Sentința civilă nr. 2674/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
TRIBUNALUL B. -NĂSĂUD
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr. _
SENTINȚA C I V I L Ă Nr. 2674/2013
Ședința publică de la 23 Decembrie 2013 Tribunalul format din:
PREȘEDINTE: B. L. T. GREFIER: H. G.
Pe rol fiind pronunțarea hotărârii în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanta S. M. C. S. împotriva pârâtei D. G. R. a F. P. C. -N. , având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Dezbaterile asupra fondului au avut loc în ședința publică din 12 decembrie 2013, concluziile părții prezente au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre, iar pentru a da posibilitate pârâtei să studieze notele depuse la dosar, a amânat pronunțarea pentru termenul din_, respectiv din lipsă de timp pentru deliberare, pentru termenul de azi,_, când:
T R I B U N A L U L
Deliberând, constată:
Prin cererea înregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta S. M. C. S. în contradictoriu cu pârâta D. G. R. a F. P. C. -N. a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 397/_, deciziei de impunere nr. 397/_ și a deciziei nr. 260/_, privitor la respingerea la rambursare a TVA în valoare de 48.000 lei, înțelegând să conteste actele atacate și cu privire la baza impozabilă stabilită suplimentar la calculul TVA contestată.
În motivare s-a arătat că prin actele fiscale sus-menționate i-a fost respinsă cererea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată de 48.000 lei rezultată din factura nr.0543520/_, emisă pentru plata primei tranșe din prețul imobilului ce face obiectul antecontractului de vânzare- cumpărare nr.101/_ .
Conform Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. F-BN 255 din_, respingerea la rambursare a TVA este justificată în drept de către organele de control fiscal pe disp.art.1341 alin.(6) Cod fiscal, care prevede: "Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar", susținându-se, prin urmare, că nu a intervenit faptul generator și taxa pe valoarea adăugată aferenta acestei plați nu este exigibilă.
Se consideră că această constatare este făcută cu totală rea-credință, în condițiile în care în teza a 2-a a aceluiași text legal este reglementată situația din speță, iar nu în teza 1, așa cum se arată în raportul de inspecție fiscală. Din moment ce organul de control a citat parțial textul legal aplicabil, este evident că suntem în fața unei "greșeli" intenționate.
Astfel, reclamanta a încheiat cu S.C. B&B CLUB S.R.L. un antecontract de vânzare- cumpărare având ca obiect obligația de a transfera proprietatea asupra bunului imobil. Conform clauzei prev. la pct.2 din contract, plata prețului trebuie să se facă în două tranșe, la termen de 3 luni, respectiv 1 an de la data emiterii facturii aferente prețului imobilului. Conform clauzei prev.la pct.5 din contract, transmiterea posesiei s-a făcut la data încheierii contractului, respectiv_ .
Față de aceasta stare de fapt, sunt aplicabile disp.art.1341 alin.(6) teza a 2-a Cod fiscal, care prevăd: "Prin excepție, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului. " In consecință, în speta, data livrării este data de_, astfel că la data respectiva a intervenit faptul generator și taxa pe valoarea adăugata a devenit exigibilă.
Împotriva acestor acte administrativ-fiscale subscrisa a formulat contestația reglementată de art.205 și urm. Cod procedură fiscală.
Prin Decizia nr.60/_ a fost respinsă contestația.
Organul de soluționare a contestației a apreciat în mod nelegal ca taxa nu este exigibilă, reținând condiții care exced condițiilor impuse de lege pentru exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată.
In drept, s-au invocat disp. art.218 Cod procedură fiscală, disp.art.1341 alin.(6) teza a 2-a Cod fiscal, Legea nr.554/2004.
Pârâta D. G. a F. P. B. -Năsăud a depus la dosar întâmpinare,
prin care, în principal, a invocat excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând anularea Dispoziției nr. 260/_, iar în subsidiar a solicitat respingerea acțiunii ca fiind neîntemeiată.
În motivare, cu privire la excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând anularea Dispoziției de masuri nr.260/_, emisa de către Activitatea de I. Fiscala B. Nasaud.
Reclamanta a înțeles să conteste parțial Dispoziția de măsuri nr.260/_, atât în calea administrativă de atac, cât și în fața instanței de contencios.
In ceea ce privește contestația formulata împotriva Dispoziției de masuri nr.260/_, se arată că reclamanta a înțeles a uza de calea administrativă de atac, unul dintre cele două categorii de mijloace pentru a se plânge împotriva actelor ce le considera vătămătoare a drepturilor și intereselor sale.
Cu privire la acest aspect mai sus semnalat, instanța trebuie să aibă în vedere următoarele :
Cele două categorii de mijloace pentru ca persoanele particulare să se plângă împotriva actelor ce le vatămă drepturile și interesele, sunt: recursul administrativ si recursul jurisdicțional,
In principiu aceste două mijloace mai sus enunțate sunt independente, însă în cazul actelor administrativ-fiscale, legea condiționează exercitarea recursului jurisdicțional de exercitarea în prealabil a recursului administrativ, sau conferă recursului administrativ, dacă este efectuat efecte juridice în planul recursului jurisdicțional;
In speța dedusă judecății, se apreciază că cele două căi de atac, recursul administrativ si recursul jurisdicțional nu pot fi organizate independent una de alta, ci trebuie să fie legate printr-un raport de succesiune, astfel recursul jurisdicțional neputând fi deschis decât în contra actelor administrative definitive prin epuizarea căilor de atac administrative;
Astfel, atâta vreme cât nu există o soluție administrativă definitivă pronunțată de către organul emitent al actului atacat (Activitatea de I. fiscala) cu privire la Dispoziția de măsuri nr.260/_, se apreciază că reclamanta nu are deschisă calea jurisdicțională cu privire la contestarea acestui act administrativ.
