Decizia civilă nr. 4773/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
Dosar nr._ *
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
DECIZIA CIVILĂ Nr. 4773/2013
Ședința publică de la 25 Aprilie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE R. -R. D.
Judecător L. U.
Judecător M. D. Grefier M. T.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțarii - recursul formulat de pârâta D. G. A F. P. A J. C., împotriva sentinței civile nr. 1405/2013, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosarul nr._ *, în contradiuctoriu cu reclamanta SC G. R. S. și pârâta A. N. DE A.
F. PRIN D. G. A F. P. A JUD.C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează faptul că la data de_, reclamanta intimată SC G. R. S. a depus la dosar concluzii scrise.
Se constată totodată faptul că prin încheierea de ședință din data de_ s- au consemnat atât mersul dezbaterilor, cât și concluziile orale ale părților, încheiere ce face parte din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 1405 din_ pronunțată în dosar nr._ / al Tribunalului C., a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. G. R. S.R.L. C. -N. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a județului C., astfel cum a fost precizată.
A fost anulată Decizia nr. 191/_ privind soluționarea contestației formulată de reclamantă, Decizia de impunere nr. 729/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de pârâtă și raportul de inspecție fiscală nr. 15735/_ .
A fost obligată pârâta D. G. a F. P. a județului C. la emiterea unei decizii de aprobare a decontului de TVA trimestrul II 2009 cu opțiune de rambursare.
A fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 2.734,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut următoarele
:
Pe baza raportului de inspecție fiscală nr. 15735/_ (filele 38-48 din dosarul inițial al tribunalului), D. G. a F. P. C. a emis pe seama reclamantei S.C. G. R. S.R.L. Decizia de impunere nr. 729/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, prin care s-a respins la rambursare suma de 48.802 lei și s-a stabilit obligația de plată a sumei de 99.096 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată și a sumei de 41.262 lei obligații fiscale accesorii (filele 26-29).
Pentru aceasta, echipa de inspecție fiscală a reținut că societatea nu avea dreptul ca în trimestrul II 2009 să ajusteze TVA-ul în favoarea sa deoarece nu a intervenit vreun eveniment de natură să schimbe sitația de fapt sau situația juridică
a bunului de capital care și-a încetat existența în societate prin predare către Compania de Apă Someș S.A., intrând astfel în patrimoniul public local, acesta fiind și motivul pentru care inspecția fiscală a efectuat ajustarea prin raportul de inspecție fiscală din luna mai 2009.
Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație împotriva acestui act administrativ fiscal, respinsă prin Decizia nr.191/_ a Direcției Generale a F. P. C. (filele 12-19), iar acum atacă în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
Tribunalul a reținut că între reclamanta S.C. G. R. S.R.L. și S.C. Compania de Apă Someș S.A. C. s-a încheiat la data de_ un protocol de predare-primire privind transmiterea dreptului de întreținere și exploatare a conductei de apă canal extinse, precum și a branșamentelor și racordurilor realizate de către reclamantă pe cheltuiala sa, în patrimoniul public local fără nicio pretenție din partea acestuia pentru costul lucrărilor (fila 25 din dosarul inițial al tribunalului). În cuprinsul acestui protocol se prevede că pretențiile ulterioare ale beneficiarului predător, respectiv ale societății reclamante, de la beneficiarii care se vor racorda ulterior la investiția realizată se vor soluționa prin înțelegerea intervenită între investitor în calitate de creditor și viitorii beneficiari în calitate de
debitori, Compania de Apă Someș SA negarantând în nici un fel și neasumându-și vreo obligație în legătură cu recuperarea acestor creanțe.
Prin Decizia Curții de Apel C. nr. 5707/2011 s-a realizat interpretarea clauzelor cuprinse în acest protocol, pornindu-se de la distincția dintre transmiterea unui drept de proprietate din patrimoniul privat în patrimoniul public al statului și transmiterea unui dezmembrământ al dreptului de proprietate, prin prisma condițiilor de formă necesar a fi îndeplinite pentru valabilitatea acestui transfer.
Raportând protocolul încheiat între părți la dispozițiile art. 7 a Legii nr. 213/1998 privind proprietatea publică și regimul juridic al acesteia, instanța de control a concluzionat că prin semnarea acestuia la data de_ nu se putea transmite și nici nu s-a transmis dreptul de proprietate asupra extinderii de conductă realizată pe cheltuiala proprie a recurentei, nefiind îndeplinite condițiile de formă prevăzute de lege pentru validitatea unui astfel de act translativ de proprietate (art. 7 lit. d a Legii nr. 213/1998 stabilește în mod imperativ încheierea actului în formă autentică).
Prin urmare, reclamanta a transmis doar o parte din dreptul său de proprietate asupra conductei în patrimoniul public respectiv doar dreptul de întreținere și exploatare ca o componentă a dreptului de folosință ca și atribut al dreptului de proprietate. Așa se explică faptul că potrivit clauzelor înscrise în protocol recurenta și-a rezervat dreptul de a formula pretenții ulterioare față de cei ce doresc să folosească conducta.
