Decizia civilă nr. 10196/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA a II-a CIVILĂ,
DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL DOSAR NR. _
DECIZIA CIV ILĂ NR. 10196/2013
Ședința publică din data de 23 Octombrie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: A. M. C. JUDECĂTOR: M. S. JUDECĂTOR: A. M. I. GREFIER :M. N.
S-a luat în examinare recursul declarat de recurenta D. G. R. A F. P. C. N., împotriva sentinței civile nr. 9966 din_, pronunțate în dosarul nr._ al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimatul SC P. S., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de_, când pronunțarea hotărârii s-a amânat pentru termenul de azi, pentru a da posibilitate părților de a formula concluzii scrise, încheierea de ședință de la acea dată făcând parte integrantă din prezenta hotărâre.
CURTEA
Prin sentința civilă nr. 9966 din_, pronunțate în dosarul nr._ al Tribunalului C. s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. P. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta D.
G. a F. P. a județului C. .
S-a anulat parțial Decizia nr. 675/_ privind soluționarea contestației reclamantei și Decizia de impunere nr. 34/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, în ceea ce privește diferența suplimentară de tva în sumă de 187.175 lei și majorările de
întârziere aferente, în sumă de 86.952 lei.
A fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.319,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
În considerente se reține că, pe baza raportului de inspecție fiscală nr. 42282/_, D. G. a F. P. C. a emis pe seama reclamantei
S.C. P. S.R.L. Decizia de impunere nr. 34/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina societății o diferență suplimentară de 281.419 lei formată din diferența suplimentară de impozit pe profit de 331 lei, majorări de întârziere aferente acesteia de 1.128 lei, diferența suplimentară de TVA de 190.176 lei și majorări de întârziere de 89.784 lei.
Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație împotriva acestui act administrativ fiscal, respinsă prin Decizia nr.675/_ a Direcției Generale a F. P. C., atacând în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
Reclamanta S.C. P. S.R.L. s-a prevalat în primul rând de nerespectarea dispozițiilor art. 43 alin. 2 lit. g din Codul de procedură fiscală, prin aceea că decizia de impunere contestată nu a fost semnată de directorul
general, persoana împuternicită să reprezinte organul fiscal, sancțiunea legală fiind nulitatea actului administrativ, conform art.46 din Cod.
Potrivit art. 43 alin. 2 lit. g, actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii.
În speță, decizia contestată cuprinde numele și semnătura persoanelor care au făcut parte din echipa de inspecție fiscală și care au întocmit titlul de creanță, numele și semnătura persoanei care a avizat actul, șeful de serviciu, precum și numele și semnătura conducătorului activității de inspecție fiscală care ocupa funcția de director executiv adjunct, potrivit Ordinului Președintelui ANAF nr. 1791/_, astfel că sunt respectate cerințele legale.
Societatea a invocat apoi nulitatea deciziilor și a raportului de inspecție fiscală întrucât inspecția fiscală a depășit termenul de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. 1 Cod de procedură fiscală.
Sub acest aspect, instanța a constatat în primul rând că reclamanta contestă acum și admiterea cererii de suspendare pe care ea însăși a formulat-o, ceea ce implică invocarea propriei culpe. După ce a formulat o cerere de suspendare care i-a fost admisă, societatea pretinde că însăși solicitarea sa nu ar fi fost întemeiată.
Pe de altă parte, termenul de 3 luni prevăzut de lege reprezintă un termen de recomandare și a fost instituit doar pentru imprimarea unui caracter de celeritate inspecției fiscale, iar nerespectarea lui nu atrage nulitatea actului îndeplinit ulterior. Astfel, motivele de nulitate expresă sunt limitativ prevăzute de art. 46 din Cod, orice alt motiv fiind condiționat de dovedirea unei vătămări aduse contribuabilului prin emiterea cu întârziere a actului.
Or, vătămarea la care face referire reclamanta, respectiv curgerea majorărilor de întârziere care se însumează acum la un cuantum considerabil, poate fi înlăturată printr-o altă modalitate decât prin anularea deciziei de impunere, și anume prin promovarea unei acțiuni în despăgubiri îndreptată împotriva persoanei responsabile pentru depășirea termenului și pentru cauzarea unui prejudiciu societății.
