Decizia civilă nr. 5855/2013. Contestație act administrativ fiscal

Decizii și sentințe contencios/fiscal - CA Cluj (2013)

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL CLUJ SECȚIA a II-a CIVILĂ,

DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL DOSAR NR. _

DECIZIA CIVILĂ NR. 5855/2013

Ședința publică din data de 20 mai 2013 Instanța constituită din:

PREȘEDINTE: A.	M.	C.
JUDECĂTOR: M.	S.
JUDECĂTOR: C.	P.
GREFIER :V.	D.

	S-a luat în examinare recursul declarat de recurenta D.	G. A F.
P.	A J. S., împotriva sentinței civile nr. 351 din _	pronunțată în

dosarul nr._ al Tribunalului S., cauza privind și pe intimatul G. D., având ca obiect contestație act administrativ fiscal - contestație decizie de impunere.

La apelul nominal făcut în cauză se constată lipsa părților litigante de la dezbateri.

Procedura de citare este îndeplinită.

Recursul promovat este scutit de plata taxelor de timbru.

S-a făcut referatul cauzei, după care se constată că în data de_, prin fax și prin Serviciul Registratură al instanței, intimatul a depus la dosarul cauzei întâmpinare.

Curtea în exercitarea prerogativelor instituite prin dispozițiile art. 159¹alin. 4 C.pr.civ., constată că fundamentat pe dispozițiile art. 3 pct. 3 C.pr.civ. și 8 și 10 din Legea nr. 554/2004, este competentă general, material și teritorial în a soluționa prezenta cauză. În baza înscrisurilor existente la dosar apreciază că, prezenta cauză este în stare de judecată declară închisă faza probatorie și reține cauza în pronunțare.

C U R T E A

Prin sentința civilă nr.351 din_ pronunțată de Tribunalul Sălaj în dosarul nr._, a fost admisă acțiunea precizată a reclamantului G. D., în contradictoriu cu D. G. a F. P. a J. S. - Activitatea de I. Fiscală și în consecință a fost anulată în parte Decizia nr. 241/_ emisă de DGFP - S., anulează în parte Raportul de inspecție fiscală nr.6359/_ și anulează în tot Decizia de impunere nr. 6359/I/_, prin care s-au stabilit,în sarcina reclamantului, obligații fiscale în sumă de 29.404 lei (21.240 lei TVA,4.978 lei accesorii și 3.186 lei penalități).

Pentru a pronunța această soluție instanța a reținut că în baza raportului de inspecție fiscală nr. 6359/_, pârâta a emis decizia de impunere nr. 6359/I/_ .

Prin decizia de impunere nr. 6359/I/_ emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr.6359/_ încheiat de către organele de inspecție fiscala din cadrul Activității de I. Fiscala S. - Activitatea I. Fiscală persoane fizice, a fost stabilită în sarcina reclamantului

obligația de plată a sumei totale de 29.404 lei reprezentând TVA, accesorii aferente și penalități.

Pentru a decide astfel, Inspecția fiscală a reținut că reclamantul,în calitate de persoană fizică, a desfășurat activități economice constând în vânzări de

imobile si a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând

cu data de_, prin depășirea plafonului de scutire.

În perioada 2007-2009, reclamantul G. D. a efectuat un număr de 6 tranzacții imobiliare, respectiv a vândut un număr de 5 apartamente si o magazie cu o suprafață de teren de 53 mp, pentru care s-au încheiat contracte autentice. Cele 5 apartamente au provenit din apartamentarea mansardei de la blocul A-14 din Z., Str. A. Tineretului nr.3, care s-a efectuat în baza Autorizației de construcție nr. 896 din data de 18 decembrie 2007.

Trei tranzacții imobiliare, în sumă de 2. lei, au fost efectuate în luna mai 2009, apreciindu-se, de către organele fiscale, că la data de_, valoarea veniturilor obținute a depășit plafonul de scutire prevăzut la art.152 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

După data de 0_, dată de la care s-a apreciat de către organele fiscale că ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de TVA, reclamantul a vândut două imobile, cu o valoare totală de 120.787 lei, din care 1 (un) apartament, în valoare de 9.000 lei, apreciindu-se că nu se încadrează la plata TVA conform prevederilor art. 141, alin. 2 lit. f din Codul fiscal, deoarece este construcție veche.

Având în vedere că reclamantul G. D. nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, potrivit punctului 62 alin 2 din Normele de aplicare a Legii 571/2003, s-a procedat la stabilirea taxei pe valoarea adăugată datorată pentru livrarea apartamentului în valoare de 111.787 lei, iar pentru neachitarea în termen a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 21.240 lei, s-a procedat la calculul majorărilor de întârziere, avându-se în vedere perioada fiscală trimestrială de raportare pentru anul 2009. Majorările de întârziere în sumă de 4.978 lei și penalitățile în sumă de 3.186 lei au fost calculate până la data de_ .

În Raportul de inspecție fiscală nr.6359/_ ,s-a mai reținut că, întrucât contribuabilul nu a depus la termen, la organul fiscal, declarația privind solicitarea înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, fapta constituie contravenția prevăzută la art. 219, alin. (1), litera a din O.G. nr. 92/2003 rep., sancționată conform art. 219, alin. (2), litera d din același act normativ, cu amendă de la 500 lei la 1000 lei. S-a încheiat, astfel, procesul verbal de constatare și sancționare a contravențiilor seria A nr. 0186421/_, stabilindu-se în sarcina contribuabilului o amendă în sumă de 1.000 lei.

Reclamantul a depus contestație împotriva Deciziei de impunere nr.6359/I/_ și a Raportului de I. Fiscală nr. 6359/_, solicitând anularea acestora ca fiind netemeinice și nelegale.

La data de _ , D. G. a F. P. S. a emis Decizia nr. 241/2011 privind soluționarea contestației nr. 2958/_ , prin care s-au hotărât următoarele:

Respingerea în totalitate, ca neîntemeiată, a contestației formulată de G.
D. împotriva Deciziei de impunere nr.6359/I/_ emisă în baza Raportului de I. Fiscală nr. 6359/_, reiterându-se, de fapt, aceleași argumente transpuse în raportul de inspecție fiscală nr. 6359/_ pe care îl critică reclamantul.
În ceea ce privește contestația împotriva amenzii de 1.000 lei, stabilită de plată în sarcina contribuabilului prin Procesul-verbal de constatare si sancționare a contravențiilor seria A nr. 0186421/_, DGFP S., prin Compartimentul de soluționare a contestațiilor, D. G. a F. P. S.
a apreciat că nu se poate investi cu soluționarea acesteia, întrucât, conform dispozițiilor legale, competența de soluționare aparține instanței judecătorești.
S-a declinat competența de soluționare a contestației referitoare la Dispoziția nr. 6359/11 din_ privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, organului emitent al acesteia respectiv Activității de I. Fiscală.