Potrivit dispozițiilor art.205 alin.(1) C. procedură fiscală împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii.
Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se considera lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia, în condițiile legii.
Conform aceleași legi procedurale fiscale (art.209 alin.(2) ), contestația formulată în calea administrativă este soluționată de organul emitent prin decizie sau dispoziție, după caz, iar conform art.218 alin.(2) C. procedură fiscală, deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța de contencios administrativ competente.
Ca atare contribuabilul sau partea ce se pretinde vătămată în drepturile ori interesele sale legitime este obligată ca prealabil sesizării instanței de contencios administrativ să urmeze procedura prealabilă a contestației reglementată de art.205 si următoarele din C. procedură fiscală și abia apoi emiterii unei decizii de soluționare a contestației administrative poate supune conflictul în fața jurisdicției judiciare.
Față de cele mai sus expuse, se poate conchide că dreptul la justiție a reclamantei este asigurat, doar că aceasta este obligat să parcurgă efectiv procedura administrativă prealabilă instituită de prevederile art.205 și următoarele C.procedură fiscală.
Drept urmare,nu se poate susține cu temei că instanța de contencios administrativ s-ar putea substitui organului fiscal în rezolvarea contestației administrative chiar în ipoteza tăcerii organului de soluționare a contestațiilor .
Legea contenciosului administrativ român nu reglementează la nivel de principiu contenciosul de plină jurisdicție, mai precis nu reglementează posibilitatea ca jurisdicția judiciară de contencios administrativ să se substituie autorității administrative iar conflictul să fie tranșat prin adoptarea unei hotărâri judecătorești prin care să fie rezolvat de o manieră directă și completă raportul juridic de conflict.
Așadar solicitarea de a implica instanța de contencios administrativ în rezolvarea unui astfel de raport de conflict poate viza obținerea unei hotărâri judecătorești de constatare a refuzului nejustificat de îndeplinire a operațiunii administrative ori de răspuns la cerere iar nu de a rezolva conflictul de o maniera care ar presupune substituirea autorității publice, aceasta din urmă nefiind o soluție legală.
De altfel, procedura de înfăptuire a justiției nu înseamnă imixtiunea jurisdicției în activitatea altor puteri statale ci sancționarea actelor și conduitelor ilicite și corectarea acestora în spiritul și litera legii.
In speța dedusă judecații, deși reclamanta a înțeles să urmeze procedura prealabilă fiscală prevăzuta de art.205 C. procedură fiscală cu privire la Dispoziția de măsuri nr.260/_, față de momentul implicării instanței de contencios în soluționarea conflictului cu privire la acest act administrativ (neepuizarea căilor de atac administrative ) cu privire la acest act a cărui anulare se solicită, capătul de cerere este inadmisibil, raportat și la considerentele de fapt și de drept evocate.
Că este așa, rezultă și din Decizia nr.60/_ privind soluționarea contestației administrative, ( pag. 13): ,,În ceea ce privește contestația depusa împotriva Dispoziția de măsuri nr.260/_, arătăm ca, potrivit art.209 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, competența de soluționare revine organului emitent al acesteia."
Pe fondul cauzei, se arată următoarele:
Organul de soluționare a contestațiilor în mod corect a reținut că, contestația formulată în calea administrativă de atac este îndreptată împotriva măsurilor (parțial) dispuse prin Decizia de impunere F-BN 397/_ emisă de către Activitatea de I. Fiscala prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare datorate bugetului general consolidat în sumă totală de 52.657 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată (52.368 lei) si accesorii aferente (289 lei), urmare a respingerii de la rambursare a sumei de 52.368 lei, (solicitarea de anulare a actelor administrativ si administrativ fiscale, privește doar suma de 48.000 lei reprezentând TVA, respinsă de la rambursare, înscrisă în factura nr. 0543520/_ (fila 59 dosar administrativ), emisă pentru plata primei tranșe din prețul imobilului ce face obiectul antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 101/_ (filele 61-62 dosar administrativ).
Procedându-se la examinarea speței în raport cu documentele existente la dosarul cauzei si actele normative in materie organul administrativ-jurisdicțional de la nivelul Direcției Generale a F.
P. B. -Năsăud a reținut următoarele:
In baza antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 101 și a actului adițional la acesta din_, încheiate între SC,, B & B CLUB" S. B., în calitate de promitentă-vânzătoare și reclamanta SC" M. C. " S. B., în calitate de promitentă-cumpărătoare, părțile se obligă să încheie în viitor un contract autentic de vânzare-cumpărare până la data plătii ultimei tranșe din preț mai precis până la data de_ .
