Decizia civilă nr. 11072/2013. Contestație act administrativ fiscal

Decizii și sentințe contencios/fiscal - CA Cluj (2013)

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA A II-A CIVILĂ,

DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dos.nr._ *

DECIZIA CIVILĂ NR.11072/2013

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2013 Instanța constituită din:

PREȘEDINTE: S. L. R. JUDECĂTORI: V. G.

M. H. GREFIER: M. V. -G.

S-a luat în examinare recursul declarat de recurentua- pârâtă D. G. A F. P. A J. C. împotriva sentinței civile nr.6948 din_, pronunțată în dosarul nr._ * al Tribunalului C., în contradictoriu cu intimata- reclamantă O. V., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.

Componența completului de judecată în prezentul dosar a fost modificat potrivit dispozițiilor art.98 alin. 6 din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, conform procesului-verbal atașat la fila 32 din dosar.

La a doua strigare a cauzei, la apelul nominal, făcut în cauză se constată lipsa părților litigante.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință care învederează instanței următoarele:

Procedura de citare este îndeplinită.

Cauza a fost amânată în vederea comunicării cererii de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu recurenta.

Intimata- reclamntă a depus o cerere prin care solicită conexarea prezentului dosar la dosarul nr._ al Curții de Apel C., cu termen de judecată la data de_ .

Curtea respinge cererea de conexare a prezentului dosar la dosarul nr._ al Curții de Apel C., cu termen de judecată la data de_, constatând că conexarea este facultativă pentru instanță și apreciind că judecarea cauzei este de sine stătătoare, fără conexare.

Curtea, apreciind că la dosar există suficiente probe pentru justa soluționare a cauzei, în temeiul dispozițiilor art.150 Cod pr.civ., declară închise dezbaterile și reține cauza în pronunțare pe baza actelor de la dosar atât pe cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cât și alternativ pe fondul recursului.

C U R T E A :

Prin sentința civilă nr. 6948 din 19 aprilie 2013 pronunțată în dosarul nr._ * a Tribunalului C., s-a admis acțiunea formulata de reclamanta O. V. cu domiciliul procesual ales la sediul cabinet avocat Costas Cosmin Flavius din

, str A., nr 3, jud A. in contradictoriu cu parata D. G. a F. P. a J. C. cu sediul in C. -N., Piata A. iancu, nr 19, jud C. .
S-a dispus anularea Deciziei nr 126/_, a deciziei de impunere nr 7548/_ si a raportului de inspecție fiscala nr. 758/_ .
A fost obligată parata sa restituie reclamantei suma de 27.688 lei achitata prin OP nr 1/_ si dobânda fiscala calculata la aceasta suma începând cu data de_ si pana la restituirea efectiva.
A fost obligată parata sa plătească reclamantei cheltuieli de judecata in cuantum de 4857,44 lei.
Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin acțiunea înregistrată sub nr._ pe rolul Tribunalului C., reclamanta O. G. F. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud.C., a solicitat instanței să dispună anularea, în parte, a deciziei de soluționare a contestației nr.1126/_ emisă de pârâtă, anularea, în parte, a deciziei de impunere nr.7548 /0_ și a raportului de inspecție fiscală nr.7548/0_, ambele emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la restituirea sumei de 27.688 lei achitată prin ordinul de plată nr.1/0_, obligarea pârâtei la plata dobânzii legale în materie fiscală aferentă sumei de 27.688 lei, calculată de la data de_ și până la data restituirii efective, respectiv a dobânzii prevăzute de OG nr.9/2000 pentru perioada 0_ -_, cu cheltuieli de judecată.
În principiu, argumentele principale invocate de reclamanta in susținerea acțiunii sale se circumscriu următoarelor probleme juridice:
- inexistența unei "persoane impozabile" identificate în persoana reclamantei și inexistența unei "activități economice" corespondente, la nivelul anilor 2008 - 2009, care să genereze obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate;
- dacă s-ar aprecia că se află totuși în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% în materie de TVA;
- dacă s-ar aprecia că se află în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", stabilirea greșită a majorărilor de întârziere în sarcina recurentei.

Se arată că, cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată a cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009, cu referire in principal la modificările aduse textelor cuprinse în Codul fiscal (Legea nr. 57112003) și Normele metodologice ale Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004).

Trebuie precizat faptul că în aceeași perioadă o parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de România în faza

de pre-aderare la Uniunea Europeană (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. Reglementările comunitare relevante sunt Directiva a șasea în materie de TVA (Directiva 77 /388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislații lor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de

impozitare), în vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.

Analizând reglementările naționale aplicabile în România, în perioada 2004

- 2009 (art. 127 C. fisc, și normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează. Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se

impuneau nici atenției particularilor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante

care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 127 C. fisc, și normele metodologice asociate.

În acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fisc, prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Totuși, legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 151¹pct. 2 din Normele metodologice.

În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, în practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. 2 C. fisc. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TVA.

Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană. Textul art. 127 C. fisc. a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 152¹pct. 3). Astfel, printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 C. fisc.

În perioada 2007 - 2009 nu a existat nicio normă juridică detaliată care să explice ce înseamnă obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

Vânzarea terenurilor și construcțiilor de către persoanele fizice înregistrate ca "persoane impozabile" constituie, din punct de vedere al TVA, "livrări de bunuri". Prin urmare, orice persoană impozabilă care efectuează o livrare de bunuri - considerată drept operațiune impozabilă - are obligația de a colecta TVA în cota determinată potrivit legii și de a vira TVA colectată la bugetul de stat, în termenele prevăzute de lege. Pe de altă parte, există anumite operațiuni, expres prevăzute de lege, care sunt scutite de TVA, chiar dacă sunt efectuate de "persoane impozabile" determinate conform art. 127 C. fisc.

Ca urmare a incidenței dispozițiilor fiscale în vigoare în anul 2007 [art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. și normele metodologice cuprinse în art. 182¹pct. 37], elementele care trebuie avute în vedere sunt următoarele:

Potrivit regulii generale, descrise în prima frază a art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți dintr-o construcție și a terenului pe care este construită aceasta, precum și livrarea oricărui teren erau scutite de TVA. Practic, din analiza textului menționat rezultă faptul că erau scutite de impozitate atât livrările efectuate de "persoane impozabile", cât și livrările ocazionale efectuate de persoane care nu aveau calitatea de "persoane impozabile" .

Conform celei de-a doua fraze din art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc., de la această regulă se instituia o excepție: constituie operațiune impozabilă livrarea unei construcții noi, a unei părți dintr-o construcție nouă sau a unui teren construi bile, efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția,

transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Condițiile de aplicare ale excepției necesită o scurtă analiză:

Noțiunile utilizate de norma fiscală sunt explicitate de Codul fiscal: teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; este considerată construcție nouă aceea construcție care a fost livrată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; este de asemenea considerată construcție nouă orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, dacă nu există modificări, există totuși o construcție nouă atunci când costul transformări lor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Sunt considerate operațiuni impozabile doar livrările de construcții noi sau terenuri construibile efectuate de "persoane impozabile", nu și livrările cu caracter ocazional.

În fine, o condiție extrem de importantă pentru incidența excepției este aceea ca persoana impozabilă să-și fi exercitat sau să fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere, total sau parțial, pentru achiziția, transformarea sau construcția unui imobil.

Pe fondul cauzei, o primă chestiune care trebuie discutată vizează faptul că în cadrul inspecției fiscale desfășurate în anul 2010 s-au aplicat raporturilor juridice fiscale din perioada 2008 - 2009 norme juridice în vigoare doar de la _

. Practic, întreaga interpretare a stării de fapt s-a făcut prin prisma noilor reguli din 2010.

În ceea ce o privește pe reclamanta, s-a apreciat că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv, unor situații juridice din anul 2008.

Prin aceasta are loc o încălcare a principiului securității juridice.

În doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică" evocă, cel puțin pentru juriști, chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege ". În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze.

sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate
juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid - "fiabilitatea dreptului";.
Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din Codul civil Napoleon (1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv". Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică, a fost invocat principiul securității juridice". Practic, exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică:
1. ul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștință de conținutul acestora. În acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie fiscală"", care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.

Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric. Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.

Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigentele și de a- și respecta angajamentele luate.

În fine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluția

jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă".

Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european.

Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justiție Europeană a indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. Pentru ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane, Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează.

Pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție Europene asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.

Legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar fi trebuit să expliciteze textul Codului fiscal nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee asupra a ceea ce

înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar. Textul art. 127 C. fise. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.

În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din România nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege. Astfel, Comisia fiscală centrală din cadrul M. ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.

Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții și terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.

Totodată reclamanta a invocat și nulitatea inspecției fiscale, pe motivul că durata inspecției fiscale a depășit termenul de 3 luni prevăzut de art.104 al.1 din Codul de procedură fiscală.

Pârâta D. G. a F. P. a J. C. a formulat întâmpinare

prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și a arătat că reclamanta a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că intră in categoria persoanelor impozabile, conform prevederilor art.127 alin.1 și 2 Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, astfel că susținerile reclamantei potrivit cărora nu face parte din categoria persoanelor impozabile sunt lipsite de fundament legal.

Prin sentința civilă nr.4533/_ pronunțată în dosar nr._ al Tribunalului C. , a fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta O. V. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a J. C., ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această hotărâre, tribunalul a reținut, în esență, dată fiind amploarea tranzacțiilor cu imobile efectuate de către reclamantă și faptul că a fost depășit plafonul de 35.000 euro prev. de art.152 al.1 și al.6 din Legea nr.571/2003, organul de inspecție fiscală activitatea desfășurată are caracter de continuitate, fiind o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, confor aart.126 al.1, art.127 al.1,2 din Legea nr.571/2003 și a dispozițiilor HG nr.44/2001 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003.

Împotriva hotărârii primei instanțe a declarat recurs reclamanta O. V. iar prin decizia civilă nr.1702/_ pronunțată în dosar nr._ al Curții de Apel C., s-a admis recursul declarat de reclamanta O. V. împotriva sentinței civile nr.4533/_ pronunțată în dosar nr._ al Tribunalului C., care a fost casată iar cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că instanța de fond nu a analizat toate motivele și argumentele prezentate de reclamantă, decisive in economia procesului, astfel că se impune casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare.

Curtea de Apel a dispus ca in rejudecare, instanța de fond să urmărească și să respecte toate regulile în materia motivării hotărârilor judecătorești aplicate la specificul și complexitatea litigiului pendinte, urmând a analiza apoi și celelalte critici și motive de recurs pe care le va socoti ca argumente de fond în vederea pronunțării unei soluții legale și temeinice.

Cauza a fost înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr._ *.

Prin notele de ședință depuse la dosarul cauzei reclamanta a arătat că raportul de inspecție fiscală, decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației sunt emise de către un organ fiscal necompetent, ceea ce atrage nulitatea actelor și că din actele depuse la dosarul cauzei de pârâtă atestă, cel puțin într-o primă fază, efectuarea unei inspecții fiscale de către Administrația F.

P. a Municipiului C. -N., ceea confirmă faptul că pârâta nu a avut niciodată competența să efectueze o inspecție fiscală în privința reclamantei.

Prin concluzii scrise, reclamanta a solicitat, în principal, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, și anume anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 27.688 lei cu dobânda aferentă, iar în subsidiar, anularea în parte a actelor susmenționate și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 11.497 lei cu dobânda aferentă, cu cheltuieli de judecată.

În motivare, reclamanta a arătat că din lucrările dosarului rezultă că toate probele au fost colectate fraudulos, anterior datei începerii inspecției fiscale și că susține toate argumentele referitoare la inexistența cadrului juridic național care să stea la baza soluției fiscale adoptate de pârâtă și concretizate in obligații fiscale stabilite prin decizia de impunere contestată.

Totodată, reclamanta a contestat legalitatea probelor care au stat la baza concluziilor raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, precum și concluziile pârâtei și ale expertului referitoare la inexistența sau limitarea dreptului de deducere TVA al unei persoane considerate de aceștia drept o persoană impozabilă.

Analizând fondul cauzei după casarea cu trimitere instanța a reținut următoarele:

Prin Decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere nr.7548/0_, au fost reținute în sarcina reclamantei ca obligații fiscale suplimentare suma totală de 27.688 lei, reprezentând debit suplimentar -23.721 lei și majorări de întârziere-3.967 lei la sursa TVA, stabilite în urma încheierii Raportului de inspecție fiscală întocmit la data de 0_ .

Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală suplimentară s-a întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale inopinate care a avut ca obiectiv verificarea modului de înregistrare în evidența fiscală și contabilă a activității desfășurate de reclamantă, precum și modul de determinare, declarare și virare a obligațiilor datorate bugetului de stat pentru perioada_ -_ .

Astfel, s-a constatat că reclamanta împreună cu O. D. el, Bondor D.

, Salomie R. F. ,O. N. V., O. G. și Salomie B. A. au efectuat începând cu anul 2007 activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.
După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.
Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamanta este coproprietar în cotă de 7 % asupra imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 763.159 lei.
Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.
Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (92 apartamente și 17 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 669.340 lei.
Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 165.578 lei.
În cauză s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză contabilă și fiscală judiciară de către expertul contabil - consultant fiscal Grama Cornel, având ca obiective:
1. determinarea datei la care reclamanta ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA
2. Determinarea obligațiilor fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_
3. Determinarea dreptului de deducere de TVA recunoscut reclamantei pentru perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale.

Prin raportul de expertiză contabilă și fiscală s-a concluzionat cu privire la

Obiectivul nr.1

, că reclamanta avea obligația înregistrării din punct de vedere

TVA până la data de_, urmând să devină plătitoare de TVA de la data de

_ .

În ceea ce privește Obiectivul nr.2, s-a reținut că obligațiile fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_ sunt în sumă de 16.191 lei, din care TVA este în sumă de 13.624 lei și majorări pentru neplata la scadență a TVA, calculate până la data de 0_, sunt în sumă de 2.567 lei.

În privința Obiectivului nr.3 s-a reținut că reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru TVA deductibilă și în consecință expertul nu este în măsură să determine dreptul de deducere al TVA-ului.

Constatările raportului de expertiză comparativ cu constatările autorității fiscale sunt următoarele: total obligații de plată constatate de autoritatea fiscală sunt in sumă de 27.688 lei, iar cele constatate prin raportul de expertiză sunt în sumă de 11.172 lei obligații principale si 2.218 lei obligații accesori.

Întrucât reclamanta a achitat suma de 23.721 lei la data de_ expertul a concluzionat ca aceasta datorează bugetului de stat suma de 14.298 lei.

Prin completarea raportului de expertiză contabilă și fiscală s-a reținut că reclamanta nu deține facturi de achiziție bunuri și servicii, în original, utilizate în scopul edificării imobilelor vândute, așa cum prevede art.155 alin.5 C. fiscal, astfel că nu are dreptul de deducere a TVA-ului, menționându-se că susține constatările Raportului de expertiză, concluziile acestuia rămânând nemodificate. Pentru o analiza profunda a cauzei de fata este necesar a fi avute in vedere modificările succesive ale Codului fiscal intervenite de-a lungul celor cinci ani ai perioadei supuse inspecției fiscale si care nu au fost avute in vedere de organele

de inspecție.

Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea în materie de TVA nu erau,

formal, obligatorii pentru statul român, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art.126, art 127 C. fisc, și normele metodologice asociate.

In perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană, textul art. 127 C. fiscal a rămas neschimbat, fiind adusă doar o modificare normelor metodologice (art. 152¹pct. 3) in sensul precizării că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 C. fisc.

In conformitate cu dispozițiile art 126 din Codul fiscal o operațiune este considerata impozabila din punct de vedere al TVA doar daca este realizata de o persoana impozabilă.

In conformitate cu prevederile art 127 alin 1 din Codul fiscal " este considerata persoana impozabila orice persoana care desfasoara, de o maniera independenta si indiferent de loc, activitati economice de natura celor prevazute la alin 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activitati";.

Asadar, un prim aspect necesar a fi analizat vizeaza notiunea de ";persoana impozabila";.