Interpretarea dată de Curte este obligatorie pentru instanța de rejudecare, potrivit dispozițiilor art. 315 alin. 1 din Codul de procedură civilă.
Tot instanța de recurs a stabilit că, în ciuda celor susținute în actul administrativ, temeiul de drept în baza căruia recurenta a făcut ajustarea de TVA în iunie 2009 nu era art.149 alin. 51din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (articol care era aplicabil doar de la 1 ianuarie 2010), ci art. 149 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003.
Potrivit acestui text legal, "ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin.1 se efectuează în situația în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parțial limitat face obiectul oricărei operațiuni pentru care taxa este deductibilă. în cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv";.
În motivarea deciziei emise, D. G. a F. P. a județului C. susține că nu a intervenit niciun element de natură să schimbe situația de fapt ori
situația juridică a bunului de capital iar în aceste condiții reclamanta nu avea dreptul ca în trim.II 2009 să reajusteze TVA-ul în favoarea sa.
Reclamanta S.C. G. R. S.R.L., pe de altă parte, pretinde că a realizat venituri din transmiterea acestui drept de folosință al conductei de apă canal, operațiune pentru care taxa este deductibilă și prin urmare a procedat în mod corect la reajustarea TVA-ului aferent acestei livrări (TVA care fusese anterior limitat integral de la deducere prin raportul de inspecție fiscală nr.15016 din _
), limitându-se totodată la valoarea TVA-ului colectat pentru livrarea respectivă.
Raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză de exp. A. Iulia (filele 27-36, 72-75) confirmă poziția procesuală a societății reclamante.
Astfel, expertul apreciază: costurile lucrării de extindere a conductei de apă canal și realizării branșamentelor reprezintă parte integrantă a realizării investiției per ansamblu deoarece în lipsa unui sistem de canalizare corespunzător o clădire de asemenea proporții nu ar putea fi vândută sau închiriată terților.
De asemenea, prin prisma dispozițiilor Ordinului nr. 2374/2007 de modificare a OMFP nr. 1752/2005 și ale art. 1251din Legea nr. 571/2003, costurile extinderii conductei de apă canal și a branșamentelor se încadrează în categoria active circulante și nu active corporale fixe iar reclamanta nu trebuia să facă o ajustare a TVA-ului dedus.
Pe cale de consecință, ca urmare a ajustării TVA în favoarea statului prin decizia emisă de echipa de control prin raportul de inspecție fiscală nr. 15016/_ și ca urmare a obținerii de venituri prin refacturarea dreptului de folosință către noul proprietar, S.C. G. R. S.R.L. a procedat corect la re-ajustarea TVA în favoarea sa ca urmare a cedării dreptului de folosință a conductei de apă-canal și branșamentelor în favoarea S.C. G. Iris S.R.L., aceste bunuri participând la activități economice cuprinse în sfera de aplicare a TVA.
Prin prisma acestui probatoriu, tribunalul a constatat că în speță sunt îndeplinite condițiile art. 149 alin. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003, sens în care, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 18 din Legea nr. 554/2004, s-a admis prezenta cerere și s-au anulat actele administrative fiscale emise, cu consecința obligării pârâtei D. G. a F. P. a județului C. la emiterea unei decizii de aprobare a decontului de TVA trimestrul II 2009 cu opțiune de rambursare.
În temeiul art. 274 alin. 1 din Codul de procedură civilă, pârâta căzută în pretenții a fost obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei de 2.734,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în contravaloarea taxei judiciare de timbru, timbrelor judiciare și respectiv a onorariului expert (filele 49, 50, 66).
Reclamanta a solicitat și acordarea onorariului avocațial achitat, dar în susținerea acestei solicitări s-au depus doar extrase de cont (filele 83-85) care nu fac dovada serviciilor prestate. În lipsa facturilor fiscale, nu se poate stabili dacă sumele avansate reprezintă onorariu avocațial aferent acestui dosar; reținând și că dispozițiile art. 28 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 129 alin. 1 teza finală și art. 1169 cod civil impun în sarcina reclamantului obligația de a s-și proba susținerile, tribunalul a apreciat că nu se pot acorda aceste sume.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta D. G. a F. P.
C.
, solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței civila nr. 1405/2013 în sensul de a respinge în totalitate acțiunea ca nelegala și neîntemeiata, în ceea ce privește obligarea paratei la emiterea unei decizii de aprobare a decontului de TVA trimestrul II 2009 cu opțiune de rambursare sa înlăturați aceasta obligație ca inadmisibila și nelegala și sa exonerați parata de la cheltuielile de judecata.
În motivarea recursului pârâta arată că sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 Cod procedura civila hotărârea cuprinde motive contradictorii - susține acest motiv având în vedere faptul ca instanța investita cu
rejudecarea cauzei nu a ținut seama de starea de fapt concreta în care se găsește reclamanta și nu a procedat la interpretarea normelor juridice aplicabile acestei stări de fapt, procedând la soluționarea cauzei doar în baza concluziilor raportului de expertiza, raport care a fost contestat de către parata pe calea obiecțiunilor.