Împotriva Deciziei nr. 241/_ ,ce i-a fost comunicată la data de_ (f.2,66-67), G. D. a formulat în termen, la data de_, contestație la instanța de contencios administrativ și fiscal.

Față de starea de fapt reținută și față de precizările efectuate pe parcursul procesului, analizând actele și lucrările dosarului, instanța a reținut următoarele:

Cu privire la cadrul juridic național consacrat taxei pe valoare adăugată, reglementările naționale au cunoscut o evoluție în perioada 2004-2009, modificările aduse textelor cuprinse in Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) și Normele metodologice ale Codului Fiscal (HG nr. 44/2004) au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de România în faza de pre-aderare la Uniunea Europeană (2004-2006) și după data aderării (2007-2009) .

Analizând reglementările naționale aplicabile în România, în perioada 2004

- 2009 (art. 127 C. fisc. și Normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție.

Pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a 6-a în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particularilor.

Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere

sunt cele ale art. 127 C. fiscal, și Normele metodolog ice asociate. În acest sens,

trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fiscal, prevedeau faptul că

reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în sensul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. T otuși,

legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera

"activităților economice" a vânzărilor de locuințe proprietate personală efectuate

de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru

scopuri personale, conform art. 151¹pct. 2 din Normele metodologice.

În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționate de art. 127 alin. 2 C. fisc. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile"și, prin urmare, nu aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TV A.

Totodată, se impune a fi reținut și faptul că Normele de aplicare ale art. 127 din Cod fiscal în vigoare până la data de 1 ianuarie 2007 precizau expres faptul că nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală.

Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană. Textul art. 127 C. fiscal, a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare Normelor metodologice (art. 152¹pct. 3), când s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că

activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. 2 C. fisc " .

Dispozițiile art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. și Normele metodologice aferente au suferit modificări și la începutul anului 2008. Aceste modificări sunt în principal următoarele: din textul art. 141 alin. 2 lit. f) C. fisc. a fost eliminată condiția referitoare la exercitarea sau posibilitatea exercitării dreptului de deducere al TVA pentru achiziția, construcția sau transformarea imobilului în discuție.

În norme, s-a prevăzut expres faptul că excepția instituită de art. 141 alin.

2 lit. f) C. fisc., prevăzută mai sus, se aplică numai în cazul "persoanelor impozabile" în sensul art. 127 Cod fiscal.

De la 1 ianuarie 2010, legislația națională în materie de TVA a dobândit noi valențe, în sensul că forma actuală a art. 127 Cod fiscal și a normelor metodologice corespondente permite oricărui contribuabil să cunoască și să înțeleagă, în cea mai mare parte, condițiile în care legea consideră că ne aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", cu obligații consecutive de înregistrare ca plătitor de TVA și colectare a TVA pentru tranzacțiile efectuate.

Astfel, pentru prima dată, s-a introdus un art. 127 alin. 2¹C. fisc., în sensul căruia "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Acest text este un text accesibil și previzibil, care notifică contribuabilii asupra existenței unui set de reguli destinat să le regleze comportamentul fiscal din punct de vedere al TVA, în cazul în care efectuează tranzacții de acest tip.

Analizând normele metodologice corespondente (art. 152¹pct. 3), se pot observa următoarele:

pentru prima dată, prin trimiterea la jurisprudența Curții de Justiție Europene, se explică faptul că noțiunea de "activitate economică"
este una extrem de largă, incluzând practic orice tip de tranzacții
, indiferent de forma lor juridică, datorită faptului că trebuie respectat principiul neutralității fiscale a TVA (art. 152¹
din norme, pct. 3, alin. 1).
în cazul construirii de bunuri imobile, s-a precizat faptul că activitatea
economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică intenționează să realizeze o activitate de construire de imobile în vederea vânzării și poate fi probată prin raportare la anumite elemente obiective, de pildă faptul că persoana fizică începe să efectueze cheltuieli și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice (art. 152¹din norme, pct. 3, alin. 4).
Această concepție va permite deducerea, de către persoanele fizice în cauză, a TVA achitate anterior începerii activității economice propriu-zise, aceea de construcție a bunurilor imobile (de pildă, TVA achitată pentru achiziționarea terenului sau pentru lucrările de cadastru).
pentru situația vânzărilor de terenuri și construcții anterior achiziționate în scopul (re) vânzării, normele metodologice oferă explicații cuprinzătoare și exemple practice (art. 152¹din norme, pct. 3, alin. 5). În principiu, regulile sunt următoarele: activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual (adică se vinde un teren, o construcție sau o construcție cu terenul aferent, dintre cele achiziționate anterior în scopul revânzării). Practic, se consideră că o singură tranzacție anual are un caracter ocazional. Dacă persoana fizică în cauză derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, nicio tranzacție nu va mai putea fi considerată ocazională.

De asemenea, trebuie observat faptul că inspecția fiscală în materie de TVA aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile efectuate de reclamant a fost demarată și

efectuată după data de_ , deci după publicarea normelor fiscale interpretative, dar perioada supusă verificării a fost _ -_ .

Ori, până la data de 01 ianuarie 2010, Codul fiscal român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile

proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni, o asemenea obligație fiind reglementată expres doar prin dispozițiile art. 127¹din Cod fiscal intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010, deși, în perioada 1 ianuarie 2005 - 1 ianuarie 2010, Codul fiscal și Normele metodologice referitoare la tranzacțiile purtătoare de TVA în materia tranzacțiilor imobiliare au mai suferit modificările legislative mai sus menționate, fără relevanță în prezenta cauză.

Cu toate acestea, inspectorii fiscali au aplicat aceste reguli,în vigoare de la data de 0_, unor situații juridice din perioada_ -_ .

Ori, o situație juridică produce acele efecte care sunt prevăzute de legea civilă în vigoare la data producerii ei (tempus regit actum), iar legea civilă nu retroactivează. Aceste principii sunt expres consacrate în art. 6 din Codul civil, ("Legea civilă este aplicabilă cât timp este în vigoare. Ea nu are putere retroactivă.";), precum și în art. 15 alin. 2 din Constituția României ("Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile.";), constituind factori de stabilitate ai circuitului civil.

Față de prevederile legale menționate,se constată că modificările Codului Fiscal privind obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile de a plăti TVA produc efecte de la data intrării în vigoare - 0_, și nu pentru trecut.

De asemenea, potrivit art. 3 Cod fiscal, impozitele și taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii:

certitudinea impunerii
, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;
eficiența impunerii
, prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.