Inițial, argumentarea in drept folosita de autoritatile fiscale in calificarea persoanelor fizice ca persoane impozabile a constat in invocarea primului paragraf al art. 127 alin. (2) C.fisc., referitor la activitatile comerciantilor. Este adevarat ca, potrivit regulilor generale comerciale, achizitia de bunuri in scopul revanzarii acestora constituie fapta de comert. Este la fel de adevarat ca, urmarind exclusiv regulile Directivei Europene a carei traducere fidela o reprezinta Codul fiscal, temeiul legal invocat ar trebuie sa fie corect si suficient.

Ceea ce a fost insa neglijat a fost prevederea expresa din Codul comercial roman care scoate din sfera faptelor de comerț vânzarea de imobile.

În scopul protejării țăranilor romani (in majoritate analfabeți la 1887) de activitățile speculatorii, Codul comercial al lui Cuza a prevăzut ca numai vânzarea de mărfuri si producte constituie fapte de comerț, si nu cea de bunuri imobile. Cu alte cuvinte, in favoarea persoanelor juridice care vând terenuri sau construcții, operează ope legis o prezumtie relativa de necomercialitate.

De asemenea, a fost omisa introducerea in Codul fiscal a unei definiții a comerciantului, din perspectiva legii fiscale.

Prin urmare, încadrarea de către organele fiscale a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare ca si comercianți si atribuirea din acest considerent a calității de persoana impozabila nu poate fi primita din punct de vedere juridic. Si aceasta pentru ca dispoziții moderne de drept fiscal fac trimitere la norme juridice vechi de 150 de ani.

Până la apariția noului Cod civil, patrimoniul de afectațiune nu era clar definit, tranzacțiile imobiliare nefiind tratate de vechiul cod civil ca fapte de comerț. Trecerea de la vechiul cod civil la noul cod civil lărgește aspectul comercial al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activități economice, mai aproape de legislația fiscală europeană. Abia după intrarea în vigoare a Codului civil putem vorbi de obligații fiscale legate de patrimoniul de afectațiune, așa cum de fapt OUG 125/2011 la art. 48 inclusiv la normele metodologice le-a și modificat.

Modificările Codului civil cu aplicabilitate din 2011, respectiv cele fiscale prin OUG 125/2011, în urma cărora dispare noțiunea de comerciant, persoana fizică rămânând obligată pentru activitățile economice, cu mecanismele de protejare a patrimoniului de afectațiune, trebuie să clarifice noțiunea de activitate economică, respectiv rolul art. 77¹comparat cu art 46 Cod fiscal.

Pe de alta parte, Legea nr. 571/2003 (Codul Fiscal) nu a reglementat expres până la 0_ obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din patrimoniul personal de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni. Doar prin OUG 109/2009 s-a introdus art 127¹, "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."; iar prin HG 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (care introduce o nouă normă 3.1, cea veche devenind 3.7 de la 0_ ), se produce alinierea legislației românesti (chiar dacă este impropriu ca Norma să modifice Legea) la cea europeană prin clarificarea expresiei "orice tip de tranzacții";:

În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

In sustinerea punctului de vedere autoritatile fiscale au invocat decizia Curtii Europene in cazul van Tiem: in virtutea asigurarii principiului neutralitatii TVA, termenul "exploatare a bunurilor"; ar trebui interpretat in sensul cuprinderii tuturor acelor tranzactii, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua.Chiar si in aceasta situatie, nu trebuie ignorate doua aspecte:

tipul spetelor in care Curtea Europeana insasi a inteles sa se prevaleze de decizia din cazul van Tiem ;
faptul ca nu se poate vorbi despre exploatarea unui bun daca aceasta presupune insasi consumarea sa prin vanzare.

ATribunalul, analizând jurisprudenta europeana a constatat ca decizia van Tiem

a fost invocata de Curtea Europeana ca fiind aplicabila mutadis mutandis doar in cazuri in care se discuta despre: inchirieri (a se vedea C-230/94 Renate Enklerreferitor la inchirierea unei caravane si C-23/98 referitor la inchirierea unui imobil), despre concesiuni (a se vedea C-174/06 COGEP), despre acordari de imprumuturi (a se vedea C-142/99 Floridienne

, in sensul considerarii acordarii de imprumuturi ca exploatare a capitalului detinut, in vederea obtinerii de dobanzi, cu caracter de continuitate) sau despre drepturi de folosinta sau alte drepturi in rem (a se vedea C-326/99 Goed Wonen

, referitor la dreptul de uzufruct).

Or, in toate aceste cazuri, bunurile corporale, actiunile, imobilele sau capitalul rămâneau in proprietatea celui care le exploata si nu se "consumau"; prin înstrăinarea acestora.

Însăși Curtea Europeana a apreciat ca judecata din Van Tiem nu este aplicabila in cazul C 80/95 Harns and Helm (precizand ca achizitța de obligatiuni in baza carora urmeaza a se obtine dobanzi pe o anumita perioada de timp nu poate fi considerata exploatare a bunurilor) sau in cazul C-442/01 Kaphag (in care a precizat ca achizitia de actiuni in baza carora urmeaza a se incasa in timp dividende nu reprezinta exploatare a bunurilor).

În cazul C-60/90 Polysar, in care era vorba despre activitatile unei societati holding de achizitie si vanzare de actiuni, reluand judecata din van Tiem referitoare la exploatarea bunurilor, Curtea Europeana si-a reformulat concluziile, precizand ca termenul "exploatare"; trebuie considerat a se aplica tuturor operatiunilor, oricare ar fi forma lor juridica, prin care se urmareste obtinerea de venituri din bunurile in cauza pe o baza continua. "Nu rezulta din decizia van Tiem ca simpla achizitie si detinere a actiunilor unei companii ar trebui privita ca activitate economica conferind de drept detinatorului statutul de persoana impozabila. Simpla achizitie a participatiei in alta entitate nu echivaleaza cu exploatarea unei proprietati in scopul obtinerii din aceasta de venituri pe o baza de continuitate pentru ca orice dividend ce poate fi generat de acea detinere este rezultatul simplei detineri a dreptului de proprietate";.

Si mai clar, in cazul C-77/01 EDM Mineiro in care se punea problema calificării din perspectiva TVA a unor operațiuni repetate de achiziție si revânzare de actiuni, Curtea Europeana a precizat ca simpla achizitie si revanzare de titluri negociabile nu poate fi asimilata exploatării unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remuneratie pentru astfel de tranzactii constand intr-un posibil profit la vanzarea titlurilor negociabile.

Aceasta decizie este importanta din mai multe perspective: in primul rand spune ca exploatarea vizeaza un bun destinat obtinerii de venituri cu caracter de continuitate (si nu i se poate atribui o astfel de destinatie unui bun care face obiectul revanzarii) si, in al doilea rand, face distinctia dintre activitatile de exploatare (prestari de servicii prin natura lor) si activitatile comerciale de revanzare (livrari de bunuri, prin definitie).

Concluzionand: conform regulilor europene de TVA, tranzactiile imobiliare repetate ar constitui activitati economice taxabile de tipul activitatilor desfasurate de comercianti, si nu a activitatilor de exploatare; conform regulilor juridice, la încadrarea ca activități comerciale a vânzărilor de imobile avem o problema de legislație interna si cel puțin o problema de procedura.

Din aceasta perspectiva, Tribunalul a stabilit că in cauza va putea fi reținuta doar calitatea de persoană fizică a reclamantei și nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerț din cele

reglementate de art. 3 Cod Comercial, pentru care există obligația de plată a TVA înainte de 2010.

In alta ordine de idei, art 141 alin 2 lit f din Codul fiscal este un articol special care trebuie citit prin prisma modificărilor in timp aduse Codului, in condițiile in care fiecare perioada fiscala trebuie analizata in raport de legislația in vigoare la data efectuării tranzacției.

Se mai arată că, în cauza autoritatea fiscala a reclasificat aplicarea TVA la construcțiile noi pentru perioada 2005-2008 cu toate ca OUG nr 106/2007 a intrat in vigoare la data de_, in opinia instanței nefiind posibila retroactivitatea reîncadrării înainte de 2008.

Art 141 alin 2 lit f din Codul fiscal, in redactarea in vigoare pana la data de_ prevedea ca sunt scutite de la plata TVA:";livrarea catre orice persoana a unei constructii, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricarui alt teren.Prin exceptie, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei constructii noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau partial, pentru achizitia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.";

Tribunalul, arată că, citirea corecta a condiționalului din teza a doua a textului, adica a exceptiei la scutire, arata ca scutirea nu se aplica celor care au calitatea de persoana impozabila si au exercitat sau ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata.

Apare cu necesitate, așadar, a stabili in ce măsura reclamanta avea un drept efectiv de deducere anterior datei de_ .

Parata a susținut in cauza de fata ca atât timp cat reclamanta nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA pana la finalizarea inspecției fiscale aceasta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.

Punctul de vedere al paratei a fost susținut si de consultantul fiscal care a întocmit raportul de expertiza in cauza de fata ,care a completat in sensul ca reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru TVA deductibilă și în consecință expertul nu este în măsură să determine dreptul de deducere al TVA- ului.

Instanța de fond, in dezacord cu opinia exprimata de parata, precum si concluziile raportului de expertiza a considerat ca, de principiu, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 si următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului si nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09, punctul 37 si Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, la punctele 40 și 47 ).

Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C385/09, punctul 48: "48. Desigur, persoanele impozabile au de asemenea obligatia de a declara când încep, când isi modifică sau când încetează activiatile, conform măsurilor adoptate în acest scop de statele membre, si aceasta în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112. Cu toate acestea, Curtea s a pronuntat deja în sensul că o asemenea dispozitie nu permite în niciun caz statelor membre, în cazul neprezentării unei declaratii, să reporteze exercitarea dreptului de deducere până la începutul efectiv al realizării obisnuite a operatiunilor taxate sau să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si altii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 51).

Tribunalul, mai reținut că, regimul juridic al TVA este unul unitar, in conținutul său intrând nu numai obligații (de calcul, de reținere și de virare la

bugetul de stat) dar și drepturi, cum ar fi dreptul de a deduce TVA aferentă operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor, ulterior calificate de către DGFP ca fiind operațiuni economice ce generează obligația de plată a TVA-ului.

Or, in acest sens, in practica a Curții de Justiție a Comunității Europene s-a statuat că este deductibil și TVA-ul plătit de subiectul fiscal, chiar înainte de îndeplinirea formalităților de înregistrare in scop de TVA. CJUE a mai statuat in Cauza 90/02 Bockemühl, punctele 51 si 52, și elemente cu privire la faptul că organele fiscale nu pot impune cerința suplimentară a posesiei unei facturi pentru a permite deducerea, in conformitate cu art. 22 alin (3) din a șasea directivă.

Pe de alta parte,

se mai arată că, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 (publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrat în vigoare la data de 28 august 2009) s-a introdus pentru prima data in formularistica ANAF, in raport cu persoanele fizice :"Raportul de I. Fiscală"; si

"Declarația de impunere privind TVA";. Ordinul ANAF nr. 357/2007 (act normativ anterior), nu prevedea la Capitolul 3 "constatări privind TVA";.

Apoi, prin Ordinul ANAF nr.1706/2008 (care modifică Ordinul nr. 330/2007, care, la rândul său, modifică Ordinul nr. 14/2005), emise in materia impozitului pe venit, s-au introdus deciziile de impunere privind venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, fără ca aceste acte normative să facă referire la TVA.

Așadar, se concluzionează că, pana la data adoptării Ordinului ANAF 1415/2009, in controlul persoanei fizice problema TVA-ului nu prezenta interes.

Momentul reîncadrării unei tranzacții in sensul uneia care incumbă obligația de plata de TVA se face conform legii, respectiv in temeiul art. 153 alin.

(6) și (7) Cod fiscal. Acestea prevăd obligația organului fiscal de a înregistra automat contribuabilii pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art. 78 Cod procedura fiscală, in Registrul contribuabililor. În baza alin. 3) din textul normativ citat"Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale și vor fi comunicate contribuabililor."; Deși reglementată cu caracter de principiu in Codul de procedură fiscală, executivul a ințeles să edicteze norme (adică legislație secundară) pentru această operațiune abia la data de 28 aprilie 2012, prin Ordinul nr. 1786.

Teza paratei in sensul că ar fi existat obligația înregistrării in scop de TVA anterior edictării acestei legislații secundare nu poate fi respectata in lipsa detalierii conduitei prin norme metodologice. In concret, dacă "intenția de a desfășura o activitate economică"; ar fi considerată punctul de naștere a obligației de iregistrare in scop de TVA, atunci ANAF avea obligația încadrării ca plătitori de TVA conform art. 153 Cod fiscal.

Codul de procedură fiscală prevede la art. 23 alin. 1 că nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale intervine în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, care se corelează cu art. 134 alin. 3 din Codul fiscal:";Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei";.Obligația de a plăti TVA este după data inregistrării ca plătitor de TVA conform art. 153 alin. 7. Dacă coroborăm și prevederile alin. 1 lit. b), ANAF are obligația imperativă a unui termen clar de inregistrare din oficiu, respectiv: dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.formularul de notificare și modelul de decizie

privind înregistrarea din oficiu, in scopuri de TVA, au fost introduse prin art. 2 al Ordinului nr. 1786, adică după data de 28 aprilie 2010:

"Se aproba modelul si continutul urmatoarelor formulare: a) Notificare privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 2; b) Decizie privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 3;";

Art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010 mai aduce o precizare extrem de importantă a termenului de la care se consideră valabila inregistrarea din oficiu:

"I. a, din oficiu, ȋn scopuri de TVA a unei persoane impozabile se consideră valabilă ȋncepand cu prima zi a lunii următoare celei ȋn care s-a comunicat persoanei impozabile decizia privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA.";

Coroborand art. 153 alin. 7 cu obligația ANAF de la alin. 1 lit. b) de declarare din oficiu la termen, dar și cu Norma nr. 66 alin. 1 lit a) se poate concluziona că dacă organele fiscale nu isi indeplinesc obligația legală de inregistrare din oficiu la termen, atunci valabilitatea inregistrării nu produce efecte decat după comunicarea deciziei privind inregistrarea. Persoana impozabilă care nu are cunoștință că a depășit plafonul nu poate fi trasă la răspundere, pentru neandeplinirea unei obligații exprese a organelor fiscale de a inregistra din oficiu, la termen, deoarece administrația fiscală dispunea de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depășit plafonul și nu poate să impună condiții suplimentare persoanei impozabile datorate propriei ineficiențe. In baza art. 60 alin. 2 din Codul de procedură fiscală organele fiscale pot accesa on-line baza de date a instituțiilor prevăzute la alin. (1), pentru informațiile stabilite pe bază de protocol. Se menționează că in baza art. 254 alin.

5 Cod fiscal orice persoană care dobândește, construiește sau înstrăinează o clădire are obligația de a depune o declarație fiscală la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale în a cărei rază de competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii. Prin aceste două mențiuni se dovedește că administrația fiscală dispunea de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depășit plafonul, in timp real, cu îndeplinirea termenelor de la art. 153 coroborate cu art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010.

Instanța a mai reținut, de asemenea, că, nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilității taxei pentru persoanele fizice care sunt considerate cu caracter retroactiv ca fiind persoane impozabile este o conduita apta sa determine încălcarea principiului proporționalității consacrat de deciziile Curții Europene "Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalității, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă împotriva fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA-ului.

O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și a legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal";

Pe de alta parte, este de netăgăduit dreptul statului de a percepe taxe si impozite, in baza unor legi reale, disponibile intr-o redactare accesibila contribuabilului cu pregătire medie.

Este de asemenea, de netăgăduit dreptul oricărei persoane de a fi protejată de abuzul de drept al autorității.

Acest conflict intre protecția unui drept privat si apararea unui interes public este cazul judiciar tipic in care principiul proportionalitatii este cel care deceleaza.

In contextul in care culpa pentru inexistenta unei legislatii fiscale corespunzatoare apartine autoritatilor, stabilirea retroactiva a unor sarcini fiscale apare ca o masura administrativa care incalca principiul proprotionalitatii. In acest sens este si Decizia Curții Europene în cauza C-188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski, extrem de relevantă în ceea ce privește proporționalitatea sancțiunilor instituite de statele membre în materie fiscală:"În această privință, este util să amintim că, în lipsa unei armonizări a legislației comunitare în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre sunt competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt totuși obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității"; (parag. 29).