Așadar, constatam ca în aceasta cauza aflata în rejudecare după casare cu trimitere, instanța de fond a reținut ca prin Decizia Curții de Apel nr. 5707/2011 s- a realizat interpretarea clauzelor cuprinse în protocolul încheiat intre S.C. G. R.
S. și S.C. Compania de Apa Somes S.A. C., pornindu-se de la distincția dintre transmiterea unui drept de proprietate din patrimoniul privat în patrimoniul public al statului și transmiterea unui dezmambramant al dreptului de proprietate, prin prisma conditiilor de forma, necesar a fi indeplinite pentru valabilitatea acestui transfer.
A mai reținut instanța ca, raportând protocolul incheiat intre parti la dispozițiile art. 7 a Legii nr. 213/1998 instanța de control a concluzionat ca prin semnarea acestuia la data de_ nu se putea transmite și nici nu s-a transmis dreptul de proprietate asupra extinderii realizata pe cheltuiala proprie a recurentei, nefiind îndeplinite condițiile de forma prevăzute de lege pentru validitatea unui astfel de act translativ de proprietate.
S-a aratat apoi ca reclamanta a transmis doar o parte din dreptul sau de proprietate asupra conductei în patrimoniul public respectiv doar dreptul de întreținere și exploatare ca o componenta a dreptului de folosința ca și atribut al dreptului de proprietate.
Totodată instanța de fond a reținut ca, în ciuda celor susținute în actul administrativ, temeiul de drept în baza căruia recurenta a făcut ajustarea de TVA în luna iunie 2009 nu era art. 149 alin 5 ind. 1 din Legea nr. 571/2003 ci art. 149 alin 4 lit. c) din Legea nr. 571/2003.
Aceasta susținere nu se regăsește în niciun caz în considerentele Deciziei Civile nr. 5707/2011 deoarece Curtea de Apel C. în soluția data a reținut ca urmează a se analiza în ce măsura sunt îndeplinite condițiile de aplicabilitate ale art. 149 alin 4 lit c) din Legea nr. 571/2003 în concret realizarea de venituri prin cedarea unei părți a dreptului de proprietate tocmai pentru a se demonstra ca a fost vorba de o operațiune de livrare de bunuri pentru care taxa este deductibila. Curtea retine ca esențial pentru analiza îndeplinirii sau nu a condițiilor impuse de art. 149 alin4lit c) din Legea nr. 571/2003 este efectuarea unui raport de expertiza prin care sa se stabilească daca costurile realizării extinderii de apa canal și a branșamentelor reprezintă parte a costurilor de realizare a investiției totale, încadrându-se în categoria active circulante sau active corporale fixe în analizarea modului în care recurenta ar fi trebuit sa facă o eventuala ajustare a TVA dedusa întrucât legiuitorul a înțeles sa trateze diferit situațiile în care societatea avea obligația sa ajusteze TVA în cazul bunurilor de capital fata de cea a altor bunuri .
Instanța a soluționat acțiunea prin prisma aprecierilor expertului acestea fiind în sensul ca aceste costuri se încadrează în categoria activelor circulante . Menționează că în opinia echipei de inspecție fiscala, costurile extinderii conductei de apa canal și a branșamentelor se încadrează în categoria activelor corporale fixe, încadrare care a fost realizata și la data emiterii Raportului de inspecție fiscala nr. 15016/_ prin care s-a procedat la ajustarea TVA diminuând integral TV dedusa în suma de 147.898 lei și care nu a fost contestat de către reclamanta, este în fiinta și beneficiază de prezumția de legalitate.
In concluzie, în mod cu totul nelegal și inadmisibil instanța s-a pronunțat asupra unui raport de inspecție fiscala din 2010 și a trasat obligații raportat la un alt raport de inspecție fiscala, respectiv din anul 2009, ceea ce este vădit inadmisibil și nelegal .
Așadar, dezbătând cronologic situația constată următoarele:
în luna mai 2009 s-a întocmit Raportului de inspecție fiscala nr. 15016/_ prin care s-a procedat la ajustarea TVA diminuând integral TVA dedusa în suma de 147.898 lei, organul de inspecție fiscala reținând ca bunul intra în categoria active corporale fixe, ceea ce are ca efect, în final, obligarea reclamantei la plata acestei sume;
cu toate ca reclamanta nu a contestat acest raport de inspecție fiscala nr. 15016/_ (care așadar se bucura de prezumția de legalitate) și nu a fost supus niciun control judiciar, reclamanta, fără niciun temei și în perioada în care nu desfășura activitate(_ -_ reclamanta nu a desfășurat activitate), a procedat intr-un fel la negarea situației bunului și a procedat la emiterea facturii nr. 1/_ catre SC G. IRIS S. . în consecinta, reclamanta a apreciat, în, în contra constatărilor organului de control din raport de inspectie fiscala nr. 15016/_, ca emiterea facturii ar echivala cu contestarea unui act administrativ, ceea ce este în contra oricarui principiu de drept administrativ.
