Decizie de respingere a cererii de deducere TVA. Societate care aplică sistemul de TVA la încasare. Natura juridică a operaţiunii de transformare a obligaţiei de plată a contravalorii unei prestaţii în obligaţia de emitere de acţiuni.
| Comentarii |
|
Curtea de Apel BRAŞOV Decizie nr. 219/R din data de 15.03.2016
Interpretarea dispozițiilor art. 1342 alin. 1 și 3 Cod fiscal coroborate cu pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 și art. 1616 Cod civil.
Conform dispozițiilor art. 1341 alin. 1 și 3 Cod fiscal, exigibilitatea TVA intervine, în cazul societăților care aplică TVA la încasare, la "data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii";, prin încasarea contravalorii livrării de bunuri sau a prestării de servicii înțelegându-se, conform pct. 162 alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, "orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obține contrapartida pentru aceste operațiuni de la beneficiarul său ori de la un terț, precum plata în bani, plata în natură, compensarea, cesiunea de creanțe, utilizarea unor instrumente de plată";.
În cauză intimata reclamantă a susținut că operațiunea efectuată - convenția de plată a datoriei prin emitere de acțiuni, urmată de efectuarea formalităților cerute de Legea nr. 31/1991, ulterior perioadei vizate de inspecția fiscală - reprezintă o compensare a datoriei cu acțiuni, astfel că data plății contravalorii facturilor este data convenției dintre părți referitoare la această transformare a debitelor în acțiuni, dar aceste susțineri sunt eronate.
Această operațiune juridică, denumită și conversia datoriilor societății în acțiuni, nu reprezintă propriu-zis o compensare, în condițiile art. 1616 Cod civil, ci este o transformare a creanței inițiale în acțiuni, situație în care obligația de plată a creanței de către societate se transformă în obligația sa de a emite acțiuni de o valoare egală sau într-un anumit raport cu creanța, pe care societatea le distribuie creditorului. Cum operațiunea invocată de intimata reclamantă nu reprezintă o compensare, în sensul art. 1616 Cod civil, ci o novație, reglementată de art. 1609 Cod civil, soluția organului fiscal de a refuza acordarea deductibilității TVA este legală.
Deliberând asupra recursului de față, constată:
Prin sentința civilă nr. 774/CA/10.06.2015 pronunțată de Tribunalul Brașov - Secția a II -a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta S.C. P.I. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice B., și în consecință, a fost anulată Decizia de soluționare a contestației nr. 355/29.09.2014 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., a fost anulată în parte Decizia de impunere nr. F-BV 23/17.01.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 22/17.01.2014 cu privire la neacordarea dreptului de deducere și rambursare a sumei de 166.824 lei, emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice B.. Totodată, pârâtele au fost obligate la restituirea către reclamantă a sumei de 166.824 lei cu titlu de TVA, actualizată cu dobânda legală până la data restituirii efective și a sumei de 400 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei hotărâri, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice B., în nume propriu și ca mandatar al Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței și respingerea acțiunii.
În motivare, a arătat că instanța de fond nu a avut în vedere decât susținerile reclamantei din cererea de chemare în judecată, argumentele acesteia și prevederile legale invocate de aceasta, fără să aibă în vedere apărările formulate de către pârâte, dispozițiile legale invocate de acestea și înscrisurile depuse în probațiune.
Recurenta a mai arătat că instanța de fond a reținut, în mod vădit neîntemeiat, în opinia sa, că organele fiscale trebuiau să facă aplicarea dispozițiilor art. 1342 alin. 3 Cod fiscal, respectiv pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004, în condițiile în care aceste dispoziții au fost aplicate prin actele contestate.
Recurenta a mai arătat că reclamanta nu a îndeplinit următoarele dispoziții legale: dispozițiilor art. 1342 alin. 1 și 3 Cod fiscal, respectiv art. 162 pct. 3, 11 și 13 lit. a) din H.G. nr. 44/2004, coroborate cu cele ale art. 3 din H.G. nr. 685/1999, iar instanța de fond nu a avut în vedere nici perioada, respectiv data la care a fost încheiată convenția în baza căreia reclamanta și-a înregistrat în contabilitate reclasificarea obligației de plată față de prestator și exercitarea dreptului de deducere TVA solicitată la rambursare.