Este cert ca în perioada 2007-2009 nu au existat dispoziții exprese ale legislației fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva TVA al acestor operațiunilor economice de natura celor desfasurate de reclamanta iar administrația fiscală nu a efectuat în toată această perioadă niciun demers de impunere a contribuabililor sau de mediatizare a presupuselor obligații fiscale astfel ca măsura administrativă ulterioară a statului român de a solicita TVA retroactiv și majorări de întârziere care depășesc cuantumul debitului principal este de natura a încălca principiul proporționalității la care instanța a facut mai sus referire.

Mai mult decât atât, orice aplicare retroactivă a unor norme de interpretare în materie fiscală este contrară principiului certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. b Cod fiscal care presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.De asemenea se încalcă principiul eficienței impunerii consacrat de art. 3 lit. d din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal care presupune asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.

In ce privește motivul de nulitate al raportului de referitor la nerespectarea dispozițiilor legale imperative care reglementează competenta de realizare a inspecției fiscale instanța constata ca acest argument a fost invocat doar prin concluziile scrise, prin urmare nu a fost pus in discutia contradictorie a partilor, astfel ca nu se va proceda la analiza sa.

Pentru toate considerentele mai sus expuse instanța a admis acțiunea formulata de reclamanta O. V. in contradictoriu cu parata D. G. a

P. a J. C. si s-a dispus anularea Deciziei nr.126/_ emisă de pârâtă în soluționarea recursului administrativ precum si a Deciziei de impunere nr.7548/0_ și a Raportului de inspecție fiscală întocmite de pârâtă.
In condițiile in care reclamanta a făcut dovada achitării sumei de 27.688 lei in baza deciziilor a căror nelegalitate a fost constatata in cauza de fata instanța a dispus obligarea pârâtei la a restitui reclamantei suma de 27.688 lei, precum și dobânda fiscală calculată la această sumă, începând de la plata plății 0_ și până la achitarea efectivă.
In temeiul art 274 Cod procedura civila instanța a obligat parata sa plătească reclamantei cheltuieli de judecata în cuantum de 4857,44 reprezentând taxa de timbru, timbru judiciar mobil, onorariu expert fiscal, onorariu avocațial, justificate prin înscrisurile de la dosar.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta-recurentă D. G. A F. P. A J. C.
solicitând admiterea acestuia, casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza, pronunțarea unei noi hotărâri prin care să se dispună respingerea acțiunii în contencios fiscal formulată de reclamantă, cu consecința înlăturării obligaților stabilite în sarcina recurentei.
În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, admiterea acțiunii prin sentința atacata este rezultatul unei greșite interpretări date de instanța de fond dispozițiilor legale incidente in cauza.
Pentru a pronunța aceasta soluție instanța de fond a reținut faptul ca, "in perioada 2007-2009, nu au existat dispoziții exprese ale legislației fiscale care sa reglementeze tratamentul din perspectiva TVA al "operațiunilor economice" (!) de natura celor desfășurate de reclamanta, considerând, in acest context, relevante in prezenta speța, in care este analizata realizarea unor tranzacții imobiliare, soluții CEDO pronunțate in materia achizitiei/vanzarii de acțiuni/titluri negociabile!!
In esența, instanța de fond a concluzionat ca nu se poate aprecia ca cele 140 tranzacții imobiliare (122 apartamente, 2 terenuri si 23 locuri de parcare) in valoare totala de 10.902.275 lei, desfășurate de reclamanta-intimata in perioada 2008-2009, împreuna cu alte 5 persoane, ar avea un caracter economic.
1. Preluând teoriile reclamantei, instanța de fond a expus in motivarea soluției date o serie de fragmente din hotărâri ale CEDO, a căror legătura cu obiectul cauzei este cel puțin discutabila.

Chiar si așa, fata de acest aspect, se învederează instanței următoarele:

Jurispudenta Curții Europene a Drepturilor Omului nu constituie izvor de

drept.

Daca instanța de fond a considerat legislația romana lacunara si a apreciat

necesara îndrumarea comunitara in speța, trebuia sa dea valoare normelor comunitare, si nu unor soluții date in cauze privind achiziția/vânzarea de acțiuni/titluri negociabile.

Aceasta, in acord cu dispozițiile art. 148 alin 2 din Constituția României, potrivit cărora, ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare ".

Se are in vedere dispozițiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata, care, la art. 12 alineatul 1 stabilește in termeni foarte clari:"Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni:

livrarea unei clădiri sau a unor păr ți ale unei clădiri Și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări;
livrarea de terenuri construibile. "

Acest text legal clarifica situația din speța si in ce privește noțiunea de persoana impozabila din punct de vedere al TVA.

Este important de reținut faptul ca este vorba despre un act normativ comunitar din anul 2006, iar tranzacțiile din speța au avut loc in perioada 2008- 2009, in condițiile in care aderarea României la UE s-a produs in anul 2007.

O eventuala neconcordanta, susținuta, de altfel, cu tărie de reprezentantul reclamantei, a prevederilor Codului fiscal cu aceste dispoziții comunitare, nu face decât sa îndreptățească aplicarea acestora din urma, si deci soluția adoptata de organul fiscal, de impunere din punct de vedere al TVA a tranzacțiilor efectuate de reclamanta!

Acesta fiind cadrul normativ comunitar in perioada analizata in cauza, susținem,așa cum a făcut-o si la fond, ca măsura de impunere a reclamantei este susținuta si de Codul fiscal roman.

Din conținutul raportului de inspecție fiscala încheiat Ia data de 0_ s-a reținut ca începând cu anul 2007, d-na O. V. împreuna cu alte sase persoane angajează costuri pentru construirea a patru imobile cu cate 33 apartamente in baza unor autorizații eliberate de Primăria Floresti.

In perioada august 2008-decembrie 2009 contribuabila împreuna cu ceilalți "asociați" înstrăinează 122 din cele 132 apartamente construite pentru suma totala de 10.902.275 lei, din care cota parte de 7 % care revine d-nei O.

V. este in suma de 763.159 lei, așa cum rezulta din conținutul pct. 4, cap. III "Constatării privind taxa pe valoarea adăugata" din Raportul de inspecție fiscala.

Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate in cursul anilor 2008 si 2009 un număr de 23 locuri de parcare si 2 terenuri.

De asemenea, din conținutul Raportului de inspecție fiscala, s-a reținut ca tranzacțiile efectuate in cursul lunilor august si septembrie 2008 (92 apartamente +17 locuri de parcare) sunt in suma totala de 9.562.291 lei, situația lor fiind redata in anexa b al acestuia, din care cota parte de 7 % ce revine d-nei

O. V. este in suma de 669.340 lei.

Tranzacțiile efectuate in anul 2009 (24 apartamente si 5 locuri de parcare) sunt in suma totala de 2.365.396 lei, situația lor este redata in anexa c la raportul de inspecție fiscala, din care cota parte de 7 % ce revine d-nei O. V. este in suma de 165.578 lei.

Având in vedere amploarea tranzacțiilor efectuate de către persoana fizica

V. in perioada supusa verificării, organul de inspecție fiscala concluzionează ca, din punct de vedere fiscal, aceasta a desfășurat o activitate economica in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate si pe cale de consecința intra in categoria persoanelor impozabile in conformitate cu prevederile art. 127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
De asemenea, se constata ca activitatea desfășurata de d-na O. V. din exploatarea bunurilor corporale respectiv construirea si valorificarea unui număr de 122 de apartamente, reprezintă operațiune impozabila din punct de vedere al taxei pe valoare adăugata in conformitate cu prevederile art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 2, alin. (1), si (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_ .
La art. 126, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, se precizează ca:
"(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile in România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
1. operațiunile care, in sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, in sfera taxei, efectuate cu plata;
2. locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi in România, in conformitate cu prevederile art 132 și 133;
3. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizata de o persoana impozabila, astfel cum este definita la art 127 alin. (1), acționând ca atare;
4. livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art 127 alin. (2)".

Întrucât in luna august 2008 au fost încheiate marea majoritate a contractelor de vânzare cumpărare, respectiv 101 tranzacții (apartamente, locuri de parcare si terenuri) in suma totala de 8.676.924 lei (anexa b la RIF), din care petentei ii revine suma de 607.385 lei, se constata ca la data de_ petenta a depășit plafonul de scutire de TVA in valoare de 35.000 euro (119.000 Iei) prevăzut de dispozițiile art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/_, privind Codul

fiscal, cu modificările si completările ulterioare, aceasta având obligația ca in conformitate cu prevederile art. 153, alin. (1), lit. b) din același act normativ sa se înregistreze ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, pana la data de 10 septembrie 2008, aceasta urmând sa devină plătitor de taxa pe valoarea adăugata începând cu data de_ .

In ceea ce privește susținerea petentei potrivit căreia nu ar fi persoana impozabila in sensul prevederilor Codului fiscal, se precizează faptul ca aceasta susținere a contestatoarei este infirmata de prevederile art. 125¹, alin. (1), pct. 18, din Legea nr.571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, unde referitor la semnificația unor termeni si expresii privind T.V.A., se arata ca:

"(1) In sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații:

[...] 18. persoana impozabila are "înțelesul art 127 alin. (1) si reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica ",iar la art. 127, alin. (1) si (2) din același act normativ, se precizează:persoane impozabile si activitatea economica

( 1) Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ".

Se mai arată că, de asemenea, dispozițiile pct. 3, alin. (1), Titlul VI din Normele metodologice de aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/_, pentru aplicarea art. 127, alin. (2) din lege, referitor la veniturile obținute de persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala, precizează:

"3. (1) In sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. [...] ".

Conform prevederilor legale citate mai sus, intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugata livrările de bunuri efectuate cu plata in condițiile in care sunt realizate de o persoana impozabila asa cum este definita la art. 127, alin. (1) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, iar livrarea bunurilor rezulta din

una din activitățile economice prevăzute la art. 127, alin. (2) din același act normativ.

De asemenea, potrivit prevederilor legale stipulate la art. 127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, persoanele fizice care desfășoară activități in urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala nu se considera ca desfășoară activitate economica si nu intra in categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in acest caz contribuabila dobândind calitatea de persoana impozabila.

Prin urmare, având in vedere ca petenta efectuează in perioada august 2008-decembrie 2009 un număr de 140 tranzacții imobiliare (122 apartamente, 2 terenuri si 23 locuri de parcare), se constata ca organul de inspecție fiscala a procedat legal la considerarea operațiunilor economice efectuate de contribuabila ca având caracter de continuitate si pe cale de consecința ca fiind o activitate economica care se supune dispozițiilor prevăzute la Titlul VI din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, aplicabile pentru perioada supusa verificării.

De altfel, cum se poate susține ca imobilele care fac obiectul tranzacțiilor aferent cărora au fost stabilite obligațiile fiscale reținute in sarcina reclamantei sunt "bunuri folosite in scopul personal"? Este de neînțeles cum o persoana poate folosi in același timp un număr de 140 imobile (122 apartamente, 2 terenuri si 23 locuri de parcare), cu atat mai mult cu cat acestea reprezintă construcții noi care sunt deținute in coproprietate cu alte 6 persoane.

Numărul mare de tranzacții (140 imobile) efectuate intr-o perioada foarte scurta de timp (august 2008-decembrie 2009), nu poate constitui o simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular si nu se poate înscrie in cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Caracterul de continuitate a activității desfășurate de către un contribuabil este dat de existenta contractelor succesive de vânzare a unor bunuri imobile (apartamente noi, case, teren si parcare), caz in care legiuitorul încadrează persoana fizica vânzătoare in categoria persoanelor impozabile.

In situația in care o persoana fizica construiește si vinde mai multe bunuri imobile si obține continuu venituri din astfel de activități, veniturile obținute se încadrează la operațiuni economice si se supun taxării din punctul de vedere al TVA.

Având in vedere ca operațiunile economice, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operațiuni ocazionale, precum si faptul ca d-na O. V. a realizate nu mai puțin de 140 tranzacții imobiliare, rezulta cat se poate de evident ca aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând astfel activități economice.

Pe cale de consecința, prin operațiunile pe care le-a desfășurat, reclamanta este persoana impozabila cu toate drepturile si obligațiile care decurg din aceasta calitate, având ca prima obligație declararea începerii activității sale ca persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata.

Reclamanta a luat masuri active de comercializare a bunurilor imobile vândute prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel ca activitatea pe care a desfășurat-o a fost calificata in mod corect de către organele fiscale ca fiind activitate economica, de natura a determina dobândirea calității de persoana impozabila din punct de vedere al TVA.

Relevante in cauza sunt si dispozițiile art. 141 alin 2 lit. f din Codul fiscal in forma in vigoare in anul 2008, de când s-a apreciat ca reclamanta are calitatea de persoana impozabila:

Astfel în prevederile art. 141 sunt prezentate situațiile de scutiri de taxe, pentru operațiuni din interiorul țării, unde se arată că, următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil"

Recurenta susține că, dupa cum se poate observa, nu este scutita de taxa livrarea de către orice persoana a unei construcții noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil! Se folosește așadar termenul de livrare, si nu de operațiune economica, efectuata de orice persoana, si nu de o persoana impozabila! Acest text este in deplin acord cu dispozițiile comunitare cuprinse in directiva 2006, care au fost citate in partea de început a prezentului.

Forma textului art.141 alin 2 lit.f, atat de amănunțit analizata de reclamanta si de către instanța de fond, este cea care nu mai este in vigoare in perioada in care au fost realizate de către reclamanta operațiunile impozabile. Deși in acest context este lipsit de relevanta, se arată ca nici măcar referirea, cuprinsa in acest din urma text, la "persoana impozabila care ar fi avut dreptul sa exercite dreptul de deducere" nu contrazice poziția organului de control, întrucât acest drept l-ar fi avut si reclamanta, daca ar fi fost prezentate actele necesare care sa dovedească cheltuielile făcute de reclamanta.

Se mai arată că, acest aspect este dovedit fără echivoc de faptul ca, unuia dintre partenerii de afaceri ai reclamantei, anume domnului Bondor D. I., împreuna cu care au fost realizate tranzacțiile analizate ale reclamantei, i-a si fost recunoscut dreptul de deducere, in baza deconturilor depuse de acesta.

Recurenta, anexează in acest sens fisa sintetica a d-lui Bondor, care cuprinde o sinteza a deconturilor depuse de acesta si a datelor preluate de organul fiscal din acestea.

Recurenta mai susține că, afirmația din alin. 1 pag. 9 din sentința potrivit căreia "organele fiscale nu pot impune cerința suplimentara a posesiei unei facturi pentru a permite deducerea", este in contradicție flagranta cu prevederile art. 146 din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, referitoare la condițiile de exercitare a dreptului de deducere, aceasta nefiind nicidecum o cerința suplimentara impusa de către organele fiscale, ci o condiție obligatorie impusa de dispozițiile legale menționate de a cărei îndeplinire depinde dreptul de exercitare a deducerii.

Potrivit Directivei 2006 in materie de TVA, este o prerogativa a statelor semnatare reglementarea modalității in care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente,in baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA, situație in care sunt corecte si apărările noastre legate de imposibilitatea dreptului de deducere a TVA. Aceasta chestiune a fost reglementata de legiuitor in mod expres prin prevederile art.l471 din Codul fiscal, care trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia pe care pentru deplina dvs. edificare le redăm

in continuare:

"Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s- au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior,

dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere.

Toate acestea demonstrează legalitatea impunerii reclamantei, independent de textele a căror aplicare retroactiva susține reclamanta ca s-ar fi făcut in cauza. In plus, se învederează instanței ca intr-o speța similara, prin Decizia civila nr.5.439/_ pronunțata in dosar nr._, ICJ a respins recursul formulat de recurentii-reclamanti Tritean A. si Tritean E. impotriva sentinței civile nr.637/2011 a Curții de Apel C. -Sectia a Il-a Civila, de contencios Administrativ

Fiscal ca nefondat.

Recurenta mai susține că, prin motivarea data, preluând exact susținerile reclamantei, instanța de fond transfera obligația unei persoane fizice de a se înregistra in scopuri de TVA atunci când desfășoară activități economice, in culpa organelor fiscale, vinovate de a nu fi înregistrat din oficiu o astfel de persoana, exact in momentul depășirii plafonului.

