Decizia civilă nr. 11081/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
DECIZIA CIVILĂ NR. 11081/2013
Ședința publică din data de 18 noiembrie 2013 Instanța constituită din:
PREȘEDINTE: V. G. JUDECĂTORI: S. L. R.
R. -R. D. GREFIER: M. V. -G.
Pe rol fiind pronunțarea hotărârii în cauza civilă privind recursul declarat de recurenta-pârâtă A. F. P. C., împotriva sentinței civile nr.3523 din data de 1 martie 2013, pronunțată de Tribunalul Cluj, în dosarul nr._, în contradictoriu cu intimatul- reclamant C. E. -S., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal, făcut în ședință publică, se constată lipsa părților litigante. Procedura de citare este îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei, după care, se constată că mersul dezbaterilor și susținerile orale ale părților au fost consemnate în încheierea de ședință din data de 11 noiembrie 2013, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Prin sentința civilă nr. 3523/_ a Tribunalului C., pronunțată în dosar nr._, s-a admis acțiunea formulata de reclamantul C. E. S. in contradictoriu cu pârâta A. F. P. a municipiului C. -N. .
S-a dispus anularea Deciziei nr. 24/_ si a Deciziei de impunere nr. 1. /_, emise de pârâtă.
Pentru a dispune în acest sens, tribunalul a reținut că prin acțiunea sa, reclamantul C. E. S. în contradictoriu cu pârâta A. F.
P. a municipiului C. -N., a solicitat instanței să dispună anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 24/_ emisă de pârâtă, precum si anularea deciziei privind înregistrarea din oficiu in scopuri de TVA nr. 1.
/_ .
In motivarea acțiunii reclamantul a arătat că parata a emis si comunicat decizia privind înregistrarea din oficiu in scopuri de TVA nr. 1.
/_ motivat de faptul ca fost depășit plafonul de scutire prevăzut de art.
152 alin 1 Cod fiscal. Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestație administrativa, respinsa prin decizia nr. 24/_ .
A mai aratat reclamantul că decizia de înregistrare din oficiu in scopuri de TVA este nelegala invocând lipsa de motivare a deciziei, cu consecința încălcării prevederilor art. 43 alin 2 lit. e si f din Codul de procedura fiscala; contribuabilul nu a fost audiat, fiind astfel încălcate dispozițiile art. 9 alin 1 din Codul de procedura fiscala.
Pe de alta parte, reclamantul a arătat ca nu se încadrează in categoria
"persoanelor impozabile"; prin urmare nu avea obligația de a se înregistra in scopuri de TVA in condițiile art. 153 alin 1 Cod fiscal. Organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 127 din Codul fiscal, apreciind ca
reclamantul a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate fără a menționa care anume activitate economica din cele enumerate limitativ de textul art. 127 Cod fiscal a fost desfășurata de reclamant. De asemenea, s-a reținut ca activitatea economică desfășurata de reclamant are caracter de continuitate, cu toate ca din cuprinsul textului legal invocat rezulta ca problema continuității se ridica doar in cazul in care activitatea economica este aceea de exploatare de bunuri, or activitatea desfășurata de reclamant, constând in vânzarea de imobile nu poate fi asimilata exploatării de bunuri, raportat si la jurisprudența Curții Europene de Justiție.
Vânzarea de imobile efectuată de o persoană fizică nu se încadrează in niciuna dintre activitățile prevăzute de art. 127 alin. 2 Cod fiscal întrucât nu este expres menționata in text iar o eventuala încadrare prin analogie este strict prohibita prin dispozițiile art. 3 lit. b Cod fiscal, care impune cu valoarea de principiu certitudinea impunerii.
Pârâta A. F. P. a municipiului C. -N. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și a arătat că reclamantul a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, astfel că intră in categoria persoanelor impozabile, conform prevederilor art. 127 alin.1 și 2 Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, veniturile obținute din activitățile economice cu caracter de continuitate au depășit plafonul de 35.000 de euro, prin urmare, susținerile reclamantului potrivit cărora nu face parte din categoria persoanelor impozabile sunt lipsite de fundament legal.
A mai reținut tribunalul că prin Decizia nr. 1. /_ privind înregistrarea din oficiu in scopuri de TVA s-a stabilit, urmare a Raportului de inspecție fiscala nr. 3002/_ emis de Activitatea de I. Fiscala din cadrul Direcției Generale a F. P. a județului C. - Serviciul I. Fiscala Persoane Fizice 2, calitatea de persoana impozabila din punct de vedere a TVA, conform înțelesului art. 127 Cod fiscal, ca urmare a obținerii, in perioada 2005-2009, de venituri din tranzacții imobiliare in suma de 37.652.682 lei, obligativitatea înregistrării in scopuri de TVA a reclamantului si faptul ca acesta nu si-a îndeplinit obligația legala.
Împotriva acestei decizii reclamantul a formulat contestație administrativa, respinsa prin Decizia nr. 24/_ .
Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală suplimentară s-a întocmit în urma efectuării unei inspecții fiscale inopinate care a avut ca obiectiv verificarea modului de înregistrare în evidența fiscală și contabilă a activității desfășurate de reclamantă, precum și modul de determinare, declarare și virare a obligațiilor datorate bugetului de stat pentru perioada_ -_ .
Astfel, s-a constatat că reclamantul a efectuat, împreună cu numiții C.
L. A. și Ciungan A., în perioada_ -_, activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea mai multor imobile de locuit. După finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință au fost înstrăinate către terțe persoane fiind încheiate unui număr de 596 tranzacții imobiliare având ca obiect apartamente, terenuri si garaje.
Tribunalul a subliniat că pentru o analiza profundă a cauzei este necesar a fi avute in vedere modificările succesive ale Codului fiscal intervenite de-a lungul celor cinci ani ai perioadei supuse inspecției fiscale si care nu au fost avute in vedere de organele de inspecție.
Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 126, art. 127 C. fisc, și normele metodologice asociate.
In perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană, textul art. 127 C. fiscal a rămas neschimbat, fiind adusă doar o modificare normelor metodologice (art. 1521 pct. 3) in sensul precizării că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin. 2 C. fisc.
In conformitate cu dispozițiile art. 126 din Codul fiscal o operațiune este considerata impozabila din punct de vedere al TVA doar daca este realizata de o persoana impozabila. In conformitate cu prevederile art. 127 alin 1 din Codul fiscal "este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități";.
Așadar, un prim aspect necesar a fi analizat vizează noțiunea de
"persoană impozabilă";.
Inițial, argumentarea in drept folosită de autoritățile fiscale in calificarea persoanelor fizice ca persoane impozabile a constat in invocarea primului paragraf al art. 127 alin. (2) C.fisc., referitor la activitățile comercianților. Este adevărat ca, potrivit regulilor generale comerciale, achiziția de bunuri in scopul revânzării acestora constituie fapta de comerț. Este la fel de adevărat ca, urmărind exclusiv regulile Directivei Europene a cărei traducere fidelă o reprezintă Codul fiscal, temeiul legal invocat ar trebuie sa fie corect si suficient.
Ceea ce a fost insa neglijat a fost prevederea expresa din Codul comercial roman care scoate din sfera faptelor de comerț vânzarea de imobile. În scopul protejării țăranilor romani (in majoritate analfabeți la 1887) de activitățile speculatorii, Codul comercial al lui Cuza a prevăzut că numai vânzarea de mărfuri si producte constituie fapte de comerț, si nu cea de bunuri imobile. Cu alte cuvinte, in favoarea persoanelor juridice care vând terenuri sau construcții, operează ope legis o prezumție relativă de necomercialitate.
De asemenea, a fost omisa introducerea în Codul fiscal a unei definiții a comerciantului, din perspectiva legii fiscale. Prin urmare, încadrarea de către organele fiscale a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare ca si comercianți si atribuirea din acest considerent a calității de persoana impozabilă nu poate fi primită din punct de vedere juridic. Si aceasta pentru ca dispoziții moderne de drept fiscal fac trimitere la norme juridice vechi de 150 de ani.
Până la apariția noului Cod civil, patrimoniul de afectațiune nu era clar definit, tranzacțiile imobiliare nefiind tratate de vechiul cod civil ca fapte de comerț. Trecerea de la vechiul cod civil la noul cod civil lărgește aspectul comercial al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activități economice, mai aproape de legislația fiscală europeană. Abia după intrarea în vigoare a Codului civil putem vorbi de obligații fiscale legate de patrimoniul de afectațiune, așa cum de fapt OUG 125/2011 la art. 48 inclusiv la normele metodologice le-a și modificat.
Modificările Codului civil cu aplicabilitate din 2011, respectiv cele fiscale prin OUG 125/2011, în urma cărora dispare noțiunea de comerciant, persoana fizică rămânând obligată pentru activitățile economice, cu mecanismele de protejare a patrimoniului de afectațiune, trebuie să clarifice noțiunea de activitate economică, respectiv rolul art. 771 comparat cu art. 46 Cod fiscal.
Pe de alta parte, Legea nr. 571/2003 (Codul Fiscal) nu a reglementat expres până la_ obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din patrimoniul personal de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni. Doar prin OUG 109/2009 s-a introdus art. 127 alin. 21,
"Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme";, iar prin HG 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (care introduce o nouă normă 3.1, cea veche devenind 3.7 de la_ ), se produce alinierea legislației românești (chiar dacă este impropriu ca Norma să modifice Legea) la cea europeană prin clarificarea expresiei "orice tip de tranzacții";:
În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanță cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările Curții Europene de Justiție în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).
In susținerea punctului de vedere autoritățile fiscale au invocat decizia Curții Europene in cazul van Tiem: in virtutea asigurării principiului neutralității TVA, termenul "exploatare a bunurilor"; ar trebui interpretat in sensul cuprinderii tuturor acelor tranzacții, indiferent de forma lor juridica, prin care se urmărește obținerea de venituri generate de respectivele bunuri, pe o baza continua. Chiar si in aceasta situație, nu trebuie ignorate doua aspecte:
tipul spețelor în care Curtea Europeană însăși a înțeles să se prevaleze de decizia din cazul van Tiem;
faptul ca nu se poate vorbi despre exploatarea unui bun daca aceasta presupune însăși consumarea sa prin vânzare.
Analizând jurisprudența europeana se poate constata ca decizia van Tiem a fost invocata de Curtea Europeana ca fiind aplicabila mutadis mutandis doar in cazuri in care se discuta despre: închirieri (a se vedea C- 230/94 Renate Enklerreferitor la închirierea unei caravane si C-23/98 referitor la închirierea unui imobil), despre concesiuni (a se vedea C-174/06 COGEP), despre acordări de împrumuturi (a se vedea C-142/99 Floridienne, in sensul considerării acordării de împrumuturi ca exploatare a capitalului deținut, in vederea obținerii de dobânzi, cu caracter de continuitate) sau despre drepturi de folosință sau alte drepturi in rem (a se vedea C-326/99 Goed Wonen, referitor la dreptul de uzufruct).
Or, in toate aceste cazuri, bunurile corporale, acțiunile, imobilele sau capitalul rămâneau in proprietatea celui care le exploata si nu se
"consumau"; prin înstrăinarea acestora.