Chiar și în jurisprudența recentă a ÎCCJ s-a reținut, de altfel, că, anterior datei de 0_, dispozițiile legale în materia TVA erau cel puțin susceptibile de interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii, conform căruia legiuitorului - atunci când elaborează norma fiscală și autorității - atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale, le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare, ci să stabilească în mod precis termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor, astfel încât aceștia să poată urmări și

înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. În dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale

( dec. civ. nr. 4349/_, dec. civ. nr. 1829 /_ ).

Așadar, prin raportare în primul rând la cadrul legal aplicabil în materia taxei pe valoare adăugată, se poate reține că aplicarea normelor pentru determinarea sarcinii fiscale față de reclamant încalcă principiile certitudinii impunerii și eficienței impunerii.

Cum creanța fiscală pretinsă de autorități rezultă dintr-o obligație legală neclară, se constată că în sarcina reclamantului nu se poate reține o culpă de natură a justifica obligarea acestuia la accesorii și penalități de întârziere,

întrucât nu se poate reține în sarcina sa neîndeplinirea ori îndeplinirea cu întârziere a unei obligații legale.

Astfel fiind, instanța a admis cererea precizată a reclamantului G. D. și să dispună anularea în parte Deciziei nr. 241/_ emisă de DGFP - S.

,punctul 1 al deciziei, respectiv - în privința obligațiilor fiscale în sumă de 29.404 lei (21.240 lei TVA,4.978 lei accesorii și 3.186 lei penalități) stabilite în sarcina acestuia.

S-a dispua anularea în parte actului contestat, întrucât, pe de o parte, reclamantul nu a contestat în totalitate decizia (precizând acest aspect la ultimul termen de judecată), iar pe de altă parte, punctele 2 și 3 ale Deciziei nr. 241/_ fac referire la amenda contravențională aplicată reclamantului, pentru care competența de soluționare nu aparține pârâtei și pentru care s-a dispus declinarea contestației.

Pentru aceleași motive mai sus precizate,ca o consecință a anulării Deciziei nr. 241/_ emisă de DGFP - S., s-a dispus anularea în parte și a Raportului de inspecție fiscală nr.6359/_ - tot în privința obligațiilor fiscale în sumă de 29.404 lei stabilite în sarcina reclamantului, iar nu și în privința amenzii contravenționale. Totodată, a fost anulată în tot Decizia de impunere nr. 6359/I/_ emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr.6359/_, anularea actelor contestate urmând a avea drept consecință exonerarea reclamantului de la plata obligațiilor fiscale menționate.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs D. G. a F. P.

solicitând admiterea recursului, desființarea sentinței civile atacate cu consecința respingerii acțiunii formulate de G. D. ca nefondata si menținerii Deciziei nr. 241/_ emisa de DGFP S. -Biroul Soluționare contestații si implicit si a Deciziei de impunere nr 6359/1/_ si a Raportului de I. Fiscala nr. 6359/_ .

În motivare se arată că instanța de fond nelegal a reținut ca reclamantul nu avea obligația înregistrării in scopuri de TVA, pentru tranzacțiile imobiliare efectuate in perioada 2007- 2009 cu toate ca s-a demonstrat ca plafonul de

35.000 de euro a fost depășit, precum si faptul ca acesta are calitatea de persoana impozabila.

De asemenea in mod nejudicios a dispus anularea in parte a Deciziei nr. 241/_ emisa de DGFP S., anularea in parte a RIF si anularea in tot a Deciziei de impunere nr. 6359/1_ prin care s-au stabilit in sarcina reclamantului obligații fiscale in suma totala de 29.404 lei reprezentând TVA, majorări si penalități de întârziere aferente, cu motivația ca pana la data de 1 ianuarie 2010 legislația naționala in materie de TVA nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personala de a plați TVA-ul aferent acestor operațiuni, o asemenea obligație fiind reglementata expres doar prin dispozițiile art. 127 ind. 1 Cod fiscal, intrat in vigoare la 1 ianuarie 2010, iar modificările Codului fiscal produc efecte de la data intrării in vigoare si nu pentru trecut, legea civila nu retroactiveaza.

Instanța de fond a dat o interpretare nelegala Codului fiscal.

Este eronata motivarea Tribunalului S. ca persoanele fizice, cum este si cazul reclamantului, care au înstrăinat imobile nu aveau deloc obligația de a plați TVA-ul aferent, pana la data de 0_, interpretând nelegal art. 127 Cod fiscal.

Apoi practica judiciara invocata de tribunal - Decizia nr. 1829/_ si nr. 4349/_ a I. - nu se poate nici măcar compara cu speța de fata întrucât obiectul acelei cauze este altul, respectiv suspendarea actului administrativ fiscal si nicidecum verificarea pe fond a plații TVA-ului datorat pentru tranzacțiile imobiliare efectuate de persoane fizice.

Invocă Decizia recenta a Curții de Justiție a Uniunii Europene (Curtea) emisa in data de 15 septembrie 2011 pentru cazurile conexe C-180/10 si C- 181/10, care aduce unele elemente de noutate. Ambele cazuri stabilesc daca persoanele implicate sunt considerate ca fiind persoane impozabile conform art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata (Directiva TVA).

În analiza acestor cazuri, Curtea face referire la prevederile art. 12 alin. (1) din Directiva TVA care permite statelor membre sa considere drept persoana impozabila orice persoana care efectuează, cu titlu ocazional, o operațiune care se număra printre activitățile vizate la art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA. Curtea a atras atenția asupra faptului ca aceasta prevedere din legislația comunitara reprezintă o posibilitate, si nu o obligație a statelor membre, urmând a se analiza daca Polonia a optat pentru adoptarea acesteia in legislația naționala.

Cu privire la stabilirea statutului fiscal al persoanelor fizice ca fiind sau nu persoane impozabile, Curtea a concluzionat faptul ca, daca aceste persoane iau masuri active in vederea comercializării bunurilor, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii in sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci aceste persoane trebuie considerate ca exercitând o activitate economica si, in consecința, trebuie considerata persoana impozabila.

Din RIF rezultă că în perioada 2007-2009, reclamantul a efectuat in total 6 tranzacții imobiliare - a vândut 5 apartamente si o magazie cu o suprafața de 53 mp, pentru care s-au încheiat contracte autentice.

Din aceleași documente rezulta faptul ca tranzacțiile efectuate de către reclamant nu au avut un caracter ocazional ele fiind efectuate în vederea realizării de venituri cu caracter de continuitate asa cum este prevăzut la art. 127 alin. 2 din Codul fiscal coroborate cu normele date în aplicarea acestui articol, domnul G. D. devenind persoană impozabilă conform prevederilor alin. 1 al aceluiași articol.

