Sentința civilă nr. 293/2013. Contencios. Anulare act administrativ
| Comentarii |
|
Dosar nr. _
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 293/2013
Ședința publică de la 29 Aprilie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE M. D.
Grefier M. T.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC CPL C. F. C. R. SRL în contradictoriu cu pârâta D. G. A F. P. A JUDEȚULUI C., având ca obiect suspendare executare act administrativ Decizie de impunere Fcj nr. 267/2012 emisă de DGFP C. și contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut referatul cauzei, constatându-se faptul că, prin încheierea de ședință din data de_ s-au consemnat atât mersul dezbaterilor, cât și concluziile orale ale părților, încheiere ce face parte din prezenta hotărâre.
CURTEA
Prin acțiunea în contencios administrativ formulată la data de_ de către reclamanta SC CPL C. F. C. R. SRL în contradictoriu cu pârâta
G. A F. P. A JUDEȚULUI C., astfel cum a fost precizată la data de_, s-a solicitat ca după administrarea probatoriului să se pronunțe o hotărâre prin care să se dispună:
anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 471 din_, emisă de către D.G.F.P. C. ;
anularea deciziei de impunere F-CJ nr. 267/_, emisă de către
D.G.F.P. C. ;
anularea raportului de inspecție fiscală din_, Întocmit de către
D.G.F.P. C. ;
obligarea Direcției" Generale a F. P. C. la restituirea sumei de
632.505 lei, actualizată cu dobânda fiscală prevăzută la art. 124 alin. 2 și art.
120 alin. 7 Cod procedură fiscală, de la data formulării cererii de restituire și până la data restituirii efective, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii, a arătat reclamanta următoarele:
Cu începere din anul 2011 societatea reclamantă a făcut obiectul unei inspecții fiscale generale vizând perioada 2008 - 2010. La finalul inspecției fiscale, au fost întocmite decizia de impunere F-C.T nr. 267/_ și raportul de inspecție fiscală generală F-CJ nr. 297/_ .
Raportat la conținutul raportului de inspecție fiscală și la cele reținute în decizia de impunere menționează faptul că înțelege să conteste susținerile echipei de inspecție fiscală și rezultatele controlului, configurate în sumele stabilite în sarcina societății reclamante, referitoare la "pierderile tehnologice" de gaze naturale. Conform deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală, sumele contestate sunt următoarele:
pentru anul 2008, suma de 575.070,97 RON stabilită cu titlul de cheltuieli nedeductibile (cu consecința stabilirii unui impozit p profit de 92.011,35 RON) și TVA suplimentar de plată 109.264,20 RON;
pentru anul 2009, suma de 880.150,05 RON stabilită cu titlul de cheltuieli nedeductibile (cu consecința stabilirii unui impozit pe profit de 140.824 RON) și TVA suplimentar de plată 167.228,50 RON
pentru anul 2010, suma de 585.748,47 stabilita cu titlul de cheltuieli nedeductibile și TVA suplimentar de plată 123.176,95 RON
Menționează că înțelege să conteste atât debitele principale aminte, cât și obligațiile fiscale accesorii aferente lor, determinate de echipa de inspecție fiscală. Cuantumul accesoriilor nu poate fi determinat exact, întrucât accesoriile nu au fost determinate distinct de echipa de inspecție fiscală.
Procedura prealabilă, prevăzută de art. 205 și urm. C.pr.fiscală a fost îndeplinită. Astfel, urmare a contestației înregistrate de reclamantă sub nr. 17317/_ la D.G.F.P. C., s-a emis Decizia nr. 471 din 0_, prin care s-a respins contestația reclamantei.
Separat, prin sentința civilă nr. 361 din_, pronunțată în dosarul nr._, Curtea de Apel C. - Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ și Fiscal, a admis cererea reclamantei și a dispus suspendarea parțială a deciziei de impunere, în ceea ce privește debitele principale de 632.495 RON și accesoriile aferente.
Neregularități procedurale
A1. Necompetența D G.F.P. C. pentru efectuarea inspecției fiscale
Conform art. 32 - 33 C. pr. fisc. organul fiscal competent în a administra relația cu un contribuabil este organul fiscal din raza teritorială în care acel contribuabil își are domiciliul/sediul. Aceasta este regula generală. Art. 99 C. pr. fisc. menționează faptul că problema competenței efectuării inspecției fiscale se va reglementa printr-un ordin al președintelui ANAF. Problema care se pune este că nici până în prezent nu a putut identifica în vreun Monitor Oficial al României publicarea unui ordin în acest sens. Singurul ordin din acest domeniu este Ordinul președintelui ANAF nr. 2311/2007 care vorbește despre delegarea competenței În materie de inspecție fiscală. De aici se poate trage concluzia că în cadrul ANAF există mai multe structuri competente în a efectua inspecția fiscală.
După cum se poate observa, în cadrul deciziei de impunere nu apare nicio mențiune cu privire la competența D.G.F.P. C. în a efectua inspecția fiscală. Mai departe, în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației se invocă ca bază legală H.G. nr. 34/20092, H.G. nr. 109/20093 și Ordinul președintelui ANAF nr. 375/2009.
Problema este că H.G. nr. 34/2009 reglementează organizarea și funcționarea M. ui F. P., deci nu are legătură cu probleme de competență fiscală a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. H.G. nr. 109/2009 reglementează organizarea și funcționarea ANAF și dispune în sensul că direcțiile județene ale finanțelor publice au personalitate juridică. Nu se vorbește nicăieri despre o competență a acestora în efectuarea inspecției fiscale. În fine, Ordinul nr. 375/2009 nu a putut fi identificat în nici număr de Monitor Oficial, deși publicarea actelor administrative cu caracter normativ este obligatorie, conform Legii nr. 24/20004, pentru a se putea asigura opozabilitatea actului normativ.