Însăși Curtea Europeana a apreciat ca judecata din Van Tiem nu este aplicabila in cazul C 80/95 Harns and Helm (precizând ca achiziția de obligațiuni in baza cărora urmează a se obține dobânzi pe o anumita perioada de timp nu poate fi considerata exploatare a bunurilor) sau in cazul
2/01 Kaphag (in care a precizat ca achiziția de acțiuni in baza cărora urmează a se incasa in timp dividende nu reprezintă exploatare a bunurilor). În cazul C-60/90 Polysar, in care era vorba despre activitățile unei societăți holding de achiziție si vânzare de acțiuni, reluând judecata din van Tiem referitoare la exploatarea bunurilor, Curtea Europeana si-a reformulat concluziile, precizând ca termenul "exploatare"; trebuie considerat a se aplica tuturor operațiunilor, oricare ar fi forma lor juridica, prin care se urmărește obținerea de venituri din bunurile in cauza pe o baza continua. "Nu rezulta din decizia van Tiem ca simpla achiziție si deținere a acțiunilor unei companii ar trebui privita ca activitate economica conferind de drept deținătorului statutul de persoana impozabila. Simpla achiziție a participației in alta entitate nu echivalează cu exploatarea unei proprietăți in scopul obținerii din aceasta de venituri pe o baza de continuitate pentru ca orice dividend ce poate fi generat de acea deținere este rezultatul simplei
dețineri a dreptului de proprietate";.
Si mai clar, in cazul C-77/01 EDM Mineiro în care se punea problema calificării din perspectiva TVA a unor operațiuni repetate de achiziție si revânzarea de acțiuni, Curtea Europeană a precizat că simpla achiziție și revânzarea de titluri negociabile nu poate fi asimilată exploatării unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remunerație pentru astfel de tranzacții constând intr-un posibil profit la vânzarea titlurilor negociabile.
Aceasta decizie este importanta din mai multe perspective: in primul rând spune ca exploatarea vizează un bun destinat obținerii de venituri cu caracter de continuitate (si nu i se poate atribui o astfel de destinație unui bun care face obiectul revânzării) si, in al doilea rând, face distincția dintre activitățile de exploatare (prestări de servicii prin natura lor) si activitățile comerciale de revânzare (livrări de bunuri, prin definiție).
Concluzionând, tribunalul a reținut că potrivit regulilor europene de TVA, tranzacțiile imobiliare repetate ar constitui activități economice taxabile de tipul activităților desfășurate de comercianți, si nu a activităților de exploatare; conform regulilor juridice, la încadrarea ca activități comerciale a vânzărilor de imobile avem o problema de legislație interna si cel puțin o problema de procedura. Din aceasta perspectivă, în cauza va putea fi reținuta doar calitatea de persoană fizică a reclamantei și nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerț din cele reglementate de art. 3 Cod Comercial, pentru care există obligația de plată a TVA înainte de 2010.
In alta ordine de idei, art. 141 alin 2 lit. f din Codul fiscal este un articol special care trebuie citit prin prisma modificărilor in timp aduse Codului, in condițiile in care fiecare perioada fiscala trebuie analizata in raport de legislația in vigoare la data efectuării tranzacției. In cauza autoritatea fiscala a reclasificat aplicarea TVA la construcțiile noi pentru perioada 2005-2008 cu toate ca OUG nr. 106/2007 a intrat in vigoare la data de_, in opinia instanței nefiind posibila retroactivitatea reîncadrării înainte de 2008.
Art. 141 alin 2 lit. f din Codul fiscal, in redactarea in vigoare pana la data de_ prevedea ca sunt scutite de la plata TVA: ";livrarea către orice persoana a unei construcții, a unei parti a acesteia si a terenului pe care este construita, precum si a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplica pentru livrarea unei construcții noi, a unei parti a acesteia sau a unui teren construibil, daca este efectuata de o persoana impozabila care si-a exercitat ori ar fi avut dreptul sa-si exercite dreptul de deducere total sau
parțial, pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil."; Citirea corecta a condiționalului din teza a doua a textului, adică a excepției la scutire, arata ca scutirea nu se aplica celor care au calitatea de persoana impozabila si au exercitat sau ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugata.
Apare cu necesitate, așadar, a stabili in ce măsura reclamantul avea un drept efectiv de deducere anterior datei de_ .
In cuprinsul raportului de inspecție fiscala nu se face nicio referire cu privire la dreptul reclamantului la deducerea taxei aferente bunurilor înstrăinate.
Instanța a reținut ca, de principiu, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 si următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului si nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum, C 368/09, punctul 37 si Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, la pct. 40 și 47 ).
Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C385/09, punctul 48:
"48. Desigur, persoanele impozabile au de asemenea obligația de a declara când încep, când își modifică sau când încetează activitățile, conform măsurilor adoptate în acest scop de statele membre, si aceasta în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112. Cu toate acestea, Curtea s a pronunțat deja în sensul că o asemenea dispoziție nu permite în niciun caz statelor membre, în cazul neprezentării unei declarații, să reporteze exercitarea dreptului de deducere până la începutul efectiv al realizării obișnuite a operațiunilor taxate sau să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa si alții, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 51).
Regimul juridic al TVA este unul unitar, in conținutul său intrând nu numai obligații (de calcul, de reținere și de virare la bugetul de stat) dar și drepturi, cum ar fi dreptul de a deduce TVA aferentă operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor, ulterior calificate de către DGFP ca fiind operațiuni economice ce generează obligația de plată a TVA-ului. Or, in acest sens, in practica a Curții de Justiție a Comunității Europene s-a statuat că este deductibil și TVA-ul plătit de subiectul fiscal, chiar înainte de îndeplinirea formalităților de înregistrare in scop de TVA. CJUE a mai statuat in Cauza 90/02 Bockemühl, punctele 51 si 52, și elemente cu privire la faptul că organele fiscale nu pot impune cerința suplimentară a posesiei unei facturi pentru a permite deducerea, in conformitate cu art. 22 alin (3) din a șasea directivă.
Pe de altă parte, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 (publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrat în vigoare la data de 28 august 2009) s-a introdus pentru prima data in formularistica ANAF, in raport cu persoanele fizice :"Raportul de I. Fiscală"; si "Declarația de impunere privind TVA";. Ordinul ANAF nr. 357/2007 (act normativ anterior), nu prevedea la Capitolul 3 "constatări privind TVA";.