Contractele de vânzare cumpărare au fost încheiate in forma autentica si declarația 208 s-a depus de către notarii publici la organul fiscal. Declarațiile anuale de venit ale persoanelor fizice, depuse conform ORDINULUI nr. 262 din 19 februarie 2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscala a contribuabililor, se corelează cu cele ale notarilor publici si se observa daca sunt corecte, daca au înregistrat tranzacțiile la administrațiile financiare, daca au plătit impozitul si TVA-ul pentru tranzacțiile repetate mai mari de 35.000 euro.

Așadar art. 127 alin. 2 ind. 1 din Codul Fiscal, așa cum a fost introdus prin OUG nr. 109/2009 si care a intrat in vigoare la 0_ nu a instituit obligația de plata a TVA-ului de către persoanele fizice deoarece aceasta obligație era deja instituita anterior.

Textul de lege invocat nu face decât să precizeze faptul că. astfel de situații în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme, fapt care nu exclude obligativitatea plătii taxei pe valoare adăugată a unei asp™p"p|^ persoane anterior intrării în vigoare a acestui text, exonerarea de la plata acestei taxe trebuind să f^^ prevăzută expres si limitativ de lege, ceea ce nu este cazul în speță.

Acest articol explicitează doar caracterul de continuitate al veniturilor obținute din activități economice, natura de continuitate dând o valoare comerciala unei tranzacții imobiliare, delimitând-o de cele de interes personal.

Activitatea reclamantului de efectuare a tranzacțiilor imobiliare este una economică, îndeplinind condițiile cumulative ale art. 126 alin.2 din Codul fiscal, fiind astfel tratate ca operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA.

Așadar, persoanele fizice care trebuie sa se înregistreze in scopuri de TVA si pe cale de consecința sunt obligate la plata acestei taxe trebuie să îndeplinească 3 condiții cumulative:

desfășoară activitate comerciala in scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate
bunurile livrate nu au fost utilizate in scopuri personale
cifra de afacere anuala depășește plafonul de 35.000 Euro.

Activitățile reclamantului au fost desfășurate in mod continuu intr-un scop de profit, ori o atare activitate este una comerciala iar aceasta a fost deseori statuata de jurisprudența instanțelor, si contrar celor reținute de instanța de fond, indicam Dosarul nr._, Dosarul nr._, Dosarul nr._, Dosarul nr._ precum si Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene - cauzele conexate 180/10- si C/181/10-Hotararea din_ prin care s-a statuat ca daca persoana ia masuri active prin

utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau prestator de servicii aceasta persoana trebuie considerata ca exercita o activitate economica.

Prin urmare, in condițiile in care reclamantul a utilizat mijloace similare celor adoptate de comercianți - prin tranzacții continue de vânzare -: acesta a exercitat activitate economica si ca atare activitatea sa este supusa taxei.

Este important de reținut faptul ca la art. V din OUG nr. 109/2009 se stipulează ca Declararea, stabilirea si plata impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice înainte de 1 ianuarie 2010 se face în conformitate cu legislația în vigoare până la această dată.

Prin urmare nici nu se poate pune problema aplicării legii pentru trecut atâta timp cat legiuitorul a instituit in mod imperativ in Codul fiscal obligația de plata a taxei pe valoarea adăugata in cazul tranzacțiilor imobiliare de genul celor efectuate de reclamantul din prezentul dosar, ca persoana fizica.

Apărările formulate de reclamant sunt evazive si fără temei legal, astfel textul de lege reglementează si definește persoana impozabila, iar activitatea desfășurata de către acesta se regăsește de asemenea reglementata de Codul fiscal.

Susținerile reclamantului cum ca vânzarea nu intra in categoria activităților economice in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate respectiv nu este o activitate comerciala, este demontata si probata prin numărul mare de tranzacții intr-o perioada scurta de timp, ceea ce nu se releva a fi activitate in chip accidental.

Ca atare, contrar acestor dispoziții legale instanța de fond a apreciat ca persoana fizica nu are obligația de a declara si a plați TVA aferent tranzacțiilor imobiliare.

In scopul combaterii evaziunii fiscale in tranzacțiile imobiliare, s-a stabilit ca in România si persoanele fizice trebuie sa plătească TVA pentru tranzacțiile imobiliare care depășesc valoare de 35.000 euro făcute in scop comercial. Aceasta pentru ca persoanele fizice sunt mai tentate decât companiile sa facă evaziune fiscala in tranzacțiile imobiliare deoarece in cazul companiilor TVA-ul poate fi dedus.

Prevederea legala a fost preluata de Codul fiscal dintr-o directiva europeana.

Stabilirea obligației de plata a TVA-ului in suma de 21.240 lei s-a efectuat in baza art. 152 alin (6) din Codul fiscal, si nu in baza art. 127 alin. 2 ind 1 din Codul fiscal. Art. 152 alin. (6) din Codul fiscal nu a fost respectat de către reclamant, articol care prevede "(6) Persoana impozabila care aplica regimul special de scutire si a cărei cifra de afaceri, prevăzuta la alin. (2), este mai mare

sau egala cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie sa solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplica pana la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Daca persoana impozabila respectiva nu solicita sau solicita înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul sa stabilească obligații privind taxa de plata si accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit sa fie înregistrata în scopuri de taxa, conform art. 153."

Reclamantul nu a respectat prevederile legale si nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA ca urmare a depășirii plafonului stabilit de lege, motiv pentru care organul de inspecție fiscala in mod legal a procedat, in conformitate cu pct 62, alin. 2, lit.a) din Hotărârea nr. 44 / 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dat în aplicarea art. 152 din Legea 571/2003 care prevede: "(2) In sensul art. 152 alin.

din Codul fiscal, in cazul in care persoana impozabila a atins sau a depășit plafonul de scutire si nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, in termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele fiscale competente înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o colecteze daca ar fi fost înregistrata normal în scopuri de taxa conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsa între data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata în scopuri de taxa daca ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea si data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele de control vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxa conform art. 153 alin.
din Codul fiscal;".

Conform prevederilor art. 152, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare. "(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală declarată sau realizată este inferioară plafonului de 35.000 euro, al că echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrării intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(2) Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituit din valoarea totală a livrărilor de bunuri si a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând si operațiunile scutite cu drept de deducere si pe cele scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) si f), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor: a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;

b) livrări intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit.b).

Totodată, potrivit art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "... Constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate" si pct. 3.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal" In sensul art. 127

alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin. (2) din Cod fiscal...".

Conform art. 127 alin. (1) din Codul fiscal " Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități".