O data cu emiterea facturii nr. 1/_ catre SC G. IRIS S. . reclamanta asteapta duble benefii, adica o data sa inlature ajustarea de TVA impusa prin raport de inspectie fiscala nr. 15016/_, apoi sa se acorde deducere de TVA cu rambursare de TVA catre SC G. IRIS S. iar în final și în mod cu totul nesteptat și surprinzator sa i se acorde și o rambursare de TVA, deci sa existe o dubla rambursare pentru aceeasi opaeriune ceea ce este vadit nelegal. Operatiunea este ilustrata în decontul de TVA din luna iunie 2009 (acte anexate).
Starea de fapt care a fost retinuta de toate instantele care au solutionat cauza consta în aceea ca parata D. G. a F. P. a J. C. a sustinut ca nu a intervenit niciun element de natura sa schimbe situatia de fapt ori situatia juridica a bunului de capital iar în aceste conditii reclamanta nu avea dreptul ca în trimestrul" 2009 sa reajusteze TVA în favoarea sa.
Reclamanta în schimb, arata ca a realizat venituri din transmiterea dreptului, operatiune pentru care taxa este deductibila și prin urmare a procedat în mod corect la reajustarea TVA aferent acestei livrari ( TVA care fusese anterior limitat integral de la deducere prin raportul de inspectie fiscala nr. 15016/_ ) limitandu-se totodata la valoarea TVA colectat pentru livrarea respectiva.
Instanța a procedat la administrarea expertizei și a retinut ca prin prisma probatoriului tribunalul constata ca în speta sunt îndeplinite condițiile art. 149 alin
4 lit c) din Legea nr. 571/2003, sens în care, în temeiul art. 218 din Codul de procedura fiscala raportat la art. 18 din Legea nr. 554/2004 a admis cererea.
Soluția nu este legala având în vedere ca în concret instanța nu a contribuit în niciun fel la soluționarea raportului juridic și s-a rezumat sa preia concluziile raportului de expertiza și fara sa clarifice implicarea din punct de vedere fiscal a facturii catre SC G. Iris S. .
Consideră ca instanța de fond a fost chemata sa clarifice cu privire la întocmirea facturii nr. 1/_ catre se G. IRIS S. și a avut la indemâna administrarea expertizei insa cu toate ca pe calea obiectiunilor a contestat concluziile expertului iar instanta a apreciat ca proba asa cum aceasta a fost administrata este concludenta.
Cu toate ca instanța justifica solutia sa pe imprejurarea ca dezlegarea raportului juridic se bazeaza pe interpretarile realizate de instanta de control judiciar, nu este suficienta intrucat daca instanta de control judiciar a realizat dezlegarea raportului juridic în integralitate (asa cum apreciaza instanta), atunci nu s-ar fi justificat casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea administrarii expertizei. Ori ceea ce era necesar sa se clarifice era tocmai daca costurile realizarii extinderii de apa canal și a bransamentelor reprezinta parte a costurilor de realizare a investitiei tataie, încadrându-se în categoria active circulante sau active corporale fixe
Asadar, pe calea obiectiunilor arată ca starea de fapt privita în ansamblul ei se refera la faptul ca prin emiterea facturii nr.1/_, SC G. IRIS S. si-a exercitat dreptul de deducere a TVA și a beneficiat de rambursarea TVA în suma de
154.315 lei facturat de catre SC G. R. S. Expertul nu a tinut seama de acesta imprejurare absolut fundamentala și a realizat aprecieri strict tehnice fara a tine seama de intregul demers cu privire la aceasta opearatiune . în aceste conditii SC
R. S. nu avea dreptul ca în trimestrul II 2009 sa re-ajusteze TVA în favoarea sa și nicidecum fata de intregul mecanism rezultat din emiterea facturii nr. 1/_ catre SC G. IRIS S. nu are dreptul sa se mai solicite inca o data și rambursare de TVA .
2. Aplicarea gresita a legii, motiv de recurs prevazut de art. 304 pct. 9 Cod procedura civila rezulta din împrejurarea ca, cu privire la partea din dispozitiv, de obligare a paratei la emiterea unei decizii de aprobare a decontului de TVA trimestrul II 2009 cu optiune de rambursare solutia este vadit nelegala .
Arată ca cele doua societati SC G. IRIS S. și SC G. R. S. au acelasi asociat în proportie de 99,9% adica persoana juridica GH EAS. N EUROPE LlMITED din Cipru. Asadar faptul ca SC G. IRIS S. si-a exercitat dreptul de deducere a TVA și a beneficiat de rambursarea TVA în suma de 154.315 lei facturat de catre SC G. R. S. determina ca solicitarea de anulare a deciziei de impunere sa echivaleze în fapt cu confirmarea unui prejudiciu la bugetul de stat.