Recurenta a mai invocat faptul că instanța de fond nu a ținut cont de faptul că această operațiune nu a generat o ieșire de active în contrapartida obligației de plată față de societatea S.C. S.I. S.R.L. și, astfel, împrejurarea că reclamanta avea stinsă la data de 30.07.2013 obligația de plată a sumei de 861.923,11 lei.
S-a mai susținut că prima instanță nu a reținut aplicabilitatea OMPF nr. 1519/2012 pentru aprobarea Ghidului privind aplicarea sistemului TVA la încasare care prevede momentele la care intervine exigibilitatea taxei și nașterea dreptului de deducere a taxei pentru persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare și documentele în baza cărora se consideră că plata taxei a fost efectuată.
Instanța de fond a reținut aplicarea art. 1616 și 1617 Cod civil, însă, în opinia recurentei, acestea au fost, în mod corect, înlăturate de la aplicare de către organul fiscal la momentul soluționării contestației administrative.
Referitor la dreptul reclamantei de a deduce TVA-ul, respectiv data la care s-a născut acest drept, ca urmare a compensării datoriilor reciproce, recurenta a arătat că prima instanță nu a avut în vedere susținerile sale în sensul că rezoluția ORC prin care s-a aprobat înregistrarea în registrul național a majorării capitalului social al petentei și publicarea acesteia în Monitorul Oficial a avut loc la data de 23.10.2013, ulterior perioadei vizate de inspecția fiscală (01.07.2013-30.09.2013).
Recurenta a mai arătat că soluția adoptată de către prima instanță prejudiciază bugetul de stat, iar acordarea dobânzii legale are același caracter, nefiind indicată nici măcar perioada pentru care accesoriile sunt datorate.
Recurenta a mai susținut că organele de inspecție fiscală, în mod legal, au apreciat că strategia reclamantei având ca efect final majorarea capitalului social, raportat la condițiile juridice prevăzute de Legea nr. 31/1990, nu poate substitui niciuna din modalitățile de plată/stingere pentru care se aplică OMPF nr. 1519/2012. Astfel, în opinia recurentei, înscrisul denumit "convenție de plată"; din data de 30.07.2013, încheiat între S.C. S.I. S.R.L., în calitate de creditor și S.C. P.I. S.A., în calitate de debitor, nu are ca efect stingerea creanței prin plată sau cesiune de creanță, ci are ca efect transformarea acesteia într-un alt tip de creanță, însă aceasta nu modifică în niciun mod calitatea părților.
Recurenta a mai arătat că societatea intimată a mutat datoria comercială din contul 401 "furnizori"; în contul 4.551.4 "S.";, operațiune prin care a asigurat premisele conversiei datoriei asociatului S.C. S.I. S.R.L. în acțiuni care au majorat capitalul social și care nu a fost justificată prin raportare la condițiile de exigibilitate legate de una din modalitățile de plată prevăzute de art. 1342 alin. 1 și 3 Cod fiscal. Din punct de vedere fiscal, referitor la operațiunea de înregistrare în evidențele contabile, recurenta consideră că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au reținut că societatea beneficiară nu a plătit nimic în schimbul contravalorii serviciilor prestate, or, această operațiune este condiția de bază impusă prin noile reglementări referitoare la exigibilitatea taxei, impuse de OMPF nr. 1519/2012.
Recurenta a mai invocat faptul că instanța de fond a reținut greșit incidența art. 210 alin. 2 din Legea nr. 31/1990, în condițiile în care, în opinia sa, sunt aplicabile prevederile art. 16 alin. 1, 2 și 3, art. 84, art. 212, art. 215 din acest act normativ, prevederi legale din care rezultă în mod clar că legiuitorul condiționează mărirea capitalului social prin emiterea de acțiuni noi, liberate prin "compensarea unor creanțe lichide și exigibile asupra societății cu acțiuni ale acesteia";. În plus, îndeplinirea unor formalități prevăzute de Legea nr. 31/1990 nu poate înlocui obligația de respectare a normelor legale privind exercitarea dreptului de deducerea TVA, modalitatea aleasă de societate pentru stingerea datoriilor reciproce nefiind admisă de dispozițiile fiscale aplicabile speței.