Fata de textele de lege enunțate mai sus, rezulta ca pentru activitățile de vânzare a construcțiilor prezentate in Raportul de inspecție fiscala, se constata ca reclamantul este persoana impozabila.

In aceste condiții, la calculul plafonului de scutire se iau in considerare veniturile realizate din vânzarea construcțiilor.

In perioada 2007-2009, domnul G. D. a efectuat un număr de 6 tranzacții imobiliare, respectiv a vândut un număr de 5 apartamente si o magazie cu o suprafața de teren de 53 mp pentru care s-a încheiat contracte autentice. Cele 5 apartamente au provenit din apartamentarea mansardei de la blocul A-14 din Z., Str. A. Tineretului nr.3 care s-a efectuat in baza Autorizației de construcție nr. 896 din data de 18 decembrie 2007.

Situația tuturor tranzacțiilor imobiliare efectuate de domnul G. D. in perioada 2007-2009 este prezentata in Anexa nr.1 a Raportului de inspecție fiscala.

Urmare celor trei tranzacții efectuate în luna mai 2009 în sumă de 2. lei, la data de_, valoarea veniturilor obținute depășește plafonul de scutire prevăzut la art.152 alin. (1) din Legea 57:1/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit art. 152 alin. (6) trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de tva conform art. 153 în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului.

După data de 0_, data de la care ar.fi trebuit sa fie înregistrat în scopuri de TVA dl G. D. vinde un număr de doua imobile cu o valoare totală de 120.787 lei din care 1 (un) apartament in valoare de 9.000 lei.poz.5 din Anexa 1 care nu se încadrează la plata TVA conform prevederilor art. 141, alin. 2 lit. F din Codul fiscal deoarece este construcție veche.

In concluzie, plafonul de scutire a fost depășit la data de_ . persoana impozabila G. D. avea obligația sa solicite organului fiscal înregistrarea in scopuri de TVA pana la data de_ . iar începând cu data de 0_ acesta trebuia sa devină plătitor de TVA.

Întrucât persoana impozabila nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, potrivit punctului 62 alin 2 din Normele de aplicare a Legii 571/2003, s-a procedat la stabilirea taxei pe valoarea adăugată datorata pentru livrarea apartamentului în valoare de 111.787 lei. La stabilirea TVA-ului suplimentar s-a avut in vedere si art. 137 din Codul Fiscal care precizează: (1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituita din: a) pentru livrări de bunuri si prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) si c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni;

După data de 0_ dl G. D. a livrat 1(un) apartament nou situația fiind redata in Anexa nr.2 la Raportul de inspecție fiscala.

Contravaloarea obținută din livrarea unui apartament nou este de 111.787

lei.

TVA-ul stabilit suplimentar aferent livrării unui apartament nou este de

21.240 lei.

Situația privind TVA-ul stabilit suplimentar este redata in Anexa nr. 2 la

RIF.

Pentru neachitarea in termen a taxei pe valoarea adăugată în sumă de

21240 lei, in baza art. 119 si art.120 alin 2 si 7 din OG nr.92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala s-a procedat la calculul majorărilor de întârziere. Majorările de întârziere s-au calculat având in vedere perioada fiscală trimestrială de raportare pentru anul 2009. Majorările de întârziere în sumă de 4.978 lei si penalitățile în sumă de 3.186 au fost calculate pana la data de_ .

Situația analitica privind calculul majorărilor de întârziere este redata in Anexa nr. 3 a Raportului de inspecție fiscală.

Livrarea de bunuri este o operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată reglementată prin art. 128 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Astfel potrivit art. 128 alin.(1) "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar".

Articolul 134/1 din același act normativ reglementează faptul generator pentru livrările de bunuri astfel: "(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol." si la aliniatul 3 stipulează: (3) Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.

Potrivit prevederilor art. 134/2 alin.(1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator."

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se retine că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data la care are loc faptul generator, iar faptul generator în cazul stipulat prin lege privind livrările de bunuri imobile intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.

Totodată potrivit alin.(2) al art. 134/2 prevede: "(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepție de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor si a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum si orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor si serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora;"

Din analiza clauzelor contractului de vânzare cumpărare nr. 1562/_ încheiat între G. D. în calitate de vânzător si P. Alin -B. si soția în calitate de cumpărători se retine că prețul vânzării este de 26000 euro din care suma de 1500 euro a fost achitată vânzătorului la data de_ suma de 24500 euro urmând a fi achitată vânzătorului până cel târziu la data de_ .

De asemenea se retine că "Cumpărătorii intră în stăpânirea de drept si de fapt asupra apartamentului azi data autentificării acestui contract, fiindu-le predate toate actele originale ale imobilului cheile si deplina folosință a acestuia

..." data autentificării fiind data de_ .

In ceea ce privește transferul dreptului de proprietate acesta este stipulat astfel: "Subsemnatul vânzător consimt ca dreptul de proprietate asupra imobilului înstrăinat să se intabuleze în Cartea Funciară pe numele

cumpărătorilor, ca bun comun, cu titlu de cumpărare fără a solicita înscrierea în CF a dreptului meu de privilegiu prevăzut de art. 1737 Cod civil....".

Valoarea totală a livrărilor în anul 2009 a fost de 498.087 lei, drept urmare perioada fiscală de raportare pentru anul 2009 este trimestrul calendaristic, așa cum este reglementat la art. 156/1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit art. 156/2 Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: (1) Persoanele înregistrate conform art. 153 trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă."

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit în mod legal taxa pe valoarea adăugată aferentă livrării imobilului care a făcut obiectul contractului nr.1562 din data de_ deoarece transferul dreptului de proprietate a intervenit până la data de_ așa cum este prevăzut în contract.

În ceea ce privește exigibilitatea plătii taxei aceasta reprezintă data la care o persoană are obligația de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină si momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Potrivit art. 157 Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: (1) Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale până la data la care are obligația depunerii unuia dintre deconturile sau declarațiile prevăzute la art. 156/2 si 156/3.

Astfel având în vedere prevederile legale enunțate contestatarul în calitate de plătitor de taxă pe valoarea adăugată avea obligația să declare si să plătească taxa pe valoarea adăugată în sumă de 21.240 lei până la data de_ dată de la care au fost calculate majorările si penalitățile de întârziere în sumă totală de

8.164 lei.

In ceea ce privește dreptul de deducere al tva aferenta achizițiilor de orice fel potrivit alin. 5 al pct. 62 din Normele metodologice de aplicare a art. 152 Cod fiscal.

