Sentința civilă nr. 1734/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
Cod operator de date cu caracter personal 3184
R O M Â N I A
TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ ȘI ASIGURĂRI SOCIALE
SENTIN ȚA CIVIL Ă NR. 1734/2013
Ședința publică din data de 4 februarie 2013 Instanța constituită din:
Președinte: A. G. C. Grefier O. -R. L.
Pe rol fiind pronunțarea asupra cererii formulate de reclamanta SC E. I. S. în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se constată lipsa părților. Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei după care se constată că la data de_, prin serviciul registratură al instanței, reclamanta a depus la dosarul cauzei concluzii scrise.
Mersul dezbaterilor și susținerile părților cu ocazia dezbaterii pe fond a cauzei au fost consemnate în cuprinsul încheierii ședinței publice din data de_, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre; la acel termen, având nevoie de timp pentru a delibera și pentru a da părților posibilitatea de a depune concluzii scrise, instanța a dispus amânarea pronunțării pentru data de_, iar apoi pentru data de astăzi, când a hotărât următoarele:
T R I B U N A L U L
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe la data de_, reclamanta S.C.
E. I. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. C. anularea actului administrativ fiscal Decizia de impunere nr.576/_, anularea Raportului de inspecție fiscală înregistrat la D.G.F.P. a Județului C. sub nr. 1916/_ și exonerarea sa de la plata sumei de 82.104 lei, reprezentând 16.381 lei impozit pe profit suplimentar,
9.303 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 45.599 lei TVA și 10.821 lei majorări de întârziere aferente TVA, precum și suspendarea actelor administrativ fiscale menționate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a acțiunii ce formează obiectul prezentului dosar, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că organul de control a aplicat greșit textele legale incidente în speță și ca urmare a acestor aplicări eronate a textelor legale, s-au stabilit în sarcina sa impozite și taxe suplimentare care în fapt nu sunt datorate. Impozitul pe profit a fost stabilit suplimentar, întrucât organul de inspecție fiscală a considerat nedeductibile 3 categorii de cheltuieli. Cheltuielile aferente aprovizionării cu componente pentru instalația de telescaun, în sumă de 79.672 lei: reclamanta a achiziționat cu factura externă nr.1/_ din Italia, o instalație de telescaun în valoare totală de 15.000 euro, în baza cerințelor Contractului nr. 89/_ încheiat cu Teleschi S. . La cererea societății Teleschi S., în vederea prelungirii traseului inițial al telescaunului, reclamanta a achiziționat de la societatea
comercială N. SA, cu factura nr. 191/_, diverse piese pentru instalația de telescaun, necesare prelungirii traseului inițial. Telescaunul complet marca Graffer, împreună cu piesele necesare prelungirii traseului inițial al telescaunului, au fost vândute către societatea Teleschi S., cu factura nr.975069/_ . Organul de control invocă constatările Gărzii Financiare cuprinse în nota nr.53/_, în condițiile în care "Notele de constatare" încheiate de organele Gărzii Financiare sunt acte unilaterale care iar reclamanta nu are posibilitatea de a-l contesta, acestuia fiindu-i atribuit astfel, incorect, o prezumție de veridicitate. În ceea ce privește susținerea potrivit căruia au fost încălcate prevederile art. 21 alin.4 lit. f din Legea 571/2003/R, consideră că nu poate fi primită în situația de față, întrucât reclamanta poate face dovada intrării în gestiune a pieselor, având la bază un document justificativ.
Cât privește cheltuielile aferente unei facturi de prestări servicii pentru lucrări de construcții-montaj în sumă de 6.500 lei, reclamanta a procedat la deducerea fiscală, privind stabilirea impozitului pe profit, a cheltuielilor cu lucrările de prestări servicii, constând în
"săpaturi fundații și terasamente";, facturate de societatea comercială Triplexconstrucția S., prin factura nr.32/_ .Argumentul pentru care echipa de control a refuzat considerarea ca deductibile a cheltuielile cu prestările de servicii mai sus menționate este că "agentul economic nu deține devize sau situații de lucrări".reclamanta arată că deține devizul de lucrări nr.exiter 01 /_, în care sunt prezentate lucrările efectuate, însă acest document nu a fost solicitat de către echipa de inspecție fiscală în timpul controlului. Apoi, reclamanta a achiziționat trei instalații de turbosolar în baza contractului de leasing financiar nr.54140/_ încheiat cu TBI Leasing IFN SA. În vederea exploatării acestora s-a încheiat contractul de asociere în participațiune nr. 2/_ cu Ecuador Sol S., contract în baza căruia reclamanta s-a obligat să pună la dispoziția asocierii trei aparate solar marca Ergoline, iar Ecuador Sol S. se obliga să asigure buna desfășurare a activității prin exploatarea propriu-zisă a instalațiilor, asigurarea de salariați, promovare și achitarea tuturor cheltuielilor ce țineau de această activitate. S-a convenit între părți ca, în urma asocierii în participațiune, profitul realizat din asociere să se împartă în mod egal între cele două societăți. La sfârșitul anului 2008, constatând că din asociere nu se realizează profit, s-a hotărât rezilierea contractului de asociere în participațiune și închirierea echipamentelor contra unei sume lunare, în acest sens încheindu-se Contractul de subînchiriere echipamente nr.31/_ . Argumentul pentru care echipa de control a refuzat considerarea ca deductibile a cheltuielile cu dobânzile, diferențele de curs valutar, asigurări și penalități de întârziere aferente contractului de leasing a fost acela că în perioada iulie 2007-_ au fost încălcate prevederile art.21 alin.1 din Legea 571/2003/R. Reclamanta considera că organul de control a apreciat în mod nelegal și nefondat că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal, întrucât bunurile achiziționate nu sunt aferente realizării de venituri deoarece din partea societății scopul de a realiza venituri impozabile este indubitabil. Mai arată reclamanta că faptul că organul de control acordă drept de deducere după data de _
, dată de la care se închiriază echipamentele, acelorași cheltuieli cărora nu le-a acordat drept de deducere în perioada iulie 2007 - decembrie 2008, perioada contractului de asociere, conduce la ideea că aceasta consideră că se poate acorda drept de deducere cheltuielilor ce țin de achiziția de bunuri, doar dacă acestea concură lunar la realizarea de venituri. Referitor la majorările de întârziere aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar în urma neacordării dreptului de deducere la cele trei categorii de cheltuieli prezentate anterior, în virtutea principiului "Accesorium sequitur principale", se impune anularea masurilor accesorii de obligare la plată a majorărilor de întârziere aferente impozitului pe profit.