Prevederile art. 153 din Codul fiscal, referitoare la înregistrarea persoanelor impozabile in scopuri de TVA, stipulează ca:

"(1) Persoana impozabila care este stabilita în România, conform art. 125A1 alin. (2) Ut. b), si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implică operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, [...].

(7) In cazul in care o persoana este obligata sa se înregistreze, in conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), si nu solicita înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectiva din oficiu".

Din conținutul prevederilor legale citate se retine obligativitatea unei persoane impozabile de a solicita înregistrarea in scopuri de TVA, iar in cazul in care aceasta nu a dus la îndeplinire obligația fiscala, atunci organele fiscale competente vor înregistra persoana respectiva din oficiu. Nu este admisibil ca o obligație expresa a unei părți sa fie transformata in culpa celeilalte parti care, chipurile, nu a luat masuri pentru conformarea persoanei impozabile de a respecta prevederile legale. Nu se poate pretinde (si nici un text legal nu ar susține aceasta) ca organele fiscale trebuie sa se transforme in organe care sa urmărească bazele de date ale altor instituții pentru a surprinde exact momentul in care o persoana a efectuat un anumit număr de tranzacții imobiliare pentru a o înregistra in scopuri de TVA. In momentul in care a fost sesizata depășirea plafonului de către organul fiscal, ulterior efectuării inspecție, a fost si dispusa înregistrarea din oficiu.

Recurenta își pune întrebare, daca pentru neînregistrarea din oficiu in scop de TVA culpa revine organului fiscal, atunci pentru faptul ca persoana impozabila nu si-a îndeplinit obligația legala de a solicita înregistrarea in scopuri de TVA, trebuie scutita de plata obligațiilor fiscale aferente veniturilor realizate ?.

Se mai arată că, afirmația instanței "Persoana impozabila care nu are cunoștința ca a depășit plafonul nu poate fi trasa la răspundere, pentru neîndeplinirea unei obligații exprese a organelor fiscale de a înregistra din oficiu la termen, [...]", dovedește o tratare superficiala a cauzei. Cum se poate admite ca o persoana care realizează un număr de 140 tranzacții imobiliare nu ar avea cunoștința de depășirea plafonului de scutire in ceea ce privește taxa pe valoarea adăugata?

In ce privește trimiterile la dispozițiile Codului Comercial, se precizează ca, din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adăugata aferenta livrării unei construcții noi, sau a unei părți a acesteia este supusa legii fiscale, respectiv Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, indiferent daca aceste tranzacții îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale, drept pentru care tranzacțiile

efectuate de un contribuabil trebuie analizate din punct de vedere fiscal, tinand cont de prevederile Codului fiscal.

Pentru considerentul prezentat, Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal are caracter special in materie de taxa pe valoarea adăugata, astfel incat tranzacțiile efectuate de un contribuabil (vânzarea de bunuri imobile cu caracter de continuitate), trebuie analizate din punct de vedere fiscal tinand cont de prevederile Codului fiscal.

In acest sens, prevederile art. 14 din OG nr. 92/_ privind Codul de procedura fiscala, stipulează:

"Veniturile, alte beneficii si valori patrimoniale sunt supuse legii fiscale indiferent daca sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale. "

Prin urmare, independent de calificarea tranzacțiilor din perspectiva Codului Comercial, in materie fiscala determinant este conținutul economic al tranzacțiilor, autoritățile fiscale fiind îndreptățite sa reîncadreze forma si conținutul juridic al tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic propriu- zis al acestora, după cum prevăd dispozițiile art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 1 alin. (3) din același act normativ, conform cărora "in materie fiscala, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal."

În ce privește cuantumul sumelor stabilite de plata, expertul contabil, care a ajuns la aceeași concluzie a datorării TVA, a utilizat același mod de calcul, diferența de suma explicându-se prin aplicarea unei cote diferite de TVA, de 5%, fata de cea de 19%, aplicata de organul de control.

Recurenta arată că, concluzia care se desprinde in urma analizei răspunsului expertului fata de obiecțiunile la expertiza este aceea ca in speța nu sunt îndeplinite condițiile necesare pentru aplicarea cotei de 5% TVA.

Se susține că, așa cum rezulta din conținutul Raportului de inspecție fiscala încheiat la data de 0_, stabilirea in sarcina petentei a obligațiilor fiscale suplimentare la sursa T.V.A. s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x100/119, respectiv 5x100/105) asupra valorii tranzacțiilor realizate de către contribuabila in anul 2009 (29 tranzacții in valoare de 165.578 lei).

Din conținutul anexei c la Raportul de inspecție fiscala, se retine ca pentru un număr de 4 (patru) tranzacții in valoare de 24.220 lei, organul de inspecție fiscala a aplicat procedeul sutei mărite (5x100/105) in cazul cotei reduse de 5% aferenta tranzacțiilor la care contribuabila a prezentat documente legal valabile in vederea acordării acestei facilitați fiscale.

Cota de 19% s-a aplicat de către organul de inspecție fiscala pentru un număr de 25 de tranzacții efectuate in anul 2009 avându-se in vedere faptul ca nu au fost respectate si îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2¹), litera c), punctul 1 si 2 din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificările si completata prin O.U.G. nr.200/_, prin prezentarea unei declarații pe propria răspundere autentificata de notar la data tranzacției când a intervenit faptul generator si nu ulterior.

In drept, prevederile pct. 23 (9) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H. G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate si completate prin H. G. nr. 1618/_, referitor la aplicarea cotei reduse de TVA, precizează: "(9) Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin.

(2¹) lit. c din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% daca cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificata de un notar, din care sa rezulte ca sunt îndeplinite condițiile stabilite la art 140 alin.

(2¹) lit c) pct 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrata de vânzător pentru

justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. In vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2¹) lit. c) din Codul fiscal, suprafața utila a locuinței, exclusiv anexele gospodărești, si, după caz, a terenului pe care este construita trebuie sa fie înscrise in documentația cadastrala anexata la actul de vânzare - cumpărare încheiat în condițiile legii".

Recurenta mai susține că, in contextul in care sunt îndeplinite condițiile legale prevăzute de art. 140, alin. (2¹), lit. c) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota redusa de TVA de 5 %, pentru tranzacțiile efectuate in anul 2009, daca la data la care intervine faptul generator cumpărătorul prezintă o declarație pe proprie răspundere din care sa rezulte ca îndeplinește condițiile legale care sa ii de-a dreptul pentru a beneficia de aceasta facilitate fiscala.

In acest sens, se retine ca dispozițiile art. 140, alin. (3), din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precizează: "(3) Cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția cazurilor prevăzute la art. 134A2 alin. (2), pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilității taxei".

In ceea ce privește faptul generator in cazul livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii, prevederile art. 134¹, alin. (3), din actul normativ menționat mai sus, arata ca: ,Art. 134¹- Faptul generator pentru livrări de bunuri si prestări de servicii

[...]. (3) Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător ".

Or, in situația in care petenta a prezentat organului de inspecție fiscala doar pentru 4 tranzacții declarații notariale care îndeplinesc aceasta condiție pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% (declarații autentificate la notar pana la data la care a intervenit faptul generator, respectiv data încheierii contractului de vânzare cumpărare când au fost îndeplinite formalitățile legale pentru transferul dreptului de proprietate către cumpărător), era firesc ca stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare in sarcina contribuabilei sa fie efectuata in funcție de documentele legale avute la dispoziție.

In alta ordine de idei, se insistă asupra faptului ca aplicarea cotei reduse de TVA de 5% face parte din programul social pentru achiziția de locuințe care se adresează sprijinirii beneficiarului (cumpărătorului) si nu furnizorului de bunuri imobile, astfel încât in situația aplicării acestui regim de taxare, vânzătorul trebuie sa restituie cumpărătorului diferența de taxa pana la suma aferenta aplicării cotei standard de 19%. având in vedere ca valoarea inscrisa in contractul de vânzare cumpărare reprezintă prețul final (inclusiv TVA), iar calculul taxei s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite. Or, in nici unul din cazurile in care se reclama aplicarea cotei reduse de TVA, in actele reclamantei nu apare modificarea prețului imobilelor in consecința!

O alta critica pe care o aduce pârâta, hotărârii atacate este obligarea recurentei la restituirea sumei achitate.

Astfel, se arată că, potrivit prevederilor art.33 din O.G. nr.92/2003, privind Codul de procedura fiscala, competenta pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat revine organului fiscal in a cărui raza teritoriala se afla domiciliul fiscal al contribuabilului, in speța Administrației F. P. C. -N. . Acesta este organul fiscal teritorial căruia i-a fost achitata taxa, fiind așadar si cel căruia i se poate pretinde restituirea sumelor, O hotărâre in acest sens, care nu este pronunțata in contradictoriu cu organul competent a proceda la restituire va fi lipsita de efecte juridice in ceea ce-1 privește pe acesta, care nu va putea fi obligat

la restituire. Se impunea, așadar, respingerea cererii fata de DGFP C. si in ce privește acest petit.

In subsidiar, se arată ca, in materia contenciosului administrativ fiscal sunt incidente dispozițiile cu caracter special prevăzute de art. 124 din Codul de procedura fiscala intitulat "Dobânzi in cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget",care stipulează in mod expres faptul ca "pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) și (2A1) sau la art. 70, după caz, (45 de zile) până la data stingerii prin oricare dintre modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor ".

Se instituie, așadar, o procedura speciala, care presupune o cerere prealabila a persoanei interesate. Dobânda se acorda de la data stabilita in cuprinsul actului normativ, si nu de la data plații.

Intimata reclamanta O. V.

a depus întâmpinare la dosarul cauzei, la fila 12 solicitând respingerea recursului formulat în cauză, cu menținerea hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică. Cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

În dezvoltarea motivelor întâmpinării se arată că în fapt,în urma unei inspecții fiscale care viza perioada 2008-2009 D. G. a F. P. a J.

a stabilit prin decizia de impunere nr. 7548 din 0_ obligații de plată suplimentare TVA in cuantum de 27.668, constatând ca intimata a întreprins o
"activitate economică" si drept urmare are obligația de a plăti TVA.
Solicită respingerea recursului, pe care îl apreciază ca nefondat, pentru următoarele considerentele pe care le vom expune în cele ce urmează.
In esență, prin memoriul de recurs formulat, recurenta invocă faptul că soluția primei instanțe este nelegală deoarece se bazează pe jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului care nu poate fi izvor de drept!!!
Astfel, prin memoriul de recurs organul fiscal face precizare că în situația în care în optica primei instanțe legislația națională era lacunară și imprevizibilă, aceasta trebuia să recurgă la prevederile dreptului Uniunii Europene și nu la
jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.
De asemenea, prin referire atât la Directiva 2006/112/CE, cât și prin referire la legislația națională, prima instanță apreciază că la nivelul anilor 2008- 2009, intimata putea anticipa obligația sa de înregistrare și de colectare a T.V.A. pentru vânzările realizate, iar referirile primei instanțe la Codul Comercial trebuie ignorate, deoarece în România doar organele fiscale știu să interpreteze legislația internă în materie fiscală, instanțele de judecată și avocații neavând înalta pregătire a specialiștilor din cadrul în fine, organul fiscal apreciază că atât reducerea obligațiilor fiscale prin aplicarea cotei de 5%, cât și acordarea dreptului de deducere sunt măsuri în afara cadrului legal datorită unor elemente de formă.
Se apreciază că prima instanță a realizat o justă și corectă aplicare a normelor european prin raportare la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, conform art. 148 alin. (2) și alin. (4) din Constituția României. De asemenea, crede că în mod corect prima instanță și-a fundamentat decizia și pe imprevizibilitatea legii fiscale din perioada 2008-2009 și pe aplicare în mod retroactiv a normelor intrate în vigoare la data de_, de aceea soluția promovată de către Tribunalul Cluj trebuie menținută în întregime de către Curtea de Apel C. .
1. Cu privire la imprevizibilitatea legii fiscale din perioada 2008-2009 și aplicarea în mod retroactiv a normelor intrate în vigoare la data de _
  Se apreciază că cele două argumente trebuie tratate împreună pentru o mai bună înțelegere a acestora de către instanța de recurs cu ocazia deliberării.
  Astfel, prima instanță și-a ridicat în mod legitim întrebarea dacă legislația națională anterioară datei de_ era redactată de o manieră previzibilă și dacă în speța de față organul fiscal a aplicat în mod retroactiv legislația fiscală în materie de T.V.A. imobiliar-persoane fizice, care a devenit previzibilă și accesibilă doar ca urmare a modificărilor legislative survenite prin O.U.G. nr. 109/2009 și H.G. nr. 1620/2009.
  În consecință, judecătorul fondului a arătat că până la data intrării în vigoare a Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr.1415/2009 (_ ) în formularistica de inspecție fiscală a A.N.A.F. nu conținea modele cu privire la T.V.A. pentru bunurile imobile vândute de către persoanele fizice.
  De asemenea, conform art. 153 alin. (6) și alin. (7) din Codul fiscal, se instituie obligația de înregistrare automată a subiectelor de drept care au devenit persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., conform art. 78 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Cu toate acestea, normele metodologice de aplicare a acestor reguli pentru persoanele fizice au fost edictate doar la data de_ prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 1786/2010.
  Se consideră că în mod corect, instanța de fond a reținut că din elementele de mai sus rezultă că până la data de_ nici măcar organele fiscale nu au știut cum să aplice regulile în materie de T.V.A. pentru bunurile vândute de către persoanele fizice.
  De altfel, este foarte curios că prin cererea de recurs organul fiscal trece sub tăcere aceste aspecte, preferând să precizeze în mod foarte vag faptul că legislația națională în domeniu era suficient de previzibilă, astfel încât să intimata trebuia să colecteze T.V.A. pentru vânzările de bunuri imobile realizate.
  Mai mult, în completarea punctului de vedere exprimat de către instanță, înțelege să arate că legislația în materie de T.V.A. pentru bunurile imobile vândute de către persoanele fizice a devenit previzibilă doar la data de_, de aceea acesta este și momentul de la care organele fiscale au știut cum să aplice regulile în materie de T.V.A. pentru aceste caz particular și au început să demareze inspecții fiscale pe această linie.
  Astfel, dacă anterior datei de_ legislația în materie de T.V.A. pe acest eșantion era așa de clară și previzibilă cum susține organul fiscal, ne întrebăm de ce s-a mai introdus în cadrul art. 127 din Codul fiscal alin. (2 ) prin O.U.G. care prevede în mod expres că situațiile în care persoanele fizice care vând bunuri imobile vor fi explicitate prin norme, iar normele metodologice pentru acest text de lege au fost introduse la data de_, prin furnizarea de exemple concrete și prin referirea expresă la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.
  În susținerea punctului de vedere, reclamanta dorește să scoată în evidență un răspuns primit din partea direcției legislație din cadrul MFP ultimul paragraf, unde se admite că datorită dificultăților de aplicare a legislației fiscale pe această chestiune particulară, a fost nevoie de intervenția legislativă din data de_, astfel că se poate lesne deduce faptul că inspecțiile fiscale demarate după această dată, au aplicat aceste reglementări unor situații juridice din perioada 2008- 2009, cum este cazul și în speța de față.
  De asemenea, având în vedere că din dreptul intern persoanele fizice care vindeau bunuri imobile care nu puteau realiza care sunt obligațiile lor în materie de T.V.A., se apreciază că nici prin recurgerea la normele juridice de drept european nu puteau să observe care sunt obligațiile în materie de T.V.A.
  Astfel, Directiva a 6-a din_ nu a fost publicată niciodată în limba română în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, iar jurisprudența relevant cu privire la acest domeniu care a fost inclusă la data de_ în normele
  metodologice române, nu este nici în prezent accesibilă în limba română în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.
  Se face precizarea, că prin jurisprudența exprimată în cauza Skoma-Lux, Curtea de la Luxembrug a dispus în mod expres că în cazul în care înscrisurile care emană de la instituțiile Uniunii Europene nu sunt publicate în limba unui stat membru în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, prevederile acestora nu pot fi opuse resortisanților respectivului stat membru.
  Concluzionând cele prezentate pe marginea acestui argument, se apreciază că în mod corect a reținut faptul că în perioadă anterioară datei de _
  legislația fiscală în materie de T.V.A. pentru bunurile imobile vândute de către persoanele fizice era redactată într-un mod atât de imprecis încât nici organele fiscale nu au știut cum să aplice respectivele reguli. In consecință, aplicarea schimbările survenite la data de_ au adus lămuririle necesare, dar organul fiscal din prezenta speță a efectuat o aplicare retroactivă a acestora.
2. Cu privire la lipsa caracterului economic al vânzărilor realizate de intimată și cu privire la justa aplicare a jurisprudenței Curții de la Luxemburg.