Obiectul material al antecontractului constă într-un teren de 274 mp situat în municipiul B.
, str. Dorian Porumbescu, nr. 2, înscris în CF nr. 320. cu numărul topo 1295/2, prețul convenit fiind de 220.000 lei plus TVA, preț ce urmează a fi achitat astfel: 200.000 lei în termen de 3 luni de la emiterea facturii; 20.000 lei în termen de un an de la data facturării.
Promitentă-vânzătoare SC,, B & B CLUB" S. B., prin punctul 3 din antecontract declara că imobilul de face obiectul antecontractului, "este grevat de un drept real de ipotecă convențională în favoarea CEC BANK", drept pe care se obligă să-l radieze până la data încheierii contractului autentic de vânzare-cumpărare, angajându-se totodată ca la data plății ultimei tranșe din preț să se prezinte în fața notarului public în scopul încheierii contractului autentic de vânzare-cumpărare a imobilului liber de sarcini.
Prin contractul de ipotecă nr. 1428/_ se prevede, printre altele, că proprietarului imobilului (promitentă-vânzătoare ) SC,, B & B CLUB" S. îi este interzisa înstrăinarea, ipotecarea sau grevarea cu alte sarcini a imobilul ipotecat, până la achitarea integrală a creditului luat de la CEC BANK, interdicția fiind înscrisă în cartea funciară a imobilului (fila 8,dosar administrativ).
Prin punctul 5 din antecontract se prevede de asemenea că posesia imobilului s-a predat de către promitentă-vânzătoare SC,, B & B CLUB" S. B., promitentei-cumpărătoare SC,, M. C. " S. la data încheierii antecontractului, respectiv_ .
Date fiind prevederile punctului 2 din antecontractul încheiat între părți, SC,, B&B CLUB"
S. a procedat la emiterea facturii fiscale nr. 0543520/_ (fila 59,dosar administrativ) către reclamanta SC,, M. C. " S., pentru suma totală de 248.000 lei din care TVA de 48.000 lei, cu precizarea că suma reprezintă, potrivit documentului, "avans conf. antecontract vânzare-cumpărare nr. 101/_ ".
In baza facturii fiscale nr. 0543520/_, reclamanta a procedat la deducerea TVA în sumă de 48.000 lei, sumă pe care organele de inspecție au exclus-o de la deducere, considerând că, în speță, faptul generator nu a avut loc, taxa pe valoarea adăugata nu a devenit exigibilă, iar tranzacția reflectată în factura nr. 0543520/_ nu are scop economic, motivul întocmirii acesteia fiind exclusiv de obținere a rambursării sumei de 48.000 lei de către promitenta-cumpărătoare (SC,
M. C. " S. ) pe seama creșterii datoriilor fată de buget ale promitentei-vânzătoare (SC, B&B CLUB" S. ).
Potrivit ordinelor de plată nr. 251-262 (filele 53-58,dosar administrativ) contravaloarea facturii nr. 0543520/_, s-a achitat în 12 tranșe în perioada_ -_ .
Potrivit documentației depusa la dosarul cauzei rezultă că firmele între care s-a perfectat promisiunea de vânzare-cumpărare au același administrator, respectiv Arpășteuan Silvia D. si soțul acesteia, Arpășteuan Mihăiță Ionel, care este asociat majoritar la cele două societăți, promitenta- vânzătoare SC,, B&B CLUB "S. fiind reprezentată de Arpășteuan Silvia D., iar reclamanta SC,,M. C. " S. în calitate de promitentă-cumpărătoare fiind reprezentată de asociatul Arpășteuan Mihăiță Ionel.
S-a mai reținut de asemenea de către organul administrativ jurisdicțional de la nivelul Direcției Generale a F. P. B. -Năsăud, că împotriva promitentei-vânzătoare SC,, B&B CLUB "S. la cererea unor creditori a fost deschisa procedura generala a insolvenței in dosarul nr._ aflat pe rol la Tribunalului B. -Năsăud, iar in dosarul nr._ aflat tot pe rolul Tribunalului B. -Năsăud, pentru același debitor a fost formulata o alta cerere pentru deschiderea procedurii insolventei, cerere care potrivit încheierii de ședința din data de_ a fost conexată la dosarul_ .
Față de aspectele mai sus reținute, a cererilor și apărărilor formulate de către reclamanta- contestatoare și a normelor legale în vigoare la data efectuării operațiunilor care au generat litigiul fiscal, organul de soluționare a contestațiilor a procedat în a stabili dacă prevederile art. 1341 alin.
(6) teza a doua din Codul fiscal sunt aplicabile spetei, respectiv dacă, din punct de vedere al TVA, operațiunile reflectate în antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 101 încheiat la_ (fila 62,dosar administrativ) pot fi considerate livrări de bunuri si prin urmare constituie fapt generator de taxă, respectiv daca deducerea TVA în sumă de 48.000 lei este întemeiată, in acest sens reținându-se ca fiind aplicabile spetei, art. 126 alin.(1), Cod fiscal, pct. 2, (1) din Normele de aplicare ale codului fiscal, art. 128 alin. (1) și alin. (3) lit. a) Cod fiscal, art. 134 alin. (1) și alin. (2) Cod fiscal, art. 1341 alin. (1) și alin. (6) Cod fiscal, -art. 1342 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și b) Cod fiscal, punctul 161 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codului fiscal aprobate prin HG 44/2004, art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) Cod fiscal, art. 146 alin. (1) lit. a) Cod fiscal, art. 1471 alin. (1) și
(2) Cod fiscal,care stipulează:
In lumina dispozițiilor legale mai sus antecitate, rezultă că prima dintre categoriile de operațiuni impozabile care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă livrarea de bunuri, operațiune definită de art. 128 alin. (1) din Codul fiscal ca fiind "transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar".