Mai arată S.C. E. I. S.R.L. că suma de 15.138 lei reprezintă TVA neadmisă la deducere, întrucât achiziția inițiala nu este reală. Efectuând livrarea de bunuri (piese) prin
factura nr.975079/_ către societatea Teleschi S., reclamanta a realizat o operațiune taxabilă și astfel avea drept de deducere a TVA în sumă de 15.138 lei aferentă achiziției de piese de telescaun. Suma de 1.235 lei reprezintă TVA aferentă unei facturi de prestări de servicii de construcții montaj pentru care subscrisa nu deține deviz sau situații de lucrări. După cum a prezentat, reclamanta deține devizul de lucrări în care sunt prezentate lucrările efectuate. Suma de 5.487 lei reprezintă TVA ajustată aferentă investiției realizată de subscrisă într-un spațiu închiriat, investiție realizată în regie proprie și care începând cu_ a rămas la dispoziția proprietarului prin rezilierea contractului. Reclamanta este în imposibilitatea de a prezenta un punct de vedere asupra corectitudinii modului de calcul al ajustării TVA, atât timp cât acest calcul nu există, cu atât mai mult cu cât consideră că prevederile legale invocate de organul de inspecție fiscală nu îi sunt aplicabile. Suma de 23.739 lei reprezintă TVA aferentă unor cheltuieli care nu sunt destinate operațiunilor taxabile, cheltuieli cu achiziționarea în leasing a unor turbosolare. Reclamanta apreciază că a dovedit că turbosolarele în speță au fost destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile în perioada contractului de asociere în participațiune nr.2/_ încheiat cu Ecuador Sol S. . Referitor la majorările de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar în urma neacordării dreptului de deducere la cele patru categorii prezentate anterior, în virtutea principiului "Accesorium sequitur principale", se impune anularea măsurilor accesorii de obligare la plată a majorărilor de întârziere aferente TVA suplimentar.
La data de_, reclamanta a formulat precizare de acțiune, prin care arată că înțelege să solicite și anularea actului administrativ fiscal Decizia nr. 189/_, ca nelegal și neîntemeiat (filele 57-65).
Prin întâmpinarea formulată, pârâta D. G. a F. P. a județului C. a solicitat respingerea acțiunii (filele 220-223). Pârâta a arătat că echipa de inspecție fiscala a procedat la controlul si investigarea tuturor actelor si faptelor rezultate din activitatea reclamantei, anterior verificate de reprezentanții Gărzii Financiare C., controlul fiscal fiind efectuat in conformitate cu prevederile art.94 (2), lit. a) si b) din O.G.nr.92/2003. Societățile implicate in operațiunea in discuție au fost verificate de organele de inspecție fiscala la solicitarea Gărzii Financiare-Sectia C., prin adresa nr.53/CJ/_, rezultând constatări consemnate in Nota de constatare nr.53/_ a Gărzii Financiare C., ce face parte integranta din Raportul de inspecție fiscala incheiat la data de_ . Arată pârâta că din verificările incrucisate efectuate de Garda Financiara Maramureș la SC Cente S. Baia-Mare, rezulta ca nu s-a putut stabili daca facturile emise de aceasta societate către SC N. SA, si implicit refacturarea pieselor de către SC N. SA către reclamanta, au la baza activități comerciale reale sau daca facturile fiscale emise au la baza o livrare faptica sau doar una scriptica. Prin urmare, reclamanta a inregistrat in evidenta contabila, cheltuieli deductibile in suma de 79.672 lei si implicit, a dedus TVA in suma de 15.138 lei de pe facturi care nu pot fi considerate documente de proveniența legala pentru piesele achiziționate, societatea exercitandu-si in mod nelegal dreptul de deducere pentru cheltuielile privind piesele achiziționate si TVA aferenta, cu consecința diminuării obligațiilor de plata la impozitul pe profit si TVA datorat bugetului de stat, incalcand astfel prevederile art.21(4), lit. f) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, referitor la impozitul pe profit, respectiv art. 145(2), lit.a) Cod fiscal cu privire la TVA. Susținerea reclamantei potrivit căreia deține documente justificative pentru piesele achiziționate de la SC N. SA, respectiv factura fiscala nr. 191/_ emisa de SC N. SA si nota de recepție nr. 133/_, nu poate fi reținuta in soluționarea favorabila a cauzei, intrucat achiziția pieselor de la SC N. SA, conform facturii fiscale nr. 191/_, este fictiva, in condițiile in care aprovizionarea inițiala (livrarea pieselor de la SC Cente S. Baia-Mare la SC N. SA) are la baza facturi fiscale fictive, neinregistrate in contabilitatea SC Cente S., iar piesele pentru telescaun
"aprovizionate" de SC N. SA de la SC Cente S. si refacturate de SC N. SA către petenta au la bază 2 facturi de achiziție emise de SC Cente S., cu data emiterii si expedierii, ulterioara celei in care contestatoarea a achiziționat piesele de la SC N. SA (fact.5005531/_ si 5005534/_ ).
Referitor la cheltuielile in suma de 6.500 lei, potrivit mențiunilor din Referatul cu propuneri de soluționare intocmit de organele de inspecție fiscala, reclamantei i-au fost solicitate verbal, in repetate rânduri, devize sau situații de lucrări, societatea neputand justifica cu documente prestarea lucrărilor de constructii-montaj, pentru a-i putea fi aplicate masurile de simplificare prevăzute la art.160, lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal. Referitor la devizul prezentat de reclamanta cu ocazia depunerii contestației, se retine ca acesta nu are calitatea de document justificativ, care sa probeze prestarea efectiva a lucrărilor de construcții -montaj, obiect al fact.nr.32/_, deoarece documentul in cauza se refera la lucrări de "săpaturi si terasamente" insa nu precizează obiectivul si locul in care s-au efectuat lucrările in cauza (săpaturi mecanizate cu excavatorul, imprastiere pamant afanat cu buldozerul, nivelare suprafețe teren cu buldozerul, compactare umplutura de pamant, săpaturi manuale in spatii limitate); devizul nr.exiter 01/_ nu poarta semnătura si stampila ambelor parti, fiind semnat si stampilat doar de executant; in devizul de lucrări nu exista confirmarea beneficiarului, care sa ateste, prin semnătura si stampila, recepția si acceptarea la plata a lucrărilor de constructii-montaj. Prin urmare, rezulta ca acest script reclamanta nu poate justifica necesitatea lucrărilor de prestări servicii constând in "săpaturi fundații si terasamente" in suma de 6.500 lei, si nici faptul ca acestea au fost efectiv prestate in scopul activității pe care o justifica.