Mai mult decat atat, prin adresa nr. 421512/_, D. de legislatie în domeniul TVA precizeaza urmatoarele, referitor la aceasta problematica:
Pana la 1 ianuarie 2011, nu se acorda drept de deducere a TVA aferenta investitiilor realizate de o societate și transferate ulterior gratuit catre autoritati publice;
Ulterior datei de 1 ianuarie 2011 se considera ca trebuie analizat daca investi, realizata și predata automat la finalizare în mod gratuit autoritatilor publice este totusi legata de activitatea economica a persoanei impozabile.ln acest context, se tine cont și de modul în care persoana impozabila isi recupereaza costurile generate de respectiva investitie, respectiv daca le include ca element de cost în calculul pretului de vanzare a bunurilor /serviciilor sale.
Asadar, în opinia recurentei interpretarea clauzelor protocolului de catre instanta de recurs nu duce în mod automat la solutia data de instanta de fond, respectiv de obligare a paratei la emiterea unei decizii de aprobare a decontului de TVA trimestrul II 2009 cu optiune de rambursare, organul de control trebuind în mod categoric sa analizeze fondul problemei asa cum acestea s-au derulat iar concluzia fireasca și legala este aceea ca mecanismul creat de SC G. R. S. prin emiterea facturii nr. 1/2009 catre S.C. G. IRIS nu poate echivala cu anularea în afara procedurilor legale a unui raport de inspectie fiscala (nr. 15016/27.05.
3, Sub aspectul obligarii la cheltuieli de judecata solicită înlăturarea acestei dispoziții având în vedere ca nu ne gasim în culpa procesuala, apararile noastre au sustinut constarile oranului de control care le apreciem legale temeinice.
In probatiune intelegem sa ne folosim de inscrisuri constand în rapoartele de inspectie fiscala privind reclamanta și decontul privind TVA aferent lunii iunie 2009
.
Pentru aceste motive de fapt și de drept solicită admiterea recursului, modificarea sntinței civile atacate în sensul de a respinge în totalitate actiunea ca nelegala și neintemelata, în ceea ce priveste obligarea paratei la emiterea unei decizii de aprobare a decontului de TVA trimestrul II 2009 cu optiune de rambursare sa inlaturati aceasta obligatie ca inadmisibila și nelegala și sa exonerati parata de la cheltuielile de judecata .
Prin întâmpinarea înregistrată la data de 8 aprilie 2013 (f.224-28) reclamanta intimată S.C. G. R. S.R.L. C. -N.
a solicitat respingerea recursului și pe cale de
consecință menținerea în întregime a sentinței civile atacate ca fiind temeinică și legală.
În motivare pârâta recurentă invocă nelegalitatea sentinței atacate prin prisma art. 304 pct. 7 C.Pr.Civ susținând așadar existența unor motive contradictorii în considerentele sentinței atacate motivând aceasta pe faptul că
instanța investită cu rejudecarea cauzei nu a ținut seama de starea de fapt concretă în care se găsește reclamanta și nu a procedat la interpretarea normelor juridice aplicabile acestei stări de fapt.
În esență credem că recurenta își motivează acest recurs pe faptul că instanța investită cu rejudecarea prezentei spețe nu a procedat la reanalizarea sub toate aspectele a situației de fapt (din perspectiva DGFP C. inclusiv prin raportare la SC
G. IRIS S. care nu este parte în dosar) ci doar a procedat la soluționarea cauzei în baza concluziilor raportului de expertiză.
Subliniază pe această cale un aspect deosebit de relevant: acest dosar se află în stare de rejudecare după casarea cu trimitere realizată de către instanța superioară de control.
Într-o atare situație, în conformitate cu prevederile legale aplicabile, art. 315 al. (1) C.Pr.Civ. " hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului" .
Aceste norme au un caracter imperativ motiv pentru care instanța investită cu rejudecarea nu putea să reanalizeze speța sub toate aspectele pentru "dezlegarea raportului juridic în integralitate" așa cum susține recurenta, ea fiind ținută de dezlegarea dată problemelor de drept din speță de către instanța de recurs !
Or, dezlegarea dată problemelor de drept din speță de către instanța de recurs se referă tocmai la interpretarea clauzelor cuprinse în protocolul semnat de către reclamantă cu Compania de Apă Someș SA la data de_ .
Așadar instanța de recurs a stabilit faptul că "prin semnarea acestuia la data de_ nu se putea transmite și nici nu s-a transmis dreptul de proprietate asupra extinderii de conductă realizată pe cheltuiala proprie a recurentei, nefiind îndeplinite condițiile de formă prevăzute de lege pentru validitatea unui astfel de act translativ de proprietate".
Prin urmare instanța de recurs a stabilit cu caracter obligatoriu pentru instanța investită cu rejudecarea cauzei faptul că " reclamanta (subscrisa) a transmis doar o parte din dreptul său de proprietate asupra conductei în patrimoniul public, respectiv doar dreptul de întretinere și exploatare ca o componentă a dreptului de folosință ca și atribut al dreptului de proprietate".