Recurenta a mai arătat că, în cauză, sunt incidente dispozițiile art. 1907 cod civil care la alin. 3 interzice compensarea între datoria unui terț față de societate și creanța acestuia asupra unui asociat.
În drept, cererea nu a fost motivată prin încadrarea motivelor de recurs în cazurile de casare prevăzute expres de art. 488 Cod procedură civilă și nu au fost formulate cereri în probațiune.
Cererea de recurs este scutită de obligația de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.
Intimata reclamantă S.C. P.I. S.A., prin întâmpinare formulată în condițiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 24-26), a solicitat respingerea recursului declarat de pârâte și menținerea sentinței primei instanțe.
În susținerea acestei poziții procesuale intimata a arătat că prima instanță, în mod legal, a analizat întregul material probator administrat în cauză și susținerile ambelor părți, în considerentele sentinței fiind făcute referiri directe la apărările formulate de pârâte și la înscrisurile depuse în probațiune de acestea, în condițiile în care singurele înscrisuri depuse în probațiune de părți au fost actele fiscale întocmite față de societate cu ocazia inspecției fiscale.
Intimata a mai arătat că starea de fapt dedusă judecății a fost corect reținută de instanță, iar dispozițiile art. 1342 alin. 1 și 3 Cod fiscal, coroborate cu pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 și art. 1616 Cod civil au fost corect interpretate și aplicate.
Intimata a mai solicitat instanței de recurs să constate incidenta hotărârii nr. 39766/05.10.2011 pronunțată de CEDO în cauza Serkov vs. Ucraina prin care se instituie principiul "in dubio contra fiscum";, respectiv "orice dubiu asupra existenței faptului impozabil, asupra naturii acestuia sau asupra normei aplicabile, susceptibilă de interpretări ambigue sau multiple, profită contribuabilului";, principiu aplicat și în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție - decizia nr. 1829/2012.
Cu privire la afirmația recurentelor pârâte că prin soluția instanței de fond se produce un prejudiciu și că exigibilitatea taxei nu a intervenit la data inspecției fiscale, intimata a arătat că acestea sunt elemente adăugate ulterior, sunt nelegale, nu au fost invocate în fața instanței de fond și exced cadrului procesual. Astfel, nu s-a invocat în nici un moment producerea unui prejudiciu, iar, referitor la exigibilitatea creanței fiscale, în actele fiscale contestate s-a reținut expres că "modalitatea de stingere a obligațiilor nu se încadrează în nici una din modalitățile prevăzute de legislația în vigoare";, fără să indice dacă societatea putea să exercite dreptul de deducere după un anumit moment, nici în cursul inspecției fiscale, nici al soluționării contestației administrative și nici în fața primei instanțe.
Intimata a mai arătat că OMFP nr. 3055/2009 nu reglementează instituția "reclasificării datoriilor";, această chestiune nefiind invocată la fond, iar OMFP nr. 1519/2012 reglementează modalitatea de stingere a obligațiilor reciproce folosită de societate și dreptul de deducere TVA aplicabil în speță.
Referitor la dobânda și cheltuielile de judecată acordate, intimata a arătat că prima instanță, în mod legal, a făcut aplicarea art. 124 Cod procedură fiscală și a art. 453 Cod procedură civilă, cheltuielile acordate reprezentând exclusiv taxa judiciară stabilită de prima instanță.
Recurenta pârâtă nu a formulat răspuns la întâmpinare, în condițiile art. art. XVI alin. 2 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013.
Părțile nu au mai solicitat administrarea altor probe noi în recurs.
Analizând recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice B., în nume propriu și ca mandatar al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice B., prin prisma dispozițiilor art. 488 Cod procedură civilă, curtea reține următoarele:
Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinței primei instanțe greșita aplicare a dispozițiilor legale care reglementează dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă și care este fondat.
Astfel, problema ce se solicită a fi soluționată de către instanța de contencios administrativ este aceea de a se stabili dacă societatea intimată, societate care aplică sistemul de TVA la încasare începând din data de 01.01.2013, beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă perioadei fiscale trimestrul III/2013 pentru facturile emise de către S.C. S.I. S.R.L., în calitate de prestator, ca efect al derulării clauzelor Contractului de antrepriză generală pentru executarea lucrărilor de demolare și construcții nr. 392/26.07.2007, respectiv facturile nr. 313.045/08.04.2013 și nr. 313.088/01.07.2013, în valoare totală de 861.923,11 lei, pentru care TVA este în valoare de 166.824 lei.
