Decizie de respingere a cererii de deducere TVA. Nelegalitate. Condiţiile de exercitare a dreptului de deducere. Jurisprudenţa CJUE în materie.
| Comentarii |
|
Curtea de Apel BRAŞOV Decizie nr. 226/R din data de 15.03.2016
Din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal și art. 46 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile: achizițiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia) și au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.
Faptul că dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate construcțiile pentru contravaloarea cărora se exercită dreptul de deducere și care sunt destinate activității taxabile, la data respectivă, aparținea persoanelor fizice, fără ca întreprinderea individuală să justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitării deducerii, ci numai ulterior soluționării contestației administrative, în cursul procesului, nu are nici o relevanță, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezintă o limitare nelegală a exercitării dreptului de deducere, limitare contrară nu numai dreptului național, ci și dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE.
Deliberând asupra recursului de față, constată:
Prin sentința civilă nr. 965/10.12.2015 pronunțată de Tribunalul Covasna - Secția civilă a fost admisă acțiunea formulată de reclamantul P.A. - Întreprindere individuală în contradictoriu cu intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. și, în consecință, a fost anulată Decizia nr. 2490 din 29.06.2015 și Decizia de impunere nr. 665/12.02.2015 și, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. 664/12.02.2015, emise de pârâtă, în ceea ce privește rambursarea TVA și a obligat pârâta să ramburseze suma de 250.291 lei reprezentând TVA respins la rambursare. Totodată, pârâta a fost obligată la plata către reclamantă a sumei de 3.100 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Împotriva acestei hotărâri, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice C., a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței și respingerea acțiunii.
În motivare, recurenta a invocat faptul că sentința primei instanțe a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, respectiv a reținut greșit că intimatul reclamant are drept de deducere pentru TVA în sumă de 250.291 lei, aferent investițiilor realizate pentru construirea obiectivului "fermă de îngrășare porcine";, proprietate personală a persoanelor fizice P.A. și P.A.E., transferată la o dată ulterioară inspecției fiscale și soluționării contestației administrative în patrimoniul de afectațiune al P.A., în baza convenției autentificate sub nr. 741/21.07.2015.
Recurenta a expus situația de fapt și motivarea primei instanțe, precum și aspectele reținute de organele fiscale în actele fiscale contestate, accentuând asupra faptului că inspectorii fiscali au reținut corect faptul că nu au fost respectate condițiile de deductibilitate prevăzute de Legea nr. 571/2003 în cazul tuturor achizițiilor înregistrate în Jurnalul pentru cumpărători, respectiv pentru facturile emise de S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente construcției obiectivului "fermă de îngrășare porcine";, în care TVA în cotă de 24% a fost de 250.290.58 lei.
Recurenta a arătat că autorizația de construcție nr. 6/13.10.2014 și certificatul de urbanism nr. 10/01.09.2014 au fost emise pentru persoana fizică P.A., dreptul de proprietate asupra terenului, conform extraselor de carte funciară, aparținând persoanelor fizice P.A. și P.A.E., iar nu Întreprinderii individuale - P.A., care a fost înființată la data de 20.06.2014.
Recurenta a mai arătat că, prin nota explicativă solicitată, reprezentantul Întreprinderii individuală - P.A. a invocat ca justificare a regimului juridic al terenului contractele de comodat nr. 50/04.12.2014 și nr. 2/01.10.2014, prin care s-a transmis dreptul de folosință asupra terenurilor și construcțiilor identificate cu date de carte funciară pentru o perioadă de 40 ani, respectiv 30 de ani. Față de natura juridică a acestor contracte, recurenta a arătat că executarea unor investiții asupra acestor terenuri, care nu se află în patrimoniul Întreprinderii individuale - P.A., nu pot fi considerate cheltuieli cu întreținerea și conservarea bunurilor, nu reprezintă cheltuieli efectuate în cadrul activității desfășurate în scopul realizării venitului, deoarece aceste bunuri devin, la finalizarea lor, proprietatea persoanelor fizice, în calitate de comodanți.
În aceste condiții, recurenta consideră că inspectorii fiscali au stabilit, în mod legal, că pentru operațiunea economică consemnată în aceste facturi, nu sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate a taxei, prevăzute de art. 145 și 146 Cod fiscal.
Recurenta a mai invocat că nu are nici o relevanță actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act încheiat ulterior inspecției fiscale și soluționării contestației administrative, prin care s-a transferat terenul asupra căruia s-au efectuat cheltuielile de investiție, din patrimoniul persoanelor fizice, în patrimoniul Întreprinderii individuale - P.A., deoarece în cauză sunt incidente dispozițiile art. 1342 alin. 1 și 2, art. 1473, art. 156, art. 1561, art. 1562 alin. 1 și 2 Cod fiscal. Prin urmare, în soluționarea unui decont de TVA aferent lunii decembrie 2014, nu poate fi avut în vedere un drept transmis ulterior, în 21.07.2015, în condițiile în care a optat, la depunerea decontului, pentru rambursarea soldului sumei negative de TVA.