Pe fondul constatărilor echipei de inspecție fiscală, reclamanta a contestat doar suma de 187.276 lei stabilită suplimentar în sarcina sa cu titlu de TVA și majorările de întârziere aferente.
Tribunalul a reținut că reclamanta S.C. P. S.R.L. este parte a unui contract intitulat de asociere în participațiune încheiat la data de_ cu
S.C. Editura Colocvii S.R.L., Noja I. și Noja S. I. . În forma inițială, obiectul contractului era construirea și punerea în valoare fie prin vânzare fie prin folosința proprie a spațiilor cu destinație de locuință, birouri, activități comerciale edificate pe terenul situat în C. -N., Calea Turzii f.n. aflat în proprietatea numiților Noja I. și Noja S. I. în baza autorizației de construire nr. 136 emisă de Primăria Cluj-Napoca la_ .
Prin actul adițional nr. 2/_, obiectul contractului s-a precizat a fi construcția în comun a imobilelor prevăzute în autorizațiile de construcție, cu precizarea expresă că exploatarea-valorificarea construcțiilor finale și spații anexe se va face de fiecare asociat în parte.
În perioada 2007-2011 reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere asupra TVA în suma de 187.175 lei aferentă achiziției de materiale necesare realizării spațiilor cu destinație de locuințe și birouri care fac obiectul contractului menționat, însă cu ocazia controlului efectuat, echipa de inspecție fiscală a apreciat că societatea nu avea dreptul la deducere al TVA
întrucât este subiect al unui contract de asociere în participațiune într-o
asociație fără personalitate juridică, fără a fi desemnată de asociații săi să conducă evidența contabilă a asocierii și de aceea deducerea TVA s-a realizat cu încălcarea dispozițiilor art.156 alin. 5 din Codul fiscal și pct. 791din H.G. nr. 44/2004.
Potrivit acestui text legal, "În cazul asociațiilor în participațiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile și obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți";, iar art. 791alin. 1 din Normele metodologice prevede că "în cazul asocierilor în participațiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participațiune conform art.127 alin.(10) din Codul fiscal, denumite în continuare asocieri, drepturile și obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugată prevăzute de titlul VI al Codului fiscal revin asociatului desemnat în acest scop potrivit contractului încheiat între părți, care contabilizează veniturile și cheltuielile, denumit în continuare asociatul administrator. Prin drepturi și obligații legale se înțelege, printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziții conform prevederilor art.145-147A1 din Codul fiscal, obligația de a emite facturi către beneficiar și de a colecta taxa în cazul operațiunilor taxabile, dreptul/obligația de ajustare a taxei conform art 148, 149 sau 161 din Codul fiscal";.
De asemenea, pct. 221 din OMFP nr. 1752/2005, în vigoare la momentul deducerii TVA, valabil până la data de_ (prevederile sale fiind preluate ulterior de pct. 265 alin. 4 din OMFP nr. 3055/2009), dispunea: "(1) Cheltuielile și veniturile determinate de operațiunile asocierilor în participație se contabilizează distinct de către unul din asociați, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13.
(2) La sfârșitul perioadei de raportare, cheltuielile și veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie";.
Reclamanta S.C. P. S.R.L. nu a susținut că fi fost desemnată de partenerii săi să conducă evidența contabilă a asocierii; din contră, potrivit actului adițional nr. 2 din data de_, această calitate a fost îndeplinită începând cu data de_ de către asociatul S.C. Colocvii Editura S.R.L., iar din acest motiv organul fiscal apreciază că societatea nu era în măsură să facă aplicarea textelor legale citate și să procedeze la deducerea TVA.
Diferențele de interpretare dintre reclamantă și pârâtă pornesc de la natura juridică a contractului din anul 2007, societatea susținând că acest contract nu reprezintă de fapt și de drept un contract de asociere în participațiune, ținând cont de următoarele argumente: natura juridică a contractului este dată de conținutul său și nu de denumirea sa; contractul nu conține clauze definitorii pentru un contract de asociere în participațiune; toți membrii asociați au acționat in nume propriu.
Pârâta, pe de altă parte, a susținut că speței în cauză îi sunt aplicabile prevederile art.127 alin. 10 Cod fiscal, în vigoare pentru perioada în care reclamanta a dedus TVA ce face obiectul prezentei cauze, care menționează că
"Asocierile în participatiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participatiune";.