Apoi, prin Ordinul ANAF nr. 1706/2008 (care modifică Ordinul nr. 330/2007, care, la rândul său, modifică Ordinul nr. 914/2005), emise in materia impozitului pe venit, s-au introdus deciziile de impunere privind venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, fără ca aceste acte normative să facă referire la TVA.
Așadar, a considerat tribunalul că până la data adoptării Ordinului ANAF 1415/2009, in controlul persoanei fizice problema TVA-ului nu prezenta interes.
Momentul reîncadrării unei tranzacții in sensul uneia care incumbă obligația de plata de TVA se face conform legii, respectiv in temeiul art. 153 alin. (6) și (7) Cod fiscal. Acestea prevăd obligația organului fiscal de a înregistra automat contribuabilii pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art. 78 Cod procedura fiscală, in Registrul contribuabililor. În baza alin. 3) din textul normativ citat "Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale și vor fi comunicate contribuabililor."; Deși reglementată cu caracter de principiu in Codul de procedură fiscală, executivul a înțeles să edicteze norme (adică legislație secundară) pentru această operațiune abia la data de 28 aprilie 2012, prin Ordinul nr. 1786.
Teza paratei in sensul că ar fi existat obligația înregistrării în scop de TVA anterior edictării acestei legislații secundare nu poate fi respectata in lipsa detalierii conduitei prin norme metodologice. In concret, dacă "intenția de a desfășura o activitate economică"; ar fi considerată punctul de naștere a obligației de înregistrare in scop de TVA, atunci ANAF avea obligația încadrării ca plătitori de TVA conform art. 153 Cod fiscal.
Codul de procedură fiscală prevede la art. 23 alin. 1 că nașterea creanțelor și obligațiilor fiscale intervine în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, care se corelează cu art. 134 alin. 3 din Codul fiscal: "Exigibilitatea plății taxei reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină și momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei";. Obligația de a plăti TVA este după data înregistrării ca plătitor de TVA conform art. 153 alin. 7. Dacă coroborăm și prevederile alin. 1 lit. b), ANAF are obligația imperativă a unui termen clar de înregistrare din oficiu, respectiv: dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon formularul de notificare și modelul de decizie privind înregistrarea din oficiu, in scopuri de TVA, au fost introduse prin art. 2 al Ordinului nr. 1786, adică după data de 28 aprilie 2010:
"Se aprobă modelul si conținutul următoarelor formulare:
Notificare privind înregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevăzuta in anexa nr. 2;
Decizie privind înregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevăzuta in anexa nr. 3;";
Art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010 mai aduce o precizare extrem de importantă a termenului de la care se consideră valabila înregistrarea din oficiu:
"Înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA a unei persoane impozabile se consideră valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile decizia privind înregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA";.
Coroborând art. 153 alin. 7 cu obligația ANAF de la alin. 1 lit. b) de declarare din oficiu la termen, dar și cu Norma nr. 66 alin. 1 lit. a) tribunalul a concluzionat că dacă organele fiscale nu își îndeplinesc obligația legală de înregistrare din oficiu la termen, atunci valabilitatea înregistrării nu produce efecte decât după comunicarea deciziei privind înregistrarea. Persoana impozabilă care nu are cunoștință că a depășit plafonul nu poate fi trasă la
răspundere, pentru neîndeplinirea unei obligații exprese a organelor fiscale de a înregistra din oficiu, la termen, deoarece administrația fiscală dispunea de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depășit plafonul și nu poate să impună condiții suplimentare persoanei impozabile datorate propriei ineficiențe. In baza art. 60 alin. 2 din Codul de procedură fiscală organele fiscale pot accesa on-line baza de date a instituțiilor prevăzute la alin. (1), pentru informațiile stabilite pe bază de protocol. Menționăm că în baza art. 254 alin. 5 Cod fiscal orice persoană care dobândește, construiește sau înstrăinează o clădire are obligația de a depune o declarație fiscală la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale în a cărei rază de competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii. Prin aceste două mențiuni se dovedește că administrația fiscală dispunea de
informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depășit plafonul, in timp real, cu îndeplinirea termenelor de la art. 153 coroborate cu art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010.
Tribunalul a reținut, de asemenea, ca nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilității taxei pentru persoanele fizice care sunt considerate cu caracter retroactiv ca fiind persoane impozabile este o conduita apta sa determine încălcarea principiului proporționalității consacrat de deciziile Curții Europene. "Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporționalității, să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă împotriva fraudei și a evaziunii fiscale, aduc cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația Uniunii, precum principiul fundamental al dreptului la deducerea TVA ului.
O plată tardivă a TVA ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operațiunea în cauză, în pofida respectării condițiilor prevăzute de dispozițiile relevante din Directiva TVA și a legislației naționale care transpune această directivă, are drept rezultat obținerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziții și, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esențial al operațiunii în cauză este obținerea unui avantaj fiscal";.
Pe de alta parte, este de netăgăduit dreptul statului de a percepe taxe si impozite, in baza unor legi reale, disponibile intr-o redactare accesibila contribuabilului cu pregătire medie. Este de asemenea, de netăgăduit dreptul oricărei persoane de a fi protejează de abuzul de drept al autorității. Acest conflict intre protecția unui drept privat si apărarea unui interes public este cazul judiciar tipic in care principiul proporționalității este cel care decelează. In contextul in care culpa pentru inexistenta unei legislații fiscale corespunzătoare aparține autorităților, stabilirea retroactiva a unor sarcini fiscale apare ca o măsura administrativa care încalcă principiul proprotionalității. In acest sens este si Decizia Curții Europene în cauza C- 188/09 Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak Orłowski, extrem de relevantă în ceea ce privește proporționalitatea sancțiunilor instituite de statele membre în materie fiscală: "În această privință, este util să amintim că, în lipsa unei armonizări a legislației comunitare în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre sunt competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt totuși obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității"; (parag. 29).