(5) Persoanele impozabile care nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termenul prevăzut de lege, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul inspecției fiscale, au dreptul să ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, în condițiile prevăzute la art. 145-149 din Codul fiscal: a) taxa deductibilă aferentă bunurilor aflate în stoc si serviciilor neutilizate la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege; b) taxa deductibilă aferentă activelor corporale fixe, inclusiv celor aflate în curs de execuție, aflate în proprietatea sa la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege, cu condiția ca, în cazul bunurilor de capital, perioada de ajustare a deducerii, prevăzută la art. 149 alin. (2) din Codul fiscal, să nu fi expirat în cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la data respectivă. în cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149 din Codul fiscal; c) taxa deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri si servicii efectuate în perioada cuprinsă între data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea si data la care a fost înregistrată, inclusiv taxa deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri si servicii pentru care exigibilitatea de taxă a intervenit conform art. 134^2 alin. (2) lit. a) si b) din Codul fiscal înainte de data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxa dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul

prevăzut de lege si al căror fapt generator de taxă, respectiv livrarea/prestarea, are loc în perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea si data la care a fost înregistrată.

Având în vedere aspectele prezentate, coroborate cu prevederile legale mai sus citate consideră că în mod legal organul de control a stabilit de plată taxa pe valoarea adăugată în sumă de 21.404 lei,majorări de întârziere aferente in suma de 4.978 lei si penalități in suma de 3.186 lei.

Analiza recursului formulat în raport de motivele invocate și textele legale a căror interpretare se evidențiază ca fiind greșită relevă următoarele .

Raportul de inspectie fiscala in baza caruia a fost stabilita obligatia fiscala suplimentara contestata s-a intocmit in urma efectuarii unei inspectii fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de consemnare in evidenta fiscala si contabila a activitatii efectuate privind tranzactiile imobiliare realizate in perioada 2007-2009, precum si modul de determinare, declarare si virare a taxei pe valoarea adaugata aferenta activitatii desfasurate de catre reclamant.

Operatiunile economice efectuate de către contribuabil, precum si derularea lor in timp a determinat organul fiscal să rețină că reclamantul avea obligatia sa solicite organului fiscal inregistrarea ca platitor de TV A incepand cu data de 0_, obligatie pe care nu a dus-o la indeplinire, incalcand prevederile art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, motiv pentru care organele de inspectie fiscala au procedat la stabilirea in sarcina contribuabililor a obligatiilor fiscale ce au facut obiectul contestatiei.

Critica contestatorilor vizând greșita aplicare și interpretare a unor texte legale în raport de starea de fapt susținută, în mod logic, în cuprinsul deciziei emise în soluționarea contestației, organul investit a procedat la enunțarea textelor legale determinate ca incidente și la interpretarea acestora fiind respectate exigențele art 211 C pr fisc .

Motivul principal de critică se circumscrie tocmai faptului că nu Codul fiscal a stabilit, cu putere de lege, obligativitatea aplicării retroactive a TV A-ului la construcții noi, ci organele fiscale teritoriale au înțeles să interpreteze si să aplice distorsionat dispozitiile legale aplicabile în materie.

Certitudinea impunerii se realizează prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale .

Eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii investiționale majore.

În literatura juridică, pornindu-se de la principiile prevăzute de lege, au fost consacrate următoarele principii: principiul impunerii echitabile, are în componența sa două aspecte: egalitatea în fața impozitului, neutralitatea impozitului, și egalitatea prin impozit.

Neutralitatea impozitului presupune pe de o parte ca impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau își au sediul, fără să existe deosebire de tratament fiscal.

Pe de altă parte impunerea trebuie să se facă în același mod pentru toate activitățile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau funcționează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici.

Egalitatea prin impozit presupune diferențierea obligațiilor fiscale de la o persoană la alta avându-se în vedere factori economico-sociali, precum mărimea absolută a materiei impozabile sau situația personală a subiectului impozabil.

Diferențierea sarcinilor fiscale se face în două direcții: pe orizontală, prin mărimea relativă a sarcinii fiscale la care este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru veniturile realizate dintr-o anumită sursă și pe verticală prin mărimea relativă a sarcinii fiscale corespunzătoare unor venituri diferite în cuantum, realizate de către persoane diferite, dar care au aceeași sursă de proveniență.

Certitudinea impunerii se realizează prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare iar aplicarea unei interpretări care s-a realizat în mod unitar la nivelul tuturor organelor fiscale, indiferent de situarea acestora pe orizontală și verticală înlătură susținerile reclamantului cu privire la încălcarea acestui principiu.

Dezvoltarea tezei neretroactivității nu a putut fi valorificată în maniera dorită de reclamant în fața organului investit întrucât acesta nu are relevanță în cauză .

Dacă argumentele referitoare la aplicare legii în timp, respectiv la principiul, consacrat constituțional, al neretroactivității, așa cum au fost ele dezvoltate de reclamant sunt conforme cu realitate, efectul dorit nu poate fi realizat în prezenta cauză întrucât nu se poate susține că organele fiscale au aplicat prevederi legale care nu erau în vigoare la data derulării operațiunilor ce au fost supuse controlului al cărui rezultat reclamantul au înțeles să îl conteste .

Teza primei instanțe referitoare la apariția legii ulterior derulării operațiunilor în litigiu se fundamentează pe aprecierea că doar prin OUG 109/2009 a fost introdusă definiția legală a livrării de construcții, respectiv prin art . 1 punctul 114 al OUG 109/2009 care introduce art.141 alin.2 litera f ) de o asemenea manieră încât activitatea desfășurată de reclamant să poată fi considerată ca atare de către organele fiscale.

Contrar celor reținute de prima instanță, organele fiscale atât cele de control cât și cele investite cu soluționarea contestației au reținut incidența normelor în vigoare la data derulării operațiunilor iar împrejurarea că la data respectivă reclamatul nu avea reprezentarea efectelor prevederilor legale asupra activității desfășurate din punct de vedere economic și fiscal nu poate fi imputată organelor fiscale .

Raportat la amploarea tranzacțiilor efectuate de către reclamant în perioada supusă verificării, respectiv 6 contracte de vânzare cumpărare a unor bunuri imobile, care au provenit din apartamentarea mansardei de la blocul A- 14 din Z., Str. A. Tineretului nr.3, care s-a efectuat în baza Autorizației de construcție nr. 896 din data de 18 decembrie 2007, ceea ce evidențiază și reprezentarea pe care reclamantul a avut-o asupra activității desfășurate, organele de inspectie fiscală au reținut în mod corect că din punct de vedere fiscal, persoana supusă controlului a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate si, pe cale de consecin,a fost inclusă în categoria persoanelor impozabile, în conformitate cu prevederile art. 127, alin. (l) si (2) din Legea nr. 571/_, privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare.

