Sentința civilă nr. 26/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția Contencios Administrativ și Fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA COMERCIALĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. (...)
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 26/2011
Ședința 20 I. 2011
Completul compus din:
PREȘEDINTE L. U.
Grefier M. T.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC M. SRL, în contradictoriu cu pârâții D. G. A F. P. C. și A. N. DE A. F. - A., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut cauzei, după care nse constată faptul că prin încheierea de
ședință din data de (...) s-au consemnat atât mersul dezbaterilor, cât și concluziile orale ale părților, încheiere ce face parte din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 14 septembrie 2010, reclamanta SC M. S. a chemat în judecată pe pârâții D. G. A F. P. C. și A. N. DE A. F. - A. solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să se desființeze decizia nr.91/(...).
În motivare reclamanta arată că prin D. de impunere nr. 1138/(...) s-au stabilit în sarcina acesteia obligații suplimentare de plată reprezentând taxă pe valoare adăugată lunar în cuantum de 2.243.244 lei, la care au fost calculare penalități de întârziere în cuantum de 179.284 lei.
D. nr.1138/(...) a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală parțială nr. 31601 din data de (...). Acest raport a fost întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale generale, de către organele fiscale, în perioada (...) (...). Inspecția a vizat înregistrarea, calcularea și virarea în cuantumurile și la termenele legale a obligațiilor societății comerciale privind TVA în perioada (...) - (...).
Impotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestație în baza art. 206
și 207 din Codul de procedură fiscală, contestatie ce a fost înregistrată la D. C. sub 40788/(...).
Contestația a fost soluționată prin D. nr. 91/(...), fiind respinsă ca neintemeiata.
Precizează faptul că principala activitate a societății o reprezintă comerțul cu automobile second-hand, respectiv achiziționarea de automobile din
Germania și Austria, și revânzarea acestora pe teritoriul R.
Valoarea adăugată reprezintă diferența dintre valoarea unui bun obținută în urma vânzării lui și valoarea tuturor bunurilor și serviciilor care au fost achiziționate pentru a se putea realiza acel bun. Taxa pe valoare adăugată (TVA) reprezintă acel impozit indirect care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic (ciclului de fabricație și distribuție) al unui produs finit, asupra valorii adăugate realizate (obținute) în fiecare etapă de către toți cei carecontribuie la producerea și desfacerea acelui produs, până când el ajunge la consumatorul final.
Modalitatea de calculare a TVA este reglementată de art. 1522 din Codul fiscal, potrivit căruia pentru livrările de bunuri second-hand, persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special constând în calcularea TVA la marja de profit.
În urma verificării evidențelor contabile, a datelor înscrise în jurnalele de vânzări și cumpărări, a documentelor justificative, precum și a deconturilor TVA, organele de inspecție fiscală au reținut faptul că reclamanta a "furnizat partenerilor din statele membre ale UE codul valabil de înregistrare ca plătitor de TVA pe baza căruia furnizorii au efectuat livrările în regim de scutire". De asemenea, s-a mai reținut faptul că societatea reclamantă "a efectuat pentru operațiunile respective înregistrările contabilc cu privire la regimul normal de TVA, în timp ce la vânzările efectuate a aplicat regimul special de TVA respectiv marja profitului". Organele de inspecție fiscală apreciază că în situația în care societatea noastră "a efectuat achiziții de mașini second-hand din alt stat membru și a furnizat codul de identificare în scopuri de TVA, aceasta nu mai putea aplica la revânzarea mașinilor taxarea în regim de marjă".