Este cert ca în perioada 2007-2009 nu au existat dispoziții exprese ale legislației fiscale care să reglementeze tratamentul fiscal din perspectiva TVA al acestor operațiunilor economice de natura celor desfășurate de reclamanta iar administrația fiscală nu a efectuat în toată această perioadă niciun demers de impunere a contribuabililor sau de mediatizare a presupuselor obligații fiscale astfel ca măsura administrativă ulterioară a statului român de a solicita TVA retroactiv și majorări de întârziere care depășesc cuantumul debitului principal este de natura a încalcă principiul proportionalității la care instanța a făcut mai sus referire.
Mai mult decât atât, a considerat tribunalul că orice aplicare retroactivă a unor norme de interpretare în materie fiscală este contrară principiului certitudinii impunerii consacrat de art. 3 lit. b Cod fiscal care presupune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. De asemenea se încalcă principiul eficienței impunerii consacrat de art. 3 lit. d din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal care presupune asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.
Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta A. F. P. a municipiului C. -N., solicitând casarea sentinței civile recurate și în urma rejudecării, pronunțarea hotărârii prin care să se respingă acțiunea.
În motivarea recursului s-a arătat că problema in discuție este daca reclamantul avea obligația de a se înregistra in scopuri TVA, in situația in care a depășit plafonul de scutire prevăzut la art.152, alin.(1) din Codul fiscal, adică 35.000 euro.
Arată recurenta că la art.127 alin.(1) si alin.(2) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal se precizează:
Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
In sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
De asemenea, art. 125.1, pct.18 Cod fiscal arata semnificația unor termeni din Legea nr.571/2003 - privind Codul fiscal, si precizează ca persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.
Prin urmare, in înțelesul art.127, alin.(l), persoana impozabila este definita ca fiind orice persoana care desfășoară in mod independent, pe cont propriu, o activitate economica.
Așadar, contrar susținerilor primei instanțe sunt aplicabile in speța prevederile art. 152 alin.(1), alin.(5) si alin.(6) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora :
Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 125A1 alin.
lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).
Pentru persoana impozabilă nou-înființată care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, fracțiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) ori, după caz, la alin. (5) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să
fie înregistrat în scopuri de taxă conform ari. 153.
În acest sens sunt și Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr.44/2004, care prin intermediul pct.62, alin(2) lit. a) precizează ca in sensul art.152 alin.(6) din Codul fiscal, in cazul in care persoana impozabila a atins sau a depășit plafonul de scutire si nu a solicitat înregistrarea conform art.153 din Cod fiscal in termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente procedează după cum urmează:
a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecție fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform ort 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.
Reclamantul intimat a realizat in perioada 2005-2009 venituri din transferul proprietăților imobiliare, in cuantum total de 37.652.682 lei, astfel încât cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire.
In consecința, potrivit prevederilor art.152, alin. (6), acesta avea obligația ca in termen de 10 zile, începând cu prima zi a lunii calendaristice următoare celei in care plafonul a fost atins sau depășit, sa solicite înregistrarea in scopuri de TVA.
Deoarece reclamantul intimat nu a solicitat înregistrarea, organele fiscale competente au dreptul sa stabilească obligații privind taxa de plata si accesoriile aferente, de la data la care ar 11 trebuit sa fie înregistrat in scopuri de taxa conform art.153.
Drept urmare, in mod legal a fost întocmită Decizia nr. 1. /_ prin care se stabilește obligația de a se înregistra in scopuri de TVA potrivit dispozițiilor art. 153.Cod fiscal
Ca practica, se invocă soluția de respingere, pronunțata care Tribunalul Cluj in dosarul nr._, având obiect identic cu prezentul dosar.
Prin întâmpinarea formulată, intimatul C. E. S. a invocat în principal, pe cale de excepție, nulitatea recursului ca nemotivat, solicitând admiterea acestei excepții și anularea recursului ca nemotivat; în subsidiar, se solicită respingerea recursului declarat de A. F. P. a Municipiului C. -N. împotriva sentinței civile nr. 3523 din_, pronunțate de Tribunalul Cluj în dosarul nr._ și, în consecință, menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică.
În motivarea întâmpinării se arată că:
Nulitatea recursului ca nemotivat
Motivarea căii extraordinare de atac a recursului presupune evocarea și dezvoltarea motivelor de nelegalitate ale hotărârii recurate, printr-o argumentare în fapt si în drept a greșelilor pretins săvârșite prin pronunțarea respectivei hotărâri". Este adevărat că, în speță, dispozițiile art. 3041CPC (1865) permit instanței de recurs să analizeze cauza sub toate aspectele dar acest text legal nu permite o reeditare a judecății în fond".
În speță, recursul nu conține motive de drept sau de fapt care să reprezinte critici ale sentinței recurate, ci doar o reluare a apărărilor invocate în fața instanței de fond, fără nicio legătură cu motivele care au format convingerea primei instanțe. Dispozițiile art. 3021, al. 1, lit. c CPC (1865) se referă în mod clar la motivele pentru care recurentul consideră nelegală hotărârea recurată și nu la motivele pentru care consideră legal actul administrativ.
În aceste condiții, este evident că nu se poate realiza analiza legalității hotărârii recurate prin prisma motivelor invocate pe calea cererii de recurs, pentru simplul considerent că motivele invocate de recurentă nu au nicio legătură cu hotărârea recurată.
Caracterul devolutiv al unui recurs supus dispozițiilor art. 3041 CPC (1865) este neîndoielnic dar limitele acestui caracter sunt date de criticile aduse hotărârii recurate. Motivele unui astfel de recurs nu trebuie să se circumscrie motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 304 CPC (1865) dar trebuie să reprezinte critici ale hotărârii recurate, susceptibile de a o reforma. în măsura în care motivele de recurs nu reprezenta critici ale hotărârii recurate este evident că nu ne găsim în prezența unei căi de atac.