Recurenta a criticat și reținerile primei instanțe în sensul că, din perspectiva TVA, nu are nici o relevanță faptul că terenul pe care s-a edificat construcția nu se afla în proprietatea intimatei reclamante, prin raportare la decizia CJUE din cauza C-110/94, aspectele legate de executarea contractului de comodat fiind străine de atribuțiile organului fiscal. În susținerea acestei critici au fost invocate dispozițiile art. 693 și art. 885 Cod civil, conform cărora dreptul de superficie se dobândește numai prin act juridic, iar momentul dobândirii lor este cel al înscrierii în CF.
Recurenta a mai arătat că, potrivit art. 11 din Codul fiscal, organele fiscale au obligația să aprecieze orice situație de fapt ce poate avea relevanță fiscală, astfel că nu sunt ținute de clauzele unui contract, având posibilitatea să reîncadreze forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia.
În drept a fost invocată aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, O.G. nr. 44/2008 și H.G. nr. 44/2004.
Cererea de recurs este scutită de obligația de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.
Intimatul P.A. - Întreprindere individuală, prin întâmpinare formulată în condițiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 20-24), a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată în recurs.
În susținerea acestei poziții procesuale, intimatul a arătat că, în mod legal, prima instanță a reținut că sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. 2 Cod fiscal și art. 46 Cod fiscal, respectiv a constatat că investiția "fermă de îngrășare porcine"; a fost realizată de P.A. - Întreprindere individuală, fiind inclusă în patrimoniul de afectațiune și reprezentând o cheltuială efectuată în cadrul activităților desfășurate în scopul realizării venitului, facturile având toate mențiunile prevăzute de lege.
Hotărârea instanței de fond este, în opinia intimatului, în acord cu practica CJUE, respectiv decizia pronunțată în cauza C-110/94, din care rezultă că și prima cheltuială de investiție în scopul unei activități poate fi considerată activitate economică.
Intimatul a mai susținut că nici una din criticile din cererea de recurs nu este întemeiată. Astfel, conform extrasului CF depus la dosar rezultă că toate construcțiile edificate sunt proprietatea sa, fiind intabulat un drept de superficie în favoarea sa, că pentru acordarea dreptului de deducere a TVA este suficientă intenția persoanei impozabile, în momentul achiziției, de a utiliza bunurile și serviciile achiziționate în folosul activității taxabile ulterioare investiției, aspecte care sunt susținute de probele administrate în fața primei instanțe.
Intimatul a mai arătat că exercitarea dreptului de deducere TVA presupune îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 145 alin. 2 și 146 alin. 1 Cod fiscal, respectiv utilizarea bunurilor achiziționate în scopul operațiunilor taxabile, deținerea unei facturi care îndeplinește condițiile formale prevăzute de lege, condiții pe care le îndeplinește, iar nu de existența dreptului de proprietate asupra terenului pe care este amplasat obiectivul investiției, astfel cum a invocat organul fiscal.
Recurenta pârâtă a formulat răspuns la întâmpinare (filele 42-44) prin care a reiterat susținerile din cererea de recurs.
Analizând recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice C., prin prisma dispozițiilor art. 488 Cod procedură civilă, curtea reține următoarele:
Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinței primei instanțe greșita aplicare a dispozițiilor legale care reglementează dreptul de deducere al TVA, motiv care se circumscrie dispozițiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, dar care nu este fondat.
Astfel, problema ce se solicită a fi soluționată de către instanța de contencios administrativ este aceea de a se stabili dacă intimatul P.A. - Întreprindere individuală beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise de către S.C. T.I. S.R.L., facturi aferente construcției obiectivului "fermă de îngrășare porcine";, în care TVA în cotă de 24% a fost de 250.290.58 lei, în condițiile în care la momentul edificării construcțiilor, asupra terenului pe care acestea au fost ridicate, proprietatea persoanelor fizice P.A. și P.A.E., întreprinderea individuală nu justifica un drept real.
Prima instanță, a reținut în considerentele sentinței recurate că persoanele impozabile își pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor numai dacă sunt îndeplinite condițiile cumulativ prevăzute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice, respectiv: achizițiile sunt destinate utilizării pentru operațiuni care dau drept de deducere și au la bază facturi care conțin, obligatoriu, toate informațiile prevăzute de legea fiscală care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziționate, dreptul de deducere a TVA existând din chiar momentul în care acesta intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu fie depășită perioada prevăzută la art. 147¹ alin. (2) Cod fiscal.
Prima instanță a mai reținut că nu prezintă relevanță din perspectiva TVA existența sau nu a dreptului de proprietate asupra terenului pe care se edifică construcția.
Curtea constată că raționamentul juridic al primei instanțe este în acord nu numai cu reglementările naționale, dar, așa cum s-a reținut în considerente și cu dispozițiile Directivei 2006/112, astfel cum acestea au fost interpretate prin jurisprudența CJUE.