Prin urmare, în sensul în care D.G.F.P. C. nu avea competenta să efectueze o inspecție fiscală În privinta societății reclamante, organul fiscal competent fiind Administrația F. P. pentru Contribuabili Mijlocii C.
(întrucât, potrivit Ordinului președintelui ANAF nr 2731/2010, Anexă, poziția 4864, societatea reclamantă este contribuabil mijlociu). În consecință, întrucât competența este o chestiune sine qua non pentru validitatea actului administrativ, este evident faptul că actele emise de către D.G.F.P. C. - raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere - sunt nule absolut.
A2. Nerespectarea dreptului la apărare
În aplicarea principiului de drept roman audiatur et altera pars înaintea luării deciziei, art. 9 alin. (1) C. pr. fisc. prevede faptul că organul fiscal este Întotdeauna obligat și era obligat inclusiv În această cauză să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele relevante pentru luarea deciziei. De la acest principiu se poate deroga doar în patru situații, prevăzute expres de art. 9 alin. (2) C. pr. fisc.:
întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situației fiscale reale;
situația de fapt urmează să se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creanțelor fiscale;
se acceptă informațiile furnizate de contribuabil, pe care acesta le-a dat într-o declarație sau Într-o cerere;
urmează să se ia măsuri de executare silită.
Exceptând ceea ce este de exceptat, ascultarea contribuabilului este obligatorie. Pe cale de consecință, în doctrină s-a apreciat cu deplin temei că lipsa dovezii privind ascultarea contribuabilului poate conduce la anularea actului administrativ fiscal.
De asemenea, la nivel european art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene prevede următoarele:
(l) Orice persoană are dreptul de a beneficia, în ce privește problemele sale, de un tratament imparțial, echitabil și Într-un termen rezonabil din partea instituțiilor, organelor, oficiilor și agențiilor Uniunii.
Acest drept include în principal:
dreptul oricărei persoane de a fi ascultată înainte de luarea oricărei măsuri individuale care ar putea să îi aducă atingere;
dreptul oricărei persoane de acces la dosarul propriu, cu respectarea intereselor legitime legale de confidențialitate și de secretul profesional și comercial;
obligația administrației de a-ș motiva deciziile.
În materia dreptului la apărare (dreptul de a fi ascultat) trebuie valorizată jurisprudența relevantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Astfel, așa cum subliniau judecătorii europeni, rezultă din jurisprudența Curții că principiul respectării dreptului la apărare impune ca orice persoană împotriva căreia se intenționează să se adopte o decizie care Îi cauzează prejudicii să fie în măsură să își expună în mod util punctul de vedere (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 1996, Comisia c. Lisrestal și alții, afacerea C-32/95 P, Culegere 1996, p. 1- 5373, par. 21; Hotărârea din 21 septembrie 2000, Mediocurso c. Comisia, cauza C-462/98 P, Culegere 2000, p. 1-7183, par. 36 Hotărârea din 12 decembrie 2002, Cipriani, afacerea C- 395/00, Culegere 2002,
1-11877, par. 51). Regula potrivit căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie si aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele, ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația lor personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut. În aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în nod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.
La nivel european a fost reiterat principiul dreptului la apărare și obligațiile ce revin autorităților statale sau suprastatale în acest context, într-o cauză în care entitatea acuzată de nerespectarea dreptului la apărare era chiar Comisia Europeană.
Astfel, prin hotărârea pronunțată la data de 25 octombrie 2011 în afacerea C-l 0911 O P, Solvay SA c. Comisia Europeană, Curtea a sancționat Comisia Europeană pentru faptul că nu a procedat la audierea unei întreprinderi anterior emiterii unei decizii privitoare la această întreprindere. Câteva dintre considerațiile recente ale instanței europene merită cu siguranță reținute:
Dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care fac parte integrantă din principiile generale de drept a căror respectare este asigurată de către Curte (Hotărâre a din 7 ianuarie 2004, Aalborg Portland și alții/Comisia, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211100 P, C-213/00 P, C-217/00 P și C-219/00 P, Rec., p. 1-123, punctul 64).
Respectarea dreptului la apărare în cadrul unei proceduri desfășurate în fața Comisiei având ca obiect aplicarea în privința unei întreprinderi a unei amenzi pentru încălcarea normelor de concurență impune ca întreprinderea în cauză să i se fi oferit posibilitatea să își prezinte în mod eficient punctul de vedere asupra caracterului veridic și pertinent al faptelor și circumstanțelor invocate, precum și asupra înscrisurilor reținute de Comisie în susținerea afirmației sale privind existența unei încălcări a tratatului (a se vedea Hotărârea Aalborg Portland și alții/Comisia, citată anterior, punctul 66). Acest. drepturi sunt prevăzute la art. 41 alin. (2) lit. (a) și (b) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene.
Încălcarea dreptului de acces a dosar în cursul procedurii prealabile adoptării deciziei este susceptibilă, în principiu, să determine anularea acestei decizii atunci când a adus atingere dreptului la apărare (Hotărârea Limburgse Vinyl Maatschappij și alții/Comisia, citată anterior, punctul 317).