Un alt argument care a stat la baza soluției adoptată de către Tribunalul Cluj, a fost cel cu privire la faptul dacă prin vânzările de bunuri imobile realizate, doamna O. a realizat o activitate economică cu caracter de continuitate care să genereze o persoană impozabilă.

In fundamentarea demersului său, judecătorul fondului a apelat la prevederile Codului Comercial și la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Prin memoriul de recurs, organul fiscal invocă faptul că nu se poate ca soluția instanței de fond să se bazeze pe jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, deoarece au prioritate normele juridice naționale.

De asemenea, se precizează că în ipoteza în care există neconcordanțe între directivele europene în materie de T.V.A., prima instanță trebuia să facă aplicarea prevederilor din Codul fiscal român (p. 2 din memoriul de recurs)

Cu toate acestea, recurenta apreciază că în situația în care legislația națională era lacunară, prima instanță trebuia să recurgă prevederile normelor de drept comunitar.

Reclamanta mai susține că, organul fiscal este incapabil să facă diferența între cele două instanțe europene. Astfel, Curtea Europeană a Drepturilor Omului cu sediul la Strasbourg nu este o instituție a Uniunii Europene, ci a Consiliului Europei care urmărește să asigure un cadru minim de protecție a drepturilor fundamentale ale unei persoanelor.

În schimb, Curtea de Justiție a Uniunii Europene de la Luxemburg este organul jurisdicțional al Uniunii Europene, care are rol în asigurarea aplicării normelor de drept edictate de către Uniunea Europeană și interpretare a acestora. De asemenea, jurisprudența acestei instanțe este obligatorie pentru toate statele membre, în dreptul național această obligație fiind postulată în cadrul art. 148 alin. (2) și alin. (4) din Constituția României. De altfel, și normele metodologice de aplicare a Codului fiscal fac referire la jurisprudența instanței de la Luxemburg.

Astfel, a susține că o soluție judecătorească nu se poate fundamenta pe prevederile care rezultă din jurisprudența acestei instanței Uniunii Europene este o aberație juridică, specifică funcționarilor A.N.A.F.

Se apreciază că în mod corect prima instanță a apreciat că prin raportare la legislația în vigoare la data de realizării tranzacțiilor de către doamna O., nu se putea aprecia că aceasta a desfășurat o activitate economică care să genereze o activitate economică.

Astfel, conform art.401 din Directiva nr. 2006/112/CE, T.V.A. este un impozit asupra cifrei de afaceri. Prin urmare, pentru a se putea vorbi despre incidența acestui tip de impozit, trebuie să fim în prezența unei afaceri, adică a unei activități comerciale.

Din lecturarea fostului Cod Comercial care era în vigoare în perioada relevantă din speță, se putea ușor desprinde, așa cum a prezentat prima instanță, că vânzarea de bunuri imobile de către persoanele fizice nu are un caracter comercial conform normelor din Codul Comercial, astfel că nu se poate vorbi despre faptul că din vânzarea de bunuri imobile intimata a realizat o afacere.

Un alt argument care vine în sprijinul acestui punct de vedere este exprimat de faptul că la momentul transferului dreptului de proprietate, doamna

O. a achitat impozitul pentru transferul bunurilor imobile din patrimoniul personal, reglementat de art. 77"-773 Cod fiscal.

Reclamanta apreciază că, din moment ce s-a achitat un impozit pentru transferul bunurilor din patrimoniul personal, există o contradicție de logică să se solicite plata impozitului generat de dezvoltarea unei afaceri.

Este ilogic a se susține că una și aceeași tranzacție are în același timp atât caracter comercial, cât și caracter necomercial.

Organul fiscal își motivează punctul de vedere prin raportare la faptul că datorită numărului mare de vânzări și a perioadei scurte de timp în care acestea au fost realizate, este indubitabil că ne aflăm în prezența unei activități economice care dă naștere la o persoană impozabilă.

Astfel, după cum a arătat prima instanță că așa cum rezultă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene exprimată în cauzele van Tiem și EDM, simpla activitate de revânzare a unor bunuri imobile nu se circumscrie noțiunii de exploatare de bunuri imobile, deoarece pentru a fi în prezența unei activități de exploatare trebuie ca bunurile/serviciile în cauză să rămână în patrimoniul celor celui ce obține venituri de pe urma acestora.

Ori în speța de față, bunurile imobile s-au "consumat" odată cu înstrăinarea lor. În mod corect a arătat prima instanță că jurisprudența van Tiem a fost aplicată de către Curte doar în cazurile în bunurile/serviciile de pe urma cărora s-au obținut venituri au rămas în proprietatea beneficiarilor [în caz de închiriere de bunuri imobile (cauza Renate Enkler ), în caz de concesiuni (cauza COGEP ), acordare dezmembrăminte drepturi de proprietate (cauza Goed Wonen

)].

În schimb în spețele în care Curtea de la Luxemburg a decis era în prezența unei simple activități de revânzare [cauza Harns and Helm (obținerea de dobânzi de pe urma obligațiunilor) cauza Kaphag (încasarea de dividente de pe urma deținerii de acțiunii, cauza EDM (achiziția și revânzarea de titluri negociabile], jurisprudența van Tiem nu este aplicabilă, cu consecința că în aceste ipoteze nu putem vorbi despre o activitate economic care să genereze o persoană impozabilă. Mai mult, cu privire la această problemă a bunurilor imobile pe care le-au vândut persoanele fizice, s-a pronunțat Curtea de Justiție în cauzele conexate Slaby și Kuc . Astfel, Curtea a subliniat că în aceste cauze numărul mare de vânzări, perioada scurtă de timp ori eventualul profit realizat de simple persoane fizice nu poate genera o activitate economic, în lipsa dovedirii unui comportament specific comercianților din acest sector, cum ar angajarea de măsuri de

publicitate, [paragrafele 36-42)

Ori în prezenta speță, organul fiscal se bazează exclusiv pe amploarea vânzărilor realizate de doamna O. pentru a stabili caracterul de persoană impozabilă al acesteia, fără a aduce vreo probă în sensul comportării în mod

profesionist, așa cum a indicat Curtea de la Luxemburg în cauzele conexate Slaby și Kuc.

De asemenea, tot în acest context trebuie răspuns la argumentul recurentei cu privire la faptul că din punct de vedere juridic pentru punctul de vedere al acesteia este susținut de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, care permite includerea în sfera de impozitare a T.V.A. a tuturor vânzărilor de bunuri imobile [paragraful 33], care din punctul de vedere al recurentei a fost transpus în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, unde organul fiscal apreciază că oricine vinde un bun imobil, chiar dacă este sau nu persoană impozabilă!!!!

În cauzele conexate Slaby și Kuc, Curtea a arătat că pentru folosirea acestui temei de drept din directivă, trebuie activată de către statul membru în cauza respective opțiune. Ori din răspunsul primit de la direcția legislație din cadrul MFP, rezultă în mod clar că România nu a activat niciodată respective opțiune. Prin urmare, acesta este încă un argument că vânzările de bunuri imobile realizate de doamna O. sunt în afara sferei de aplicare a T.V.A.

De asemenea, este o aberație a se susține că trebuie colectat T.V.A. de persoane neimpozabile.

Pentru toate acestea, solicită instanței de recurs să constate că în mod temeinic prima instanță a apreciat că datorită încălcării principiului neretroactivității legii civile și a faptului că prin raportare la jurisprudența europeană relevantă doamna O. nu era o persoană impozabilă, cu consecința anulării actelor administrativ-fiscale prin care s-a impus în sarcina acesteia obligația de a achita T.V.A. pentru vânzările realizate și a restituirii sumelor achitate cu acest titlu.

C. Soluția subsidiară

Pentru ipoteza cu totul subsidiară în care instanța de recurs va aprecia că doamna O. avea calitatea de persoană impozabilă, solicităm instanței de recurs să dispună o reducere a obligațiilor fiscale impuse, în limitele propuse de către raportul de expertiză fiscală care s-a desfășurat în cauză.

Astfel, se apreciază că în mod corect expertul fiscal a arătat că pentru vânzările realizate după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 200/2008 la data de _

, în cazul în care bunurile imobile îndeplineau prevederile art. 140 alin. (21) Cod fiscal, cota de T.V.A. care trebuia aplicată era cea de 5% în loc de cea standard.

După cum a arătat expertul fiscal până la data de_ nu era prevăzută o limită temporală până la care trebuia prezentată declarația notarială care atesta îndeplinirea condițiilor pentru aplicarea cotei reduse. în consecință, prin aplicarea normelor juridice existente în vigoare la data realizării tranzacțiilor, rezultă că declarațiile notariale care atestă îndeplinirea acestor condiții pot fi prezentate oricând, chiar și cu ocazia controlului jurisdicțional.

Cu privire la faptul că în materie fiscală proba unor stări de fapt poate fi prezentată oricând, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat în sens pozitiv prin cauza Albert Colîee .

De altfel, chiar organul fiscal invocă faptul că în baza art. 140 alin. (3) din Codul fiscal, cota-de T.V.A. care trebuie aplicată trebuie să fie cea în vigoare la data faptului generator, ori din moment ce pe fond erau îndeplinite condițiile pentru aplicare cotei reduse, aceasta nu poate fi refuzată pentru lipsa declarației notariale la data încheierii contractului de vânzare-cumpărare, dar care a fost prezentată ulterior.

Mai mult, prin sentința civilă nr. 607/2009 din data de_, Curtea de Apel C. a admis excepția de nelegalitate a normelor metodologice pe această problemă, în sensul că vânzătorul nu are o facultate în a aplica cota redusă când sunt îndeplinite condițiile, ci este obligat să aplice cota redusă.

Cu privire la dreptul de deducere, se face precizarea că în mod corect prima instanță a reținut incidența acestuia prin raportare la jurisprudența Curții de la Luxemburg, cât și prin prisma normelor de drept intern, care cel puțin până la data de_, prevedeau la pct. 66 din Normele metodologice de aplicare a art. 153 Cod fiscal, că în cazul persoanelor care trebuiau să se înregistreze prin T.V.A. de plată trebuia înțeles T.V.A. colectat din care se scade T.V.A. deductibil.

Doar din data de_, s-au modificat aceste prevederi, în sensul că prin

T.V.A. de plată trebuie înțeles doar T.V.A. care trebuia colectat, iar ulterior dreptul de deducere să fie exercitat prin decont, după înregistrarea în acest scop.

În aceste condiții, trebuie respinse aserțiunile organului fiscal care invocă faptul că procedând în acest mod se realizează o discriminare între contribuabili de bună-credință și cei de rea-credință, încercând să arate în acest mod că doamna O. ar fi un contribuabil de rea-credință.

Se subliniază din nou faptul că dreptul de deducere este un element esențial al mecanismului de T.V.A. care asigură neutralitatea acestuia. De asemenea, doamna O. nu a avut deloc intenția să se sustragă de la plata T.V.A., dar după cum s-a arătat mai sus legislația din perioada 2008-2009 punea probleme de aplicare inclusiv organelor fiscale.

Se face precizarea, că recent Curtea de Apel Craiova prin decizia civilă nr. 2315 din data de_, a precizat că dreptul de deducere a T.V.A. nu poate fi afectat de neîndeplinirea exigențelor de contabilitate, din moment ce din analiza fondului dreptului rezultă existența dreptului de deducere a T.V.A. Curtea de Apel Craiova a arătat că încălcarea normelor de contabilitate poate antrena doar sancțiuni contravenționale și nu pierderea dreptului de deducere. Credem că și în cauza noastră neînregistrarea din punct de vedere a T.V.A. a doamnei O. poate atrage doar sancțiuni contravenționale și nu pierderea dreptului de deducere a T.V.A.

În jurisprudența instanței de la Luxemburg aceste considerente rezultă din cauza EcotradeSpa, unde s-a subliniat că nedeținerea unei facturi conforme poate atrage doar sancțiuni contravenționale și nu pierderea dreptului de deducere.

De altfel, după stabilirea debitului prin decizia de impunere, acesta a fost de urgență achitat de intimată, ceea ce demonstrează buna sa credință în relația cu Statul român.

În fine, nu trebuie scăpat din vedere că organul fiscal nu contestă existența dreptului de deducere, dar refuză acordarea acestuia pe motive procedurale din perspective unei fraude fiscale.

Cu toate acestea, nu vede care ar fi riscul de fraudă fiscală în situația în care dreptul de deducere este acordat sub controlul instanței de judecată.

Cu privire la faptul că dreptul de deducere a fost acordat asociatului Bondor D., se face precizarea că este absolut logic ca din moment ce doamna

O. a fost catalogată persoană impozabilă, trebuie acordat automat și dreptul de deducere, astfel că acest argument al organelor fiscale trebuie respins.

Cu privire la acordarea de dobânzi fiscale pentru sumele care trebuie restituite, face precizarea că temeiul legal pentru sumele de bani achitate fără temei ca urmare a controalelor dispuse de către organele de stat, este art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, respectiv art. 124 din Codul de procedură fiscală care prevede dreptul la dobândă fiscală pentru sumele care trebuie recuperate de la Stat.

Prin urmare, apreciază că în mod corect prima instanță a apreciat că repararea prejudiciului suferit de doamna O. prin indisponibilizarea sumei de 27.668 RON se face prin acordarea dobânzii fiscale.

Cu privire la lipsa calității procesuale pasive a D.G.F.P. C. în a acorda restituirea sumei solicitate, face precizarea că respectiva sumă a fost achitată la bugetul de stat ca urmare a unei inspecții fiscale desfășurate de către acest organ fiscal, iar recuperarea sumei s-ar face de la bugetul de stat, așa că nu vede care ar fi prejudicial dacă suma este recuperată de la D.G.F.P. C. sau de la A.F.P. C.

-N. .

Intimata, O. V., a formulat o Cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, solicitând Curții de Apel C. să constate incidența unor probleme de drept european, și în consecință să dispună sesizarea instanței de la Luxemburg în vederea aplicării uniforme a sistemului comun de T.V.A., conform reglementărilor europene, formulând în acest sens un număr de 5 întrebări, respectiv,

Întrebarea nr.1. - Este compatibilă cu principiul securității raporturilor juridice situația în care prevederile Directivei a 6-a (Directiva 77/388/CEE), deși nu au fost niciodată traduse în limba română și nu au fost publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română, sunt valorificate în dreptul fiscal român în defavoarea contribuabililor ? De asemenea, în condițiile în care jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârile pronunțate în afacerile C-l86/89, C-306/94 și C-77/01), cu privire la noțiunea de "activitate economică" și "operațiuni cu caracter de continuitate", menționată în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal român după data de_, nu este publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română nici în prezent, este respectat principiul securității juridice, în special sub aspectul accesibilității și previzibilității reglementării ?

Justificarea intimatei: După cum se poate observa, în prezenta speță una dintre problemele de drept care se ridică este dacă activitatea de construire și de vânzare a 122 de apartamente are un caracter economic, în condițiile în care legislația din România anterioară datei de_ era lapidar formulată, iar preluarea jurisprudenței relevante a Curții de Justiție s-a realizat ulterior acestei date, ea nefiind însă nici în prezent accesibilă în limba română, întrucât nu a fost niciodată publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba română.

După cum s-a exprimat instanța de la Luxemburg prin intermediul hotărârii pronunțate în afacerea Skoma-Lux, niciun act sau document ce emană de la instituțiile europene și care nu este publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba unui stat membru nu poate fi opus particularilor respectivului stat membru.

În aceste condiții, intimata crede că este util ca instanța de contencios european să decidă asupra aplicabilității principiului securității raporturilor juridice, prin prisma faptului că în vederea documentării asupra noțiunii de "activitate economică" folosită de art. 4 din Directiva a 6-a și art. 9 din Directiva 2006/112/CE, intimata O. V. nu a avut acces în limba română la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție pe respectiva problemă de drept, jurisprudența care a fost amintită în normele fiscale române cu începere din data de_ .