Astfel cum corect s-a reținut, curtea constată că din interpretarea art. 145 alin. 2 Cod fiscal și art. 46 Cod fiscal rezultă că persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA-ului numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile: achizițiile/prestările de servicii sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile (adică bunurile/serviciile facturate au fost efectiv livrate/prestate în folosul operațiunilor taxabile ale acesteia) și au la bază facturi care cuprind în mod obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.
Aceste dispoziții transpun în plan intern Directiva 2006/112, cu privire la care, din considerentele hotărârii CJUE pronunțată la data de 21 iunie 2012 în cauzele conexate C 80/11 și C 142/11, pct. 37-39, rezultă că "potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C 78/00, Rec., p. I 8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, Rep., p. I 5129, punctul 14, și Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C 274/10, Rep., p. I 7289, punctul 42)";.
În plus, "astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C 392/09, Rep., p. I 8791, punctul 34, precum și Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43)";, iar "regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24)";.
În cauză, este evident că serviciile de construcție a obiectivului "fermă de îngrășare porcine";, pentru care S.C. T.I. S.R.L. a emis facturile în discuție, au fost efectiv prestate și sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile de către intimatul P.A. - Întreprindere individuală. Aceste aspecte nici nu au fost contestate de către organul fiscal.
Faptul că dreptul de proprietate asupra terenului pe care au fost edificate aceste construcții, la data respectivă, aparținea persoanelor fizice, P.A. și P.A.E., fără ca întreprinderea individuală să justifice vreun drept real asupra terenurilor la momentul solicitării deducerii, ci numai ulterior soluționării contestației administrative, în cursul procesului, nu are nici o relevanță, contrar celor invocate de organul fiscal, deoarece reprezintă o limitare nelegală a exercitării dreptului de deducere, limitare contrară nu numai dreptului național, ci și dreptului european, astfel cum a fost interpretat de CJUE în hotărârile menționate anterior.
Este adevărat că potrivit art. 11 Cod fiscal organul fiscal are obligația să aprecieze orice situație de fapt ce poate avea relevanță fiscală, astfel că nu este ținut de clauzele unui contract, având posibilitatea să reîncadreze forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia, dar această obligație trebuie îndeplinită în acord cu celelalte prevederi ale codului fiscal și, implicit, ale Directivei 2006/112. Or, negarea dreptului de deducere a intimatului reclamant pentru neîndeplinirea unei condiții care nu este prevăzută de legea națională și europeană nu îndeplinește exigența unei interpretări coroborate, a unei valorizări reale a situației de fapt.
Contrar opiniei recurentei, curtea va reține că actul notarial autentificat sub nr. 741/21.07.2015, act încheiat ulterior inspecției fiscale și soluționării contestației administrative, prin care s-a constituit dreptul de superficie asupra terenului pe care s-au efectuat cheltuielile de investiție, în favoarea Întreprinderii individuale - P.A., are relevanță, deoarece confirmă utilizarea construcției edificate pe acest teren "în folosul operațiunilor taxabile"; ale intimatului reclamant.
Nu poate fi reținută critica privind neobservarea de către prima instanță a dispozițiilor art. 693, 885 Cod civil, conform cărora dreptul de superficie se dobândește numai prin act juridic, iar momentul dobândirii lor este cel al înscrierii în CF, deoarece aceste norme juridice sunt relevante numai în ceea ce privește raporturile dintre proprietarul terenului și constructor, iar nu în raporturile contribuabilului ce desfășoară activități economice în legătură cu construcția respectivă cu organul fiscal.
Aceste aspecte ar fi avut, eventual, relevanță în situația în care, din coroborarea materialului probator, ar fi rezultat că operațiunea pentru care se solicită deducerea TVA face parte dintr-o fraudă, ceea ce nu este cazul în speță. Din întregul material probator rezultă că investiția respectivă este reală, fiind realizată în baza unui contract de finanțare încheiat cu Agenția pentru Finanțarea Investițiilor Rurale, organul fiscal recunoscând chiar deductibilitatea parțială pentru operațiunile de furnizare de echipamente pentru dotarea fermei, pentru serviciile de montaj, pentru produse necesare pentru prepararea furajelor și pentru achiziționarea de furaje. Prin urmare, refuzul de a acorda deductibilitatea pentru contravaloarea serviciilor legate de construcția clădirii pentru care aceste dotări și consumabile au fost efectuate, este vădit nelegal.
Pentru toate aceste considerente, constatând incidența art. 496 Cod procedură civilă, curtea va respinge recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B., prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice C., împotriva sentinței civile nr. 965/10.12.2015 pronunțată de Tribunalul Covasna - Secția civilă, pe care o va menține.
Față de dispozițiile art. 451 Cod procedură civilă instanța va obliga recurenta la plata către intimat a cheltuielilor de judecată efectuate de aceasta în cauză, cu titlu de onorariu avocat, conform dovezilor depuse la dosar (fila 29), apreciind cuantumul acestora ca fiind rezonabil prin raportare la munca efectiv depusă și complexitatea litigiului.
| ← Decizie de respingere a cererii de deducere TVA. Societate care... | Decizie emisă de Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru... → |
|---|