În temeiul acestei norme legale, din punct de vedere fiscal urmează a fi tratate drept asocieri în participațiune chiar și asocierile în cazul cărora contractul nu conține clauze definitorii pentru un contract de asociere în
participațiune și chiar dacă natura juridică a contractului este dată de conținutul său și nu de denumirea sa.
Cu toate acestea, art. 127 alin. 9 din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare la data când reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere asupra sumei de 187.175 lei, precizează că "Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective";.
Din cuprinsul acestui text legal rezultă că societatea, asociat în cadrul unei asocieri fără personalitate juridică, va fi considerată de legiuitor drept persoana impozabilă separată pentru activitățile economice ce nu sunt desfășurate în numele asocierii.
Pct. 791alin. 8 din H.G. nr. 44/2004 clarifică alineatul menționat după cum urmează: "în cazul în care scopul asocierii este acela de a atinge obiective comune, dar membrii asociați acționează în nume propriu față de terți, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal și tranzacțiile respective se impozitează distinct în conformitate cu regulile stabilite la titlul VI din Codul fiscal. În această situație nu se aplică prevederile alin. (1) - (7)";.
Cazul în speță se încadrează tocmai în această situație, prin actul adițional la contract menționându-se expres că exploatarea-valorificarea construcțiilor finale și spații anexe se va face de fiecare asociat în parte.
Apoi, reclamanta S.C. P. S.R.L. a acționat în nume propriu față de terți, întrucât facturile au fost emise de furnizori pe numele său, societatea a înregistrat în evidența contabilă proprie materialele achiziționate și consumul acestora pe contul de investiții în curs și și-a exercitat dreptul de deducere al TVA înscris în facturile de achiziții în scopul investiției, lunar, prin decontul de TVA.
În același sens, instanța a observat că desemnarea asociatului S.C. Colocvii Editura S.R.L. să conducă evidența contabilă a asocierii s-a realizat doar la data de_, după întocmirea proceselor verbale de recepție la terminarea lucrărilor care constituiau obiectul asocierii.
De aceea, tribunalul apreciază că societății îi sunt aplicabile prevederile art. 127 alin.9 Cod fiscal, iar aceasta chiar dacă pct. 791alin. 8 din normele metodologice a intrat în vigoare doar la data de_, ca urmare a adoptării H.G. nr. 1620/2009 de completare a H.G. nr. 44/2004.
Atâta vreme cât textul art. 127 alin. 9 din lege exista și era aplicabil în perioada deducerii taxei, iar pct. 791alin. 8 aduce doar clarificări cu privire la interpretarea și sfera de aplicare a textului legal, în conformitate cu dispozițiile art. 4 alin. 3 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, este logic să se interpreteze legea în sensul vizat de legiuitor chiar și înainte de intrarea în vigoare propriu-zisă a normelor de aplicare.
Dacă textul legal este susceptibil de interpretări cu privire la sfera și condițiile de aplicare, revine instanței de judecată rolul de a realiza această delimitare, însă după ce legiuitorul adoptă norme metodologice în acest sens, interpretarea legii se poate realiza doar conform voinței exprimate.
Tocmai pentru că normele metodologice aduc doar clarificări cu privire la aplicarea propriu-zisă a legii și trebuie emise în limitele și cu deplina respectare a acesteia nu s-ar putea interpreta diferit un text din Legea nr. 571/2003, nemodificat, după cum ne situăm înainte sau după data de_, când a fost introdus un nou alineat la pct. 791din H.G. nr. 44/2004.
Prin urmare, întrucât la tranzacțiile analizate reclamanta a acționat în nume propriu, îi sunt aplicabile prevederile art.129 alin. 9 din Codul fiscal și are dreptul la deducerea TVA. De asemenea, raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de exp. Codreanu S. a confirmat faptul că dreptul de deducere a fost exercitat în mod corect de societate, care nu are de achitat vreo diferență, ci, dimpotrivă, are de încasat o sumă cu titlu de TVA.