O eventuală soluție de admitere a recursului, prin aplicarea dispozițiilor art. 3041CPC (1865), ar însemna ca instanța de recurs să se pronunțe în sensul constatării legalității actului administrativ, fără a fi investită cu vreun motiv susceptibil a determina modificarea unei hotărâri judecătorești prin care s-a constatat deja nelegalitatea acestui act. Or, examinarea cauzei sub toate aspectele nu presupune depășirea limitelor rolului activ prin invocarea din oficiu a unor motive care să genereze modificarea sentinței recurate.
Având în vedere aceste motive precum și dispozițiile art. 3021, al. 1, lit. c, art. 303, al. 1 și art. 306, al. 1 CPC (1865), intimatul solicită constatarea nulității recursului ca nemotivat.
Determinarea calității de "persoană impozabilă" a reclamantului pentru activitățile desfășurate în perioada_ -_
Instanța de fond a subliniat în mod corect faptul că fiecare perioadă fiscală trebuie analizată în raport de legislația în vigoare la data efectuării tranzacției; în speță, organele fiscale au stabilit că reclamantul a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu data de_ ,
în condițiile în care obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din patrimoniul personal de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni a fost introdusă prin OUG nr. 109/2009 și prin HG nr. 1620/2009 cu începere din_ .
Raportat la conținutul art. 127 Cod Fiscal în forma în vigoare la data de_, vânzarea de imobile efectuată de o persoană fizică nu se încadrează în niciuna din activitățile economice expres și limitativ prevăzute de alin. 2, respectiv nu constituie o "exploatare de bunuri" în sensul reținut de Curtea Europeană de Justiție"" cu privire la activități de închiriere, concesiune, acordare de împrumuturi, care presupun rămânerea bunurilor (acțiuni, imobile, capital) în proprietatea celui care le exploatează și nu consumarea acestora prin înstrăinare; nu constituie o "activitate
comercială", întrucât vânzarea-cumpărarea imobilelor era considerată o activitate eminamente civilă în lumina dispozițiilor fostului Cod Comercial. De altfel, în cazul C-77/01 EDM Mineiro, CJUE a precizat că achiziția și revânzarea nu pot fi asimilate exploatării unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remunerație pentru astfel de tranzacții constând într-un posibil profit la vânzare. Prin urmare, este evidentă distincția dintre activitățile de exploatare (prestări de servicii prin natura lor) și activitățile de revânzarea (livrări de bunuri, prin definiție).
Doar prin OUG nr. 109/ 2009 s-au reglementat "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile", detaliate prin HG nr. 1620/ 2009 privind modificarea și completarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului Fiscal.
Așa cum a reținut și instanța de fond, orice aplicare retroactivă a unor norme de interpretare în materie fiscală este contrară principiilor certitudinii si eficienței impunerii (art. 3 lit. b și d Cod Fiscal), având drept consecință stabilirea unor sarcini fiscale care nu erau previzibile la momentul efectuării activității și, în plus, a unor sancțiuni excesive față de cuantumul acestor obligații (majorările de întârziere depășind cu mult debitul principal).
III. Obligația persoanei fizice de a se înregistra în scopuri de TVA Declarația de impunere privind TVA în cazul persoanelor fizice a fost
reglementată pentru prima dată prin Ordinul ANAF nr. 1415/ 2009, iar decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA prin Ordinul ANAF nr. 1786/ 2010. Prin urmare, dacă o persoană fizică desfășura activități care intrau în sfera de aplicare TVA avea posibilitatea concretă de a se înregistra în scopuri de TVA abia începând cu data de_ când s-a adoptat legislația secundară privind această problemă. Până la această dată, autoritățile nu puteau pretinde respectarea unei obligații pentru care nu au asigurat cadrul legal de îndeplinire și cu atât mai mult nu puteau dispune sancțiuni în caz de nerespectare. Nu în ultimul rând, nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA la momentul exigibilității taxei pentru persoanele fizice care sunt considerate cu caracter retroactiv ca fiind persoane impozabile este o conduită aptă să determine încălcarea principiului proporționalității consacrat prin deciziile Curții Europene.
Analizând recursul declarat, Curtea reține următoarele:
Față de excepția tardivității invocată de intimat, Curtea reține că în conformitate cu art. 310 C. pr. civ., dacă nu se dovedește, la prima zi de înfățișare, că recursul a fost depus peste termen sau dacă această dovada nu reiese din dosar, el se va socoti făcut în termen. Prin raportul de trimitere a faxurilor de pe Fax Name: DGFP C. , Fax Number: 0264592489, aferent zilei de 19 iulie 2013 - vineri, aflat la fila 12 a dosarului de recurs, s-a demonstrat trimiterea faxului de 4 pagini (3 pagini plus o pagină), în două
trimiteri succesive (pozițiile 799 și 800, orele 13:05 și 13:07), pe faxul Tribunalului C., 0264595844, mențiunea trecută în dreptul celor două poziții fiind numele persoanei pentru care s-a emis decizia atacată în cauză. Recursul a fost depus și prin registratură în următoarea zi lucrătoare, 22 iulie 2013 - luni. Hotărârea atacată a fost comunicată recurentei în data de
3 iulie 2013 (fila 86 a dosarului tribunalului), dată în raport de care formularea recursului în 19 iulie 2013 se încadrează în termenul de 15 zile (socotit pe zile libere, conform art. 101 alin. 1 C. pr. civ.) prevăzut de art. 20 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 și art. 301 C. pr. civ.