Ca o excepție de la definiția generală a livrării, prevederile art. 128 alin. (3) lit. a) Cod fiscal consideră, de asemenea, ca fiind o livrare de bunuri și predarea efectivă a acestora către o altă persoană în baza unui contract de vânzare cu plata în rate (sau a oricărui alt tip de contract) care conține clauza potrivit căreia transferul dreptului de proprietate se face cel mai târziu la data plătii ultimei rate. Așadar, conform naturii acestui tip de contract, deși proprietatea este atribuită la
"momentul plății ultimei rate", operațiunea va deveni impozabilă anterior acestui moment și anume la data predării efective a bunurilor.
Cu privire la faptul generator și exigibilitatea taxei, regula generală desprinsă din dispozițiile coroborate ale art. 1341 și art. 1342 din Codul fiscal este aceea că faptul generator al TVA intervine si taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri (inclusiv bunuri imobile), respectiv la data la care are loc transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar.
Prin excepție și în mod similar reglementărilor de la art. 128 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, în cazul contractelor cu plata prețului în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei rate scadente, data livrării, ca fapt generator, este data la care bunul s-a predat beneficiarului.
Prin urmare, în astfel de situații taxa pe valoarea adăugată (în cazul în care operațiunea este taxabilă) va fi aplicată asupra întregii valori a contractului la data la care bunul este predat cumpărătorului.
In raport cu dispozițiile legale de excepție anterior invocate rezultă că, pentru a fi considerată livrare de bunuri și implicit fapt generator de taxă, operațiunea de predare efectivă a bunurilor către o altă persoană trebuie să aibă la bază un contract ferm de vânzare-cumpărare, în care, printre altele, este prevăzută clauza potrivit căreia cumpărătorul dobândește proprietatea numai la data achitării ultimei rate, obligația de plată fiind astfel garantată cu rezerva dreptului de proprietate așa cum dispune art. 1755 N. Cod civil.
Cu alte cuvinte, numai pe baza unor asemenea contracte operațiunea de predare efectivă către o altă persoană (reglementată de art. 128 alin. (3) lit a) din Codul fiscal) se consideră livrare de bunuri si prin urmare este îndeplinită una din condițiile cumulative prevăzute de art. 126 alin. (1) lit.
a) - d) din Codul fiscal (în speță condiția de la art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal), pentru ca predarea efectivă a bunurilor să fie inclusă în categoria operațiunilor impozabile așa cum, de altfel, precizează si punctul 2 alin. (1) din Normele de aplicare ale Titlului VI din Codul fiscal.
Astfel organul administrativ jurisdicțional de la nivelul Direcției Generale a F. P. B.
-Năsăud a reținut si statuat că promisiunea bilaterală de vânzare-cumpărare nu intră în categoria convențiilor prevăzute în dispozițiile de excepție ale Codului fiscal (art. 128 alin. (3) lit. a) și art. 1341 alin. (6) teza a doua) și prin urmare, predarea de bunuri în baza unor asemenea convenții nu poate fi considerată livrare de bunuri și nici fapt generator de taxă.
Pentru a reține și statua astfel s-au avut în vedere următoarele argumente: Antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 101 din_ încheiat între promitenta-vânzătoare SC,, B & B CLUB" S. si reclamanta SC,, MiDAS C. " S., promitenta-comparatoare nu poate fi identificat cu contractul de vânzare-cumpărare și prin urmare, operațiunea consemnată în acesta nu reprezintă o vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate și atribuirea proprietății cel mai târziu la data plății ultimei sume scadente.
Efectele antecontractului (promisiunii de vânzare-cumpărare) nu au caracter translativ de proprietate și nici nu generează obligația de garanție contra evicțiunii, efecte specifice numai contractelor de vânzare-cumpărare, prin antecontract ambele părți obligându-se doar să perfecteze o vânzare-cumpărare în viitor, în condițiile de preț și de plată convenite în antecontract.
Obligațiile reciproce izvorâte din promisiunea de vânzare-cumpărare sunt "obligații de a face", respectiv de a încheia în viitor un contract autentic de vânzare-cumpărare, susceptibil de a transfera proprietatea de la vânzător la cumpărător, si nicidecum "obligații de a da", care presupune îndatorirea debitorului de a constitui sau transmite un drept real, în speță strămutarea dreptului de proprietate la o anumită dată.