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța a admis în parte
cererea și a dispus anularea parțială a Deciziei nr. 675/2011 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere nr. 34/2011, în ceea ce privește diferența suplimentară de TVA în sumă de 187.175 lei și majorările de întârziere aferente, în sumă de 86.952 lei.
În temeiul art. 274 și art. 276 din Codul de procedură civilă, pârâta căzută în pretenții a fost obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.319,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în contravaloarea taxei judiciare de timbru, timbrelor judiciare și a onorariului expert achitat de societate. Raportat la obiectivele expertizei și la modalitatea de soluționare a cauzei, tribunalul a apreciat că se impune acordarea în întregime a onorariului expert.
Împotriva sentinței a declarat recurs D. G. R. a F.
P. C. -N.
solicitând admiterea recursului, modificarea in parte a hotărârii judecătorești pronunțate, in sensul respingerii in totalitate a acțiunii
formulata de reclamanta S.C. P. S.R.L. si menținerii in totalitate a Deciziei nr. 675/_ si a Deciziei de impunere nr. 34/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala, in ceea ce privește diferența suplimentara de TVA in suma de 187.175 lei si majorări de întârziere aferente in suma de 86.952 lei.
Critica hotărârea pronunțata de prima instanța sub aspectul prevederilor art. 304 pct. 9 din Codul de procedura civila, având in vedere următoarele.
În motivarea recursului arată următoarele:
Prin sentința civila nr. 9966/_ pronunțata de Tribunalul Cluj, instanța de fond a admis in parte cererea de chemare in judecata formulata de reclamanta S.C. P. S.R.L. in contradictoriu cu parata D. G. a F.
P. a jud. C. .
Prin dispozitivul hotărârii judecătorești, instanța de fond a anulat parțial Decizia nr. 675/_ privind soluționarea contestației reclamantei si Decizia de impunere nr. 34/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala, in ceea ce privește diferența suplimentara de TVA in suma de 187.175 lei si majorările de întârziere aferente, in suma de 86.952 lei.
Instanța de fond a obligat parata la plata in favoarea reclamantei a sumei de 5.319,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecata(taxa judiciara de timbru, timbrele judiciare si onorariu expert achitat de societate.
Critica in parte hotărârea judecatoresca pronunțata sub aspectul nelegalitatii întrucât hotărârea pronunțata a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșita a legii.
În considerentele hotărârii judecătorești, instanța de judecata a apreciat ca societății îi sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. 9 Cod fiscal, in perioada deducerii taxei chiar daca pct. 794 alin. 8 din normele metodologice a intrat in vigoare doar la data de_, ca urmare a adoptării HG nr.1620/2009 de completare a HG nr. 44/2004.
Instanța de judecata a reținut ca textul art. 127 alin. 9 din lege exista si era aplicabil in perioada deducerii taxei iar pct. 79 alin. 8 aduce doar clarificări cu privire la interpretarea si sfera de aplicare a textului legal iar legea se interpretează in sensul vizat de legiuitor chiar si înainte de intrarea in vigoare propriu-zisa a normelor de aplicare.
In cauza a fost administrata proba cu expertiza iar in Raportul de expertiza judiciara contabila întocmit de experta Codreanu S., experta a concluzionat in răspunsurile la obiectivele fixate ca: "a) Reclamanta nu avea dreptul de deducere a TVA-ului pentru achizițiile de bunuri si servicii utilizate pentru realizarea investiției in asociere cu ceilalți asociați in condițiile in care instanța apreciază ca activitatea desfășurata de reclamanta a avut la baza contractul calificat ca si contract de asociere in participatiune fara ca reclamanta sa fie asociat împuternicit pentru tinerea evidentei veniturilor si cheltuielilor asociației si a dreptului de deducere a TVA."
Așadar, în lucrarea efectuata experta a formulat si aceasta concluzie lasand la aprecierea instanței de judecata alegerea răspunsului la obiectivele fixate de instanța de judecata.
Problema de drept care se ridica in prezenta cauza este legata de natura juridica a contractului din anul 2007.
Practic, cu ocazia controlului efectuat, s-a constatat ca in perioada verificata intimata si-a exercitat dreptul de deducere asupra TVA in suma de
187.175 lei (190.176 lei-3.001 lei), aferent achiziției de materiale necesare realizării unor spatii cu destinație de locuințe si birouri, ce fac obiectul contractului de asociere in participatiune încheiat la data de_, in care societatea este subiect al contractului alături de SC EDITURA COLOCVII S., NOJA I. si NOJA S. I. .