Cu privire la cheltuielile in suma de 32.450 lei aferente achiziționării in leasing a 3 turbosolare achiziționate, potrivit prevederilor legale incidente, contractul de asociere incheiat intre parti trebuia obligatoriu sa cuprindă clauze referitoare la repartizarea intre asociați a veniturilor si cheltuielilor obținute in cadrul asocierii, in funcție de cota de participare a fiecărui asociat, proporția in care veniturile si cheltuielile se repartiza fiecărui asociat, urmând a fi stabilita de societatea desemnata, prin contract, sa tina contabilitatea asocierii. Întrucât, in cuprinsul contractului de asociere nu se menționează societatea care contabilizează veniturile si cheltuielile asocierii, iar SC E. I. S. nu înregistrează venituri repartizate din asociere, rezulta ca nu avea dreptul la deductibilitatea cheltuielilor de leasing efectuate si nici la deducerea TVA aferenta bunurilor puse la dispoziția SC Ecuador Sol S. . Întrucât, din luna octombrie 2009 reclamanta subinchiriaza echipamentele, obținând venituri din inchiriere, cheltuielile aferente realizării acestor venituri, sunt considerate deductibile de către echipa de inspecție fiscala. Cheltuielile cu dobânzi, diferente de curs valutar, asigurări si penalități aferente achiziționării in leasing a turbosolarelor, precum si a altor obiecte de inventar utilizate de alta societate (SC Ecuador Sol S. ) in perioada_ -_, insumand 32.450 lei, pe care reclamanta nu le-a putut justifica in timpul controlului, ca fiind aferente realizării de venituri, au fost considerate de echipa de control, ca nedeductibile fiscal, conform art. 21(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.
În ședința publică din data de_, tribunalul a respins petitul de suspendare a executării actelor administrative contestate.
În cauză, instanța a administrat la solicitarea părților proba cu înscrisuri și proba cu raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de exp. Pușcaș I. (filele 397-439, filele 3- 67 din vol. II).
Analizând înscrisurile și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:
Pe baza raportului de inspecție fiscală nr. 1916/_ (filele 25-29, vol. I), D. G. a F. P. C. a emis pe seama reclamantei S.C. E. I. S.R.L. Decizia de impunere nr. 576/_ privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală,
prin care s-a stabilit obligația de plată a sumei de 16.381 lei reprezentând impozit pe profit datorat suplimentar și a sumei de 9.303 lei majorări de întârziere, respectiv a sumei de
45.599 lei taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar și 10.821 lei majorări de întârziere (filele 21-24).
Pentru aceasta, echipa de inspecție fiscală a reținut că suma de 79.672 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile aferente aprovizionării cu componente pentru instalația de telescaun de la S.C. N. S.R.L., dar conform Notei de Constatare a Gărzii nr. 53/_, aprovizionarea inițială nu a fost reală, fiind considerată o operațiune fictivă; suma de 6.500 lei reprezintă cheltuieli aferente unei facturi de prestări servicii pentru lucrări de construcții- montaj nr. 32/_ pentru care agentul economic nu deține devize sau situații de lucrări; suma de 32.450 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile reprezentând dobânzi, diferențe de curs valutar, penalizări, asigurări CASCO aferente achiziționării în leasing a unor turbosolare, precum și a altor obiecte de inventar care au fost utilizate de o altă societate comercială în perioada iulie 2007-_ . Aceleași operațiuni au afectat și taxa pe valoare adăugată, care nu a mai fost admisă la deducere.
Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație împotriva acestui act administrativ fiscal, respinsă prin Decizia nr.189/_ a Direcției Generale a F. P. C. (filele 91-106), iar acum atacă în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
Tribunalul constată că raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit în cauză de exp. Pușcaș I. (filele 397-439, filele 3-67 din vol. II) confirmă parțial poziția procesuală a societății reclamante.
Astfel, referitor la factura nr. 191/_ emisă de S.C. N. S.A. pentru diverse piese pentru instalația de telescaun, expertul a verificat mai întâi corectitudinea înregistrării în contabilitate, din punctul de vedere al legislației fiscal contabile aplicabile, a acestei achiziții.
Potrivit art. 6 (1) din Legea nr. 82/1991, "orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ";.
Potrivit art. 11 din Legea nr. 82/1991, "deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar și alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise";.
Art. 22 din Legea nr. 82/1991 stabilește faptul că "pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiunilor efectuate se întocmește balanța de verificare, cel puțin anual, la încheierea exercițiului financiar sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii";.
În fine, potrivit art. 41 pct.1 din Legea nr. 82/1991, constituie contravenție "deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar și alte drepturi și obligații, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate";.
Din punctul de vedere al respectării prevederilor legale amintite, reclamanta a respectat aceste prevederi, achiziția pieselor componente livrate de către societatea N. SA fiind reflectata in contabilitate cu ajutorul notei de recepție nr. 133 intocmita, având in vedere factura nr. 191/_ . Mai mult decât atât, organele de inspecție fiscala au constatat, fapt consemnat in raportul de inspecție fiscala, la pag. 5, antepenultimul aliniat, că
"datele din evidenta contabila ale societății corespund cu balanțele de verificare precum si cu datele înscrise in bilanțurile contabile, care au fost depuse in termenele legale la organul fiscal teritorial"; .
Potrivit pct. 53 (1) din reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005, "la data intrării în entitate, bunurile se evaluează și se
înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabilește astfel: a)la cost de achiziție - pentru bunurile procurate cu titlu oneros
";.
Recunoașterea activelor circulante potrivit pct. 119 (1) din reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005, se face astfel: "(1) Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când: a)este achiziționat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării și se așteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului";.
Din categoria activelor circulante fac parte si stocurile, care potrivit pct.124 lit. a) din reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005, "sunt active circulante deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității În cadrul stocurilor se cuprind:
a)mărfurile, și anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii
";.