Ori, dispozițiile de excepție ale Codului fiscal (art. 128 alin. (3) lit. a) coroborate cu art. 1341 alin. (6) teza a doua), nu includ ipoteza în care sunt considerate livrări de bunuri operațiunile de predare efectivă a acestora către o altă persoană ca urmare a unei promisiuni că, pentru un bun determinat, se va perfecta în viitor contractul de vânzare autentic cu plata prețului în rate și cu clauza atribuirii proprietății la momentul achitării ultimei sume scadente. Altfel spus, predarea anticipată a bunurilor către o altă persoană, pe baza unei promisiuni că se va încheia în viitor un contract de genul celui prevăzut de Codul fiscal, nu este reglementată ca operațiune considerată a fi livrare de bunuri și prin urmare, corect s-a reținut ca, o asemenea operațiune nu constituie fapt generator de taxă.
De regulă, în baza contractului de vânzare-cumpărare cu plata prețului în rate, cumpărătorul dobândește dreptul de proprietate la data achitării ultimei rate din preț, iar riscul bunului este transferat cumpărătorului de la momentul predării acestuia (art. 1755 N.Cod civil).
De principiu, în asemenea contracte obligația de plată este garantată cu rezerva proprietății, vânzările (livrările) cu un astfel de pact, impunând plata prețului in rate (a se vedea și art. 1684 și 2347 N. Cod civil).
Obiectul material al promisiunii de vânzare-cumpărare din cauza dedusa judecații, este un teren pentru care, printr-o altă convenție (contractul de ipotecă încheiat între promitenta-vânzătoare și o anumită bancă, anexat la filele 96-98, dosar administrativ ) s-a precizat clauza de inalienabilitate temporară și drept urmare, potrivit acesteia, se interzice înstrăinarea terenului până când creanța garantată cu acest imobil nu va fi stinsă.
Așa fiind, îndeplinirea obligațiilor asumate prin antecontractul de vânzare-cumpărare (perfectarea contractului de vânzare-cumpărare în formă autentică și realizarea strămutarea proprietății) este condiționată de ridicarea ipotecii, anterior începerii executării acesteia sau a deschiderii procedurii insolvenței.
Ori, pe rolul Tribunalului B. -Năsăud este format dosarul nr._ ,in care a fost deschisa procedura generala a insolvenței promitentei-vânzătoare SC,, B & B CLUB" S., dosar ce are conexată si cererea ce a făcut obiectul dosarului nr._ -procedura insolvenței, iar în situația în care creditorul ipotecar (al promitentei-vânzătoare) va iniția toate procedurile pentru executarea creanței garantate (inclusiv din vânzarea terenului), realizarea obligațiilor asumate prin antecontractul din_ va fi paralizată și prin urmare încheierea promisului contract autentic de vânzare-cumpărare va depinde de mai mulți factori si deci greu de realizat, dacă nu chiar imposibil. Aceasta cu atât mai mult cu cât pe terenul în cauză s-au mai constituit și înregistrat în cartea funciară încă două ipoteci legale (fila 8,dosar administrativ), iar pe baza procesului verbal de sechestru nr. 18/_ bunul a fost indisponibilizat cât timp durează executarea silită.
Atât promisiunea de vânzare-cumpărare ,cat vânzarea fac parte din categoria actelor juridice bilaterale, deoarece pentru încheierea lor sunt necesare două părți, cu interese contradictorii.
Astfel că, scopul imediat urmărit de fiecare parte la încheierea actului juridic constă în considerarea contraprestației celeilalte părți,ori in cazul supus analizei, antecontractul de vânzare- cumpărare nr. 101 din_ este perfectat în numele celor două persoane juridice de reprezentanți ale căror interese nu sunt si nu pot fi contradictorii.
Aceasta tocmai pentru că numita Arpășteuan Silvia D., reprezentantă a promitentei- vânzătoare, este administrator la ambele firme, iar numitul Arpășteuan Mihăiță Ionel, reprezentant al promitentei-cumpărătoare, este asociatul majoritar la cele două persoane juridice, ori față de o asemenea stare de fapt reținută se apreciază că numai în virtutea calității de soți și de reprezentanți legali sau statutari ai acestor două firme (afiliate) s-a putut perfecta o promisiune de vânzare- cumpărare în care promitenta-cumpărătoare a acceptat condițiile antecontractului și a plătit în avans o sumă substanțială din prețul unui bun ipotecat cu clauză de inalienabilitate, bun pentru care, în temeiul dreptului de urmărire și preferință, creditorul ipotecar poate cere oricând executarea garanției, cu toate consecințele ce decurg ca urmare a unei astfel de acțiuni.
Natura și efectele antecontractului de vânzare-cumpărare nu pot fi schimbate de faptul că o parte a prețului convenit a fost achitat de către reclamanta promitenta-vânzătoare (sumă calificată în factură drept avans în contul antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 101/_ ), iar prin urmare nici mențiunea inserată în antecontract, vizând predarea posesiei promitentei-cumpărătoare, nu determină ca operațiunea să fie considerată livrare de bunuri, conform art. 128 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, întrucât nu sunt întrunite condițiile prevăzute de această normă legală.
Mai mult decât atât, atunci când sunt încasate avansuri înainte de a surveni faptul generator, primirea acestor sume dă naștere unei obligații de plată a taxei pe valoarea adăugata, obligație care se și respectă, iar părțile care au încheiat tranzacția își demonstrează astfel intenția că toate consecințele financiar-fiscale ale faptului generator să se producă anticipat.
