi economică a activităţii nu se confundă cu calificarea dată în dreptul intern actelor şi faptelor de comerţ; în practica instanţelor naţionale, vânzarea de imobile este o activitate economică, chiar dacă
aceasta nu era inclusă în actele de comerţ enumerate de Codul comercial.
Activitatea economică este o activitate directă, cu implicarea în decizii de natură economică; simplele acte de acţionariat executate de o companie de tip holding nu intră în sfera noţiunii de activitate economică; activitatea
este economică dacă compania de tip holding prestează servicii pentru o filială1'1. Cumpărarea şi vânzarea de acţiuni sau a altor titluri de valoare de către un administrator în timpul gestionării activelor unei organizaţii caritabile reprezintă o activitate economică, întrucât asemenea unui investitor privat acesta urmăreşte scopul maximizării dividendelor sau veniturilor pentru atingerea obiectivelor non-comerciale'. Determinantă în acest caz este cauza operaţiunii şi anume preocuparea pentru a obţine din operaţiune venituri. Constituie activitate economică şi furnizarea unui serviciu, constând îndeosebi în eliminarea operaţiunilor de încasare a debitului şi a riscului ca acea creanţă să nu fie încasată.
Constituie activitate economică cesiunea de către societatea-mamă a totalităţii acţiunilor unei filiale deţinute integral. O activitate secundară, cum ar fi constituirea unui fond de pensii pentru angajaţi, reprezintă o activitate economică. Aceste activităţi, deşi au caracter ocazional verifică un scop economic şi ca atare sunt activităţi economice.
Activitatea economică se întemeiază pe un act juridic, rezultă dintr-un acord de voinţă al participanţilor la raportul bilateral, oneros, chiar dacă este lipsit de garanţia executării silite, deoarece furnizorul se obligă doar moral să presteze acele servicii. Cu toate acestea, Curtea a exclus din câmpul de aplicare a TVA o operaţiune, în care mandatarul nu are o relaţie contractuală (în sensul de instrumentum) cu niciuna dintre părţile unui contract de credit la încheierea căruia a contribuit. Temeiul contractual cu titlu oneros al operaţiunii impozabile este o condiţie derivând din caracterul neutru al taxării în materie de TVA. Această condiţie corelată cu existenţa obligatorie a unei contraprestaţii permite aplicarea sistemului specific de taxare bazat pe dreptul de deducere.
Activitatea economică este realizată doar în baza unei relaţii juridice prin care au loc prestaţii reciproce1'1, condiţie care nu este îndeplinită în cazul unor activităţi muzicale în spaţiu public, pentru care nu este prevăzută nicio remuneraţie, chiar dacă artiştii primesc donaţii din partea publicului. Cedarea cu titlu gratuit a unui bun achiziţionat cu TVA dedus este o livrare cu plată, atâta timp cât nicio parte din preţul plătit nu reprezintă valoarea voucherelor pe baza cărora s-au oferit bunurile.
Activitatea economică nu presupune cu necesitate existenţa unor multiple acte de executare; singura operaţiune a unei persoane fizice constând în închirierea unui bun corporal, către o asociere al cărui membru şi reprezentant este, constituie o activitate economică. în subsidiar însă, Curtea insistă asupra caracterului de activitate independentă, subliniind că activitatea de închiriere respectivă nu depinde nici de managementul, nici de reprezentanţii asocierii.
O activitate internă de exploatare a unei clădiri prin instalarea unui sistem fotovoltaic de alimentare cu energie electrică, chiar sub nivelul consumului acelei clădiri, constituie activitate economică atâta timp cât energia este livrată în reţea în schimbul unor venituri cu caracter de continuitate.