Întrebarea nr. 2. Raportat la definiția noțiunii de "activitate economică" folosită de către cele două directive europene, se poate considera că activitatea de construire și vânzare a 122 de apartamente de către reclamanta intimată, O.

V., poate fi apreciată ca fiind o activitate economică, cu consecința generării unei persoane impozabile din punct de vedere al T. V.A. ?

Justificare a adusă de intimată. După cum se poate observa din actele de la dosar, doamna O., în calitate de persoană fizică, a construit și înstrăinat 122 de apartamente într-o perioadă de timp de 2 ani de zile (2008-2009). Cu toate

acestea, în vederea efectuării vânzărilor, doamna O. nu a folosit mijloace de comercializare specifice profesioniștilor domeniului, cum ar fi măsuri de publicitate, încheierea de contracte cu agenții imobiliare.

După cum a relevat Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele reunite Slaby și Kuc2, numărul vânzărilor, amploarea vânzărilor sau eventualul profit obținut de persoanele fizice din vânzarea de bunuri imobile (terenuri) nu pot conduce Ia existența unei activități economice, în lipsa utilizării unor mijloace de comercializare specifice profesioniștilor domeniului imobiliar, cum s-a arătat mai sus.

În consecință, în vederea determinării limitelor noțiunii de activitate economică din cuprinsul Directivei 2006/112/CE, solicită sesizarea instanței de la Luxemburg cu întrebarea dacă activitatea de construire și vânzare a 122 de apartamente într-o perioada de 2 ani zile, fără utilizarea unor mijloace de comercializare specifice profesioniștilor domeniului imobiliar, reprezintă o activitate economică care generează o persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A.

Întrebarea nr. 3. In condițiile în care România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de către art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, se poate aprecia ca pentru vânzările de bunuri imobile din patrimoniul personal, persoanele fizice să fie supuse la obligația de a colecta T. V.A. ?

Justificarea intimatei. - După cum rezultă și din paragraful nr. 33 din cauzele conexate Slaby și Kuc, pentru a putea impozita din punct de vedere al

T.V.A. vânzarea de bunuri imobile de către orice persoană, statul membru în cauză trebuie să activeze respectiva opțiune. Conform răspunsului primit din partea direcției legislație din cadrul MFP, România nu a activat niciodată respectiva opțiune.

Prin urmare, apreciem ca extrem de util punctul de vedere al instanței de la Luxemburg cu privire la acest aspect.

Întrebarea nr. 4. -Este compatibilă cu principiul încrederii legitime, comportamentul Statului român de a solicita plata impozitului pe cifra de afaceri, în situația în care anterior a perceput un impozit care califica veniturile pentru care se solicită și plata impozitului pe cifra de afaceri ca fiind aferente patrimoniului personal?

Justificare a intimatei. După cum rezultă din cadrul art. 401 din Directiva 2006/112/CE, T.V.A. este un impozit asupra cifrei de afaceri. De asemenea, reclamanta a achitat și impozitul reglementat de art. 77 -77 Cod fiscal, care este impozitul pentru transferul bunurilor imobile din patrimoniul personal, astfel că în mod justificat aceasta a apreciat că nu desfășoară o activitate comercial.

Prin urmare, se apreciază că aceiași tranzacție nu poate avea în același timp atât caracter comercial, cât și necomercial.

In consecință, consideră că instanța europeană trebuie să se pronunțe asupra compatibilității comportamentului organului fiscal român cu principiul încrederii legitime.

Întrebarea nr. 5. - In condițiile în care se constată că reclamanta O. V. a desfășurat o activitate economică și avea obligația de a colecta TVA cu ocazia vânzărilor efectuate, momentul de la care trebuie recunoscut dreptul de deducere al TVA corelativ este momentul la care a început activitatea economică (identificat de fisc) sau momentul la care, ulterior controlului fiscal, fiscul dispune înregistrarea din oficiu a contribuabilului ca și plătitor de TVA ?

In situația în care există un litigiu cu privire la calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A. în care se stabilește că respectiva

persoană trebuia să colecteze T.V.A., normele europene se opun acordării dreptului de deducere în cadrul litigiului ca expresie a principiului neutralității, sub controlul instanței de judecată?

De asemenea, în situația în care respectiva persoană impozabilă a fost asociată cu o altă persoană impozabilă cu privire la respectiva activitate economică, se poate refuza dreptul de deducere al acesteia pe motiv că toate documentele justificative sunt emise pe numele asociatului?

Justificarea intimatei. - După cum se știe, dreptul de deducere este unul dintre fundamentele sistemului comun de T.V.A., care asigură neutralitatea mecanismului de T.V.A. Așa cum se poate observa, în prezenta speță organul fiscal nu contestă, existența dreptului de deducere în beneficiul domnului O. și nici întinderea dreptului de deducere.

Cu toate acestea, se refuză acordarea dreptului de deducere pe motiv că reclamanta O. nu era înregistrat din punct de vedere al T.V.A. la data efectuării operațiunilor de vânzare a apartamentelor. Punctul de vedere al organului fiscal este bazat pe prevenirea unei posibile fapte de evaziune fiscală.

Din punctul de vedere a reclamantei, instanța de la Luxemburg a arătat în că dreptul de deducere nu poate fi afectat de îndeplinirea unor elemente de formă, nerespectarea acestora putând să antreneze sancțiuni de natură administrativă, nicidecum pierderea dreptului de deducere. De asemenea, credem că posibilitatea de evaziune fiscală este eliminată din moment ce întinderea dreptului de deducere se realizează sub control judiciar.

Mai mult, deși organul fiscal susține cu tărie că aceasta este o persoană impozabilă, refuză acordarea dreptului de deducere pe motiv că documentele justificative sunt emise pe numele asociatului acesteia, domnul Bondor D. .

Astfel, se ajunge în situația paradoxală în care dreptul de deducere devine o chestiune iluzorie.

În consecință, se solicită sesizarea Curții cu întrebarea preliminară dacă dreptul de deducere al T.V.A. poate fi acordat domnei O., care nu s-au înregistrat din punct de vedere al taxei la momentul efectuării operațiunilor, sub controlul instanței de judecată și documentele justificative sunt emise pe numele asociatului Bondor D. .

Se mai arată că, obligații care revin Curții de Apel C., Secția a Il-a civilă, de contencios administrativ și fiscal în baza art. 267 alin. (3) din Tratatul de Funcționare a Uniunii Europene, ce reprezintă mecanismul prin care judecătorul național care se confruntă cu o problemă de aplicare, interpretare care intră în sfera de aplicare a dreptului european, poate să solicite concursul în vederea realizării unei aplicări, interpretări uniforme Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin intermediul mecanismului întrebării preliminare.

Reclamanta intimată, consideră că, în conformitate cu jurisprudența exprimată în cauza CILFIT, în cazul în care în fața unei instanțe de ultim grad (cum este Curtea de Apel C. în prezenta speță) se ridică o problemă de aplicare/interpretare a dreptului european cu înrâurire asupra soluției care va fi pronunțată, sesizarea instanței de la Luxemburg nu mai este o facultate, ci este o obligație.

Mai mult, se mai arată că, în spețe de genul precum cea de față, s-a realizat de către înalta Curte de C. și Justiție sesizarea Curții de Justiție cu privire la chestiune dacă T.V.A. trebuie considerat ca fiind inclus în preț sau adăugat la preț, în ipoteza în care nu s-a prevăzut nimic cu privire la această chestiune în contractul dintre părți.

Apreciază că acest aspect arată că, capitolul cu privire la aplicarea T.V.A. asupra vânzărilor de bunuri imobile realizate de persoane fizice este un capitol în care problemele de aplicare a dreptului european și a jurisprudenței Curții, cu privire la T.V.A. nu este pe deplin edificat și lămurit.

Recurenta nu a depus punctul său de vedere legat de cererea de sesizare a CJUE formulată de reclamantă.

Analizând cererea de sesizare a CJUE și recursul prin prisma motivelor invocate, Curtea de Apel ajunge la următoarele constatări:

Referitor la cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, formulată de reclamanta O. V., Curtea reține următoarele:

Intimata apreciază că, aflându-se în fața unei instanțe de recurs, aceasta este obligată să sesizeze CJE, în acord cu prevederile art.267 T.F.U.E.

Analizând această susținere, Curtea constată că, deși art.267 T.F.U.E prevede că, în cazul în care o chestiune privind interpretarea tratatului, validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile, organele, oficiile sau agențiile Uniunii Europene, se invocă într-o cauză pendinte în fața unei instanțe judecătorești naționale, ale cărei hotărâri nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanță judecătorească este obligată să sesizeze Curtea de Justiție, jurisprudența comunitară a stabilit că această obligație de trimitere nu este necondiționată.

În acest sens, Curtea reține că, în cauza 283/81 CILFIT S.R.L. și Lanificio di Gavardo SpA contra M. ui Sănătății, CEJ a stabilit că nu este suficient ca o parte să susțină că litigiul ridică o problemă privind interpretarea dreptului comunitar pentru ca instanța națională să fie obligată să sesizeze Curtea de Justiție, aceasta bucurându-se de puterea de a aprecia dacă o hotărâre a Curții asupra unui aspect de drept al Uniunii Europene este necesară pentru a îi permite pronunțarea unei hotărâri.

În aceste condiții, Curtea de apel C. apreciază că, instanța națională nu sunt obligate să trimită o întrebare privind interpretarea dreptului Uniunii Europene ridicată în fața lor în cazul în care, indiferent care ar fi răspunsul la această întrebare, acesta nu ar avea nici o influență asupra soluționării litigiului.

De asemenea Curtea mai reține că și în cauza 244/80 Pasquale Foglia c. Mariella Novello( nr.2), CEJ a stabilit că, fiind sesizată cu fondul litigiului și având obligația să își asume responsabilitatea deciziei care urmează să fie pronunțată, instanța națională are competența să aprecieze, în vederea pronunțării hotărârii sale, raportat la faptele cauzei, necesitatea de a obține răspunsul la o întrebare preliminară.

În aceste condiții, instanța națională, făcând uz de această competență de apreciere nu face altceva decât să îndeplinească în colaborare cu instanța europeană, o funcție care le este atribuită în comun, pentru a se asigura respectarea legislației în aplicarea și interpretarea Tratatului, astfel problemele pe care le poate ridica instanța națională și raporturile dintre aceasta și Curte, intră exclusiv sub incidența regulilor de drept comunitar.

În practică s-a mai statuat că CEJ nu are misiunea de formula opinii consultative asupra unor întrebări generale sau ipotetice, ci de contribui la administrarea justiției în statele membre.

În acest sens se poate reține, cauza C-18/93, Corsica Ferries, în care CEJ a reiterat ideea că nu are competența de a se pronunța cu privire la chestiuni care nu au legătură cu faptele sau obiectul acțiunii principale, iar în cauza C-428/93, Monin Automobiles, a hotărât că nu are competența de a răspunde unor întrebări care nu implicau interpretarea dreptului comunitar necesar pentru pronunțarea hotărârii de către instanța națională.

În plus, în jurisprudența CJUE s-a statuat ca principiu că, o sesizare a CJUE nu este necesară în cazul în care se poate face aplicarea teoriei actului clar sau a actului clarificat.

În acest context în Nota de informare cu privire la trimiterile preliminare de către instanțele naționale, la art.22, CEJ a stabilit că actul de trimitere trebuie să explice motivele care au determinat jurisdicția națională să formuleze întrebările, precum și legătura dintre aceste dispoziții și legislația națională.

Curtea de apel reține că în conformitate cu prevederile art.267 din Tratatul de funcționare a Uniunii Europene ca instanța de contencios comunitar asigură aplicarea uniformă a dreptului comunitar în toate statele membre prin interpretarea uniformă a tratatelor constitutive și verificarea validității actelor comunitare.

În exercitarea acestor atribuții CEJ, urmărește cunoașterea sensului exact al unor dispoziții neclare - contencios de interpretare și privește atât conținutul Tratatelor constitutive, cât și dreptul derivat, inclusiv cel al relațiilor exterioare, în timp ce aprecierea validității urmărește să verifice conformitatea unui act cu dreptul comunitar - contencios de legalitate, neputând privi decât dreptul comunitar derivat, regulamente, directive etc.

În concluzie se reține că, atunci când CEJ soluționează o acțiune preliminară, ea se pronunță în sensul interpretării sau aprecierii validității dreptului comunitar, iar nu a legilor sau reglementărilor naționale.

În aceste condiții, instanțele naționale nu pot să ceară Curții Europene de Justiție să interpreteze dreptul comunitar prin declararea unei prevederi din legislația națională ca fiind compatibilă sau incompatibilă cu dreptul comunitar, întrucât misiunea Curții este de a interpreta dreptul comunitar, iar nu aplicarea acestuia în dreptul național (a se vedea cauzele conexate C/48 si 49/1993, Brasserie du Pecheur).

Nu se poate omite de asemenea că, obiectul acestui control pe calea acțiunii preliminare nu îl poate constitui interpretarea normelor naționale prin prisma Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, aceasta intrând în atribuțiile judecătorului național - Hotărârea CJCE din_, C 55/94, Reinhard Gebhard.

Față de aceste aspecte, Curtea de apel reține că prin modul de formulare a cererii de sesizare, intimata recurentă, tinde în realitate să obțină o decizie de îndrumare în soluționarea în concret a cauzei de către instanța naționala, din partea Curții de Justiție a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excede competenței sale, după cum excede și aprecierea cu privire la practica administrativă a organului fiscal în raport de prevederile Tratatului astfel cum dorește reclamanta.

Analizând din această perspectivă cererea formulată de reclamantă, Curtea reține că aceasta nu este o veritabilă cerere de sesizare a CJUE, intimata urmărind soluționarea pe fond a cauzei ( însăși dezlegarea fondului cauzei), astfel că se poate susține cu temei că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art.267 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene.

Întrebările formulate de intimată vizează probleme de procedură, susținându-se că există o serioasă încălcare a principiului securității juridice, întrucât în procedura fiscală care o vizează au fost aplicate norme juridice devenite clare și previzibile de la 0_ pentru anul 2008, iar jurisprudența relevantă a CJUE nu este accesibilă nici particularilor și nici instanței, nici măcar la acest moment.

În acest cadru si în limitele litigiului dedus judecății Curtea apreciază ca nu este necesara sesizarea CJUE în situația în care din conținutul materialului rezultă că intimata urmărește să interogheze CJUE cu privire la faptul că este

compatibilă cu principiul securității raporturilor juridice situația în care prevederile Directivei a 6-a (Directiva 77/388/CEE), deși nu au fost niciodată traduse în limba română și nu au fost publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română, sunt valorificate în dreptul fiscal român în defavoarea contribuabililor, în condițiile în care jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene (hotărârile pronunțate în afacerile C-l86/89, C-306/94 și C- 77/01), cu privire la noțiunea de "activitate economică" și "operațiuni cu caracter de continuitate", menționată în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal român după data de_, nu este publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în limba română nici în prezent, este respectat principiul securității juridice, în special sub aspectul accesibilității și previzibilității reglementării

Privitor la întrebarea 1, privind lipsa traducerii Directivei 77-388-CE si lipsa traducerii jurisprudenței relevante a CJUE la care face referire legislația fiscala romana, Curtea retine că, lipsa traducerii Directivei a 6-a a CE, nu este decisiv în condițiile în care emiterea unei directive obligă statele membre la a o transpune în legislația națională în termenul prevăzut în cuprinsul acesteia, lucru care a fost și realizat, prin armonizarea Codului fiscal.

Instanța mai consideră că nu are relevanță în cauză lipsa traducerii acesteia si a jurisprudenței CJUE anterioare aderării României la Uniunea Europeană, nefiind de natură să conducă la necesitatea sesizării Curții de Justiție, în condițiile în care o astfel de sesizare nu poate privi decât o chestiune privind interpretarea tratatului, validitatea și interpretarea actelor adoptate de instituțiile Comunității și de BCE, interpretarea statutelor organismelor înființate printr-un act al Consiliului.

Totodată, în aprecierea Curții, întrebarea numărul 2 legat de definiția noțiunii de "activitate economică" folosită de către cele două directive europene și dacă se poate considera că activitatea de construire și vânzare a 122 de apartamente de către reclamanta intimată, O. V., poate fi apreciată ca fiind o activitate economică, cu consecința generării unei persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., urmărește să pretindă CJUE să tranșeze anumite elemente ale litigiului dedus judecații, respectiv a statua daca starea de fapt existenta în speță permite concluzia ca reclamantul a desfășurat o activitatea economică prin prisma jurisprudenței CJUE în cauzele reunite Kuc si Slaby, aspect care tine însa de fondul litigiului si urmează a fi tranșat exclusiv de instanța internă.