Potrivit pct. 126 (1) din reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005, "deținerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum și efectuarea de operațiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise, iar potrivit pct. 126(2)in aplicarea alin. (1) este necesar să se asigure: a)recepționarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate și înregistrarea acestora la locurile de depozitare";.
Prin modul de înregistrare în contabilitate a pieselor componente achiziționate (drept un stoc/marfa, achiziționat în scopul revânzării), expertul concluzionează că reclamanta a respectat prevederile legale citate, cu privire la recunoașterea activelor circulante/stocuri, evaluarea la data intrării in patrimoniu, recepționarea si înregistrarea stocului la locul de depozitare. De asemenea, au fost respectate prevederile din reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005 și prin prisma conturilor contabile folosite la întocmirea articolului contabil pentru reflectarea in contabilitatea reclamantei a respectivei achiziții.
S-a verificat apoi și respectarea Normelor Metodologice de întocmire și utilizare a registrelor și formularelor comune pe economie privind activitatea financiară și contabilă, aprobate prin Ordinul nr. 1850 din 14 decembrie 2004 privind registrele și formularele financiar-contabile și s-a concluzionat că, din conținutul celor două documente justificative care privesc înregistrarea în contabilitate a pieselor componente achiziționate de la societatea N. SA (factura nr. 191/_ și nota de recepție și constatare de diferențe nr.
133) rezultă că au fost respectate prevederile Normelor Metodologice de întocmire și utilizare a registrelor și formularelor comune pe economie privind activitatea financiară și contabilă, mai puțin faptul că Nota de recepție și constatare de diferențe nu este datată, în schimb s-a inserat faptul ca aceasta a fost întocmită având in vedere factura nr.191/_ .
Expertul a constatat că lipsa datei din cuprinsul notei se datorează modului in care a fost setat la acel moment programul informatic folosit de societate (ulterior setarea s-a făcut de asa natura incat sa apară evidențiata si data documentului de intrare in gestiune, precizarea fiind făcuta de către administratorul reclamantei care era una si aceeași persoana cu persoana care a condus contabilitatea).
Apoi, din registrul jurnal intocmit in format electronic aferent lunii septembrie 2007 rezulta ca nota de recepție nr. 133 privind recepția pieselor achiziționate cu factura CJNAP 191/_ de la societatea N. S.A. a fost contabilizată cu nota contabila nr. 3 din data de_, nota operată in registrul jurnal la poziția cu nr. 76 și 77.
S-a procedat apoi la a se stabili dacă achiziția de la societatea comerciala N. SA, cu factura nr.191/_, reprezentând diverse piese pentru instalația de telescaun, este corect înregistrata în contabilitate, din punctul de vedere al înregistrării ca și cheltuieli deductibile.
Atât factura nr. 191/_ cât și nota de recepție si constatare de diferențe nr.133 întrunesc condițiile pentru a putea fi considerate documente justificative, potrivit legii, în
baza cărora se pot opera în contabilitate mișcările patrimoniale. Mai mult decât atât, la pag. 8 ultim aliniat al Deciziei nr. 189/_ a ANAF - DGFP C. privind soluționarea contestației depusa de către societatea E. I. S., se fac următoarele precizări: "in urma controlului incrucisat efectuat la SC Teleschi S. C., finalizat prin PV nr. 12700/_, s-a constatat ca - Telescaunul complet - livrat din Italia prin intermediul SC E. I. S., a fost recepționat in România, in comuna M. el (unde se afla depozitat si in prezent), in același timp cu piesele achiziționate de la SC N. SA de către delegatul SC Teleschi S., intocmindu-se documentul- recepție telescaun M. el-, conținând o singura semnătura, fara specificarea persoanelor care au recepționat mijlocul fix";. Așadar organele de control fiscal nu pun la îndoiala faptul ca atât telescaunul din Italia cât și piesele achiziționate de la societatea N. SA, exista in forma materiala si au fost recepționate in România, in localitatea M. elul din jud.C. .
În aceeași decizie DGFP C. invocă art. 11 (1) din Codul fiscal, care se refera la prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal, potrivit căruia "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției";.
Or, achiziția acelor piese componente de la societatea N. SA a fost urmata de vânzarea acestora către societatea Teleschi S., fapt care dovedește existenta unui scop economic.
De altfel, din precizările cuprinse in Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu privire la acest aspect, rezulta faptul ca prevederea din Codul fiscal se refera in principiu la relațiile cu părțile afiliate, situația de fata neregăsindu-se in aceasta categorie. În plus, art. 11 din Codul fiscal a fost completat cu (11) si (12) cu următoarele precizări: "(11) Autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. (12) De asemenea, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin. Lista contribuabililor declarați inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, și va fi adusă la cunoștință publică, în conformitate cu cerințele prevăzute prin ordin";.
La data efectuării tranzacției intre societatea reclamanta si societatea N. SA, aceasta din urma nu era declarata drept un contribuabil inactiv .
Pe de altă parte, din punct de vedere fiscal, simpla achiziție a unor piese componente (a unor stocuri) nu reprezintă o cheltuiala propriu zisa, care sa implice considerații cu privire la deductibilitatea operațiunii. Achiziția respectiva afectează trezoreria societății in condițiile in care se face si plata aferenta, la modul general vorbind, daca se achiziționează un stoc de către un agent economic nu înseamnă implicit ca am afectat si costurile exercițiului financiar respectiv atâta vreme cat acele stocuri nu au fost puse in operă (folosite, deci bonate) de societate sau nu au fost valorificate prin înstrăinare.
Regula generală care guvernează deductibilitatea cheltuielilor este expusă la art. 21
(1) din Codul fiscal care precizează faptul că "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizații de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare";
Fără a mai fi necesare alte precizări, rezultă indubitabil faptul că achiziția pieselor componente efectuată de către reclamanta cu factura nr. 191/_, de la societatea N. SA C. N., poate fi considerata ca fiind o cheltuiala deductibila având in vedere ca respectiva achiziție a fost efectuata in scopul realizării de venituri impozabile, piesele
respective fiind ulterior vândute împreună cu telescaunul achiziționat din Italia către societatea Teleschi S. .