Totodată instanța de recurs a mai stabilit, tot cu caracter obligatoriu pentru instanța de rejudecare, faptul că "temeiul de drept în baza căruia recurenta a făcut ajustarea de TVA în iunie 2009 nu era art. 149 al. 5/ din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, ci art. 149 al. 4 lit. c din Legea nr. 571/2003."
Așa fiind, singurul aspect relevant din perspectiva soluționării speței rămas de rezolvat ulterior acestor concluzii (după cum a decis tot cu caracter imperativ instanța de recurs) se referea la stabilirea îndeplinirii condițiilor de aplicabilitate ale acestui articol.
Pentru elucidarea acestui ultim aspect instanța de recurs a stabilit totodată cu caracter obligatoriu că era necesară efectuarea unui raport de expertiză contabilă (probă nouă inadmisibilă în recurs). Pe cale de consecință, datorită faptului că această probă nu putea fi administrată direct în recurs, și pentru că s-a concluzionat că instanța de fond nu a cercetat fondul cauzei, în temeiul art. 312 al.
C.Pr.Civ. s-a dispus casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare.
Reluarea speței spre analiză sub toate aspectele de către instanța investită cu rejudecarea cauzei nu era posibilă și cu atât mai puțin admisibilă din perspectiva normelor legale imperative aplicabile.
Singurul aspect rămas a fi elucidat de către onoratul complet investit cu rejudecarea cauzei după casare era îndeplinirea sau nu a condițiilor de aplicabilitate a art. 149 al. 4 lit.c din Legea nr. 571/2003.
Așa se justifică faptul că în considerentele Sentinței Civile nr. 1405/2013 instanța de rejudecare a făcut referire doar la cele stabilite cu titlu obligatoriu de către instanța de recurs, la poziția părților și la concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză.
Așa se explică concluzia legală și temeinică a instanței investită cu rejudecarea care, analizând toate aceste aspecte și probatoriul administrat, a concluzionat îndeplinirea condițiilor de aplicabilitate ale art. 149 al. 4 lit.c din Legea nr. 571/2003 și pe cale de consecință a admis cererea reclamantei.
Această soluție era singura legală și temeinic posibilă în prezenta speță, contrar opiniei reiterate din nou de către pârâta recurentă.
Faptul că recurenta are o opinie divergentă cât privește încadrarea acestui bun în categoria activelor cororale fixe și nu a celor circulante a fost reținută de către instanța de rejudecare și analizată atât de către aceasta cât și de către expert prin răspunsul la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză.
Aparent pârâta recurentă se află sub impresia că în situația în care un contribuabil se judecă cu o instituție a statului susținerile acesteia din urmă, oricât de eronate, trebuie să se bucure de o prezumție absolută de legalitate. Credem că se impune a face referire aici la principiul independenței justiției și a supremației dreptului (indiferent de părțile unui dosar), fără a mai face vorbire de drepturile consacrate prin Constituție și CEDO referitoare la un proces echitabil și altele asemenea.
Mai susține recurenta, în justificarea acestui motiv de recurs, faptul că "în opinia echipei de inspecție fiscală, costurile extinderii conductei de apă canal și a branșamentelor se încadrează în categoria active lor corporale fixe, încadrare care a fost realizată și la data emiterii Raportului de inspecție fiscală nr. 15016/_ care nu a fost contestat de către reclamantă, este în ființă și beneficiază de prezumția de legalitate" .
Pentru a concluziona ulterior că " în mod cu totul nelegal și inadmisibil instanța s-a pronunțat asupra unui raport de inspecție fiscală din 2010 și a trasat obligații raportat la un alt raport de inspecție fiscală din 2009" ceea ce ar fi în opinia acesteia nelegal și inadmisibil.
Pentru a înlătura orice dubiu, s-a subliniat faptul că, această abordare a pârâtei recurente este una eronată, iar neatacarea acelui Raport de inspecție fiscală nr. 15016 din 2009 are drept unic efect imposibilitatea anulării acestora, nefiind însă de natură să modifice starea de fapt și de drept suspusă spre analiză în prezenta speță. Un act administrativ produce efecte relative, doar cu privire la obligațiile fiscale impuse, concluziile raportului de inspecție fiscală din 2009 neputând fi opuse cu titlu de interpretare obligatorie pentru instanța de judecată!
Recurenta susține că "ceea ce era necesar să se clarifice era tocmai dacă costurile realizării extinderii de apă canal și a branșamentelor reprezintă parte a costurilor de realizare a investiției totale, încadrându-se în categoria active circulante sau active corporale fixe."
Cât privește cel de al doilea motiv de recurs referitor la aplicarea greșită a legii, consideră că acesta nu poate fi primit fiind totalmente neîntemeiat, dar mai ales nemotivat.
Recurenta invocă acest motiv de recurs cu privire la partea din dispozitiv prin care s-a dispus obligarea pârâtei la emiterea unei decizii de aprobare a decontului
de TVA trimestrul II 2009 cu opțiune de rambursare, pe motiv că aceasta ar echivala cu confirmarea unui prejudiciu la bugetul de stat.