Referitor la întrebarea nr.3 legat de faptul că, România nu a activat niciodată opțiunea prevăzută de către art.12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE, se poate aprecia ca pentru vânzările de bunuri imobile din patrimoniul personal, persoanele fizice să fie supuse la obligația de a colecta T V.A., Curtea urmează a face aplicarea teoriei actului clarificat răspunsul la această întrebare putând fi decelat din hotărârea pronunțată de CJUE in cauzele conexate Kuc si Slaby C- 180/10 si C-181/10 urmând ca in analiza motivelor de recurs sa se stabilească in ce măsura concluziile si considerentele acestei hotărâri fundamentează temeinicia acestor motive de recurs .

În ce privește întrebarea nr.4 legat de faptul dacă este compatibilă cu principiul încrederii legitime, comportamentul Statului român de a solicita plata impozitului pe cifra de afaceri, în situația în care anterior a perceput un impozit care califică veniturile pentru care se solicită și plata impozitului pe cifra de afaceri ca fiind aferente patrimoniului personal, Curtea apreciază ca acesta întrebare ridica problema posibilității organului fiscal de a recalifica din punct de vedere fiscal aceleași venituri si daca aceasta recalificare reprezintă o încălcarea a principiului încrederii legitime a particularilor în comportamentul statului.

Instanța, consideră că, această întrebare presupune însa analizarea posibilității unei asemenea recalificări din perspectiva legislației fiscale interne aplicabile in speță si analizarea posibilității emiterii unor noi acte administrativ fiscale în măsura in care alte acte administrativ fiscale ce stabileau o altă stare fiscală cu privire la aceleași venituri au devenit irevocabile, probleme ce sunt de competența instanței interne si țin de soluționarea concreta a litigiului, pentru clarificarea cărora nu este necesara o lămurire a conținutului principiului sus indicat .

Prin întrebarea 5, se solicită sesizarea Curții cu întrebarea preliminară dacă dreptul de deducere al T.V.A. poate fi acordat reclamantei O. V., care nu s-au înregistrat din punct de vedere al taxei la momentul efectuării operațiunilor, sub controlul instanței de judecată și documentele justificative sunt emise pe numele asociatului Bondor D. .

Curtea constată că intimata nu indică nici un text comunitar la care se referă întrebarea, iar aspectul pus în discuție nu se referă la pierderea dreptului de deducere ci admisibilitatea dreptului de deducere în fața organului de control fiscal sau a instanței de judecată, cu prezentarea unor documente justificative ce sunt emise pe numele asociatului, aspecte ce vizează direct litigiul și urmează a fi analizate de instanța de judecată.

Curtea mai reține că este o prerogativa a statelor semnatare reglementarea modalității in care persoanele care nu au respectat prevederile legale incidente, in baza cărora au fost considerate persoane impozabile au posibilitatea dreptului de deducere a TVA.

Pentru aceste considerente, Curtea în temeiul art. 267 TFUE, ținând cont de cele mai sus expuse, urmează să respingă cererea de sesizare a CJUE.

Pe fondul recursului declarat

, Curtea reține că, prin sentința civilă nr. 6948 din 19 aprilie 2013 pronunțată în dosarul nr._ * a Tribunalului C., s-a admis acțiunea formulata de reclamanta O. V. in contradictoriu cu parata D. G. a F. P. a J. C. și s-a dispus anularea Deciziei nr 126/_, a deciziei de impunere nr 7548/_ si a raportului de inspecție fiscala nr. 758/_ .

A fost obligată parata sa restituie reclamantei suma de 27.688 lei achitata prin OP nr 1/_ si dobânda fiscala calculata la aceasta suma începând cu data de_ si pana la restituirea efectiva.

A fost obligată parata sa plătească reclamantei cheltuieli de judecata in cuantum de 4857,44 lei.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin acțiunea înregistrată sub nr._ pe rolul Tribunalului C., reclamanta O. V. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a jud.C., a solicitat instanței să dispună anularea, în parte, a deciziei de soluționare a contestației nr.126/_ emisă de pârâtă, anularea, în parte, a deciziei de impunere nr.7548 /0_ și a raportului de inspecție fiscală nr.7548/0_, ambele emisă de pârâtă, obligarea pârâtei la restituirea sumei de 27.688 lei achitată prin ordinul de plată nr.1/0_, obligarea pârâtei la plata dobânzii legale în materie

fiscală aferentă sumei de 27.688 lei, calculată de la data de_ și până la data restituirii efective, respectiv a dobânzii prevăzute de OG nr.9/2000 pentru perioada 0_ -_, cu cheltuieli de judecată.

În principiu, argumentele principale invocate de reclamanta in susținerea acțiunii sale se circumscriu următoarelor probleme juridice:

inexistența unei "persoane impozabile" identificate în persoana reclamantei și inexistența unei "activități economice" corespondente, la nivelul anilor 2008 - 2009, care să genereze obligația de plată a TVA pentru tranzacțiile efectuate;
dacă s-ar aprecia că se află totuși în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", aplicarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la dreptul de deducere și cota redusă de 5% în materie de TVA;
dacă s-ar aprecia că se află în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", stabilirea greșită a majorărilor de întârziere în sarcina recurentei.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut în esență faptul că, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere nr.7548/0_, au fost reținute în sarcina reclamantei ca obligații fiscale suplimentare suma totală de 27.688 lei, reprezentând debit suplimentar 23.721 lei și majorări de

întârziere 3.967 lei la sursa TVA, stabilite în urma încheierii Raportului de inspecție fiscală întocmit la data de 0_ .

Astfel, s-a constatat că reclamanta împreună cu O. D. el, Bondor D.

I., Salomie R. F. ,O. N. V., O. G. și Salomie B. A. au efectuat începând cu anul 2007 activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.

După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane un număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, în valoare totală de 10.902.275 lei.

Din autorizațiile și contractele de vânzare-cumpărare prezentate organului de inspecție fiscală, a reieșit că reclamanta este coproprietar în cotă de 7 % asupra imobilelor construite și înstrăinate, rezultând o valoare a tranzacțiilor efectuate de către aceasta în sumă de 763.159 lei.

Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.

Tranzacțiile efectuate în lunile august și septembrie 2008 (92 apartamente și 17 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 9.562.291 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 669.340 lei.

Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei este în sumă de 165.578 lei.

În cauză s-a dispus efectuarea unui raport de expertiză contabilă și fiscală judiciară de către expertul contabil - consultant fiscal Grama Cornel, raport în care s-a concluzionat cu privire la Obiectivul nr.1, că reclamanta avea obligația înregistrării din punct de vedere TVA până la data de_, urmând să devină plătitoare de TVA de la data de _ .

La Obiectivul nr.2, s-a reținut că obligațiile fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_ sunt în sumă de 16.191 lei, din care TVA este în sumă de 13.624 lei și majorări pentru neplata la scadență a TVA, calculate până la data de 0_, sunt în sumă de 2.567 lei.

Iar la Obiectivului nr.3 s-a reținut că reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru TVA deductibilă și în consecință expertul nu este în măsură să determine dreptul de deducere al TVA-ului.

Din constatările raportului de expertiză a rezultat că, total obligații de plată constatate de autoritatea fiscală sunt in sumă de 27.688 lei, iar cele constatate prin raportul de expertiză sunt în sumă de 11.172 lei obligații principale si 2.218 lei obligații accesorii.

Întrucât reclamanta a achitat suma de 23.721 lei la data de_ expertul a concluzionat ca aceasta datorează bugetului de stat suma de 14.298 lei.

Considerentele și aprecierea probatoriului, instanței de fond în pronunțarea soluției menționate, a fost prezentată mai sus în mod detaliat .

Împotriva sentinței civile nr.6948/2013 al Tribunalului C. a formulat recurs pârâta D. G. a F. P. C., care a criticat soluția instanței de fond sub aspectul că aceasta a reținut nejustificat faptul ca in legislația naționala ar exista mai multe lacune, care nu justifica încadrarea de către organele fiscale a persoanelor care au efectuat tranzacții imobiliare ca si comercianți si a atribuirii calității de persoana impozabila, făcând de asemenea referire la o serie de hotărârii ale Curții Europene care nu au insa aplicabilitate in cauza de fata.

Se mai susține că, instanța de fond a înlăturat fără o justificare concreta atât apărările formulate de pârâtă, cat si concluziile raportului de expertiza care a reținut faptul ca reclamanta avea obligația înregistrării din punct de vedere TVA pana la data de_, precum si împrejurarea legata de inexistenta unor documente legale care sa justifice dreptul de deducere a TVA.

In esența, recurenta critică soluția instanței de fond prin aceea că acesta din urmă a concluzionat ca nu se poate aprecia ca cele 140 tranzacții imobiliare (122 apartamente, 2 terenuri si 23 locuri de parcare) in valoare totala de

10.902.275 lei, desfășurate de reclamanta-intimata in perioada 2008-2009, împreuna cu alte 5 persoane, ar avea un caracter economic.

Se critică reținerea de către instanța de fond a împrejurării că, susținerea petentei potrivit căreia nu ar fi persoana impozabila in sensul prevederilor Codului fiscal, aspect ce este infirmat de prevederile art. 125¹, alin. (1), pct. 18, din Legea nr.571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, unde referitor la semnificația unor termeni si expresii privind T.V.A.

Recurenta consideră că, având in vedere că reclamanta a efectuat in perioada august 2008-decembrie 2009 un număr de 140 tranzacții imobiliare (122 apartamente, 2 terenuri si 23 locuri de parcare), organul de inspecție fiscala a procedat legal la considerarea operațiunilor economice efectuate de contribuabila ca având caracter de continuitate si pe cale de consecința ca fiind o activitate economica care se supune dispozițiilor prevăzute la Titlul VI din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, aplicabile pentru perioada supusa verificării.

Recurenta mai arată că, nu se poate susține ca imobilele care fac obiectul tranzacțiilor aferent cărora au fost stabilite obligațiile fiscale reținute in sarcina reclamantei sunt "bunuri folosite in scopul personal", fiind de neînțeles cum o persoana poate folosi in același timp un număr de 140 imobile (122 apartamente, 2 terenuri si 23 locuri de parcare), cu atât mai mult cu cat acestea reprezintă construcții noi care sunt deținute in coproprietate cu alte 6 persoane.

Totodată, recurenta apreciază că, numărul mare de tranzacții (140 imobile) efectuate intr-o perioada foarte scurta de timp (august 2008-decembrie 2009), nu poate constitui o simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular si nu se poate înscrie in cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Recurenta mai arată că, caracterul de continuitate a activității desfășurate de către un contribuabil este dat de existenta contractelor succesive de vânzare a unor bunuri imobile (apartamente noi, case, teren si parcare), caz in care legiuitorul încadrează persoana fizica vânzătoare in categoria persoanelor impozabile.

Recurenta consideră că, reclamanta a luat masuri active de comercializare a bunurilor imobile vândute prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel ca activitatea pe care a desfășurat-o a fost calificata in mod corect de către organele fiscale ca fiind activitate economica, de natura a determina dobândirea calității de persoana impozabila din punct de vedere al TVA.

Relevante in cauza sunt si dispozițiile art. 141 alin 2 lit. f din Codul fiscal in forma in vigoare in anul 2008, de când s-a apreciat ca reclamanta are calitatea de persoana impozabila:

Recurenta susține că, după cum se poate observa, nu este scutita de taxa livrarea de către orice persoana a unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil! Se folosește așadar termenul de livrare, si nu de operațiune economica, efectuata de orice persoana, si nu de o persoana

impozabila! Acest text este in deplin acord cu dispozițiile comunitare cuprinse in directiva 2006, care au fost citate in partea de început a prezentului.

Recurenta mai susține că, afirmația din alin. 1 pag. 9 din sentința potrivit căreia "organele fiscale nu pot impune cerința suplimentara a posesiei unei

facturi pentru a permite deducerea", este in contradicție flagranta cu prevederile art. 146 din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, referitoare la condițiile de exercitare a dreptului de deducere, aceasta nefiind nicidecum o cerința suplimentara impusa de către organele fiscale, ci o condiție obligatorie impusa de dispozițiile legale menționate de a cărei îndeplinire depinde dreptul de exercitare a deducerii.

in continuare:

Toate acestea demonstrează legalitatea impunerii reclamantei, independent de textele a căror aplicare retroactiva susține reclamanta ca s-ar fi făcut in cauza. Recurenta mai susține că, prin motivarea data, preluând exact susținerile reclamantei, instanța de fond transfera în mod eronat obligația unei persoane fizice de a se înregistra in scopuri de TVA atunci când desfășoară activități economice, in culpa organelor fiscale, vinovate de a nu fi înregistrat din oficiu o

astfel de persoana, exact in momentul depășirii plafonului.

Recurenta concluzionează că, independent de calificarea tranzacțiilor din perspectiva Codului Comercial, in materie fiscala determinant este conținutul economic al tranzacțiilor, autoritățile fiscale fiind îndreptățite sa reîncadreze forma si conținutul juridic al tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic propriu-zis al acestora, după cum prevăd dispozițiile art. 11, alin. (1) din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 1 alin. (3) din același act normativ, conform cărora "in materie fiscala, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, in caz de conflict intre acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal."

În ce privește cuantumul sumelor stabilite de plata în sarcina recurentei, expertul contabil, care a ajuns la aceeași concluzie a datorării TVA, a utilizat același mod de calcul, diferența de suma explicându-se prin aplicarea unei cote diferite de TVA, de 5%, fata de cea de 19%, aplicata de organul de control.

Se susține că, asa cum rezulta din conținutul Raportului de inspecție fiscala încheiat la data de 0_, stabilirea in sarcina petentei a obligațiilor fiscale suplimentare la sursa T.V.A. s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei

mărite (19x100/119, respectiv 5x100/105) asupra valorii tranzacțiilor realizate de către contribuabila in anul 2009 (29 tranzacții in valoare de 165.578 lei).

(2¹) lit c) pct 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrata de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. In vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2¹) lit. c) din Codul fiscal, suprafața utila a locuinței, exclusiv anexele gospodărești, si, după caz, a terenului pe care este construita trebuie sa fie înscrise in documentația cadastrala anexata la actul de vânzare - cumpărare încheiat în condițiile legii".

Recurenta mai susține că, in contextul in care sunt îndeplinite condițiile legale prevăzute de art.140, alin. (2¹), lit. c) din Legea nr.571/_, privind Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota redusa de TVA de 5 %, pentru tranzacțiile efectuate in anul 2009, daca la data la care intervine faptul generator cumpărătorul prezintă o declarație pe proprie răspundere din care sa rezulte ca îndeplinește condițiile legale care sa ii de-a dreptul pentru a beneficia de aceasta facilitate fiscala.

In acest sens, se retine ca dispozițiile art. 140, alin. (3), din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precizează: "(3) Cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția cazurilor prevăzute la art. 134²alin. (2), pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilității taxei".

obligațiilor fiscale suplimentare in sarcina contribuabilei sa fie efectuata in funcție de documentele legale avute la dispoziție.

In alta ordine de idei, se insistă asupra faptului ca aplicarea cotei reduse de TVA de 5% face parte din programul social pentru achiziția de locuințe care se adresează sprijinirii beneficiarului (cumpărătorului) si nu furnizorului de bunuri imobile, astfel încât in situația aplicării acestui regim de taxare, vânzătorul trebuie sa restituie cumpărătorului diferența de taxa pana la suma aferenta aplicării cotei standard de 19%. având in vedere ca valoarea înscrisa in contractul de vânzare cumpărare reprezintă prețul final (inclusiv TVA), iar calculul taxei s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite. Or, in nici unul din cazurile in care se reclama aplicarea cotei reduse de TVA, in actele reclamantei nu apare modificarea prețului imobilelor in consecința!

O alta critica pe care o aduce pârâta, hotărârii atacate este obligarea recurentei la restituirea sumei achitate.

Intimata reclamantă a solicitat respingerea recursului, aspect ce a fost prezentat pe larg mai sus.