Tot cu ocazia controlului, s-a reținut ca societatea a încălcat prevederile art.156 alin 5 Cod fiscal, motiv pentru care echipa de inspecție fiscala nu a acceptat dreptul la deducere al TVA, exercitat de societate pentru suma de
187.175 lei, cu consecința stabilirii unei diferente suplimentare de TVA cu aceasta valoare, pentru care au fost calculate in sarcina societății accesorii in suma de 86.952 lei (89.784 lei - 2.832 lei).
In contractul de asociere in participatiune, semnat la data de_ se retine ca, potrivit art.II :" Obiectul contractului de asociere este construirea si punerea in valoare fie prin vânzare, fie prin folosința proprie a spatiilor cu destinația de locuințe, birouri, activități comerciale ce vor fi edificate pe terenul situat in C. N., Calea Turzii f.n, aflat in proprietatea numiților Noja loan si Noja S. in baza autorizației de construire nr.136 emisa de Primăria C. N. la_ ."
Prin actele adiționale întocmite ulterior, acestui contract de asociere in participatiune i-au fost aduse modificări si completări.
Astfel, potrivit pct.2 din actul adițional nr.2/_, asociații au desemnat de comun acord ca evidenta cheltuielilor si întocmirea decontului de cheltuieli sa fie făcuta de asociatul SC COLOCVII EDITURA S. .
In speța, sunt aplicabile prevederile art. 127 alin 10 Cod fiscal, in vigoare pentru perioada in care reclamanta a dedus TVA ce face obiectul prezentei cauze, prevederi care menționează ca: " (10) Asocierile în participatiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participatiune."
Așadar, cu referire la TVA legiuitorul stabilește prin alineatul 10 al art.127 din Legea nr.571/2003 ca: "Asocierile de tip... sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participatiune ."
Prin urmare, asocierile in scopuri comerciale, care nu au personalitate juridica sunt tratate drept asocieri în participatiune de către legiuitor atunci cand este vorba de TVA.
Întrucât legiuitorul tratează asocierea la care reclamanta este parte, drept asociere in participatiune, reține in continuare prevederile conținute de pct.221 al OMFP nr.1752/2005, in vigoare la momentul deducerii TVA, si valabile pana la data de_, prevederi preluate ulterior de pct.265 alin 4 al OMFP nr.3055/2009.
Analiza documentelor existente la dosarul cauzei nu a scos in evidenta faptul ca SC P. S. ar fi fost desemnata de către partenerii sai sa conducă evidenta contabila asocierii, din contra potrivit actului adițional nr.2 din data de_ aceasta calitate a fost indeplinita incepand cu data de_ de către asociatul SC COLOCVII EDITURA S., fapt recunoscut de altfel de către administratorul societății d-l Noja loan.
Instanța de fond retine in mod greșit, in considerentele hotărârii, ca intimatei ii sunt aplicabile prevederile art.127 alin.9 coroborate cu cele ale pct.79A1 alin.8 din HG nr.44/2004.
Potrivit art.127 alin 9 Cod fiscal in vigoare la data cand intimata si-a exercitat dreptul de deducere asupra sumei de 187.175 lei, referitor la Persoanele impozabile și activitatea economică se precizează ca: " (9) Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective";.
Din cuprinsul textului de lege mai sus enunțat rezulta ca SC P. S., asociat in cadrul asocierii fara personalitate juridica (calitate conferita in baza contractului de asociere in participatiune din data de_ ), este considerat de legiuitor drept persoana impozabila separata insa numai pentru activitățile economice ce nu sunt desfășurate în numele asocierii.
Prin urmare, intimata nu poate exercita dreptul de deducere al TVA ca o persoana impozabila separata, chiar daca este asociat intr-o asociere fara personalitate juridica, insa acest drept ii poate exercita numai pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii.
Suma de 187.175 lei pentru care SC P. S. si-a exercitat dreptul de deducere al TVA, este aferenta activității de achiziții de materiale necesare realizării investiilor ce fac obiectul asocierii si nicidecum nu este aferenta unor activități ce nu sunt desfășurate in numele asocierii, astfel incat societății nu ii sunt aplicabile prevederile art.127 alin 9 Cod fiscal.