Abia la scoaterea din gestiunea societății reclamante a pieselor livrate către societatea Teleschi S., se poate pune problema deductibilității acestei cheltuieli cu piesele componente, dar aferente acestor cheltuieli efectuate la descărcarea gestiunii exista evidențiate in contabilitatea reclamantei veniturile impozabile, aferente urmare vânzării pieselor.
Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, la pct. 22, aduc precizări in acest sens: "Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare";. Așadar cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (cazul de față) sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor.
In concluzie, achiziția de la societatea comerciala N. SA, cu factura nr.191/_, a unor piese componente pentru instalația de telescaun, este corect înregistrata in contabilitate, din punct de vedere al înregistrării ca si cheltuieli deductibile.
Din punctul de vedere al TVA deductibile, suma de 15.138 lei a fost apreciată de echipa de control drept TVA neadmisă la deducere întrucât achiziția inițială nu este reală, fiind o operațiune fictivă, conform Notei de Constatare a Gărzii Financiare, Sectia-C. nr.53/_ .
Au fost invocate prevederile art. 145 (2) lit. a) din Legea nr. 571/2033/R, conform cărora "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a)operațiuni taxabile".
În Decizia privind soluționarea contestației depusa de către societatea E. I. S. sunt invocate motivele prezentate la neacordarea dreptului de deductibilitate a cheltuielilor aferente pieselor achiziționate de la societatea N. S.A și faptul că nu s-a putut verifica realitatea livrării de bunuri întrucât nu s-a putut efectua un inventar al tuturor pieselor achiziționate, telescaunul achiziționat din Italia nu este recepționat pe componente iar piesele achiziționate de la N. SA nu sunt inregistrate in evidentele contabile ale furnizorului inițial, SC Cente S. . Neexistând o certitudine clara nici in privința recepției telescaunului complet achiziționat din Italia, nu se poate pune problema de a acorda societății drept de deducere pentru TVA aferenta in suma de 15.138 lei, întrucât aprovizionarea inițiala a pieselor in cauza, s-a dovedit a fi o operațiune fictivă.
Art. 146 din Codul fiscal, astfel cum acesta era în vigoare la perioada respectiva, precizează: "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art.155 alin. (5)";, iar Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu privire la acest articol, stabilesc "justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal";.
Societatea reclamanta deține o factură originală, nr. 191/_, care a fost intocmita de către societatea furnizoare a pieselor componente. N. SA și îndeplinește condițiile despre care se face vorbire la art. 155 (5) din Codul fiscal, aspect de altfel necontestat de organele de control.
Pe de alta parte, piesele achiziționate si intrate in patrimoniul societății, nu au fost puse in opera/date in consumul propriu al societății reclamante, acestea fiind achiziționate
in scopul revanzarii, fapt care s-a si întâmplat, situație in care societatea a facturat stocurile vândute cu TVA aferenta, astfel incat societatea a colectat TVA (compensând astfel TVA dedusa la achiziție).
Dreptul de deducere al TVA, conform prevederilor legale cuprinse in Codul fiscal, nu condiționează exercitarea acestuia de modul de recepționare a unor bunuri (pe componente sau conform denumirii respectivului bun achiziționat, astfel cum s-a precizat in Decizia nr. 189/_ ) sau de faptul ca respectivele bunuri achiziționate de la N. SA nu sunt înregistrate in evidentele contabile ale furnizorului inițial, SC Cente S. .
Cât privește afirmația organului de control că nu s-a putut stabili daca facturile emise de SC Cente S. Baia Mare către SC N. SA, si implicit refacturarea pieselor de către SC N. SA către SC E. I. S. au la baza activități comerciale reale sau daca facturile fiscale emise au la baza o livrare faptica sau doar una scriptică, se reține în primul rând că telescaunul din Italia a fost recepționat în data de_ iar piesele de la societatea N.
S.A. au fost recepționate la_, astfel incat la data de_ reclamanta a intocmit factura nr.9750690, in valoare de 196.848 lei prin care a facturat către societatea Teleschi S.
, atât piesele achiziționate de la N. S.A. cat si cele achiziționate din Italia.
Apoi, s-a invocat cauza C-255/02 Halifax & others a Curții Europene de Justiție, potrivit căreia "orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavand conținut economic, va fi ignorat si situația <normala> care ar fi existat in absenta acestui artificiu va fi restabilita";.
In cazul de fata nu poate fi vorba despre vreun avantaj fiscal, de vreme ce cheltuiala cu achiziția acelor piese a fost contrabalansată la vânzare cu veniturile rezultate din vânzarea pieselor iar taxa pe valoarea adăugata dedusa la achiziție a fost contrabalansată cu taxa pe valoarea adăugata colectata la vânzarea pieselor.
Pe de altă parte, prin cauza C-324/11 a Curții de Justiție s-a precizat că Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.
Astfel potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA datorata sau achitata pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii. Astfel cum a subliniat Curtea Europeana de Justitie,în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte. S. ul comun al TVA-ului garantează, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. În ceea ce privește condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese de la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia (condiție indeplinită in cazul reclamantei prin vânzarea pieselor cu TVA către societatea Teleschi S. ) și că, în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (de
asemenea condiție indeplinita de către reclamanta, societatea N. SA fiind plătitoare de TVA).
Se mai face precizarea ca revine autorităților fiscale sarcina să efectueze controalele necesare pe lângă persoanele impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude (în cazul de fata, societății Cente S., pentru care asa cum rezulta din afirmațiile organelor fiscale, s-a făcut sesizare penala în anul 2009, dar nu s-a precizat si modul de soluționare a respectivei sesizări).
Curtea a concluzionat că Directiva 2006/112 se opune unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat.
Având în vedere considerentele expuse, urmează că simpla suspiciune a organelor fiscale cu privire la realitatea operațiunilor înregistrate în contabilitatea S.C. E. I.
S.R.L. nu este suficientă pentru aprecierea cheltuielilor drept nedeductibile, respectiv pentru determinarea TVA suplimentar, în lipsa probei caracterului fictiv al operațiunii care a stat la baza emiterii facturii, iar aceasta cu atât mai mult cu cât răspunderea în materie fiscală este una personală, sancționarea reclamantei pentru modul în care unul dintre partenerii săi contractuali își îndeplinește sau nu obligațiile fiscale nefiind prevăzută de lege.