Conform prevederilor art. 1522 din Codul fiscal, pentru bunurile second - hand achiziționate din interiorul Comunității Europene sunt reglementate două modalități de calculare și plată a TVA, respectiv regimul normal și regimul special. Regimul normal de taxare reprezintă regimul de drept comun, care presupune calcularea TVA la prețul de vânzare. Ca situație de excepție, a fost reglementat regimul marjei, care dă posibilitatea persoanei revânzătoare de a calcula și reține TVA raportat la rnarja profitului obținut, astfel cum este aceasta definită de art. 1522 alin. 1 lit. g) din Codul fiscal. Raportul de la general la special dintre cele două regimuri de impozitare rezultă din dispozițiile alin. 7 teza I ale art. 1522, potrivit cărora "persoana impozabilă rcvânzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru bunurile pentru care putea opta să aplice regimul special". A., art. 1522 alin. 7 din codul Iiscal prevede posibilitatea, pentru persoana impozabilă rcvânzătoarc, de a aplica fie regimul normal de taxare, fie regimul special, astfel încât aplicarea unuia dintre cele două regimuri rezultă din modul în care societatea a calculat și vărsat T. În aceste condiții, consideră că interpretarea organului de inspecție fiscală, care a asimilat înregistrarea contabilă a achiziției de mașini ca fiind efectuată conform regimului normal de taxare, sens în care a calculat TVA la toată suma, este contrară dispozițiilor legale. Din dispoziția citată anterior, rezultă două consecințe importante. Prima este aceea că aplicarea regimul special, fiind o situație de excepție, presupune îndeplinirea unor condiții specifice și atrage obligatii speciale pentru persoana revânzătoare. Cea de-a doua consecință este aceea că, odată aceste condiții îndeplinite, alegerea unuia dintre cele două regimuri este un drept exclusiv al contribuabilului. Condiția ce trebuie îndeplinită pentru aplicarea regimului special este enunțată în art. 1522 alin. 2 din Codul fiscal, și constă în achiziționarea bunului de la un furnizor care se încadrează în una din categoriile prevăzute de această dispoziție, respectiv: fie o persoană neimpozabilă (lit. a)), fie o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art. 141 alin. 2 lit. g (lit. b), fie o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital (lit. c)), fie o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special (lit. d)). În continuare, odată ce persoana impozabilă revânzătoare care îndeplinește condiția prevăzută de alin. 2, a optat pentru aplicarea regimului marjei, acesteia îi incumbă unele obligații. Acestea sunt prevăzute de alin. 12- 14 ale art. 1522 din Codul fiscal. Apreciază că este importantă delimitarea clară între condițiile ce permit aplicarea regimului special și obligațiile ce incumbă contribuabilului care aplică acest regim, deoarece consecințele încălcării lor sunt diferite. A., neîndeplinirea condiției prevăzute de alin. 2 exclude posibilitatea aplicării de către persoana impozabilă revânzătoare a regimului special, aceasta fiind obligată să aplice regimul normal de taxare. Î., nerespectarea obligațiilor ce decurg din aplicarea regimului special nu poate in niciun caz să atragă aplicarea regimului normal, ci doar suportarea de către contribuabil a sancțiunilor de natură contravențională atașate acestor obligații. Reclamanta apreciază că operațiunile de achiziție efectuate îndeplinesc condiția prevăzută de art. 1522 alin. 2 lit. b), fiind vorba de livrări scutite de taxă, în conformitate cu legea germană privind impozitele. Această mențiune a fost făcută pe toate facturile emise de către fumizorii acesteia. Organul de inspecție fiscală a considerat că această condiție nu este îndeplinită întrucât nu este vorba de unul din cazurile prevăzute de art. 141 alin. 2 lit. g) din Codul fiscal, la care face trimitere art. 1522 alin. 2 lit. b). Î., D. Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (2.), a cărei transpunere s-a realizat în codul fiscal, nu reglementează în mod exhaustiv operațiunile ce pot fi scutite de T. A., D. 2. enumeră operațiunile a căror scutire de TVA este obligatorie (art. 132 și art. 135 alin. 1), și operațiunile cu privire la care este interzisă scutirea de plata TVA (art. 135 alin. 2). Între aceste două categorii, statele membre pot scuti de taxă și alte operațiuni, atâta timp cât acestea nu sunt cele prevăzute de art. 135 alin. 2 din D. 2.. Aceasta deoarece, conform definiției directivei, aceasta este obligatorie pentru state doar în ceea ce privește realizarea obiectivului pe care îl urmărește, statele putând adopta mijloacele pe care le consideră potrivite pentru atingerea acestui obiectiv. Faptul că operațiunea efectuată de către reclamantă nu este încadrată în mod expres în niciuna dintre cele două categorii enunțate anterior, nu înseamnă că nu este efectuată în conformitate cu dispozițiile art. 1522. Aceasta este o posibilitate acordată statelor în conformitate cu Tratatul UE, însă, aplicarea dispozițiilor Tratatului de către statele membre nu poate fi de natură să împieteze asupra drepturilor contribuabililor, îngrădindu-Ie în mod nejustificat, acolo unde Tratatul nu prevede o astfel de limitare. Mai mult decât atât, în situația în care s-ar aplica TVA și la marja de profit, ar fi puși în situația de a încălca în mod flagrant unul dintre principiile de bază ale taxei pe valoare adăugată și OUG nr. 17/2000 privind TVA, prin aceea că la marja de profit am plăti TVA de ori 19%, adică 38%. În drept, invocă prevederile art. 8 din L. nr. 554/2004, art. 112 și urm. din Codul de procedură civilă, art. 1522 Cod fiscal. Prin întâmpinare Administrația F. P. C. a solicitat respingerea acțiunii întrucât prevederile art.1522 alin.7 din L. nr.571/2003 au fost corect interpretate, din aceste dispoziții nerezultând faptul că persoanele impozabile sunt libere să aleagă ce regim de taxare să aplice ci faptul că persoanele impozabile care au dreptul să aplice regimul special pot opta să aplice regimul normal de taxare și nu invers. Tot astfel arată pârâta că regimul special pentru bunuri second hand se aplică în cazul în care achiziția s-ar fi făcut de la furnizori prevăzuți la lit.a-d ale art.1522 alin.2 din L. nr.571/2003, iar din actele depuse nu rezultă căreclamanta se încadrează în prevederile menționate respectiv nu rezultă că pe teritoriul G. s-a făcut o livrare de bunuri scutită de T. Din acte se arată că reclamanta a efectuat o achiziție intracomunitară de bunuri cu locul de impozitare în R., urmate de livrări locale pentru care nu a colectat TVA la valoarea de vânzare ci a calculat TVA doar la adaosul comercial context în care a încălcat prevederile art.137 alin.1 lit.a din L. nr.571/2003 conform cărora taxa pe valoarea adăugată trebuie calculată la valoarea de vânzare a automobilelor second-hand. Pârâta A. N. de A. F. prin întâmpinarea depusă a solicitat de asemenea respingerea acțiunii. În susținerea celor solicitate pârâta a arătat că potrivit prevederilor legale regimul special de taxare pentru bunuri second-hand se aplică în cazul în care achiziția s-a efectuat în interiorul comunității la unul din furnizorii prevăzuți la art.1522 alin.2 lit.a-c din L. nr.571/2003 respectiv furnizorul să fie o persoană neimpozabilă; o persoană impozabilă în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă conform art.141 alin.2 lit.g însă reclamanta nu a făcut dovada că a achiziționat bunuri second hand de la unul din furnizorii prevăzuți la art.1522 alin.2 lit.a-c din L. nr.571/2003 și nici dovada că bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate conform regimului special pentru intermediari persoane impozabile în sensul art.313 și 326 din D. 112 pentru a putea fi considerate neimpozabile în R. achizițiile intracomunitare de autovehicule second-hand potrivit art.126 alin.8 din Codul fiscal. În acest context al celor susținute de părți examinând mai întâi excepția invocată a lipsei calității procesuale pasive Curtea reține că aceasta este întemeiată. A. se reține că prin demersul său reclamanta contestă raportul de inspecție fiscală respectiv decizia emisă în urma soluționării contestației acte administrative ce nu sunt emise de pârâtul D. G. a F. P. ci de AFP C.