Ori în cauza dedusă judecații, se poate observa în raport cu modul de îndeplinire a acestor obligații și a derulării efective a decontărilor dintre cele două părți, că efectele anticipate ale faptului generator s-au urmărit a se repercuta numai în ceea ce privește rambursarea TVA promitentei- cumpărătoare, respectiv reclamantei, dar nu și plata acestei taxe de către promitenta-vânzătoare.
Aceasta reținere a organului administrativ jurisdicțional rezultă din cele ce urmează:
In deconturile de TVA întocmite pentru luna martie 2012 ale celor două firme și depuse la_ de către administratorul Arpășteuan Silvia D. (filele 161-162, 167-168,dosar administrativ), sunt cuprinse sumele cumulate de plată (54.495 lei pentru SC,, B & B CLUB" S. ) și respectiv de
rambursat (58.559 lei pentru SC,, M. C. " S. ), sume în care se regăsește și cea de 48.000 lei reprezentând TVA aferent antecontractului.
Deși administratorul Arpășteuan Silvia D. a solicitat la rambursare pentru reclamanta SC,,
M. C. " S., soldul sumei negative de TVA în cuantum de 58.559 lei, aceasta omite, cu bună știință, să achite TVA de plată rezultată din decontul depus de către SC,, B & B CLUB" S., promitenta-vânzătoare (a se vedea în acest sens fișa pe plătitori, filele 163-166,dosar administrativ),ba mai mult, pe măsură ce promitenta-cumpărătoare (prin administrator Arpășteuan Silvia D. ) vira suma de 248.000 lei prin cele 12 ordine de plată (filele 53-58,dosar administrativ), promitenta-vânzătoare, prin același administrator sau prin soțul acesteia (Arpășteuan Mihăiță Ionel), ridica sume apropiate din conturile SC,, B & B CLUB" S. sau le vira în conturile personale ale administratorului și respectiv asociatului majoritar al celor două firme (a se vedea în acest sens procesele verbale nr. 449/_ și nr. 450/_ și anexele acestora, filele 101-160 dosar,administrativ), lăsând fără lichidități conturile bancare ale promitentei-vânzătoare, cu consecințe previzibile.
Fata de cele mai sus expuse se apreciază că în mod corect si legal organul administrativ jurisdicțional a reținut și statuat că operațiunile consemnate în antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 101/_ și în factura nr. 0543520/_, nu întrunesc condițiile cumulative prevăzute la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal pentru a fi impozabile, lipsind condiția de la lit. a), în sensul că acestea nu constituie livrări de bunuri și nici operațiuni asimilate prin urmare în conformitate cu prevederile art. 1342 alin. (2) lit. b) teza a doua, pentru avansul încasat de promitenta-vânzătoare taxa pe valoarea adăugată nu devine exigibilă, iar pe cale de consecință taxa aferentă unui astfel de avans nu poate fi dedusă.
Cât privește contestația administrativa depusă de către reclamanta împotriva Dispoziției de măsuri nr. 260/_ se consideră că în mod corect și legal organul de soluționare a contestațiilor a reținut că potrivit dispozițiilor art. 209 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, competența de soluționare revine organului emitent al acesteia și ca atare nu se poate investi cu soluționarea administrativa a acestui capăt de cerere.
Cu privire la solicitarea efectuării unor lucrări de expertiza contabila judiciară se opune încuviințării și administrării unei asemenea lucrări de expertiza contabilă judiciară, apreciind că nu este utilă cauzei, întrucât cheia delegării pricinii nu o reprezintă stabilirea unor operațiuni contabile, respectiv a unor calcule contabile, ci modul de interpretare a prevederilor legale în materie referitoare la exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, ori instanța poate da dezlegare pricinii pe baza probatoriului administrat ce se regăsește în dosarul de soluționare a contestației și făcând uzanță de dispozițiile legale aplicabile spetei.
In drept s-au invocat prevederile art.205-208 Cod procedură civilă și toate actele normative și normele juridice enunțate in text.
Reclamantul a depus note
( fila 63) prin care a arătat că în speță nu este aplicabil art. 134 alin. 1 și 2 lit. b din Codul fiscal, fiind dată situația reglementată de art. 134 alin. 1 și alin. 2 lit. a care prevede că exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, însă, prin excepție de la această prevedere exigibilitatea intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. S-a mai arătat că Norma metodologică de punere în aplicare a
Codului fiscal prevede că art. 1342alin. 2 litera a din Codul fiscal se aplică în situația în care facturile totale sau parțiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptului generator de taxă și includ și situația în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora. S-a concluzionat că art. 134 alin. 2 din Codul fiscal enumeră situații diferite în care exigibilitatea intervine chiar dacă nu s-a născut faptul generator.