In concluzie, având in vedere ca intimata se afla intr-o asociere fara personalitate juridica, asociere care este tratata de legiuitor drept asociere in participatiune si tinand cont de faptul ca societatea nu a fost desemnata sa conducă evidenta operațiunilor in participatie, invocarea de către intimata a prevederilor art.127 alin 9 nu este intemeiata.
Intimata a invocat in continuare prevederile pct.79 ind.1 al HG nr.44/2004, prevederi care au intrat in vigoare de la data de_ potrivit HG nr.1620/2009 prin care au fost aduse completări ale HG nr.44/2004 .
Astfel potrivit acestor prevederi: " (8) în cazul în care scopul asocierii este acela de a atinge obiective comune, dar membrii asociați acționează în nume propriu față de terți, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană
impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal și tranzacțiile respective se impozitează distinct în conformitate cu regulile stabilite la titlul VI din Codul fiscal. In această situație nu se aplică prevederile alin. (1) - (7)."
Instanța de fond considera ca prin pct. .79 ind.1 alin 8 al HG nr. 44/2004 poate justifica exercitarea dreptului de deducere pentru întreaga suma de 187.175 lei, insa de la data intrării in vigoare a acestor prevederi intimata a dedus TVA in suma de numai de 26.216 lei, diferența in suma de 160.959 lei ( 187.175 lei - 26.216 lei ) fiind dedusa de către intimata pana la data de_, cand aceste prevederi nici măcar nu existau.
Daca s-ar intra pe fondul acestui temei invocat de reclamanta, si s-ar accepta argumentul adus de societate, acesta ar fi numai in favoarea sumei de
26.216 lei si nicidecum pentru suma de 187.175 lei.
In ce privește suma de 26.216 lei, reținem ca aceasta suma a fost dedusa de către intimata in luna martie 2011 insa aceasta suma se refera la TVA aferenta unor achiziții efectuate in anul 2008. intr-o perioada anterioara intrării in vigoare a prevederilor pe care reclamanta le invoca. Astfel, in loc ca deducerea TVA in suma de 26.216 lei sa se faca in anul 2008, cand au avut loc achizițiile si cand nu erau in vigoare prevederile invocate, intimata a dedus aceasta suma numai in luna martie a anului 2001 înțelegând prin aceasta ca ii sunt aplicabile prevederile pct. .79 ind.1 alin 8 al HG nr.44/2004 .
Intradevar, analizând conținutul documentelor existente la dosarul cauzei se retine ca aceasta suma reprezintă TVA înscrisa in facturile emise in anul 2008 de către SC SIMSONS IMPEX S. C., facturi pe care intimata nu le-a înregistrat in evidenta sa contabila in cursul perioadei respective ci numai in urma pronunțării unei sentințe civile ce privea relațiile societății cu SC SIMSONS IMPEX S. C. .
Asa fiind, chiar daca existau motive care au determinat societatea sa deducă in anul 2011 TVA in suma de 26.216 lei, aferent unor, operațiuni din anul 2008 intimata nu poate invoca in apărarea sa prevederi legale apărute ulterior perioadei in care au fost efectuate operațiunile de achiziții respective.
Asocierea la care intimata este parte este tratata de către legiuitor drept asociere in participatiune, pentru exercitarea dreptului de deducere al sumei de 26.216 lei trebuia sa aiba calitatea de asociat administrator, adică asociat desemnat în acest scop potrivit contractului încheiat între părți, care contabilizează veniturile și cheltuielile, ceea ce nu este cazul SC P. S. .
Diferența suplimentara de TVA in suma de 187.175 lei, stabilita prin Decizia de impunere nr. 34/_ este justificata ca datorata de către societate cu atat mai mult cu cat toate documentele referitoare ia proprietatea, construirea si valorificarea construcțiilor realizate, sunt pe numele d-lui Noia loan si d-na Noia S. I., intimata SC P. S.R.L. nefiind menționata pe nici un document oficial respectiv titlu de proprietate, autorizație de construcție, act de dezmembrare (dezlipire) a parcelelor respectiv a apartamentelor construite, aceasta nedetinind in proprietate nici un imobil care a stat la baza asocierii de orice tip.