Apreciază că respingerea cererii a reprezentat în fapt confirmarea unui prejudiciu în patrimoniul contribuabilului căruia i s-a limitat o dată anterior dreptul de deducere a TVA aferent unor investiții, iar ulterior în momentul în care același bun de capital a făcut obiectul unei alte operațiuni pentru care taxa este deductibilă i s-a respins și reajustarea TVA-ului aferent acestei operațiuni efectuate în temeiul prevederilor legale aplicabile (art. 148 al.4 lit. c).
Mai mult, cu toate că operațiunea de transmitere a dreptului de racordare a fost considerată o operațiune deductibilă de către însăși pârâta recurentă din perspectiva patrimoniului societății cesionare, aceasta obținând dreptul de deducere a cheltuielii și rambursarea TVA-ului aferent, totuși aceeași pârâtă recurentă a apreciat că subscrisa nu puteam beneficia de dreptul corespondent de reajustare a TVA-ului ce fusese anterior limitat, în conformitate cu prevederile art. 149 al. 4lit.c din Legea 571/2003.
Faptul că DGFP C. a acceptat decontul de TVA cu opțiune de rambursare depus de către SC G. Iris S. și a dispus restituirea acestor sume, denotă tocmai faptul că au acceptat implicit legalitatea acestei operațiuni de livrare de bunuri.
Această operațiune implică însă doi agenții economici care trebuie să beneficieze de același tratament juridic în virtutea principiului nediscriminării.
Referitor la cel de al treilea petit al recursului promovat solicită respingerea acestuia ca neîntemeiat cu consecința menținerii obligării pârâtei recurente la plata cheltuielilor de judecată.
Analizând sentința atacată prin prisma motivelor de recurs și a apărărilor formulate, Curtea reține următoarele:
Tribunalul Cluj a stabilit existența unor interpretări date în baza deciziei din recurs obligatorii conform art.315 alin.1 C.pr.civ. prin decizia 5707/2011 a Curții de Apel C. printre care faptul că un protocol de predare-primire între SC G. R.
S. și Compania de Apă Someș SA C., nu a putut transmite dreptul de proprietate asupra extinderii de conductă, faptul că în ciuda celor susținute în actul administrativ, temeiul de drept în baza căreia s-a făcut ajustarea de TVA în iunie 2009 era art.149 alin.4 lit.c C.fiscal, că s-a dispus efectuarea unei expertize care a stabilit că această conductă reprezintă un activ circulant și nu un activ fix, prin urmare nu trebuia să se facă o ajustare a TVA-ului dedus și ca atare, s-a procedat corect la reajustarea de TVA de către societatea reclamantă.
Aceste aspecte menționate impun instanței de recurs analiza efectelor deciziei civile 5707/_ pentru a vedea care sunt chestiunile de drept tranșate de care ar fi ținută instanța de fond în rejudecare și care trebuie avute în vedere chiar și în prezentul recurs.
Potrivit considerentelor deciziei civile 5707 din_ a Curții de Apel C., s-a apreciat într-adevăr că protocolul încheiat între SC G. R. și Compania de Apă Someș SA în_, nu a transmis dreptul de proprietate asupra extinderii de conducă realizată de reclamantă.
Un alt aspect tranșat de către Curtea de Apel este temeiul de drept în baza căruia se putea face ajustarea de TVA, care ar fi art.149 alin.4 lit.c C.fiscal. Aici se limitează toate aspectele de care instanța de fond trebuia să țină seama în rejudecare.
În privința mențiunii că temeiul de drept este art.149 alin.4 lit.c C.fiscal, contrar celor susținute în actul administrativ trebuie observat că această aserțiune este greșită pentru că organul fiscal a analizat posibilitatea ca reclamanta să facă o reajustare de TVA tot prin prisma art.149 alin.4 lit.c C.fiscal și nu în baza art.149 alin.5/1 C.fiscal. Organul fiscal a arătat că și dacă ar fi aplicabil art.149 alin.5/1 C.fiscal, text legal intrat în vigoare la_ și deci inaplicabil în cazul de față, tot
nu există temeiul și nu s-a schimbat situația fiscală pentru ca reajustarea de TVA să poată fi efectuată de către reclamantă.
Reținând situația de fapt, Curtea va constata că între SC G. R. și SC Compania de Apă Someș SA C. s-a încheiat la data de_ un protocol de predare-primire privind transmiterea dreptului de întreținere și exploare a conductei de apă-canal extinse, precum și a branșamentelor și a racordurilor realizate în patrimoniul public local, fără nicio pretenție pentru costul lucrărilor.
Așa cum rezultă și din titlul acestui protocol, obiectul lui nu este de a transmite proprietatea ci dreptul de întreținere și exploatare.