Forţa majoră nu modifică natura economică a activităţii; livrările de lemn efectuate de o persoană fizică în scopul acoperirii consecinţelor unui eveniment de forţă majoră fac parte din cadrul exploatării unui bun corporal care trebuie calificată ca „activitate economică”, întrucât livrările respective sunt executate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Principiul neutralităţii fiscale nu face diferenţa între operaţiunile legale şi operaţiunile ilegale cu excepţia cazului în care, datorită particularităţilor anumitor produse, este exclusă în întregime concurenţa dintre sfera economică legală şi zona ilegală; exportul ilegal de bunuri care intră sub incidenţa directivei trebuie tratat în aceeaşi manieră ca şi exportul legal al aceloraşi bunuri; organizarea de jocuri de noroc ilegalei ori operaţiuni care presupun produse falsificate - parfumul ori produse de contrabandă -alcool este concurentă cu activităţile legale, principiul neutralităţii fiscale interzicând aplicarea unui tratament diferit. Criteriul utilizat pentru a determina dacă o operaţiune ilicită este inclusă în sfera TVA este concurenţa cu activităţi derulate de manieră licită; şi în acest caz, prevalează condiţiile de fond de natură economică, asupra condiţiilor de formă, de natură juridică.
Această condiţionare a fost rafinată prin jurisprudenţa CJUE, care a statuat, în primul rând, în materia de tranzacţii ilicite. Curtea a apreciat că importul ilicit de droguri'3', faptă de natură penală, nu reprezintă activităţi economice în sensul TVA, întrucât nu sunt monitorizate strict în canale economice de autoritătile competente pentru a fi utilizate în scop medical sau ştiinţific)4L Livrarea ilegală a amfetaminelor nu este supusă TVA', nici a produselor care au la bază substanţe active din canabis'; TVA aferentă importurilor nu poate fi colectată pentru importul de bancnote ori monede false'7'.
Pe de altă parte, tranzacţiile licite ca natură (punerea la dispoziţie de spaţii tip cafenea), care servesc unor activităţi ilicite (consumul de stupefiante) sunt operaţiuni taxabile, fiind derulate în cadrul unei activităţi economice autorizate conform legii'.
în egală măsură, o problemă semnificativă o reprezintă calitatea de persoană impozabilă a entităţilor publice. Regula este că instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi. Excepţiile sunt: activităţile care ar produce distorsiuni concurenţiale; activităţile expres indicate de art. 127 alin. (6) C. fisc. (telecomunicaţii; furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică; transport de bunuri şi de persoane; activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale; activităţile agenţiilor de călătorie etc.); activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice care sunt scutite de TVA potrivit art. 141 C. fisc. (operaţiuni scutite fără drept de deducere).
Implicarea unui element de autoritate publică în activitatea prestată nu o exclude din sfera activitătilor economice; este cazul activitătii notarilor şi executorilor judecătoreşti, determinantă fiind prestarea de servicii către terti, în schimbul unor onorarii.
Raportat la conceptul de distorsiune concurenţială, entitatea publică, care acţionează ca un agent economic, în domenii ce nu ţin de exercitarea autorităţii publice şi ar putea fi spaţiu de acţiune şi pentru privaţi, nu poate fi scutită de la plata TVA, întrucât serviciile sale ar fi astfel avantajate faţă de concurenţii care datorează TVA. Dacă activităţile sunt desfăşurate în aceleaşi condiţii legale, cu operatorii privaţi, atunci acestea exced sferei autorităţii publice şi sunt operaţiuni impozabile.
în acest sens, a se vedea: I.C.C.J., s. cont. adm. şi fisc., dec. nr. 9094/2004: în cazul contractelor privind paza agenţilor economici privaţi se creează distorsiune concurenţială, întrucât, neincluzându-se TVA în onorariul încasat de Corpul Gardienilor Publici, sunt dezavantajaţi ceilalţi agenţi economici prestatori de serviciu de pază şi protecţie.