Într-o ipoteză similară, încălcarea care a avut loc nu mai poate fi remediată prin simplul fapt că accesul a devenit posibil în cursul procedurii jurisdicționale (Hotărârea Limburgse Vinyl Maatschappij și alții/Comisia, citată anterior, punctul 318). Astfel, prin limitarea la un control jurisdicțional al motivelor invocate examinarea Tribunalului nu are nici ca obiect, nici ca efect înlocuirea unei investigări complete a cauzei în cadrul unei proceduri administrative. Pe de altă parte, luarea la cunoștință tardivă a anumitor înscrisuri din dosar nu pune întreprinderea care a formulat o acțiune împotriva unei decizii a Comisiei în situația în care s-ar fi aflat dacă s-ar fi putut întemeia pe aceleași înscrisuri pentru a prezenta observații scrise și orale în fața acestei instituții (a se vedea Hotărârea Aalborg Portland și alții/Comisia, citată anterior, punctul 103 și jurisprudența citată).
Jurisprudența instanței de la Luxemburg a fost receptată de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia civilă nr. 2, 15 din 21 mai 2009, hotărârea judecătorească pronunțată tocmai ca urmare a unei cereri de revizuire fondate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 (pronunțarea hotărârilor judecătorești cu încălcarea dreptului european). Instanța supremă a sancționat drastic încălcarea dreptului la apărare, de către D. G. a F. P. C., procedând la anularea unei drese de revocare a unor facilități fiscale în cuantum de
13.400.000 RON.
În cauză, după cum se poate observa cu ușurință, decizia de impunere nu conține niciun fel de mențiuni cu privire la audierea contribuabilului. Cu alte cuvinte, dreptul la apărare al societății reclamante nici măcar nu a fost pus în discuție, motiv pentru care nu se poate discuta despre o exercitare efectivă a dreptului la apărare. Această lipsă nu este scuzabilă și nu poate fi acoperită,
întrucât art. 9 alin. (1) C pr. fisc. impune audierea contribuabilului, iar art. 43 alin. (2) lit. j) C. pr. fisc. obligă organul fiscal să înscrie mențiunile privind audierea contribuabilului în actul administrativ fiscal emis. Pe ale de consecință, întrucât aceste exigențe procedurale nu au fost respectate, iar dreptul la apărare al societății CPL C. a fost încălcat la momentul emiterii deciziei de impunere, soluția finală în litigiul principal nu va putea fi decât aceea a anulării deciziei contestate.
În speță simpla posibilitate de a formula observații asupra proiectului raportului de inspecție fiscală nu echivalează cu o "audiere" în sensul art. 9 alin.
C. pr. fisc. Astfel, organul fiscal trebuie să-i permită contribuabilului să-și prezinte toate argumentele și trebuie să procedeze la o analiză efectivă a acestor argumente. În speță, nu a existat nici audiere și nici analiză efectivă pentru că organul fiscal a preferat să reia, doar în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, propriile argumente, în loc să analizeze argumentele societății reclamante.
Se poate observa că la pct. III c din decizia de soluționare a contestației a fost abordată această chestiune, organul care a soluționat contestația apreciind că nu s-a încălcat dreptul la apărare. Cu toate acestea, vom observa că această poziție nu poate fi validată, întrucât:
Pe de-o parte, chiar organul de soluționare a contestației reține faptul că nu există un proces-verbal în care să se fi consemnat rezultatul audierii. Acest lucru înseamnă faptul că nu a existat în fapt o audiere. Așa cum relevă chiar organul fiscal, a fost avută în vedere doar o sinteză a punctului de vedere a contribuabilului, iar nu toate argumentele acestuia, organul fiscal fiind în mod evident subiectiv atunci când a selectat argumentele.
Pe de altă parte, organul fiscal invocă faptul că nu are în structura formularului pentru decizia de impunere utilizat o rubrică în care să facă mențiuni referitoare la audierea contribuabilului. Apreciază de asemenea că un astfel de argument nu poate fi primit, în condițiile în care un act cu forță juridică i feri oară (Ordinul nr. 972/_ privind aprobarea formularului deciziei de impunere nu poate deroga de la un act juridic cu forță superioară (art. 43 alin. 2 lit. j C. pr. fisc. Cu alte cuvinte, formularistica se adaptează în funcție de Cod, iar nu Codul în funcție de formularistică.
Prin urmare, în lipsa unor argumente valide ale fiscului, trebuie să se conchidă în sensul nerespectării dreptului la apărare.
Nelegalitatea de fond
Asupra chestiunii de fond respectiv cu privire la considerarea drept "cheltuieli nedeductibile" a sumelor reprezentând pierderile tehnologice intervenite în activitatea societății reclamante, elementele de nelegalitate pot fi avute în vedere raportat la următoarele:
B1. Cadrul legal
Potrivit părții 17 ind. 1 pct. 23 di Normele metodologice aferente art. 21 alin. (1) C. fisc., cuprinse în H.G. nr. 44/2004, "În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate În scopul realizării de venituri impozabile și următoarele:
(…)
pierderile tehnologice care sunt cuprinse În norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestare unui serviciu;
_
j) cheltuielile reprezentând cantitățile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau În lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Națională de Reglementare În Domeniul Energiei, care include și consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuției energiei electrice".
În conformitate cu dispozițiile art. 1531 pct. 6 alin. (7) din Normele metodologice aferente art. 128 C. fisc., cuprinse în aceeași H.G. nr. 44/2004, "Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidența prevederilor art. 128 ( in. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri utilizate În activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspectie fiscală poate modifica coeficientul stabilit in scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată".