Referitor la cheltuielile cu lucrările de prestări servicii constând în "sapaturi, fundatii si terasamente"; facturate de societatea comerciala Triplexconstructia S. prin factura nr.32/_, în Raportul de I. Fiscala G. nr. 1916/_ se face precizarea ca suma de 6.500 lei reprezentând cheltuieli aferente acestei facturi, pentru care reclamanta nu deține situații de lucrări, au fost considerate nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, iar din cuprinsul Deciziei nr. 189/_ a ANAF - DGFP C. privind soluționarea contestației depusa de societatea E. I. S. rezulta faptul ca devizul/situația de lucrări nr.Exiter 01/_ nu are calitatea de document justificativ care sa probeze prestarea efectivă a lucrărilor de constructii-montaj, având in vedere faptul ca nu se precizează obiectivul si locul unde s-au efectuat lucrările, respectivul devizul nu poarta semnătura si ștampila ambelor parti, fiind semnat si stampilat doar de executant, astfel incat s-a considerat de către organele de control ca nu exista confirmarea si acceptarea beneficiarului pentru lucrările executate.
Din punctul de vedere al înregistrărilor in evidența contabilă a reclamantei a serviciilor de construcții-montaj prestate de S.C. Triplexconstructia S., expertul a constatat existenta unor documente justificative care intrunesc cerințele legale in acest sens, respectiv factura nr. 32/_, intocmita în baza devizului/situației de lucrări nr.Exiter 01/_ .
Într-adevăr, devizul/situația de lucrări este semnat doar de către emitent, respectiv de către SC Triplexconstructia S., dar a fost întocmit la data de_, în baza lui a fost emisa factura nr. 32/_ iar la data de_ a fost întocmit ordinul de plata nr. 91 prin care s-a făcut plata acestor servicii prestate, ordinul de plata fiind semnat de către administratorul societății reclamante, fapt care nu era posibil daca nu ar fi fost de acord cu aceasta plata, deci daca nu confirma executarea acelor servicii de constructii-montaj. De altfel, societatea la acel moment nu avea nici un alt angajat.
De asemenea, au fost respectate prevederile din reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005 si prin prisma conturilor contabile folosite la intocmirea articolului contabil pentru reflectarea in contabilitatea reclamantei a respectivei achiziții de servicii.
Potrivit art. 21 (4) lit. m) din Codul fiscal, nu sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte";.
Cu privire la acest articol, Normele Metodologice de aplicare ale Codului fiscal prevăd ca "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:
serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective
a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;
contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.
Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) Ut. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea
"; (pct. 48).
În speță, există un contract de prestări servicii încheiat intre societatea reclamanta in calitate de executant si societatea Teleschi S., in calitate de beneficiar al unor lucrări de constructii montaj. De asemenea, există un contract de execuție lucrări nr. 67/_ intre Triplexconstrauctia S., in calitate de executant, si E. I. S., in calitate de beneficiar al prestărilor de servicii de construcții montaj. Apoi, există o situație de lucrări (nr.Exiter 01/_ ) pentru realizarea de săpaturi mecanizate cu excavatorul, imprastierea pământului afanat cu buldozerul, nivelarea suprafețelor de teren cu buldozerul precum si pentru compactarea umpluturii de pamant. Necesitatea efectuării cheltuielilor este dovedita cu contractul de prestări servicii de construcții montaj pentru construirea Pensiunii turistice din Feleacu (dintre E. I. S. si Teleschi S. ) respectiv prin contractul prin care s-a subcontractat parte din realizarea acestor lucrări cu societatea Triplexconstructia S. . Modul de urmărire si reflectare in contabilitate a lucrărilor executate privind construirea Pensiunii turistice din Feleacu, a fost corect reflectata din punct de vedere contabil prin Nota contabila nr. 5/_, respectandu-se prevederile cuprinse in reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005.
În concluzie, este corecta înregistrarea în contabilitate drept cheltuieli deductibile, a acestor lucrări de prestări servicii constând facturate de societatea comerciala Triplexconstructia S., prin factura nr. 32/_ .
Din punctul de vedere al deductibilității TVA, pentru aceleași considerente - că reclamanta nu deține situații de lucrări astfel incat organele de control fiscala sa poată sa verifice indeplinirea condițiilor prevăzute la pct.82 (3) din HG nr. 44/2004, în sensul art.160 (2) lit. c) Cod fiscal, respectiv că devizul/situația de lucrări nr. Exiter 01/_ nu justifica prestările de servicii efectuate, nefiind confirmat de beneficiarul lucrărilor de constructii-montaj si nefacand nici o referire la bunul imobil si locul unde acestea s-au realizat, astfel incat nu se justifica natura si prestarea efectiva a respectivelor lucrari - organele de control au apreciat ca nu se poate verifica aplicarea masurilor de simplificare conform art. 16 (2) lit.c) din Codul fiscal.
La data întocmirii facturii nr. 32/_, art. 160 din Codul fiscal stipula următoarele: "(1) Furnizorii si beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligația sa
aplice masurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția obligatorie pentru aplicarea masurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât si beneficiarul sa fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art. 153.
(2) Bunurile si serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplica masurile de simplificare sunt: a)deseurile si materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de Ordonanța de urgenta a Guvernului nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile, republicata, cu modificările ulterioare; b)cladirile, părțile de clădire si terenurile de orice fel, pentru a căror livrare se aplica regimul de taxare; c)lucrarile de constructii-montaj
";.
Apoi, pct. 82 (1-3) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal prevedea:
"(1) Conditia obligatorie prevăzuta la art. 160 alin. (1) din Codul fiscal, masurilor de simplificare, respectiv a taxării inverse, este ca atât furnizorul/prestatorul, cât și beneficiarul sa fie persoane înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, si operațiunea în cauza sa fie taxabila. Masurile de simplificare se aplica numai pentru operațiuni realizate în interiorul tarii astfel cum este definit la art. 1252 din Codul fiscal. (2) În înțelesul art. 160 din Codul fiscal, prin clădire se înțelege orice construcție legata nemijlocit de sol, având una sau mai multe încăperi, si care servește la adapostirea de oameni, de animale si/sau de bunuri mobile corporale. (3)Prin lucrări de constructii-montaj, în sensul art. 160 alin.
(2) Ut. c) din Codul fiscal, se înțeleg lucrările de construcție, reparare, modernizare, transformare si demolare legate de un bun imobil
";.