Cuantumul sumelor rezultate din operațiunile economice efectuate și derularea lor in timp a determinat nașterea obligații de a solicita organului fiscal înregistrarea ca plătitor de TVA, la data de 0_, obligație pe care nu au respectat-o, încălcând prevederile art. 152, alin. (3) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal împrejurare în raport de care organele de inspecție fiscala au procedat la stabilirea obligațiilor fiscale.

Prima instanță a reținut în considerente și teza potrivit căreia activitatea pe care a desfășurat-o nu este una ce poate fi circumscrisă sferei prevederilor art.127 Cod fiscal raportat la decizii de speță ale Curții Europene de Justiție, prin care aceasta a stabilit, cu caracter de generalitate, că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri, aceasta reflectându-se, mai degrabă, în activități de închiriere, concesiune, împrumut.

Contrar celor statuate de prima instanță, Curtea reține că, potrivit legislației fiscale în vigoare pe întreaga perioadă a desfășurării activității, activitatea desfășurată în maniera realizată de reclamantul G. D. este supusă TVA orice persoană impozabilă, adică orice persoană care desfășoară o activitate economică.

Definiția include și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, interpretare bazată întocmai pe prevederile art.9 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA), indiferent că operațiunile pot fi sau nu calificate drept comerciale, în sensul art.3 și 4 din Codul comercial, în vigoare la acel moment.

Potrivit disp.art.6 din Codul de procedură fiscală" organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor si competențelor care ii revin, relevanța stărilor de fapt și să adopte soluția admisă de lege.

Nici teza potrivit căreia vânzarea de imobile nu este o exploatare a bunurilor, ci un act normal în contextul exercitării dreptului de proprietate nu poate fi primită.

Astfel, se reține că nu este vorba despre operațiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susținută, de amploare, derulată pe parcursul a mai mulți ani și materializată în 6 de operațiuni de vânzare de imobile, edificate în scopul vânzării .

Reclamantul a desfășurat o activitate în care au învestit importante resurse financiare, specifice unei întreprinderi, în vederea derulării unor operațiuni care să aducă profit maxim.

O asemenea activitate nu poate fi calificată decât economică, în sensul exploatării unor bunuri imobile în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate, intrând sub incidența art.127 alin.2 din Codul fiscal.

Contrar celor susținute de reclamantul intimat cu referire la normele comunitare, Curtea reține că Statele membre pot considera ca o persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la art.9 alin.1 al doilea paragraf, și, în special, una din următoarele operațiuni: livrarea unei clădiri sau a unor părți ale unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări; livrarea de terenuri construibile rezultă așadar că, dacă astfel de operațiuni ocazionale pot fi considerate, la alegerea statului, ca fiind impozabile, cu atât mai mult aceleași operațiuni desfășurate constant, susținut, sunt calificate ca activități economice în sensul art.9 alin.1 din directivă.

Această concluzie rezultă inclusiv din jurisprudența Curții Europene de Justiție invocată chiar de către reclamant. Astfel, în cauza C-77/01 EDM, prin hotărârea pronunțată în 29 aprilie 2004, curtea stabilește, cu caracter de generalitate, că principiul neutralității TVA presupune ca exploatarea bunurilor

să privească toate tipurile de activități, indiferent de forma lor de exercitare însă evident situația de fapt era diferită de cea din acest litigiu, în sensul că operațiunile analizate de curte erau acelea de simplă vânzare de acțiuni/părți sociale/titluri de valoare negociabile, care, însă, dacă sunt exercitate în cadrul unei afaceri cu tranzacții cu astfel de titluri, devin impozabile, în opinia CJUE.

De asemenea, și în cauzele reunite C-180/10 și C-181/10 Jaroslav Slaby and Jeziorska-Kuc, situația de fapt era diferită, dar, prin hotărârea pronunțată la

12 septembrie 2011, CJUE statuează, cu caracter de principiu, că simpla exercitare a dreptului de proprietate nu poate fi considerată, în sine, o activitate economică

Mai departe, CJUE reține că nu sunt concludente, per se, numărul și amploarea vânzărilor realizate, statuând, ca și în alte spețe anterioare, că și o persoană fizică privată poate efectua un număr mare de vânzări și, de asemenea, poate lotiza un teren și apoi poate vinde parcelele obținute pentru a obține un profit maxim, indiferent de perioada de timp în care au loc înstrăinările, fără ca această operațiune să fie, în sine, una economică, ci o exercitare normală a dreptului de proprietate

Cu toate acestea, în paragrafele 39 și 51 ale hotărârii menționate, CJUE apreciază că aceste considerente nu mai sunt valabile în cazul în care persoana respectivă se implică în vânzarea bunurilor sale prin mobilizarea unor resurse similare cu acelea întrebuințate de un profesionist, devenind, astfel, o persoană care desfășoară o activitate economică în sensul directivei și, deci, impozabilă .

Pârâta a reținut prin actul contestat că intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoana impozabila așa cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezulta din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Este considerata persoana impozabila orice persoana care desfășoară, de o maniera independenta si indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Activitățile economice cuprind activitățile producătorilor. comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Începând cu data de_, în contextul armonizării legislației naționale cu prevederile comunitare, la art. 125 alin. (1), pct. 18 din actul normativ menționat mai sus, referitor la definirea noțiunii de persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, se arata: in sensul prezentului titlu, termenii si expresiile de mai jos au următoarele semnificații: persoana impozabila are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica".

Prin urmare, din coroborarea dispozițiilor legale citate mai sus, se retine ca o persoana fizica reprezintă persoana impozabila in sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, in condițiile în care aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

In sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerata activitate economica, cu excepția situațiilor in care se constata ca

activitatea respectiva este desfășurata in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul ari. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Incă de la apariția Legii nr. 345/2002 privind TVA, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația sa se înregistreze si sa plătească TVA, deoarece pana la 1 ianuarie 2007, data aderării României la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de terenuri și clădiri, orice tranzacție fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabilă astfel că nici din această perspectivă statuările primei instanțe nu pot fi primite .

In ceea ce privește obligația de a colecta taxa pe valoarea adăugată aferenta tranzacțiilor imobiliare realizate de persoanele fizice in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se retine ca, pana la data de_, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de terenuri, orice tranzacție fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila.

Având in vedere că reclamantul a dobândit calitatea de persoană impozabilă încă din 0_, desfășurând activități economice, urmare tranzacțiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate, precum si faptul ca bunurile tranzacționate constau in vânzarea de imobile care depășesc natura unor bunuri de natura personala, rezulta ca operațiunile efectuate intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, născându-se totodată obligația înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată, respectiv înregistrarea in scopuri de TVA, in condițiile in care depășește plafonul de scutire .

Activitățile economice

cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.