Mai recent, în partea 153 ind. 1 pct. 6 alin. (7) din Normele metodologice aferente art. 128 C. fisc., cuprinse în aceeași H.G. nr. 44/2004, cu modificările aduse de H.G. nr. 50/2012, se prevede că: "În conformitate cu prevederile i art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii in măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate in scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidenta prevederilor art. 128 alin.
lit. d) din Codul fiscal În limitele stabilite potrivit legii sau, in lipsa acestora, in limitele stabilite de persoana impozabilă in norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Prin excepție, in cazul societăților de distribuție a energiei electrice nu intră sub incidenta prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal cantitățile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau În lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Națională de Reglementare in Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuție a energiei electrice, care include și consumul propriu comercial. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate in activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal".
Vom reține deci următoarele elemente esențiale din analiza dispozițiilor legale prezentate:
pierderile tehnologice cuprins, în norma de consum proprie necesară pentru prestarea unui serviciu sunt cheltuieli deductibile integral, în sensul art. 21 alin. (l) C. fisc.;
atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată;
per a contrario, În cazul normei de consum aprobate de o autoritate (de pildă, Autoritatea Națională de Reglementare În de reniul Energiei), organul fiscal nu are posibilitatea de a modifica coeficientul determinat de contribuabil;
pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.
B2. Constatările organului fiscal
În urma unei inspecții fiscale desfășurate pe o perioadă de aproape un an, cu suspendări care nu au adus lămuriri semnificative În speță. dar au permis organului fiscal determinarea unor obligații fiscale accesorii suplimentare, s-au reținut În esență următoarele:
Societatea reclamantă nu ar deține o normă proprie de consum, întrucât normele adoptate la nivelul societății (Decizia nr. 1/_ și Decizia nr. 8/_
) ar avea doar un caracter general. De asemenea, s-a afirmat că deciziile elaborate de societate nu conțin o limită maximă admisă a pierderilor de gaze pe care organul fiscal să o poată lua în considerare.
Pentru perioada_ -_, societatea reclamantă ar fi considerat pierderile de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție drept "cheltuieli nedeductibile" și nu s-au efectuat corecții.
Autoritatea Națională de Reglementare în domeniul Energiei (A.N.R.E.) ar fi comunicat organului fiscal inexistența unei norme de reglementare la nivelul autorității, dar și o listă a costurilor estimate cu consumul tehnologic pentru societatea CPL C. F. C. R. .
Pe baza acestor elemente, organul fiscal a conchis faptul că în speță pierderile tehnologice identificate de societatea reclamantă drept "cheltuieli deductibile" reprezintă "cheltuieli nedeductibile", cu consecința redimensionării impozitului pe profit și a taxei pe valoarea adăugată, pentru anii 2008 - 2010.
B3. Critica soluției alese de organul fiscal
În ceea ce o privește pe reclamantă, apreciază că organul fiscal a interpretat eronat dispozițiile legale, din cel puțin următoarele motive:
Existența unei norme proprii de consum la nivelul societății CPL C.
F. C. R.
În context, cu titlu prealabil trebuie observat că la nivel național nu există o normă de consum elaborată de Autoritatea Națională de Reglementare în domeniul Energiei pentru piața gazelor naturale. Așa cum a explicat și organului fiscal, această normă nu există tocmai datorită dificultății de a determina cu exactitate consumul tehnologic (pierderile de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție). Această concluzie rezultă de altfel și din lectura normelor metodologice menționate mai sus, care fac referire la o normă adoptată de
doar pentru domeniul energiei electrice. Prin urmare, vom conchide că în domeniul gazelor naturale singura posibilitate pentru asigurarea deductibilității consumului tehnologic o reprezintă elaborarea unei norme proprii de consum ."
În cadrul inspecției fiscale, societatea reclamantă a prezentat organului de inspecție fiscală cele două decizii interne elaborate și normele proprii de consum asociate, după cum urmează:
Decizia nr. 1/_ și Normele de aplicare a Deciziei nr. 1/_ ;
Decizia nr. 8/_ și Normele de aplicare a Deciziei nr. 8/_ . Concret, societatea CPL C. F. C. R. a procedat astfel:
Într-o primă fază, pentru elaborarea Normelor de aplicare a Deciziei nr. 1/_, societatea a avut în vedere un ghid teoretic pentru determinarea consumurilor tehnologice.
În acest sens, au fost elaborate norme specifice pentru: consumul tehnologic datorat erorilor de măsură a contoarelor; consumul tehnologic datorat cuplărilor de noi conducte, branșamente, modernizări de conducte; consum tehnologic datorat neetanșeităților prin îmbinări demontabile, datorate uzurii în exploatare a sistemului de etanșare; consum tehnologic datorat consumului propriu.
În a doua fază, din dorința de a limita pierderile tehnologice, societatea CPL C. a avut în vedere și concluziile unei lucrări teoretice întocmite de către un expert în domeniu, elaborând Normele de aplicare a Deciziei nr. 5/_ . Așa cum se poate observa cu ușurință, inclusiv pe baza experienței acumulate în primele opt luni ale anului 2008, societatea reclamantă a îmbunătățit decizia anterioară, elaborând norme specifice pentru: consumul tehnologic datorat
erorilor de măsură a contoarelor; consumul tehnologic datorat cuplări lor de noi conducte, branșamente, modernizări de conducte; consum tehnologic datorat neetanșeităților; consum tehnologic datorat consumului propriu; consum tehnologic datorat ruperilor accidentale de conducte; consum tehnologic datorat furturilor de gaze naturale; consum tehnologic datorat corecției de stare a contoarelor.