Analizând actele și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:
Examinând cu prioritate excepția inadmisibilității
capătului de cerere vizând anularea Dispoziției de măsuri nr.260/_ emisă de Autoritatea de control fiscal din cadrul Direcției Generale a F. P. B. -Năsăud (în drepturile și obligațiile procesuale ale acesteia subrogându-se DGRFP C. -N. ), instanța constata ca aceasta este nefondată, astfel ca o va respinge, deoarece reclamanta a investit organul fiscal cu verificarea legalității si temeiniciei dispoziției de măsuri, însă organul de soluționare a contestațiilor s-a limitat să menționeze în cuprinsul considerentelor deciziei împrejurarea că, competența de soluționare revine organului emitent, tribunalul reținând astfel culpa pârâtei în nesoluționarea contestației și sub acest aspect.
Pe fondul cauzei
, instanța retine ca prin Decizia de impunere nr. F-BN 397/_ emisă de către Activitatea de I. Fiscala au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare datorate bugetului general consolidat în sumă totală de 52.657 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată (52.368 lei) si accesorii aferente (289 lei), ca urmare a respingerii de la rambursare a sumei de 52.368 lei, cu precizarea ca solicitarea de anulare a actelor administrativ fiscale privește doar suma de 48.000 lei reprezentând TVA, respinsă de la rambursare, înscrisă în factura nr. 0543520/_ (fila 59 dosar administrativ), emisă pentru plata primei tranșe din prețul imobilului ce face obiectul antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 101/_ (filele 61-62 dosar administrativ).
Prin Decizia nr.60/_ emisa de parata a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere mai sus menționată, apreciindu-se ca faptul generator nu a avut loc, taxa pe valoarea adăugata nu a devenit exigibilă, iar tranzacția reflectată în factura nr. 0543520/_ nu are scop economic, motivul întocmirii acesteia fiind exclusiv de obținere a rambursării sumei de 48.000 lei de către promitenta-cumpărătoare ( reclamanta SC M. C. " S.
) pe seama creșterii datoriilor fată de buget ale promitentei-vânzătoare (SC B&B CLUB" S. ).
Examinând actele existente în dosarul de soluționare a contestației, tribunalul constată că, în mod corect, organul de soluționare a contestațiilor a apreciat ca tranzacția reflectată în factura nr. 0543520/_ nu este reală, respingerea de la rambursare a TVA în valoare de 48.000 lei fiind fondată si susținută de starea de fapt ce rezultă din probele administrate. Din această perspectivă apar ca nerelevante susținerile reclamantei privind intervenirea exigibilității TVA la data emiterii facturii, deci înainte de data la care intervine faptul generator.
Astfel, intre reclamantă, in calitate de promitentă-cumpărătoare, si SC,, B & B CLUB" S.
, în calitate de promitentă-vânzătoare, s-a încheiat antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 101/_ și actul adițional la acesta, părțile obligându-se să încheie în viitor un contract autentic de vânzare-cumpărare până la data plătii ultimei tranșe din preț, respectiv până la data de_, cu privire la terenul de 274 mp situat în municipiul B., str. Dorian Porumbescu, nr. 2, înscris în CF nr. 320 B., numărul topo 1295/2, prețul convenit fiind de 220.000 lei plus TVA, preț ce urma sa fie achitat astfel: 200.000 lei în termen de 3 luni de la emiterea facturii; 20.000 lei în termen de un an de la data facturării.
Conform punctului 3 din antecontract, imobilul de face obiectul antecontractului, "este grevat de un drept real de ipotecă convențională în favoarea CEC BANK", promitenta-vânzătoare obligându-se să-l radieze până la data încheierii contractului autentic de vânzare-cumpărare, angajându-se totodată ca la data plății ultimei tranșe din preț să se prezinte în fața notarului public în scopul încheierii contractului autentic de vânzare-cumpărare a imobilului liber de sarcini.
Prin contractul de ipotecă nr. 1428/_ se prevede, printre altele, că proprietarului imobilului (promitentă-vânzătoare ) SC,, B & B CLUB" S. îi este interzisa înstrăinarea, ipotecarea sau grevarea cu alte sarcini a imobilul ipotecat, până la achitarea integrală a creditului luat de la CEC BANK, interdicția fiind înscrisă în cartea funciară a imobilului (fila 8,dosar administrativ).
Posesia imobilului s-a predat de către promitenta-vânzătoare SC,, B & B CLUB" S. B., reclamantei SC,, M. C. " S., la data încheierii antecontractului, respectiv_, conform punctului 5 din antecontract.
SC,, B&B CLUB" S. a emis factura fiscală nr. 0543520/_ (fila 59-dosar administrativ) către reclamanta SC,, M. C. " S., pentru suma totală de 248.000 lei, din care TVA de 48.000 lei, menționându-se că suma reprezintă "avans conform antecontract vânzare-cumpărare nr. 101/_ ", conform prevederilor punctului 2 din antecontract .
Contravaloarea facturii nr. 0543520/_ s-a achitat în 12 tranșe în perioada_ -_
, aspect ce rezulta din ordinele de plată nr. 251-262 (filele 53-58-dosar administrativ).
Împotriva promitentei-vânzătoare SC,, B&B CLUB "S. a fost deschisa procedura generală a insolvenței in dosarul nr._ aflat pe rol la Tribunalului B. -Năsăud, iar in dosarul nr._ aflat tot pe rolul Tribunalului B. -Năsăud, pentru același debitor a fost formulata o alta cerere pentru deschiderea procedurii insolventei, cerere care potrivit încheierii de ședința din data de_ a fost conexată la dosarul_ .