Având în vedere faptul ca la data intocmirii facturii/prestării serviciilor de contructii- montaj, atât societatea Triplexconstructia S. cat si reclamanta erau plătitoare de TVA, rezulta ca reclamanta indeplinea condițiile pentru aplicarea masurilor de simplificare in privința TVA, măsura aplicata inclusiv de către societatea Triplexconstructia S., fapt care rezulta din modul de intocmire al facturii.
In concluzie, din punctul de vedere al deductibilității TVA aferenta lucrărilor de prestări servicii constând în "sapaturi, fundatii si terasamente";, facturate de societatea comerciala Triplexconstructia S. prin factura nr. 32/_, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de Codul fiscal pentru aplicarea masurilor de simplificare.
În fine, cât privește cheltuielile aferente Contractului de asociere în participațiune nr.2/_ si respectiv Contractului de închiriere nr. 31/_, reprezentând cheltuieli cu prestări servicii, cu dobânzi, diferențe de curs valutar, asigurări și penalități, în sumă de
32.450 lei, și TVA-ul aferent acestora, organele de control fiscal au apreciat că reprezintă cheltuieli nedeductibile deoarece sunt aferente achiziționării in leasing a unor turbosolare, precum si a altor obiecte de inventar care au fost utilizate de către o alta societate comerciala in perioada iulie 2007-_, fiind încalcate in acest fel prevederile art.21 alin. 1 din Codul fiscal, care stipulează faptul ca pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
În baza contractului de leasing financiar nr. 54140/_, reclamanta S.C. E. I.
S.R.L. a achiziționat prin SC TBI Leasing IFN SA un număr de trei solare Ergoline Excellence, bunuri care au constituit aportul societății reclamante in asocierea in participatiune cu societatea Ecuador Sol S. in activitatea unui salon de înfrumusețare. Asociatiunea in participatiune, era la data încheierii contractului reglementată de Codul comercial, art.251 - 256. Din conținutul art.251 rezulta ca asocierea in participatiune se face in beneficiile si pierderile uneia sau mai multor operațiuni, sau chiar asupra întregului comerț, astfel incat din aceasta perspectiva prevederile art. 5 din contractul sus amintit, privind participarea la profit a celor două societăți asociate, în mod egal, contravin prevederilor Codului comercial.
Din punctul de vedere al reglementarilor fiscale, prin art. 13 lit. c) și e) titlul II capitolul I din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, se dispune că sunt obligate la plata impozitului pe profit, persoanele juridice străine și persoanele fizice nerezidente care desfășoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică, dar și persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atât în România, cât și în străinătate din asocieri fără personalitate juridică, situație în care impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică română.
Privind calculul impozitului pe profit, art. 28 (1) Cod fiscal prevede că, în cazul unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile și cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare în asociere iar potrivit art. 28 (3) din Codul fiscal
"intr-o asociere fără personalitate juridică între două sau mai multe persoane juridice române, veniturile și cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat, corespunzător cotei de participare din asociere";.
Potrivit art. 25 (1) si (2) din Codul fiscal: "În cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operațional, locatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar, și de către locator, în cazul leasingului operațional, cheltuielile fiind deductibile, potrivit art. 24. (2)în cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operațional locatarul deduce chiria (rata de leasing)";.
Apoi, potrivit pct. 90 (2) din reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul MF 1752 /_, "la recunoașterea în contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute în vedere prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare. Entitățile care aplică principiul prevalentei economicului asupra juridicului vor ține cont și de cerințele acestuia, înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operațional, de către locator/finanțator. Achizițiile de bunuri imobile și mobile, în cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investiții, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare";.
Prin prisma acestor prevederi legale, expertul arată că reclamanta nu a respectat intrutotul dispozițiile privind incheiarea contractului de asociere in participatiune, respectiv nu s-a stabilit in sarcina cărui asociat revine sarcina evidențierii operațiunilor contabile ale asocierii. In același timp, considerând ca asocierea s-a făcut doar la profit iar din asocierea respectiva rezultând pierderi nu au fost transmise/evidențiate la ambele parti ale asocierii cheltuielile si veniturile aferente respectivei asocieri. Acesta ar putea fi motivul pentru a nu acorda deducere unor cheltuieli reflectate in contabilitatea reclamantei si nu faptul ca nu s-au înregistrat beneficii din respectiva asociere.
Chiar si in condițiile in care rezultatul asocierii ar fi fost o pierdere, astfel cum de altfel s-a si întâmplat, daca s-ar fi efectuat decontările privind veniturile si cheltuielile prin contul contabil 458/decontari din operații in participatie, nu erau motive pentru a considera anumite cheltuieli ca fiind nedeductibile. În acest sens, în mod eronat organele de inspecție fiscala au considerat ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentând dobanzile, diferentele de curs valutar, respectiv asigurările CASCO in suma de 32.450 lei. Practic, amortizarea acestor imobilizări corporale care au fost folosite in cadrul asocierii in activitatea desfășurata de societatea Ecuador Sol S. este o cheltuiala nedeductibila fiscal la calculul impozitului pe profit la societatea reclamanta si nu cheltuielile cu dobanzile, diferentele de curs valutar, asigurarile CASCO, care fac parte mai degrabă din categoria cheltuielilor de achiziție, dar care nu se capitalizeaza.
Apoi, suma de 23.739 lei reprezentând TVA nu a fost admisa la deducere având in vedere ca este aferenta unor cheltuieli care nu sunt destinate operațiunilor taxabile, si anume cheltuieli cu achiziționarea in leasing a unor turbosolare care au fost utilizate de către o alta societate comerciala, fiind încălcate prevederile art. 145 (2) litera a) din Codul fiscal.
Din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugata, asocierii în participatiune îi sunt incidente următoarele prevederi legale: art. 156 alin. (5) din Codul fiscal, care stipulează ca în cazul asociațiilor în participatiune care nu constituie o persoana impozabila, drepturile si obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile si cheltuielile, potrivit contractului încheiat între parti; pct. 79 alin. (4) din norme, care prevede ca în cazul asocierilor în participatiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participatiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, drepturile si obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugata prevăzute de titlul VI al Codului fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile si cheltuielile, potrivit contractului încheiat între parti.
În ceea ce privește exercitarea dreptului de deducere, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul sau, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie sa detina o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.