Cu privire la această sumă, prin Convenția de plată încheiată la data de 30.07.2013 între S.C. S.I. S.R.L., în calitate de creditor și S.C. P.I. S.A. în calitate de debitor, creditoarea, este de acord ca plata sumei de 861.923,11 lei aferentă facturilor arătate anterior, obligație stabilită în sarcina debitoarei S.C. P.I. S.A., să nu aibă loc, ci să fie transformată în creanță, respectiv sumă acordată debitoarei cu titlu de creditare din partea creditoarei, în calitate de acționar al debitoarei. Astfel, părțile au consimțit de comun acord, fără nici un fel de condiție sau alte obligații accesorii, ca suma de 861.923,11 lei, reprezentând creanța creditoarei, să fie înregistrată în evidențele contabile ale debitoarei ca fiind creditare societate și înregistrată în contul 455.1.4. S..
Ulterior acestei convenții, prin hotărârea A.G.E.A. a S.C. P.I. S.A. din 08.08.2013 s-a hotărât majorarea capitalului social prin emiterea de noi acțiuni, hotărâre care a fost înregistrată la ORC în baza rezoluției ORC din data de data de 23.10.2013, prin care s-a aprobat înregistrarea în registrul național a majorării capitalului social al petentei și publicarea acesteia în Monitorul Oficial.
Cu ocazia inspecției fiscale efectuată la societatea intimată ca urmare a depunerii decontului de TVA nr. 41027165-2013/25.10.2013, prin actele fiscale contestate în cadrul prezentei acțiuni, s-a reținut că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere TVA deoarece "modalitatea de stingere a obligațiilor nu se încadrează în nici una din modalitățile prevăzute de legislația în vigoare";.
Prin cererea de chemare în judecată societatea intimată a solicitat instanței de contencios administrativ să constate că actele administrative sunt nelegale, modalitatea de stingere a creanței deținute de S.C. S.I. S.R.L. față de societate a fost aceea a compensării acesteia cu valoarea acțiunilor noi emise de societate, operațiune recunoscută ca modalitate de plată de dispozițiile art. 1342 alin. 1 și 3 Cod fiscal, coroborate cu pct. 162 alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 și art. 1616 Cod civil.
Prima instanță a validat acest raționament juridic, însă interpretarea dată de prima instanță nu este corectă.
Conform dispozițiilor art. 1341 alin. 1 și 3 Cod fiscal, exigibilitatea TVA intervine, în cazul societăților care aplică TVA la încasare, la "data încasării contravalorii integrale sau parțiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii";, prin încasarea contravalorii livrării de bunuri sau a prestării de servicii înțelegându-se, conform pct. 162 alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, "orice modalitate prin care furnizorul/prestatorul obține contrapartida pentru aceste operațiuni de la beneficiarul său ori de la un terț, precum plata în bani, plata în natură, compensarea, cesiunea de creanțe, utilizarea unor instrumente de plată";.
În cauză intimata reclamantă a susținut că operațiunea efectuată - convenția de plată a datoriei prin emitere de acțiuni, urmată de efectuarea formalităților cerute de Legea nr. 31/1991, ulterior perioadei vizate de inspecția fiscală - reprezintă o compensare a datoriei cu acțiuni, astfel că data plății contravalorii facturilor este data convenției dintre părți referitoare la această transformare a debitelor în acțiuni, dar aceste susțineri sunt eronate.
Această operațiune juridică, denumită și conversia datoriilor societății în acțiuni, nu reprezintă propriu-zis o compensare, în condițiile art. 1616 Cod civil, ci este o transformare a creanței inițiale în acțiuni, situație în care obligația de plată a creanței de către societate se transformă în obligația sa de a emite acțiuni de o valoare egală sau într-un anumit raport cu creanța, pe care societatea le distribuie creditorului.