în egală măsură, jurisprudenţa CJUE punctează în această chestiune: activităţile derulate în aceleaşi condiţii ca şi operatorii privaţi sunt activităţi impozabile'; colectarea de sume pentru utilizarea drumurilor publice este activitate impozabilă. Dimpotrivă, serviciile de asistenţă juridică ale birourilor publice, remunerate parţial de utilizatori, nu sunt servicii taxabile, întrucât remuneraţia are o valoare mică şi nu există o legătură directă între plata serviciilor şi contraprestaţia oferită; atribuirea de frecvenţe nu este o activitate economică, cât timp se limitează la acţiuni de control. în aceste ipoteze, natura publică a serviciului prevalează asupra caracterului său economic, remuneraţia nefiind cauza determinantă a actelor juridice încheiate.
(2) De manieră independentă. Conform art. 127 alin. (3) C. fisc., nu acţionează independent angajaţii, persoanele legate printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice de tip angajat/ angajator, sub aspectul condiţiilor de muncă, remuneraţiilor sau ale altor obligaţii ale angajatorului.
în acest sens, a se vedea: CJUE, C-202/90’1 pct. 9: noţiunea de manieră independentă exclude impozitarea angajaţilor şi altor persoane în măsura în care acestea sunt legate de angajatorul lor printr-un contract de muncă sau prin orice alte legături juridice care dau naştere la relaţii de subordonare cu privire la condiţiile de muncă şi remunerarea şi răspunderea angajatorului.
Calificarea dată de părţi raportului juridic, şi anume prestare de servicii independente, urmată de facturarea TVA, nu este relevantă, dacă există o relaţie de tip angajator-angajat'. Sunt excluse din sfera de aplicare a TVA toate operaţiunile care verifică, prin natura lor, existenţa unei relaţii de subordonare de tip angajat-angajator.
O ipoteză frecvent întâlnită în practică este cea a persoanei fizice, care execută toate lucrările în numele şi în contul unei societăţi impozabile (SRL cu asociat unic), în temeiul unui contract de muncă încheiat cu această societate, al cărei acţionar unic, administrator şi angajat este; în acest context, Curtea a apreciat că persoana fizică nu este persoană impozabilă, lipsind condiţia independenţei.
(3) Cu caracter de continuitate. Este de esenţa operaţiunii impozabile să determine venituri cu caracter de continuitate. Legea nu instituţie criterii cantitative şi nici calitative. Jurisprudenţa CJUE indică în câteva ipoteze de practică caracterul continuu al acestor venituri.
Acordarea de către proprietarul unui bun imobil, către altă persoană, a drepturilor de construire, prin autorizarea acelei persoane, să folosească bunul respectiv o perioadă stabilită de timp, în schimbul unei plăţi, constituie exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate1’1.
închirierea de bunuri mobile corporale reprezintă exploatarea unui bun şi trebuie considerată activitate economică, dacă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate!. Cum în speţă era vorba despre închirierea unor autorulote, care pot fi folosite atât în scopuri economice, cât şi în scopuri private, includerea în sfera activităţilor economice trebuie să verifice condiţia obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
în practica instanţelor naţionale, o problemă relativ recentă derivă din taxarea vânzărilor multiple de imobile, realizate de o persoană fizică din patrimoniul propriu. Instanţele naţionale au admis caracterul economic al activităţii în cauză, deşi conform clasificării din dreptul naţional aceasta nu este un act de comerţ, pe temeiul caracterului continuu al veniturilor obtinute.
În acest sens, a se vedea: C.A. laşi, s. com., cont. adm. fisc., dec. nr. 134/2011: Calitatea de comerciant nu se confundă cu aceea de plătitor de TVA, teza a ll-a a art. 127 alin. (2) definind ca activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. în mod evident, venituri cu caracter de continuitate se pot obţine din închirierea sau leasingul unor bunuri imobile, dar şi din vânzarea acestora atâta timp cât numărul acestor operaţiuni este mare, astfel că se obţin venituri semnificative şi cu caracter de continuitate din vânzările etapizate ale imobilelor construite. în plus, dispoziţiile pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice prevăd clar, dincolo de orice interpretare, că vânzarea locuinţelor proprietate personală va fi considerată activitate economică, dacă activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