Potrivit pct. 45 alin. (1) din norme, în sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa din momentul în care aceasta persoana intenționează sa desfășoare o activitate economica, cu condiția sa nu se depășească perioada prevăzuta la art. 147.1 alin. (2) din Codul fiscal. Intenția persoanei trebuie evaluata în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul ca aceasta începe sa angajeze costuri si/sau sa facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice. Deducerea se exercita prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxa prevăzut la art. 156.2 din Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
Codul fiscal cuprinde si modul de reglementare a dreptului de deducere exercitat prin decontul de taxa pe valoarea adăugata. Astfel, art. 1471 precizează următoarele: "(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145-147. (2) În situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții și formalități sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naștere dreptul de deducere. (3)Prin norme se vor preciza condițiile necesare aplicării prevederilor alin. (2), pentru situația în care dreptul de deducere este exercitat după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept ia naștere. (4)Dreptul de deducere se exercită chiar dacă nu există o taxă colectată sau taxa de dedus este mai mare decât cea colectată pentru perioada fiscală prevăzută la alin. (1) și (2)";.
Pentru punerea in aplicare a acestei prevederi, la pct.48 din N.M. de aplicare a Codului fiscal se prevăd următoarele: "În aplicarea art. 1471alin. (3), din Codul fiscal, persoana impozabilă va solicita deducerea prin scrisoare recomandată, însoțită de facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, în original, la organele fiscale competente, care vor răspunde la cerere
în termen de treizeci de zile lucrătoare de la data scrisorii recomandate. Persoana impozabilă își va exercita dreptul de deducere în decontul prevăzut la art. 1562din Codul fiscal, aferent perioadei fiscale în care respectiva persoană a primit autorizarea de deducere a taxei de la autoritatea fiscală competentă
";.
În opinia organelor de control fiscal, reclamanta si-a exercitat dreptul de deducere a TVA nu mai târziu decât avea dreptul ci mai devreme, situație in care potrivit prevederilor legale organele de control fiscal au dreptul sa recalculeze baza de impozitare respectiv TVA datorata.
Mai exact, reclamanta a dedus TVA in suma de 23.739 lei aferenta cheltuielilor cu prestări servicii, cu dobanzi, diferente de curs valutar, asigurari si penalități, pentru unele echipamente utilizate de o alta societate in cadrul unui contract de asociere in participatiune. Avand in vedere faptul ca respectiva asociere nu a condus la realizarea de profit s-a hotărât de către cele doua parti participante la respectiva asociere sa denunțe acel contract iar respectivele echipamente sa fie închiriate societății Ecuador Sol S., conform Contractului de subinchiriere nr. 31/_ .
Prin respectivul contract a fost stabilita si luna incepand cu care se face facturarea c/v chiriei, astfel incat incepand cu luna octombrie 2009 a fost intocmita factura nr.CJEXP nr. 182/_ in valoare de 10.000 lei din care 1.596,64 lei TVA. Acest lucru a fost constatat si de către organele de control fiscal, care au considerat cheltuielile cu dobanzi, diferente de curs valutar, asigurari CASCO in suma de 32.450 lei pentru perioada_ -_ drept cheltuieli nedeductibile iar incepand cu anul 2009 aceste cheltuieli au fost considerate deductibile.
Taxa pe valoarea adăugata pentru care organele de control fiscal au considerat ca reclamanta nu are drept de deducere, in suma de 23.739 lei, este aferenta facturilor cu care au fost facturate de către SC TBI LEASING IFN SA ratele de leasing si dobânzile aferente in perioada_ -_ . În aceste condiții, trebuia sa se constate faptul ca incepand cu data închirierii echipamentelor (deci a utilizării acestora in scopul realizării de operațiuni taxabile conform art. 145, alin 1 lit. a) din Codul fiscal, reclamanta întrunea condițiile necesare deducerii TVA aferenta achiziționării echipamentelor, astfel incat se putea calcula cel mult majorări de întârziere pentru faptul ca reclamanta si-a dedus TVA mai devreme decât au considerat organele de control fiscal ca avea acest drept.
În concluzie, expertul apreciază că reclamanta are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugata in sumă de 23.739 lei începand cu data utilizării echipamentelor in scopul realizării de operațiuni taxabile, respectiv cu data închirierii acestora, pentru perioada cuprinsa intre_ si data inchirierii acestora fiind datorate majorări de întârziere.
Prin prisma probatoriului administrat, respectiv a raportului de expertiză contabilă ale cărui concluzii și le însușește, tribunalul apreciază că prezenta cerere este parțial întemeiată, sens în care, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 18 din Legea nr. 554/2004, o va admite în parte, urmând a se dispune anularea parțială a Deciziei nr. 189/_ privind soluționarea contestației reclamantei, a Deciziei de impunere nr. 576/_ și a raportului de inspecție fiscală nr. 1916/_, în ceea ce privește sumele stabilite prin raportul de expertiză tehnică contabilă efectuat în cauză ca fiind nedatorate, în cuantum total de 64.933 lei, reclamanta fiind exonerată de plata acestei sume.
În temeiul art. 274 și art. 276 din Codul de procedură civilă, pârâta căzută în pretenții va fi obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.981,10 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în contravaloarea taxei judiciare de timbru, timbrelor judiciare și
respectiv două treimi din onorariul avocațial și onorariul total expert achitat de societate (filele 387, 442 vol. I, filele 71, 98-99 vol. II). Raportat la admiterea în parte a pretențiilor și la amploarea dosarului, tribunalul apreciază drept echitabilă suma acordată reclamantei.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. E.
S.R.L.,
cu sediul procesual ales la cabinet avocat P. M. din C. -N., str. SA
, nr. 148, jud. C., în contradictoriu cu pârâta D. G. a F. P. a județului C.
, cu sediul în C. -N., Piața A. I., nr. 19, jud. C., astfel cum a fost precizată.
Anulează în parte Decizia nr. 189/_ privind soluționarea contestației reclamantei.
Anulează în parte Decizia de impunere nr. 576/_ și raportul de inspecție fiscală nr. 1916/_, în ceea ce privește sumele stabilite prin raportul de expertiză tehnică contabilă efectuat în cauză ca fiind nedatorate, în cuantum total de 64.933 lei.
Exonerează reclamanta de plata acestei sume totale.
Obligă pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 7.981,10 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din data de 4 februarie 2013.
Președinte,
G. C.
Grefier,
O. -R. L.
Red.AGC/Tehnored.VAM 4 ex./_