Prin urmare, din actele dosarului nu rezultă că recursul a fost depus peste termen; nici cealaltă ipoteză prevăzută de art. 310 C. pr. civ. nu s-a realizat, în sensul că nu s-a făcut dovada, la prima zi de înfățișare, că recursul a fost depus peste termen. În cauză a fost emisă o adresă către Tribunalul Cluj prin care s-a solicitat comunicarea celor două înscrisuri trimise prin fax, mai sus menționate. Prin adresa din_, semnată de grefier, s-a răspuns că la data de_ nu apare înregistrat în sistemul Ecris nici un document din partea pârâtei A. F. P. C., atașându-se fișa dosarului. Acest răspuns nu demonstrează că recursul nu a fost formulat în termen, pentru cel puțin trei motive:
la nici una dintre cele 9 poziții menționate în fișa dosarului nu apare înregistrată vreo cerere de recurs - dacă adresa ar fi o dovadă, ea ar dovedi împrejurarea că nu s-a formulat recurs, ceea ce este evident nereal;
nu s-a afirmat că pe faxul tribunalului nu s-a primit recursul în data de 19 iulie 2013; un recurs trimis vineri în jurul orei 13 pe faxul tribunalului nu poate ajunge, în general, înregistrat în Ecris în aceeași zi;
potrivit art. 43 alin. 1 din Legea nr. 304/2004, instanța este condusă de președinte; acesta emite și răspunsurile la solicitările adresate de organele judiciare în exercitarea atribuțiilor lor legale, iar răspunsul din speță nu a fost emis de președinte sau înlocuitor.
Intimatul nu a făcut diligențe proprii și nu a depus probe care să ateste că recursul nu a fost introdus în termen și nu a solicitat probe sub acest aspect. Față de toate aceste elemente, Curtea reține că nu s-a dovedit că recursul a fost depus peste termen și că o atare dovadă nu reiese din dosar, astfel încât el se socotește făcut în termen potrivit art. 310 C. pr. civ., iar excepția tardivității urmează a fi respinsă.
Totodată, Curtea va respinge excepția nemotivării. Potrivit art. 306 C. pr. civ., recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepția cazurilor prevăzute în alin. 2 (motive de ordine publică). În speță, fiind vorba despre un recurs promovat în temeiul art. 3041C. pr. civ. nu este necesară indicarea unui motiv anume de nelegalitate, ajungând ca recurenta să-și exprime nemulțumirile față de soluția primei instanțe, operațiune care poate fi făcută inclusiv prin preluarea poziției procesuale de la tribunal.
Pe fondul cauzei, Curtea reține că, în privința criticilor reclamantei referitoare la încălcarea procedurii fiscale (nemotivarea deciziei de impunere din oficiu, încălcarea dreptului de a fi ascultat, etc.), potrivit art. 46 C. pr. fisc., intitulat Nulitatea actului administrativ fiscal, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. 3, atrage nulitatea acestuia, nulitate care se poate constata la cerere sau din oficiu. Textul legal instituie sancțiunea nulității absolute a actului administrativ fiscal pentru lipsa elementelor expres și limitativ
enumerate; per a contrario, în cazul altor elemente care lipsesc din conținutul actului administrativ, sancțiunea este doar nulitatea relativă. Inspecția fiscală constituie un ansamblu de operațiuni administrative și urmează regimul juridic al nulităților actului administrativ fiscal, în sensul că încălcările normelor de procedură fiscală sunt sancționate cu nulitatea relativă, în acest caz incidența art. 46 C. pr. fisc. fiind, practic, inexistentă. Pentru toate dificultățile de apărare pe care reclamanta susține că le-a suportat, aceasta a avut la dispoziție o cale administrativă de atac, contestația fiscală, și una judiciară, acțiunea în contencios fiscal, în care a putut prezenta toate susținerile și apărările sale. Prin urmare, nu se poate reține nulitatea deciziilor din perspectiva chestiunilor de procedură.
În cauză este atacată Decizia nr. 1. /_ privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA prin care s-a stabilit, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 3002/_ întocmit de către Activitatea de I. Fiscală din cadrul Direcției Generale a F. P. a județului C. -
Serviciul I. Fiscală Persoane Fizice, calitatea reclamantului de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, conform art. 127 Cod fiscal, ca
urmare a obținerii de către acesta, în perioada 2005-2009, de venituri din tranzacții imobiliare în sumă de 37.652.682 lei, precum și obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA a acestuia și faptul că reclamantul intimat nu și-a îndeplinit această obligație.
S-a reținut în raport că reclamantul a efectuat, împreună cu C. L.
A. și Ciungan A., în perioada_ -_, activități economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor costuri pentru construirea mai multor imobile de locuit, iar după finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință acestea au fost înstrăinate către terțe persoane. Au fost încheiate un număr de 596 tranzacții imobiliare având ca obiect apartamente, terenuri și garaje. Tribunalul a dispus anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 24/0_ emisă de A. F. P. C.
, precum și anularea Deciziei nr. 1. din data de_ prin care s-a dispus înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA.