Curtea având în vedere probatoriul administrat, apreciază corectă starea de fapt reținută de organele fiscale, respectiv că, reclamanta intimată împreună cu alte 6 persoane au efectuat începând cu anul 2007 activități de construirea a patru imobile cu câte 33 de apartamente.

Pe lângă apartamentele menționate mai sus, au fost înstrăinate în cursul anilor 2008 și 2009 un număr de 23 de locuri de parcare și 2 terenuri.

Tranzacțiile efectuate în anul 2009 (24 apartamente și 5 locuri de parcare ) sunt în sumă totală de 2.365.396 lei, din care cota parte de 7 % ce revine reclamantei O. V., este în sumă de 165.578 lei.

Curtea mai reține că, în baza unei inspecții fiscale, D.G.F.P C. a emis raportul de inspecție fiscală nr.7548/_, decizia de impunere nr.7548/_ si Decizia nr.126/_, stabilind în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 27.688 lei reprezentând TVA și majorări de întârziere.

Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că prin construirea și tranzacționarea de bunuri imobile în perioada 2008 - 2009, intimata-pârâtă a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate și pe cale de consecință este persoană impozabilă din punct de vedere TVA, încadrându-se la art.127 alin.1 și alin.2 din Legea nr.571/_ privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

In mod firesc in temeiul prevederilor legale citate mai sus, având in vedere ca reclamanta-intimata a depășit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugata, organele de control au constatat ca aveau obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului, respectiv de la data de _

În aceste condiții, Curtea apreciază că reclamanta a desfășurat activitate economică ce intră în sfera de aplicare a TVA, fiind astfel persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, că reclamanta era obligată să se înregistreze la autoritatea fiscală din punct de vedere al TVA, întrucât a angajat costuri pentru construirea a 4 imobile cu câte 33 de apartamente începând cu anul 2007, costuri ce erau consemnate în variate facturi de achiziții bunuri și servicii, facturate cu TVA, și a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea

economică, constând în vânzarea unui număr de 122 de apartamente din cele 132 construite, ce nu erau destinate uzului personal.

Curtea nu împărtășește modalitatea de interpretare și aplicare în cauză de către prima instanță a prevederilor art.126 alin.1 și respectiv art.127 din Codul fiscal, în forma în vigoare la data desfășurării activității de către reclamantă, ce definesc noțiunile de "activitate economică"; și "persoană impozabilă";, reținând așadar, că sub acest aspect actele de control contestate de reclamantă sunt

legale, aceasta în condițiile în care, atât în etapa cercetării administrative, cât și în fața instanței, reclamanta a susținut constant că nu are calitatea de persoană impozabilă pentru tranzacțiile imobiliare cu caracter de continuitate.

Curtea mai reține temeinicia criticilor pârâtei-recurente în ceea ce privește interpretările și dezlegările primei instanțe cu privire la exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere al TVA.

Astfel din actele dosarului rezultă că reclamanta nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA începând cu data de_ urmare a depășirii plafonului cifrei de afaceri de 35.000 de euro, ci a solicitat acest lucru numai după constatarea de către organul de inspecție fiscală a abaterilor de la prevederile legislației fiscale.

Ca atare, susținerea din cuprinsul apărărilor formulate în sensul că reclamanta ar fi devenit de drept persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu data de_, dată la care a încetat regimul de scutire, nu are nici suport faptic și nici cel legal.

Contrar celor reținute de prima instanță, Curtea apreciază că, raportat la situația concretă a reclamantei intimate și la prevederile legale în forma în vigoare

la data controlului, nu sunt îndeplinite condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere.

Astfel, reclamanta trebuia să se înscrie în evidențele fiscale ca plătitor de TVA la data de_, urmare a faptului că la data de august-septembrie 2008 a realizat o cifră de afaceri mai mare de 35.000 de euro, depășind pragul de scutire de TVA, și întrucât nu a făcut-o până la data controlului și inspecției fiscale, aceasta nu era persoană "înregistrată la plătitoare de TVA";.

Cu privire la invocarea de către petenta a aplicării greșite a dispozițiilor Codului fiscal referitoare la dreptul de deducere, Curtea mai constată că, în prevederile art. 152, alin. (8) si (9) din Legea nr. 571/_ privind Codul fiscal, referitor la regimul de scutire pentru întreprinderile mici, se precizează ca:

"(8) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire:

a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achizițiilor, in condițiile art. 145 si 146;

b)nu are voie sa menționeze taxa pe factura sau alt document; c)este obligata sa menționeze pe orice factura o referire la prezentul articol, pe baza căreia se aplica scutirea.

(9) Prin norme se stabilesc regulile de înregistrare si ajustările de efectuat in cazul modificării regimului de taxa".

Curtea reține că,, întrucât contribuabila a aplicat regimul de scutire pe toata perioada supusa verificării fără a solicita înregistrarea ca plătitoare de taxa pe valoarea adăugata pana la finalizarea inspecției fiscale, deși avea aceasta obligație legala, in conformitate cu prevederile legale arătate mai sus, aceasta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.

În acest sens sunt și dispozițiile art. 152, alin. (6) din Legea nr. 571/_, care prevăd că, [...]. Regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de T. V.A.. conform art. 153" și ale art. 153, alin. (1), lit. b) care arată că, - Persoana impozabila care este stabilita in România, conform art. 125¹alin.

(2) lit. b), si realizează sau intenționează sa realizeze o activitate economica ce implica operațiuni taxabile si/sau scutite de taxa pe valoarea adăugata cu drept de deducere trebuie sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

[...] b) daca in cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), in termen de 10 zile de la sfârșitul lunii in care a atins sau depășit acest plafon.

Este de reținut și dispoziția din art.153 alin.(7) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, care prevede că, [...] In cazul in care o persoana este obligata sa se "înregistreze, in conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), si nu solicita înregistrarea, organele fiscale competente vor "înregistra persoana respectiva din oficiu".

La punctul 66, alin. (1), lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/_, referitor la aplicarea prevederilor art.153 din lege, se stipulează ca: "In cazul in care o persoana este obligata sa solicite înregistrarea in condițiile art.153, alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal, "înregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu: [...] d) prima zi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de "înregistrare, in cazul prevăzut la art. 153 alin. (7) din Codul fiscal".

În consecință, Curtea constată că, dispozițiile legale menționate mai sus stipulează că, regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării in scopuri de TVA a contribuabilului, respectiv pana la data de întâi a lunii următoare celei in care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare si pe cale de consecința doar după aceasta data o persoana

impozabila are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziționate.

În consecință se apreciază că în mod corect organul fiscal nu a procedat la deducerea de TVA, aferent tranzacțiilor efectuate în perioada_ -_, aspect menționat și în Decizia nr.125/2010 prin care s-a soluționat contestația reclamantei O. V. .

Curtea apreciază totodată că referirile cuprinse în hotărârea primei instanțe, la jurisprudența Curții de Justiție de la Luxembourg și la principiul neutralității TVA, deși perfect corecte în principiu nu își găsesc aplicarea în cauză, fiind vorba de premize și situații de fapt diferite.

Astfel, principiul neutralității fiscale, ce reprezintă în accepțiunea folosită și de codul fiscal și în jurisprudența de drept european, reflecția principiului egalității, are pe lângă componentele reținute de judecătorul fondului și pe cea vizând egalitatea în fața legii fiscale.

Din această perspectivă, în acord cu cele arătate și de recurentă, înalta Curte apreciază că raționamentul înfățișat în cuprinsul hotărârii atacate, în ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere, în contextul factual dat, conduce la concluzia că este total lipsită de relevanță dar și de efecte, respectiv de sancțiuni juridice, nerespectarea obligației înregistrării ca urmare a atingerii unui plafon a cifrei de afaceri, ceea ce desigur că nu poate fi primit.

Totodată referirile la variate cauze din jurisprudența Curții de Justiție de la Luxemburg, cu trimitere specială la cauza E.A. Rompelman - Van Deelen, C - 268/83, în care s-a statuat, cu precădere asupra conținutului noțiunii de

"activitate economică" în sensul art. 4 (para.l) din Directiva 5, nu prezintă deplină relevanță în cauză, în măsura în care considerațiunile respective au pornit de la o cu totul altă situație de fapt, generatoare a interpretării.

Astfel, în cauza Rompelman tocmai reclamanții care nu și-au negat calitatea de persoane impozabile s-au adresat organelor fiscale solicitând deducerea de TVA, ce le-a fost refuzată însă, pentru cu totul alte considerente, în vreme ce ipoteza prezentei cauze reclamanții - intimați au susținut constant că nici nu au calitatea de persoană impozabilă pentru cele 122 tranzacții imobiliare efectuate.

Curtea, cu privire la raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, apreciază că, unele aspecte reținute de expert în principiu sunt corecte, respectiv la împrejurarea că reclamanta O. V., avea obligația înregistrării din punct de vedere TVA până la data de_, urmând să devină plătitoare de TVA de la data de _, că reclamanta nu a prezentat documente justificative pentru TVA deductibilă și în consecință expertul nu a fost în măsură să determine dreptul de deducere al TVA-ului.

Pentru aspectele arătate mai sus și cele ce vor precede, Curtea nu poate accepta concluziile expertului privind Obiectivul nr.2, în care s-a reținut că obligațiile fiscale principale și accesorii reprezentând TVA ale reclamantei pentru perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale, respectiv_ -_ sunt în sumă de 16.191 lei, din care TVA este în sumă de 13.624 lei și majorări pentru neplata la scadență a TVA, calculate până la data de 0_, sunt în sumă de 2.567 lei, apreciind că în mod corect organul de control fiscal a stabilit obligația fiscală și majorările.

Curtea apreciază că în mod nejustificat instanța de fond a înlăturat aprecierile expertului, soluția pronunțată neținând cont de acele concluzii.

Referitor la suma de 3.967 lei reprezentând majorări de întârziere la sursa taxa pe valoarea adăugata, Curtea reține că, aceasta obligație suplimentara datorata bugetului de stat a fost corect stabilita in sarcina reclamantei pentru debitul de plata datorat pentru perioada octombrie 2008-decembrie 2009.

Aceste majorări se datorează de către contribuabila reclamantă, în conformitate cu prevederile art.119 alin.1 art. 120 alin.1 si 7 ale Capitolului 3 din Ordonanța Guvernului nr.92/_ republicata, privind Codul de procedura fiscala în condițiile în care in sarcina contestatoarei s-a stabilit că aceasta datora debitul de natura taxei pe valoarea adăugata in suma de 23.721 lei, iar in contestația formulată, petenta nu a prezentat argumente împotriva modului de calcul al accesoriilor stabilite suplimentar in sarcina sa, astfel că aceasta datorează si suma de 3.967 lei cu titlu de majorări de întârziere, reprezentând măsura accesorie in raport cu debitul stabilit suplimentar, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Pentru aceste considerente, Curtea apreciază că, susținerile petentei referitoare la perceperea nelegală a accesoriilor nu sunt justificate si pe cale de consecința reține că, aceasta datorează bugetului consolidat al statului accesoriile aferente obligațiilor fiscale datorate pentru perioada octombrie 2008- decembrie 2009, motiv pentru care în mod corect a fost respinsă contestația formulata de reclamantă referitor la majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugata.

Curtea, constată că în mod corect organul fiscal în Raportului de inspecție fiscala încheiat la data de 0_, stabilirea in sarcina petentei a obligațiilor fiscale suplimentare la sursa T.V.A. s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x100/119, respectiv 5x100/105) asupra valorii tranzacțiilor realizate de către contribuabila in anul 2009 (29 tranzacții in valoare de 165.578 lei).

Se mai reține că, cota de 19% s-a aplicat de către organul de inspecție fiscala pentru un număr de 25 de tranzacții efectuate in anul 2009 avându-se in vedere faptul ca nu au fost respectate si îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin.2¹, litera c), punctul 1 si 2 din Legea nr.571/_, privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificările si completata prin Q.U.G. nr. 200/_, prin prezentarea unei declarații pe propria răspundere autentificata de notar la data tranzacției când a intervenit faptul generator si nu ulterior.

In acest context se reține că, prevederile pct. 23 (9) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin

H. G. nr. 44/2004, astfel cum au fost modificate si completate prin H. G. nr.1618/_, referitor la aplicarea cotei reduse de TVA, arată că: "Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin.2¹lit.c din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% daca cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificata de un notar, din care sa rezulte ca sunt "îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin.2¹lit.c pct. 1 și 2 din Codul fiscal, care va fi păstrata de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. In vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuințele prevăzute la art.

140 alin.2¹lit.c din Codul fiscal, suprafața utila a locuinței, exclusiv anexele gospodărești, si, după caz, a terenului pe care este construita trebuie sa fie înscrise in documentația cadastrala anexata la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii".

Prin urmare, in contextul in care sunt îndeplinite condițiile legale, vânzătorul poate aplica cota redusa de TVA de 5 %, pentru tranzacțiile efectuate in anul 2009, daca la data la care intervine faptul generator cumpărătorul prezintă o declarație pe proprie răspundere din care sa rezulte ca îndeplinește condițiile legale care sa ii de-a dreptul pentru a beneficia de aceasta facilitate fiscala.

In acest sens, Curtea constată că, dispozițiile art.140, alin.3, din Legea nr.571/_ privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, precizează că,: "Cota aplicabila este cea in vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepția cazurilor prevăzute la art. 134²alin.2, pentru care se aplica cota in vigoare la data exigibilității taxei".

In ceea ce privește definirea faptului generator in cazul livrărilor de bunuri si prestărilor de servicii, acesta se face în cuprinsul prevederilor art 134¹, alin.3, din actul normativ menționat mai sus, care arată că, arata ca: Faptul generator pentru livrări de bunuri si prestări de servicii….(3) Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător".

Curtea constată că în cazul de față, reclamanta a prezentat organului de inspecție fiscala doar pentru 4 tranzacții declarații notariale care îndeplineau aceasta condiție pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, declarații autentificate la notar pana la data la care a intervenit faptul generator, respectiv data încheierii contractului de vânzare cumpărare când au fost îndeplinite formalitățile legale pentru transferul dreptului de proprietate către cumpărător, astfel că în mod corect stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare in sarcina contribuabilei s-a făcut in funcție de documentele legale puse la dispoziție organului de control.

Curtea mai reține că, aplicarea cotei reduse de TVA de 5% face parte din programul social pentru achiziția de locuințe care se adresează sprijinirii beneficiarului - cumpărător si nu furnizorului de bunuri imobile, astfel încât in situația aplicării acestui regim de taxare, vânzătorul trebuie sa restituie cumpărătorului diferența de taxa pana la suma aferenta aplicării cotei standard de 19%, având in vedere ca valoarea înscrisă in contractul de vânzare cumpărare reprezintă prețul final (inclusiv TVA), iar calculul taxei s-a efectuat prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Referitor la capătul de recurs în care se critică dispoziția instanței de fond privind obligația de restituire a sumei în cuantum de 27.688 lei achitată de reclamantă, Curtea apreciază că această sumă de bani a fost corect plătită de reclamantă în virtutea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina ei în condițiile arătate mai sus, astfel că nu se mai pune problema unei asemenea restituiri din partea pârâtei.

În considerarea tuturor argumentelor înfățișate și apreciind în sensul că actele administrativ fiscale atacate nu sunt nelegale, în sensul susținut de reclamantă, Curtea, urmează să admită recursul de față, în temeiul art. 312 alin. 1 cu referire la art. 304 pct: 9 Cod procedură civilă cu consecința modificării în tot a sentinței atacate în sensul respingerii integrale a acțiunii de chemare în

judecată, în contradictoriu cu recurenta - pârâtă D. G. a F. P. C.

PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E :

Respinge cererea e sesizare a CJUE.

Admite recursul declarat de D. G. Regională a F. P. C. -N. împotriva sentinței civile nr.6948 din_, pronunțată în dosarul nr._ * al Tribunalului C. pe care o modifică în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta O. V. .

Decizia este irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică din _

Președinte,

S. L. R.

Judecător,

V. G.

Judecător,

M. H.

Grefier,

M. V. -G.

Red. V.G./M.N.

2 ex./ Jud.fond.-

Decizia civilă nr. 11072/2013. Contestație act administrativ fiscal

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Decizia civilă nr. 11072/2013. Contestație act administrativ fiscal