Prin urmare, apreciază că societatea CPL C. F. C. R. a îndeplinit condiția prevăzută de normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, elaborând o normă proprie de consum pe baza căreia să poată fi determinate pierderile tehnologice, de așa manieră încât inclusiv organul fiscal să poată verifica realitatea și exactitatea calculelor societății.
Aceste norme proprii de consum, în vigoare în perioada 2008 - 2010, nu au fost niciodată anulate de către organul fiscal și nici de către o instanță de judecată. Prin urmare, ele există în ordinea juridică și trebuiau avute îl vedere atât de organul fiscal (cu ocazia efectuării inspecției fiscale și eventual a soluționării contestației împotriva deciziei de impunere/raportului de inspecție fiscală), cât și eventual de către instanța de judecată.
Trebuie observate în context și următoarele:
organul fiscal nu poate anula sau înlătura de la aplicare normele de consum, atunci când ele există fizic, întrucât normele metodologice conținute în partea 1531 pct. 6 alin. (7) fraza finală permit acestuia doar să diminueze coeficientul de pierdere tehnologică, atunci când există indicii obiective că acesta a fost supradimensionat;
deciziile și normele de aplicare nu au fost anulate de instanța de judecată.
Raportat la aceste elemente, se poate observa comportamentul abuziv al organului fiscal.
Astfel, deși normele proprii de consum există în ordinea juridică și chiar dacă organul fiscal nu are puterea de a le ignora, normele proprii de consum au fost excluse de la aplicare, iar dispozițiile normelor de aplicare ale Codului fiscal au fost ignorate.
Aplicarea concretă a normelor proprii de consum și caracterul deductibil al consumului tehnologic reprezentând pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție
După cum se poate observa de pildă din lectura Normelor pentru aplicarea Deciziei nr. 8/_, pierderile de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție se datorează mai multor factori. Astfel, orice distribuitor de gaze naturale poate determina cu exactitate intrările de gaze naturale în sistem (indiferent dacă este vorba de cantitatea introdusă pentru a fi vândută sau cantitatea transportată prin sistem pentru alți operatori) și ieșirile de gaze naturale din sistem - (facturate utilizatorilor finali). Existența unei diferențe între intrările și ieșirile din sistem este o realitate, pe care de altfel nici echipa de inspecție fiscală nu o neagă. Diferența intrări - ieșiri se datorează unor circumstanțe cum ar fi: neetanșeitatea; cuplările de noi conducte/branșamente/modernizări de conducte; ruperi accidentale de conducte; furturi de gaze naturale; erori de măsurare a contoarelor; corecția de stare a contoarelor; consumul propriu. Prin urmare, având în vedere faptul că aceste evenimente sunt în principiu de natură obiectivă, survenite în cursul exploatării sistemului de transport și distribuție a gazelor naturale operat de societatea CPL C., rezultă că de plano aceste pierderi tehnologice trebuie considerate cheltuieli deductibile, ele fiind aferente serviciilor prestate de societate.
Înțelege să menționeze faptul că procentual consumul tehnologic a înregistrat în perioada 2008 - 2011 o scădere semnificativă. În acest sens, alături de datele punctuale reținute în tabelul de mai sus, pune la dispoziția instanței un document intitulat "Noțiuni generale asupra activității de distribuție gaze naturale", pentru a facilita înțelegerea fenomenului:
Anul | Consum tehnologic (%) |
2008 | 4,54 |
2009 | 4,80 |
2010 | 3,18 |
2011 | 1,50 |
Cu alte cuvinte, se poate observa faptul că după elaborarea și punerea în aplicare a normei proprii de consum, pierderile tehnologice au scăzut cu mai mult de 50% într-o perioadă de doi ani. Acest lucru atestă preocuparea societății CPL C. F. C. R. pentru reducerea consumului tehnologic, interesul comercial al societății fiind să vândă cât mai mult din cantitatea de gaze naturale introdusă în sistem, pentru că doar în această situație se generează profit. Prin urmare, apreciază că toate cantitățile de gaze naturale identificate pe baza normelor proprii de consum îndeplinesc conditia fixată de lege pentru a fi considerate "cheltuieli deductibile" în sensul art. 21 alin. (1 ) C. fisc.
Interdicția legală pentru Organului fiscal de a considera pierderile tehnologice ca fiind integral "cheltuieli nedeductibile". Lipsa oricăror "indicii obiective" care să susțină poziția echipei de inspecției fiscală
Potrivit părții 153 ind. 1 pct. 6 alin. (7) fraza finală din norme, "Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată". Din interpretarea acestui text rezultă în primul rând faptul că organul de inspecție fiscală nu poate înlătura în totalitate pierderile tehnologice, ci eventual poate reduce coeficientul pierderilor tehnologice.
De asemenea, din lectura aceluiași text legal rezultă faptul că organul fiscal nu poate reduce arbitrar procentul pierderilor tehnologice, ci poate proceda la o asemenea reducere doar pe baza unor "indicii obiective" referitoare la supradimensionarea pierderii tehnologice. În mod evident, pentru un domeniu strict tehnic cum este cel al transportului și distribuției de gaze naturale, aceste "indicii obiective" pot fi obținute doar pe baza constatărilor unor experți sau specialiști în domeniu, întrucât membrii echipei de inspecție juridică nu au o pregătire de specialitate în acest domeniu. Cu alte cuvinte, anterior operațiunii de reducere, organul fiscal trebuie să aibă la dispoziție un raport de expertiză care să evalueze in concreto pierderile tehnologice, astfel încât să se poată aprecia dacă pierderile tehnologice determinate de contribuabil sunt sau nu supradimensionate.