-N. și A.. Ori în aceste circumstanțe nefiind emitenta actelor contestate D. G. a F. P. nu se poate vorbi de existența unui raport fiscal respectiv de partea obligată în raportul dedus judecății. Ca atare constatând că actele contestate nu sunt acte ale entității pârâte menționate excepția lipsei calității procesuale se apreciază că este întemeiată și urmează a fi admisă iar pe cale de consecință acțiunea împotriva D. G. a F. P. C. a fi respinsă. Examinând actele și lucrările dosarului precum și legalitatea decizieicontestate, Curtea reține următoarele: În urma controlului efectuat la societatea reclamanta S. M. SRL prin raportul de inspecție fiscală încheiat la (...) înregistrat sub nr. 34601 din (...) (f. 47-64; 125-135) s-a reținut că societatea nu îndeplinește condițiile necesare aplicării regimului special de taxare și respectiv nu a colectat corespunzător TVA în legătură cu achiziționarea autoturismelor, iar ca atare datorează o diferență de 2.243.244 lei și majorări de 179.284 lei. Drept consecință în baza celor constatate ulterior a fost emisă decizia de impunere nr.1138/(...) (f. 44-46; 122-124). Cele reținute prin actele menționate au fost contestate de reclamantă în considerarea că interpretarea organelor de inspecție fiscală care au asimilat înregistrarea contabilă a achiziției de mașini ca fiind efectuată conform regimului normal de taxare, sens în care s-a calculat TVA la toată suma este contrară art.1522 alin.7 din Codul fiscal care prevede posibilitatea pentru persoana impozabilă revânzătoare de a aplica regimul normal de taxare, fie regimul special. Față de cele susținute prin decizia nr.91/(...) reținându-se că a fost făcută o corectă aplicare a dispozițiilor legale, debitul suplimentar fiind stabilit ca urmare a constatării faptului că reclamanta nu îndeplinește condițiileregimului special de scutire reglementat de art. 1522 alin. 2 Codul fiscal pentru livrările unor autovehicule second-hand la achiziția intracomunitară cărora a aplicat regimul normal de taxare în materia TVA și că nu sunt argumente care să înlăture cele reținute de organele de control contestația fiind astfel respinsă (f. 31-39; 109-117). Actul normativ evocat de ambele părți L. nr.571/2003 privind Codul fiscal prin art. 1522 alin. 2 prevede că: „Persoana impozabilă revânzătoare va aplica regimul special pentru livrările de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și antichități, altele decât operele de artă livrate de autorii sausuccesorii de drept al acestora pentru care există obligația colectării taxei, bunuripe care le-a achiziționat din interiorul Comunității, de la unul dintre următorii furnizori: o persoană neimpozabilă; o persoană impozabilă, în măsura în care livrarea efectuată de respectiva persoană impozabilă este scutită de taxă, conform art.141 alin.2 lit.g; o întreprindere mică, în măsura în care achiziția respectivă se referă la bunuri de capital; o persoană impozabilă revânzătoare, în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special";. Același articol prin alin. 7 statuează că „Persoana impozabilă revânzătoare poate aplica regimul normal de taxare pentru orice livrare eligibilă pentru aplicarea regimului special";. Tot astfel prin alin. 1 - alin. 4 din același articol art.art.1522 din L. nr.571/2003 se prevede că regimul special nu se aplică pentru livrările efectuate de o persoană impozabilă revânzătoare pentru bunurile achiziționate în interiorul Comunității de la persoane care au beneficiat de scutire de taxă, conform art.142 alin.1 li.a și e, g și art.143 alin.1 lit.h-m, la cumpărare, la achiziția intracomunitară sau la importul de astfel de bunuri ori care au beneficiat de rambursarea taxei. Conform art.126 din același act normativ din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în R. cele de îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiuni care în sensul art.128-130 constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri; d) livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice. Potrivit aceluiași articol nu sunt considerate operațiuni impozabile în R. achizițiile intracomunitare de bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecție și de antichități în sensul prevederilor art.1522 atunci când vânzătorul este o persoană impozabilă revânzătoare care acționează în această calitate iar bunurile au fost taxate în statul membru de unde sunt furnizate, conform regimului special pentru intermediarii persoane impozabile, în sensul art.313 și 326 din D. 112, sau vânzătorul este organizator de vânzări prin licitație publică, care acționează în această calitate, iar bunurile au fost taxate în statul membru furnizor, conform regimului special, în sensul art.333 din D. 112. Totodată, potrivit art.141 alin.2 sunt scutite de taxă operațiunile livrările de bunuri care au fost afectate unei activități scutite în temeiul prezentului articol, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum și livrările de bunuri a căror achiziție a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere conform art.145 alin.5 lit.a și b sau o persoană impozabilă revânzătoare în măsura în care livrarea de către aceasta a fost supusă taxei în regim special. Din normele enunțate reiese că pentru aplicarea regimului special de taxare este necesară întrunirea anumitor condiții respectiv livrarea să se facă în cadrul comunității, achiziția să fie făcută de la unul din furnizorii expres prevăzuți la alin.2 li.a-c respectiv furnizorul să fie persoana neimpozabilă; persoană impozabilă în măsura în care livrarea efectuată este scutită (conform art.141 alin.2 lit.g ). Cu alte cuvinte în caz de neîntrunire a cerințelor cerute de regimul special pentru achiziții/livrări de bunuri se aplică regimul normal de taxare. Documentele de achiziție a bunurilor nu atestă că reclamanta ar fi achiziționat aceste bunuri de la un revânzător iar acesta să fi suspus bunurile taxării în regim special, deoarece în facturile emise de persoana impozabilă revânzătoare (f. 136-144) nu există mențiunea „TVA inclusă și nedeductibilă"; în sensul dispozițiilor art. 1522 alin. 12 din Codul fiscal ci dimpotrivă rezultă că facturile emise de furnizorii intracomunitari au livrat mărfurile în regim cu scutire de taxă, având astfel caracterul unor livrări intracomunitare în regim normal. Totodată, reclamanta nu a probat că ar deține pentru achizițiile din litigiu o dovadă sau o declarație conform căreia furnizorii acestor bunuri nu au beneficiat de scutire sau rambursare a TVA în sensul art. 1522 alin. 11 din Codul fiscal. A. concluzia autorităților fiscale române conform căreia la vânzarea autovehiculelor second-hand pe teritoriul R. reclamanta avea obligația de a aplica regimul normal de taxare în materia TVA, în sensul de a colecta TVA la prețul de vânzare al autovehiculelor second-hand nu doar la marja de profit aferentă vânzărilor către persoanele fizice ci la întregul preț de vânzare, aplicând nelegal regimul special de taxare TVA, este corectă. Prin urmare față de cele rezultate din acte și de dispozițiile normelor enunțate reținerile organelor fiscale nu pot fi considerate greșite. Așadar față de cele arătate Curtea în baza art.18 din L. nr.554/2004 va respinge acțiunea în contencios administrativ fiscal formulată de SC M. SRL C.-N. împotriva deciziei nr. 91/(...), emisă de A. - D. G. de S. a C., privind și pe pârâta D. G. a F. P. a J. C. PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII R espinge ca nefondată contestația formulată de reclamanta SC M. SRL C.-N., împotriva deciziei nr. 91/(...), emisă de A. - D. G. de S. a C., privind și pe pârâta D. G. a F. P. a J. C. Cu drept de recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința de la 20 ianuarie 2011. PREȘEDINTE GREFIER L. U. M. T. Red.L.U./Dact.S.M 4 ex./(...)
| ← Decizia civilă nr. 22/2011, Curtea de Apel Cluj - Secția... | Decizia civilă nr. 5121/2012, Curtea de Apel Cluj - Secția... → |
|---|