Fata de aspectele prezentate apreciază ca in mod corect au procedat organele de inspecție fiscala cand au anulat societății dreptul de deducere asupra sumei de 187.175 lei, reprezentând TVA aferent achiziției materialelor de construcție, destinate realizării obiectului contractului de asociere in participatiune la care SC P. S. este parte.
Cu privire la plata onorariului expertului, solicita instanței de control judiciar sa constate ca in mod nelegal instanța de fond a obligat instituția noastră la plata acestuia.
Aceasta proba a fost solicitata de intimata si incuviintata de instanța de judecata dar, in final, raportul de expertiza nu a reprezentat o proba utila, pertinenta si concludenta, de natura sa conducă la soluționarea litigiului.
Practic, asa cum a arătat anterior, Raportul de expertiza contabila întocmit de d-na consultant fiscal Codreanu S. cuprinde la rubrica "Răspunsuri la obiectivele fixate de instanta"(pag. 16 din expertiza) doua variante de raspuns(diferite) lasand la aprecierea instanței de judecata sa aleagă varianta corespunzătoare. Prin răspunsul la obiectivele fixate de instanța de judecata, experta a impatasit la rubrica" răspuns obiectiv (1) lit. a) " poziția organului de control.
Pentru aceste considerente de fapt si de drept, solicită admiterea recursului și modificarea in parte a hotărârii judecătorești pronunțate, in sensul respingerii in totalitate a acțiunii formulate de reclamanta-intimata SC
P. S. .
Analizând recursul declarat, curtea reține următoarele:
Recurenta a invocat ca unic motiv de recurs pe cel prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă, arătând că sentința civilă atacată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.
Asupra motivului invocat, curtea reține că, în fapt, în contractul de asociere in participațiune, semnat la data de_ se retine în art. II că:" Obiectul contractului de asociere este construirea și punerea în valoare fie prin vânzare, fie prin folosința proprie a spatiilor cu destinația de locuințe, birouri, activități comerciale ce vor fi edificate pe terenul situat in C. N., Calea Turzii f.n, aflat in proprietatea numiților Noja loan si Noja S. in baza autorizației de construire nr.136 emisa de Primăria C. N. la_ ."
Prin actele adiționale întocmite ulterior, acestui contract de asociere in participațiune i-au fost aduse modificări și completări, printre care și aceea prevăzută la pct.2 din actul adițional nr. 2/_, prin care asociații au stabilit, de comun acord, că evidența cheltuielilor și întocmirea decontului de cheltuieli să fie făcută de asociatul SC COLOCVII EDITURA S. .
Curtea reține că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 127 alin. 10 din Codul fiscal, în forma în vigoare pentru perioada în care reclamanta a dedus TVA ce face obiectul prezentei cauze, prevederi care menționează că asocierile în participațiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naștere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participațiune."
Prin urmare, se impune concluzia că asocierile în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică distinctă sunt tratate de către legiuitor în domeniul special al TVA drept asocieri în participațiune.
Potrivit prevederilor pct. 221 alin. 1 al OMFP nr.1752/2005, în vigoare la momentul deducerii TVA, prevederi preluate ulterior de pct. 265 alin 4 al OMFP nr. 3055/2009, cheltuielile și veniturile determinate de operațiunile asocierilor în participație se contabilizează distinct de către unul dintre asociați, conform prevederilor contractului de asociere.
Ori, astfel cum în mod întemeiat a afirmat recurenta, din înscrisurile depuse la dosarul cauzei nu a reieșit împrejurarea că SC P. S. ar fi fost desemnată în mod expres de către ceilalți membri ai asocierii să conducă evidența contabilă a asocierii, cu atât mai mult cu cât, astfel cum s-a arătat, potrivit actului adițional nr. 2 din data de_, această calitate a fost îndeplinită începând cu data de_ de către asociatul SC COLOCVII EDITURA S. .
În conformitate cu dispozițiile art.127 alin 9 Cod fiscal, în forma în vigoare la data când reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere, orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective.
Interpretând textului de lege mai sus enunțat, se constată că intimata SC P. S., asociat în cadrul asocierii fără personalitate juridică, poate avea calitatea de persoană impozabilă separată, însă numai pentru activitățile economice ce nu sunt desfășurate în numele asocierii.