Această novație obiectivă a obligației de plată în obligația societății de a emite părți sociale, de o valoare egală cu creanța, pe care să le distribuie creditorului, modifică esențial raportul juridic dintre părți, inclusiv în plan fiscal, deoarece această modalitate de stingere a obligației de plată inițiale nu este prevăzută de legiuitor ca și modalitate de obținere a contrapartidei, în sensul pct. 162 alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, nefiind prevăzută în enumerarea expresă a legiuitorului.
În plus, din enumerarea legiuitorului de la pct. 162 alin. 11 din H.G. nr. 44/2004, rezultă că acesta a avut în vedere diversele modalități de stingere a unei datorii prin executarea acesteia - plată în bani, plată în natură, compensare, cesiune de creanțe, utilizarea unor instrumente de plată, iar nu situația în care stingerea obligației a avut loc pe calea novației, deoarece această modalitate de încetare a obligației inițiale duce la transformarea esențială chiar a raportului obligațional - obligația de plată a unei sume de bani se transformă în obligația societății de a emite acțiuni de valoare egală cu valoarea datoriei.
Soluția legislativă este susținută de faptul că esența TVA, consacrată inclusiv prin reglementările legislative europene (Directiva 2006/112), constă în deducerea TVA aferentă achizițiilor de către non-consumatori. Altfel spus, deductibilitatea TVA este recunoscută imediat comercianților, cu excepția operațiunilor scutite sau în cazul în care bunurile și serviciile sunt folosite în alte scopuri decât cele ale activității economice.
Jurisprudența CJUE reține, în mod constant, faptul că TVA este o taxă asupra consumului, care nu trebuie să vizeze economiile, astfel că activitățile de investiții financiare trebuie excluse din sfera de aplicare a TVA, prin activități de investiții financiare înțelegându-se și operațiunea de emitere de acțiuni, ca metodă de finanțare a activității societății, astfel cum s-a întâmplat în cauză.
Potrivit jurisprudenței CJUE, "simpla achiziție, simpla deținere și simpla vânzare de acțiuni nu constituie, prin ele însele, activități economice în sensul celei de A șasea directive (a se vedea în special Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 59, precum și Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrand, C 435/05, Rep., p. I 1315, punctul 25 și jurisprudența citată). Astfel, aceste operațiuni nu implică exploatarea unui bun în vederea producerii unor venituri cu caracter de continuitate, unica retribuție a acestor operațiuni fiind un eventual beneficiu cu ocazia vânzării acestor acțiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea EDM, citată anterior, punctul 58)";.
Curtea a mai precizat că "numai plățile care constituie contraprestația unei operațiuni sau a unei activități economice intră în domeniul de aplicare al TVA ului și că nu se află în această situație plățile care rezultă din simpla proprietate a unui bun cum este cazul dividendelor sau al altor venituri din acțiuni (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 iunie 1993, Sofitam, C 333/91, Rec., p. I 3513, punctul 13, Hotărârea din 6 februarie 1997, Harnas & Helm, C 80/95, Rec., p. I 745, punctul 15, precum și Hotărârea EDM, citată anterior, punctul 49)";.
Prin urmare, față de toate aceste considerente, curtea reține că în cazul transformării obligației de plată a contravalorii unei prestații în obligația de emitere de acțiuni, această operațiune juridică nu dă naștere nici obligației colectări de TVA din partea noului acționar pentru contravaloarea datoriei ce a fost convertită în acțiuni și, implicit, nici dreptului de deducere al debitorului, pentru suma astfel transformată în acțiuni.
În consecință, cum operațiunea invocată de intimata reclamantă nu reprezintă o compensare, în sensul art. 1616 Cod civil, ci o novație, reglementată de art. 1609 Cod civil, soluția organului fiscal de a refuza acordarea deductibilității TVA este legală.
Pentru toate aceste considerente, constatând incidența art. 496 Cod procedură civilă, curtea va admite recursul declarat de recurenta ¬¬ pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice B., în nume propriu și ca mandatar al Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice B., împotriva sentinței civile nr. 774/CA/10.06.2015 pronunțată de Tribunalul Brașov - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pe care o va casa în totalitate și, în rejudecare, în condițiile art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004, va respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. P.I. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice B..
| ← Anulare acte emise de Curtea de Conturi. Cererea de intervenţie... | Decizie de respingere a cererii de deducere TVA. Nelegalitate.... → |
|---|