De altfel, realizând o extindere a unei conducte de apă-canal, nu era necesară o transmitere a dreptului de proprietate deoarece această extindere nu se încadrează în art.3 lit.h din Legea 241/2006 pentru a putea constitui obiect al dreptului de proprietate privată, fiind declarată prin lege respectiv prin art.2 alin.2 din Legea 241/2006 și art.3 lit.e din același act normativ precum și prin anexa III pct.4 a Legii 213/1998 ca bun aflat în proprietatea publică a unității administrativ teritoriale.
Totuși, efectele acestui protocol le reprezintă încetarea existenței acestui activ realizat pe cheltuiala societății reclamante în evidențele acesteia, motiv pentru care reclamanta a înscris în decontul de TVA pe trimestrul II/2009 această societate, suma de 147.898 lei cu titlu de ajustare pentru bunurile de capital și a dedus această sumă.
Situația fiscală a fost confirmată în raportul de inspecție fiscală 15.016 din 27 mai 2009 unde s-a apreciat că baza legală o reprezintă art.149 alin.4 lit.d C.fiscal, conform căreia ajustarea taxei deductibile se efectuează în situația în care bunul de capital își încetează existența.
Ulterior, reclamanta a apreciat că bunul de capital nu și-a încetat existența, prin urmare nu erau îndeplinite condițiile pentru ajustare și fără să schimbe efectele produse ca urmare a ajustării a procedat la o reajustare de TVA în sensul invers făcut de către organul fiscal.
Reclamanta a încercat să creeze această situație prin emiterea unei facturi cu nr.1 din 4 iunie 2009 în valoare totală de 966.498,96 lei cu un TVA aferent în sumă de 154.314,96 lei către G. Iris S. într-o perioadă în care nu a realizat activitate economică, fără ca această factură să fie decontată între societăți și în condițiile în care cele două societăți au același asociat în proporție de 99,9% respectiv societatea GH Eastear Europe Limited din Cipru .
Constatările făcute în raportul de expertiză judiciară ordonat de către Tribunalul Cluj încadrează conducta de apă-canal și branșamentele efectuate în categoria activelor circulante și nu a activelor corporale fixe, deoarece s-a constatat că SC G. R. S. a reîncadrat costul investiției în categoria stocurilor, așa cum prevede art.7.3.2 și 124 din OMFP 3055/2009.
Având în vedere argumentele mai sus arătate privitor la încadrarea conductelor de apă-canal, Curtea va aprecia că nu are importanță modalitatea în care societatea a făcut încadrarea acestor investiții prin actele interne în categoria stocuri, deoarece din analiza Legii nr.241/2006 și 213/1998, acest bun nu poate avea semnificația decât de activ corporal fix potrivit art.125/1 C.fiscal.
Totuși, chiar și în ipoteza în care conducta de apă-canal și branșamentele s- ar încadra în categoria de active circulante și nu active corporale fixe, textul legal aplicabil respectiv art.149 alin.5 C.fiscal stabilește că ajustarea taxei deductibile se efectuează o singură dată, iar posibilitatea reajustării a fost dată doar prin modificările Codului fiscal aplicabile de la_ în forma art.149 alin.5/1 C.fiscal. Acest din urmă text nu poate fi însă aplicabil în cauza de față ca urmare a principiilor aplicării în timp a legii civile.
Prin urmare, și în această ipoteză reclamanta nu poate beneficia de reajustarea, iar pe de altă parte trebuie avut în vedere faptul că societatea reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere, a beneficiat de rambursarea de TVA și prin acordarea unei noi rambursări s-ar ajunge ca bugetul statului să fie prejudiciat pentru că se depășește limita sumei care poate fi dedusă potrivit legii fiscale. Ori, acest fapt încadrează înscrierea sumei în decontul de TVA pe trimestrul II/2009 a reajustării de TVA în categoria unei inginerii financiare menită să anuleze în afara procedurilor legale un raport de inspecție fiscală și să beneficieze de o sumă la care potrivit prevederilor legale, nu are dreptul.
Având în vedere aceste aspecte, Curtea va modifica hotărârea atacată pe motiv de aplicare greșită a legii și în conformitate cu art.304 pct.9 rap.la art.312 C.pr.civ., cu majoritate de voturi va admite recursul declarat de D. G. a F.
P. C. împotriva sentinței civile nr. 1405 din_ pronunțată în dosar nr. _
/ al Tribunalului C. pe care o va modifica în întregime în sensul că va respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. G. R. S.R.L. C. -N. .
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII,
D E C I D E:
Cu majoritate de voturi:
Admite recursul declarat de D. G. a F. P. C. împotriva sentinței civile nr. 1405 din_ pronunțată în dosar nr._ / al Tribunalului C. pe care o modifică în întregime în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. G. R. S.R.L. C. -N. .
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 25 aprilie 2013.
PREȘEDINTE, JUDECĂTORI,
R. -R. D. L. U. M. D. ,
cu opinie separată, în sensul respingerii recursului.
GREFIER,
M. T.
red.RRD/AC 2 ex. - _
Jud.fond. A. G. C.