Ori, contrar celor reținute de către instanța de fond, curtea constată că suma de 187.175 lei pentru care reclamanta și-a exercitat dreptul de deducere al TVA, este aferentă activității de achiziții de materiale necesare realizării investițiilor ce fac obiectul asocierii, nefiind rezultată din activități economice ce nu sunt desfășurate în numele asocierii, astfel încât trebuie considerat că societății în cauză nu îi sunt aplicabile prevederile art.127 alin. 9 din Codul fiscal în sensul că aceasta nu poate fi tratată drept persoană impozabilă separată în ceea ce privește aceste achiziții.
În sprijinul acestei concluzii, trebuie remarcat, astfel cum a reținut și instanța de fond că, prin actul adițional nr. 2/_, obiectul contractului s-a precizat a fi construcția în comun a imobilelor prevăzute în autorizațiile de construcție, cu precizarea expresă că exploatarea-valorificarea construcțiilor finale și spații anexe se va face de fiecare asociat în parte.
Ori achiziționarea de materiale necesare realizării spațiilor cu destinație de locuințe și birouri care fac obiectul contractului menționat nu poate fi considerată decât activitate realizată în cadrul obiectivului comun al asocierii, respectiv acela al construcției imobilelor prevăzute în autorizațiile de construcție și nu poate fi încadrată în categoria operațiunilor pe care fiecare asociat le poate realiza individual, respectiv cele privind exploatarea- valorificarea construcțiilor finale și a spații anexe, exploatare care se nu poate realiza decât după îndeplinirea obiectivului comun, respectiv după finalizarea edificării imobilelor prevăzute în obiectul contractului de asociere în oarticipațiune.
Împrejurările că reclamantei i-au fost emise facturi de către furnizori pe numele său, că aceasta a înregistrat în evidența contabilă proprie materialele achiziționate și consumul acestora pe contul de investiții în curs și și-a exercitat dreptul de deducere al TVA înscris în facturile de achiziții în scopul investiției, lunar, prin decontul de TVA, nu constituie elemente de natură să conducă la o altă concluzie în cauză, întrucât, fiind fapte generate de conduita reclamantei SC P. S., aceasta nu le poate folosi în susținerea poziției sale procesuale, potrivit principiului nemo auditur propriam turpitudinem allegans.
Prin urmare, intimata nu putea exercita, pentru achizițiile supuse analizei, dreptul de deducere al TVA ca o persoană impozabilă separată, chiar dacă avea calitatea de asociat într-o asociere fără personalitate juridică, acest drept putându-l exercita numai pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii, situație care nu se regăsește în speță.
În ceea ce privește prevederile pct.79 ind.1 alin. 8 din HG nr. 44/2004, curtea reține că, în raport de împrejurarea că în cauză s-a concluzionat că achiziția de materiale în cauză s-a realizat în vederea realizării scopului comun, reclamanta neacționând în nume propriu, se constată că nu se poate reține incidența acestor dispoziții în cauză.
Prin urmare, în raport de cele învederate, curtea apreciază că în mod corect au stabilit organele de inspecție fiscală suma de 187.175 lei în sarcina
reclamantei cu titlu de TVA și majorări de întârziere, aferente achiziției materialelor de construcție destinate realizării obiectului contractului de asociere în participațiune la care SC P. S. este parte.
Pentru aceste motive, apreciind că în cauză criticile recurentei referitoare la obligarea acesteia la plata onorariului de expert nu se mai impun a fi analizate, curtea, în temeiul art. 312 din Codul de procedură civilă, va admite recursul declarat de recurenta pârâtă împotriva sentinței civile nr. 9966 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., pe care o va modifica în sensul că va respinge acțiunea formulată de către reclamanta SC P. S. .
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E :
Admite recursul declarat de parata D. G. R. A F. P.
C. N. împotriva sentinței civile nr. 9966 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C., pe care o modifică in sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC P. S. .
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE | JUDECĂTORI | ||||
A. | M. C. | M. | S. | A. M. | I. |
GREFIER
M. N.
Red. A.M.I. dact. GC 2 ex/_
Jud.primă instanță: A.G. C.