In baza facturii fiscale nr. 0543520/_, reclamanta a procedat la deducerea TVA în sumă de 48.000 lei, sumă pe care organele de inspecție au exclus-o de la deducere, considerând că, în speță, faptul generator nu a avut loc, taxa pe valoarea adăugata nu a devenit exigibilă, iar tranzacția
reflectată în factura nr. 0543520/_ nu are scop economic, motivul întocmirii acesteia fiind exclusiv de obținere a rambursării sumei de 48.000 lei de către promitenta-cumpărătoare (SC, M.
" S. ) pe seama creșterii datoriilor fată de buget ale promitentei-vânzătoare (SC, B&B CLUB" S. ).
Promitenta-vânzătoare SC,, B&B CLUB "S. a fost reprezentată la încheierea contractului de administratorul Arpășteuan Silvia D., iar reclamanta SC,,M. C. " S. de soțul administratoarei, de Arpășteuan Mihăiță Ionel, care este asociat majoritar la aceste doua societati, cu precizarea că Arpășteuan Silvia D. deține calitatea de administrator la ambele societăți ( filele 68-72) .
In deconturile de TVA întocmite pentru luna martie 2012 ale celor două firme și depuse la_ de către administratorul Arpășteuan Silvia D. (filele 161-162, 167-168 - dosar administrativ), sunt cuprinse sumele cumulate de plată (54.495 lei pentru SC,, B & B CLUB" S. ) și respectiv de rambursat (58.559 lei pentru SC,, M. C. " S. ), sume în care se regăsește și cea de
48.000 lei reprezentând TVA aferent antecontractului.
Deși administratorul Arpășteuan Silvia D. a solicitat la rambursare pentru reclamanta, soldul sumei negative de TVA în cuantum de 58.559 lei, aceasta nu a achitat TVA de plată rezultată din decontul depus de către promitenta-vânzătoare SC,, B & B CLUB" S., ( fișa pe plătitori, filele 163-166-dosar administrativ). Pe măsură ce promitenta-cumpărătoare (prin administrator Arpășteuan Silvia D. ) vira suma de 248.000 lei prin cele 12 ordine de plată (filele 53-58-dosar administrativ), promitenta-vânzătoare ridica sume apropiate din conturile SC,, B & B CLUB" S. sau le vira în conturile personale ale administratorului și respectiv asociatului majoritar al celor două firme (procesele verbale nr. 449/_ și nr. 450/_ și anexele acestora, filele 101-160 dosar,administrativ), lăsând fără lichidități conturile bancare ale promitentei-vânzătoare.
Având în vedere această stare de fapt, corect a concluzionat organul de soluționare a contestațiilor că numai în considerarea calității de soți și de reprezentanți ai acestor două firme s-a putut perfecta o promisiune de vânzare-cumpărare în care promitenta-cumpărătoare a acceptat condițiile antecontractului și a plătit în avans o sumă substanțială din prețul unui bun ipotecat cu clauză de inalienabilitate, bun pentru care, în temeiul dreptului de urmărire și preferință, creditorul ipotecar poate cere oricând executarea garanției, cu toate consecințele ce decurg ca urmare a unei astfel de acțiuni.
Relevante în speță sunt dispozițiile art. 145 și art. 146 din Codul fiscal, potrivit cărora, în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA persoana impozabilă trebuie să facă dovada îndeplinirii mai multor condiții de fond și de formă
În lipsa probațiunii existenței unei operațiuni reale de către cel care invocă exercitarea dreptului de deducere a taxei, probațiune ce incumbă reclamantului, numai existența unei facturi sau a altor documente ce îndeplinesc condițiile legale nu conferă persoanei impozabile dreptul de deducere TVA.
În cazul operațiunilor nereale, autoritatea fiscală practic constată că nu a avut loc o achiziție, chiar dacă există o factură ce îndeplinește toate condițiile de formă, astfel că refuzul dreptului de deducere a TVA- ului apare ca fiind justificat, chiar dacă sunt îndeplinite condițiile de formă.
Raportat la considerentele de fapt și de drept mai sus relevate, tribunalul va respinge, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei.
PENTRU ACESTE MOTIVE ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Respinge excepția inadmisibilității capătului de cerere vizând anularea Dispoziției de măsuri nr.260/_ emisă de Autoritatea de control fiscal din cadrul Direcției Generale a F. P. B.
-Năsăud (în drepturile și obligațiile procesuale ale acesteia subrogându-se DGRFP C. -N. ), ca nefondată.
Respinge, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta S. M. C. S. , cu sediul în
B., str. N. D., nr.4, jud. B. -Năsăud, CUI 18403565, nr. ORC J_, în contradictoriu cu pârâta D. G. R. a F. P. C. -N. (subrogată în drepturile și obligațiile procesuale ale pârâtei DGFP BN), cu sediul în C. -N., Piața A. I., nr. 19, jud. C. .
Fără cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Cererea de recurs se depune la Tribunalul B. -Năsăud, sub sancțiunea nulității.
Pronunțată azi,_, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.
PREȘEDINTE, | GREFIER, | |
B. L. | T. | H. G. |
Red/dact: BLT/HVA
_ /4ex