Persoana impozabila din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizica, grupul de persoane, instituția publica, persoana juridica, precum si orice entitate capabila sa desfășoare o activitate economica,coform art. 125¹, alin. (1), pct. 18 din același act normativ,.

O persoana fizica devine persoana impozabilă în sensul titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din Codul fiscal, dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127, alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Nu are caracter de continuitate,

în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Ulterior, prin modificările intervenite, prevederile pct. 3, alin. (1), Titlul VI, din același act normativ menționat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personala sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate in sensul art. 127 alin.

(2) din Codul fiscal.

Probatoriul administrat a relevat efectuarea a 6 tranzacții astfel că nu poate fi contestat caracterul repetat, de continuitate al activității .

Aserțiunile reclamantului referitoare la lipsa caracterului economic al activității și încercarea da le sustrage din conținutul expresiei "orice tip de tranzacții " de asemenea este apreciată ca lipsită de fundament .

Contrar susținerilor reclamantului potrivit căreia vânzarea de terenuri nu intra în categoria de activități de exploatare de bunuri corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, Curtea retine că organele fiscale au încadrat în mod corect activitatea reclamantului în această categorie.

Raportat la numărul de tranzacții și la perioada relativ îndelungată de desfășurare a activităților menționate anterior precum și la modul de dobândire a bunurilor tranzacționate se poate conchide că reclamantul a desfășurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate și cu scopul obținerii de venituri.

Intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabila astfel cum este definita la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/_ privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personala sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economica și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectiva este desfășurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabila, potrivit art. 127. alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003.

Referitor la calitatea de persoană impozabilă trebuie reținut că potrivit art. 153 alin.1, din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscala a plătitorilor de impozite si taxe.

Persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare in scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aveau obligația sa se înregistreze si sa plătească TVA, Incă de la apariția Legii nr. 345/2002 privind TVA, deoarece pana la 1 ianuarie 2007, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de terenuri și clădiri, orice tranzacție fiind taxabila daca era realizata de o persoana impozabila astfel că aserțiunile reclamantului vizând lipsa obligației de declarare sunt lipsite de suport . .

Potrivit art.152, alin. (1) si (3) C. fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 200.000 lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxa pe valoarea adăugată.

Rezultă, așadar, că în speță, reclamantul avea obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit), situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de T.V.A.

Reclamantul nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul legal, și în consecință în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacțiilor efectuate după data la care s-a născut obligația de declarare .

Majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, au fost stabilite potrivit art.119 C. fiscal, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată.

Modalitatea de calcul și cuantumul a fost stabilit conform art.120 din același act normativ, potrivit cărora majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv iar nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, și poate fi modificat prin legile bugetare anuale.

Rezultă, așadar, că în speță, reclamantul, întrucât nu și-a achitat la scadență obligațiile de plată datorează și majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat, susținerile contrare fiind nefondate.

Contrar susținerilor reclamantului, Curtea apreciază că o persoană devine impozabilă în sensul legii la momentul în care în persoana sa sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art.127 alin.1 Cod fiscal, text legal care nu condiționează dobândirea calității respective de înregistrarea sa ca plătitor de TVA. De altfel, această situație a fost prevăzută de legiuitor în art.153 Cod fiscal (textul a fost modificat succesiv, dar reglementarea de principiu este similară în toate formele sale), care a stipulat că persoana impozabilă este obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA, făcând astfel o distincție netă între cele două noțiuni în discuție.

Reclamantul mai susține că nu i-a fost respectat dreptul de deducere a taxei aferente achizițiilor, invocând jurisprudența constantă în materie a CJUE, astfel că a fost stabilit eronat cuantumul obligației de plată.

Potrivit legislației fiscale, dacă în contractele de vânzare - cumpărare nu s-a menționat în mod expres faptul că prețul de vânzare include și TVA, taxa se va aplica prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare potrivit art.140 Cod fiscal.

Cu privire la nerespectarea dreptului de deducere, curtea observă că reclamantul nu s-a înregistrat, până la momentul încheierii raportului de inspecție fiscală, ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deși avea această obligație, nu se poate prevala de textele indicate .

La data inspecției fiscale, reclamantul nu se înregistrase, la cerere, ca plătitor de TVA, nu a invocat existența vreunui drept de deducere și nu a prezentat documente justificative care să permită un eventual calcul al taxei de dedus. Numai ulterior, prin contestația formulată, precum și prin cererea de chemare în judecată, a invocat, cu caracter de generalitate, nerespectarea dreptului de deducere ca motiv de nelegalitate a actului fiscal, însă nici la acest moment nu a prezentat informații concrete în acest sens.

În aceste condiții, curtea apreciază că nu se poate reține nulitatea actului prin care s-a stabilit obligația de plată a TVA pentru faptul că nu a fost scăzut TVA deductibil din cuantumul sumei totale de plată, deoarece este necesar ca dreptul la deducere să fie exercitat în condițiile Codului fiscal - art.145 și următoarele, precum și textele corespunzătoare ale normelor metodologice.

În lipsa înregistrării, la acel moment, ca plătitor de TVA, acesta nu putea întocmi decont și nu i se putea recunoaște dreptul la deducere, astfel că decizia de impunere este legal emisă cu privire la întregul cuantum al TVA calculat de organul fiscal. În această modalitate, reclamantul nu este prejudicia prin încălcarea principiului neutralității TVA, astfel cum a susținut în cerere, întrucât are o cale legală ulterioară de recuperare a TVA aferent achizițiilor, în măsura în care îndeplinește condițiile legale.

Considerentele evidențiate relevă că argumentele evidențiate anterior au relevat că o interpretare corectă a prevederilor legale naționale și a normelor comunitare confirmă că actul administrativ fiscal contestat este legal iar acțiunea promovată apare ca nefondată astfel că reținând incidența prevederilor art 304 pct 9 C pr civ în baza art 312 C pr civ, Curtea va admite recursul declarat de pârâta D. G. A F. P. S. împotriva sentinței civile nr. 351 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului S. pe care o va modifica în sensul că va respinge acțiunea formulată.

PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII DECIDE:

Admite recursul declarat de pârâta D. G. A F. P. S. împotriva sentinței civile nr. 351 din_ pronunțată în dosarul nr._ al Tribunalului S. pe care o modifică în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamantul G. D. .

Decizia este irevocabilă.

Pronunțată în ședința publică din_ .

PREȘEDINTE JUDECĂTORI

A. M. C. M. S. C. P.

GREFIER

V. D.

Red.A.M.C./S.M.D.

2 ex./_ Jud.fond.T. D.

Decizia civilă nr. 5855/2013. Contestație act administrativ fiscal

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Decizia civilă nr. 5855/2013. Contestație act administrativ fiscal