În speță, asemenea "indicii obiective" nu există, din două motive:
Pe de-o parte, deși au demarat inspecția fiscală în urmă cu mai bine de un an, inspectorii fiscali nu au avut nici cea mai mică intenție să administreze proba cu expertiza tehnică, pentru a verifica existența unor "indicii obiective" care să justifice reducerea coeficientului pierderilor tehnologice.
Pe de altă parte, atunci când contribuabilul a solicitat administrarea unei asemenea expertize, inspectorii fiscali au refuzat acest lucru, apreciind că textul legal le permite să înlăture în totalitate consumul tehnologic din ecuație, deși acesta există.
Prin urmare, nu sunt îndeplinite condițiile expres fixate de textul legal și astfel nu este la dispoziția organului fiscal soluția considerării consumului tehnologic drept o "cheltuială nedeductibilă".
Raportat la elementele mai sus prezentate, apreciază că în cauză s-a întocmit un raport de inspecție fiscală profund viciat, cu încălcarea flagrantă a dispozițiilor legale, în scopul obținerii unui folos material pentru organul fiscal (debitele principale și accesorii determinate prin raportul de inspecție fiscală).
În context, menționează faptul că prin obiecțiunile formulate la raportul de inspecție fiscală a solicitat organului fiscal următoarele:
În principal, refacerea raportului de inspecție fiscală, cu aprecierea consumului tehnologic drept o cheltuială deductibilă integral în temeiul art. 21 alin. (1) C. fisc. și a normelor metodologice aferente acestui articol și art. 128 C. fisc.
A apreciat că această soluție este singura corectă, având în vedere faptul că inclusiv procentual consumul tehnologic înregistrat de societatea reclamantă este extrem de redus. Astfel, vom reține că în domeniul energiei electrice, A.N.R.E. a elaborat o normă de consum bazată pe un procent al pierderilor tehnologice de 3,5%, fără a interzice însă elaborarea unor norme proprii de consum ale persoanelor impozabile prin care să se prevadă un prag mai ridicat.
În cazul societății CPL C., pierderile tehnologice au fost de 4,64% în 2009 și 3,17% în 2010, valorile fiind mai mult decât rezonabile și confirmând eforturile constante ale societății reclamante pentru reducerea pierderilor tehnologice (cu consecința creșterii încasărilor la bugetul de stat din impozit pe profit și taxă pe valoarea adăugată).
În subsidiar, dacă organul fiscal nu este lămurit cu privire la cuantumul pierderilor tehnologice determinate de societatea reclamantă pe baza normelor proprii de consum, a solicitat ca în conformitate cu prevederile art. 55 C. pr. fisc. să se dispună efectuarea unei expertize de specialitate, în vederea elucidării stării de fapt fiscale.
În realitate însă, susținerile reclamantei au fost ignorate de către echipa de inspecție fiscală, ceea ce ne conduce la concluzia că în mod arbitrar a fost respinsă cererea reclamantei de efectuare a unei expertize tehnice, care ar fi fost lămuritoare.
B4. Elemente de drept comparat
În fine, menționează faptul că în prezența unei soluții absurde pe care a adoptat-o organul fiscal și din dorința protejării intereselor reclamantei și a adaptării comportamentului fiscal, a pus în discuție în cadrul grupului de societăți CPL C. aceste chestiuni. Astfel, societatea-mamă CPL C. Soc. Coop. a solicitat PricewaterhouseCoopers Italia o consultanță de specialitate asupra problemelor puse în discuție. Documentul elaborat la_, atașat acțiunii reclamantei, conține o analiză comparativă În dreptul fiscal italian și dreptul fiscal german și ne relevă faptul că atât în dreptul fiscal german, cât și în cel italian, costul imputabil cotei-părți de gaz achiziționat și "absorbit" de așa- numitul "consum tehnologic" ar trebui considerat deductibil în scopul impozitelor directe, la fel ca și TVA-ul aferent, în baza inerenței și aferenței acestuia la activitatea desfășurată de societatea care tranzacționează gaze naturale.
Prin urmare, solicită instanței să aibă în vedere același raționament juridic și să pronunțe o soluție în consecință.
În probațiune: a) înscrisuri; b) efectuarea unei expertize de specialitate; c) interogatoriul membrilor echipe de inspecție fiscală; d) solicitarea opiniei unor specialiști.
În drept s-au invocat dispozițiile art. 1, 8 și 15 din Legea nr. 554/2004; art.
9, 31-33, 43-45, 99, 218 C. pr. fisc.
Pârâta D. G. a F. P. a jud. C. a formulat întâmpinare
prin care solicită respingerea actiunii formulate de reclamanta SC CPL C. F.
C. R. SRL fata de institutia pârâtă.
În motivarea întâmpinării, a arătat pârâta că reclamanta prin actiunea formulata solicita anularea (in totalitate) a deciziei de impunere F-CJ nr. 267/0_ si anularea (in totalitate) a raportului de inspectie fiscala din 0_ intocmit de catre D.G.F.P. a jud. C. desi prin contestatia formulata reclamanta a solicitat anularea partiala a deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala.
In motivarea acțiunii reclamanta arata, in concret, care sume sunt contestate iar aceste sume coincid cu cele din contestatia formulata.