Recurenta invocă în susținerea recursului art. 127 ("Persoane impozabile și activitatea economică";) alin.1 și 2 Legea nr. 571/2003, potrivit căruia este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități (alin. 1). A. . 2 al aceluiași articol prevede că în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Contrar celor afirmate de reclamantul intimat, respectiv că activitățile economice sunt expres și limitativ prevăzute de alin. 2 al art. 127 Cod fiscal și că în cadrul acestora nu ar intra construirea de locuințe și vânzarea lor, Curtea constată că această activitate (construirea de locuințe și vânzarea lor) se încadrează de noțiunea de "activități economice"; care cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. Astfel, reclamantul a vândut bunuri imobile (pe care le-a dobândit în principal prin construire), iar vânzătorul comercializează bunuri, face comerț, este astfel comerciant (nu producător, nu prestator de servicii), conform împărțirii activităților economice în trei mari grupe (producție,
servicii, comerț), împărțire pe care o face articolul analizat din codul fiscal. Fiecare din aceste grupe mari sunt inclusive ale activităților care juridic ar putea primi o calificare distinctă, de sine stătătoare (astfel fiind, bunăoară, cazul producției pentru activitățile extractive și agricole și serviciilor pentru profesiile libere sau asimilate acestora, activități incluse în categorii mai largi, respectiv cele trei principale, și care sunt expres și exemplificativ menționate de textul de lege ca fiind incluse în categoriile principale), astfel încât vânzarea de bunuri nu este exclusă din activitatea de comerț. În situația în care bunurile comercializate se construiesc, alcătuiesc, creează, produc, de către vânzător, este incidentă și sfera economică a producției, vânzătorul fiind astfel autor al unor activități economice atât de producție, cât și de comerț. Prin urmare, art. 127 alin. 2 Cod fiscal se referă la sensul economic al noțiunilor de producție, servicii, comerț, nu la cel juridic, cu care poate să nu existe o suprapunere, iar din punct de vedere economic activitatea reclamantului, pentru care s-a dispus înregistrarea în scopuri de TVA, se încadrează în sfera de cuprindere a textului de lege. Din această perspectivă, analiza chestiunii pe care tribunalul o face din perspectivă comercială, juridică, este greșită, activitatea reclamantului intrând în sfera de incidență a art. 127 C. fisc.
Chiar și privită sub acest unghi, comercial, problema vânzării de imobile ca fapt de comerț a fost eronat abordată în hotărârea atacată. Tribunalul reține că s-a neglijat prevederea expresă din Codul comercial român care scoate din sfera faptelor de comerț vânzarea de imobile, fără să o indice ca număr de articol. Codul comercial nu are în vedere tranzacționarea imobilelor pentru că acest fapt nu era uzual, comun, în realitățile economice de la acel moment. El nu prevede nici transporturile aeriene ca fapte de comerț, pentru că ele nu existau, iar caracterul de fapte de comerț al acestora nu se poate nega. Totodată, activitatea reclamantului intimat a avut caracter de "întreprindere"; în accepțiunea codului comercial (care se referă in terminis la întreprinderile de construcții), fiind sistematică și în scop lucrativ, pentru câștig. Prin urmare, nu numai din perspectivă economică, ci și juridică, activitatea reclamantului se încadrează în ipoteza art. 127 C. fisc., iar potrivit prevederilor art. 153 Cod fiscal avea obligația înregistrării din oficiu în scopuri de TVA.
Curtea reține, cu valabilitate și în privința aspectului aici discutat, precum și în restul cazurilor în care se invocă acte normative noi în cuprinsul acțiunii și hotărârii atacate, că apariția unui act normativ nu semnifică reglementarea chestiunii pentru prima dată. Ca atare, o precizare adusă de noul cod civil nu poate fi utilizată pentru a susține că sub imperiul celui anterior situația nu era similară; introducerea alin. 21al art. 127 C. fisc. prin OUG 109/2009 nu semnifică faptul că anterior persoanele care efectuează livrări de bunuri imobile nu deveneau persoane impozabile; Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009 care clarifică expresia "orice tip de tranzacții"; nu înlătură interpretările bazate pe legislația anterioară care conduceau la concluzia includerii în activitatea economică a vânzării de
imobile; forma art. 141 alin 2 lit. f din Codul fiscal anterior și ulterior apariției Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 106/2007 nu este de natură să justifice includerea vânzării/livrării de imobile noi în sfera scutirilor de la plata TVA; adoptarea legislației secundare în materie de înregistrare automată a contribuabilii considerați de fisc plătitori de TVA prin Ordinul nr. 1786 din 28 aprilie 2012 nu înlătură ex tunc aplicabilitatea textelor de bază în aplicarea cărora a fost emis.
Prin urmare, combinația art. 127 și 153 C. fisc. este suficientă în cauză pentru a justifica împrejurarea că reclamantul intimat era persoană impozabilă sub aspectul TVA și că avea obligația înregistrării. Aceste două aspecte s-au menținut pe întreaga perioadă reținută de organele fiscale, fără să prezinte relevanță modificările succesive ale Codului fiscal analizate de tribunal și nici jurisprudența europeană menționată în hotărârea atacată (care nu se referă la situații analoage). Potrivit principiului tempus regit actum, Decizia nr. 1. din data de_ a fost emisă cu respectarea formelor procedurale de la data emiterii sale.
Curtea mai reține că nu este pertinentă, sub aspectul discuției asupra înregistrării din oficiu în scopuri de TVA - problemă care constituie obiectul deciziei, chestiunea dreptului reclamantului la deducerea taxei aferente bunurilor înstrăinate, anterior și ulterior datei de_ . Actul administrativ fiscal nu se referă la acest aspect, iar reclamantul nu a formulat vreun petit în sensul recunoașterii dreptului de deducere.
Aceste considerente răspund susținerilor pertinente ale părților din ambele faze ale procesului și le adresează direct sau implicit; Curtea este dispensată de analiza motivelor care nu sunt pertinente șirului logic al raționamentului reținut.
Față de cele de mai sus, Curtea urmează să respingă excepțiile tardivității și nemotivării, iar în temeiul art. 20 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 C. pr. civ., să admită recursul și să modifice hotărârea atacată în sensul respingerii acțiunii.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge excepția tardivității. Respinge excepția nemotivării.
Admite recursul declarat de pârâta A. JUDEȚEANĂ A F. P.
C. (care a preluat calitatea procesuală a A. F. P. a Municipiului C. -N. ) împotriva sentinței civile nr. 3523 din_, pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului C. pe care o modifică în sensul că respinge acțiunea reclamantului C. E. -S. .
Decizia este irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE | JUDECĂTORI | ||
V. G. | S. | L. R. | R. -R. D. |
GREFIER
M. V. -G.
Red.SLR/dact.MS 2 ex./_
Jud.fond: M.F.B.