In consecinta, apreciază ca reclamanta nu poate solicita in procedura administrativa anularea partiala a deciziei de impunere si a raportului de inspectie fiscala iar cu prilejul formulării actiunii in contencios administrativ sa solicite anularea(in totalitate) a deciziei de impunere F-CJ nr. 267/0_ si anularea (in totalitate) a raportului de inspectie fiscala din 0_ intocmit de catre D.G.F.P. a jud. C. .
II. Fata de petitele acțiunii formulate de reclamanta SC CPL C. F. C.
R. SRL intelege sa formuleze urmatoarele aparari:
-Potrivit Ordinului ANAF nr.1348/2009, emis in temeiul H.G. nr.109/2009, privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care se aproba Regulamentul de organizare si functionare al directiilor generale ale finantelor publice judetene, activitatea de inspectie fiscala exista doar in cadrul directiei generale a finantelor publice judetene, care exercita inspectii fiscale la contribuabilii persoane juridice, altii decat cei din categoria contribuabililor mari si la contribuabili persoane fizice, cat si controale financiare la contribuabilii persoane juridice la care statul este actionar.
Administratia finantelor publice pentru contribuabili mijlocii functioneaza tot in cadrul directiei generale a finantelor publice judetene si care are atributii ce țin de activitatea de metodologie si administrare a veniturilor statului, deci fără atributii de inspectie fiscala.
Avand in vedere cele de mai sus rezulta ca inspectia fiscala la reclamanta a fost efectuata de catre organul competent in acest sens, respectiv D. G. a
F. P. a jud. C., nefiind incidente in cauza prevederile legate privind delegarea de competenta pentru efectuarea inspecției fiscale, reclamanta avand domiciliul fiscal in judetul C. .
- In cauza au fast respectate prevederile art. 9 alin.1 din OG nr.92/2003, privind Codul de procedura fiscala, fiind comunicata reprezentantului reclamantei instiintarea pentru discutia finala asupra constatarilor si consecintelor fiscale, acesta luand act despre cele stabilite la inspectia fiscala.
Mai mult, potrivit prevederilor art.46 din O.G. nr.92/2003, privind Codul de procedura fiscala, "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia", asa incat nulitatea absoluta a deciziei de impunere invocata de catre reclamanta este neintemeiata.
ln motivarea acțiunii, reclamanta invoca aceleasi aspecte care au fost prezentate si cu ocazia formulării contestatiei si care au primit un raspuns atata in fapt cat si in drept prin Decizia nr. 471/0_ emisa de D. G. a F.
a jud. C. .
Susține in fata instantei de judecata argumentele de fapt si de drept prezentate in Decizia nr. 471/0_ emisa de D. G. a F. P. a jud.C. si solicita instantei de judecata sa dispuna respingerea actiunii formulate de reclamanta SC CPL C. F. C. R. SRL.
În drept, s-au invocat dispozitiile actelor normative la care a facut referire.
În cauză a fost efectuat un raport de expertiză fiscală de către doamna expert Codreanu S. lă.
Analizând actele și lucrările dosarului, Curtea reține următoarele:
un prim aspect de nelegalitate invocat de către reclamantă vizează necompetența Direcției Generale a F. P. a jud. C. pentru efectuarea inspecției fiscale precum și nerespectarea dreptului la apărare.
Curtea constată, însă, că aceste motive de nelegalitate nu au fost invocate pe calea contestației formulate în baza dispozițiilor art. 205 Cod procedură fiscală, fiind invocate, pentru prima dată, în cuprinsul contestației formulate în fața instanței.
Or, Curtea este chemată să se pronunțe asupra legalității și temeiniciei deciziei emise de către D. G. a F. P. a jud. C. prin prisma motivelor invocate, sub sancțiunea decăderii în contestația reglementată de art. 205 și urm. Cod procedură fiscală.
Prin urmare, nefiind invocate aceste motive de nelegalitate în cadrul contestației formulate în conformitate cu dispozițiile art. 205 Cod procedură fiscală, acestea nu mai pot fi invocat cu succes în acest cadru procesual.
pe fondul cauzei, Curtea constată că, prin decizia de impunere nr. F-CJ 267/0_ emisă de D. G. a F. P. a jud. C. în baza Raportului de I. fiscală nr. F-CJ 297/0_, s-a stabilit în sarcina reclamantei SC CPL
F. C. R. SRL obligația de plată a sumei de 1.084.369 lei, reprezentând debit suplimentar, majorări de întârziere și penalități de întârziere la sursele de impozit pe profit și taxa pe valoare adăugată.
Din această sumă, reclamanta a contestat suma de 1.015.654 lei, care reprezintă:
232.835 lei, debit suplimentar impozit pe profit;
105.006 lei, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
39.177 lei, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit;
399.670 lei, debit suplimentar taxă pe valoare adăugată;
172.960 lei, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată;
66.006 lei, penalități de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.
Prin decizia nr. 471/0_ emisă de D. G. a F. P. a jud. C. a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă, potrivit dispozițiilor art. 205 Cod procedură fiscală.
Analizând legalitatea actelor contestate, Curtea constată că acestea sunt nelegale parțial.
Astfel, cu privire la suma de 232.835 lei, reprezentând debit la sursa impozit pe profit, respectiv suma de 399.670 lei, reprezentând debit la sursa taxa pe valoare adăugată,, a reținut pârâta că stabilirea acestor obligații se datorează înregistrării în evidența contabilă a societății, în contul 607 - "cheltuieli privind mărfurile";, respectiv contul 605 - "cheltuieli privind energia și apa"; a unor cheltuieli rezultate din pierderi de gaze naturale pe care organele de inspecție fiscală le-au considerat ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil, respectiv bunuri lipsă din gestiune, operațiune asimilată livrării de bunuri efectuate cu plata, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată.
Prin urmare, astfel cum a reținut și pârâta în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, în cauză trebuie lămurit caracterul de cheltuieli deductibile/nedeductibile a unor sume înscrise de societatea reclamantă în evidența sa contabilă în perioada 2008-2010 reprezentând pierderi de gaze naturale în sistemul de transport și distribuție a acestora, considerate de reclamantă ca fiind pierderi tehnologice.
În acest context, Curtea constată că, potrivit art. 19 din Codul fiscal în vigoare în perioada 2008-2010, profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dinte-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.
De asemenea, potrivit art. 21 alin. 1 din același act normativ, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.
În conformitate cu dispozițiile pct. 23 lit. a din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în sensul art. 21 alin. 1 din Codul fiscal sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu.
În sfera taxei pe valoare adăugată, relevante sunt dispozițiile art. 128 alin. 4 lit. d Cod fiscal, potrivit cărora sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plata bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. 8 lit. a-c, precum și cele ale art. 125 ind. 1, potrivit cărora bunuri reprezintă bunuri corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de această natură se consideră bunuri corporale mobile.
De asemenea, potrivit pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. 4 lit. d din Codul fiscal. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. 2 sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. 4 lit. d din Codul fiscal. Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. 4 lit. d din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată.
Prin urmare, pentru a stabili caracterul deductibil/nedeductibil al cheltuielilor menționate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, trebuie stabilit dacă reclamanta avea stabilită o normă proprie de consum, care să atragă incidența dispozițiilor pct. 23 lit. e, respectiv pct. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004.
În acest sens, pârâta a susținut, atât în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației cât și în cuprinsul întâmpinării, că dispozițiile legale menționate anterior nu sunt aplicabile, în condițiile în care reclamanta nu a prezentat norme de consum care să cuantifice limitele pierderilor de gaze ocazionate de transportul și distribuția acestora prin conducte, în realitate fiind incidente dispozițiile art. 21 alin. 4 din Codul fiscal, potrivit cărora nu sunt cheltuieli deductibile cele privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor constatat lipsă din gestiune ori degradate, precum și cele ale art. 128 alin. 4 lit. d din același act normativ.
Contrar susținerilor pârâtei, Curtea constată că reclamanta a prezentat, atât cu ocazia inspecției fiscale cât și cu prilejul formulării contestației, două decizii interne și normele de aplicare ale acestora, respectiv Decizia nr. 1/_, respectiv Decizia nr. 8/_, împreună cu normele aferente, prin care reclamanta apreciază că sunt stabilite consumul specific pentru consumul tehnologic datorat erorilor de măsurare a contoarelor, cuplărilor de noi conducte,
branșamente, modernizări de conducte, neetanșeităților prin îmbinări demontabile, uzurii în exploatare a sistemului de etanșare și consumului propriu. Prin urmare, nu poate fi reținută afirmația pârâtei din cuprinsul deciziei de soluționare a contestației în sensul că reclamanta nu ar fi prezentat nici un act din care să rezulte norma de consum și limitele pierderilor de gaze ocazionate de transportul și distribuția acestora prin conducte, reclamanta prevalându-se, cel puțin din punct de vedere formal, de două decizii prin care se agreează norma internă proprie de calcul a consumului tehnologic, însoțite de norme de aplicare
care conțin formule de calcul pentru consumul tehnologic de gaz.
În ceea ce privește forma și conținutul pe care trebuie să le aibă actele prin care se stabilesc normele interne de consum și pierderile de gaze ocazionate de transportul și distribuția acestora prin conducte, Curtea constată că textele legale citate anterior nu impun o formă sacramentală sau un anume conținut, fiind necesar doar ca din actele prezentate de reclamantă să se poată stabili dacă este posibilă stabilirea unei astfel de norme și a limitelor de pierderi.
În acest context, Curtea constată că, prin Decizia nr. 1/_, s-a dispus însușirea, de către societatea reclamantă, cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, Ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție-indicativ GT-022/99 aprobat prin Ordinul nr. 751N/_ a M. ui Lucrărilor P. și Amenajării Teritoriului și Ordinul nr. 249/_ a M. ui Industriilor și Comerțului.
De asemenea, s-a dispus întocmirea, lunar, de către departamentul tehnic, a unor rapoarte privind consumul tehnologic, pe fiecare cauză care l-a generat, utilizându-se Ghidul pentru determinarea consumurilor tehnologice considerate pierderi de gaze naturale din rețelele de transport și distribuție.
Prin Normele de aplicare a acestei decizii s-a stabilit modul de calcul a consumului tehnologic total într-o perioadă de raportare și modul de calcul a consumului tehnologic lunar pe cauzele care l-au generat. De asemenea, s-a prevăzut în conținutul acestor norme că diferența dintre cantitatea de gaze achiziționată și cantitatea de gaze vândută către consumatorii finali într-o lună calendaristică reprezintă consumul tehnologic total lunar.
De asemenea, prin Decizia nr. 8/_, s-a dispus că societatea își însușește cu titlu de normă internă proprie de calcul a consumului tehnologic, lucrarea teoretică privind consumul tehnologic înregistrat în sistemele de distribuție gaze naturale din R., întocmită de către expertul extrajudiciar dr. ing. Dumitru C. elita.
În privința modului de calcul a consumului tehnologic total într-o perioadă de raportare, s-a prevăzut că procentul consumului tehnologic calculat între cantitatea de gaze ce reprezintă consumul tehnologic și cantitatea de gaze naturale intrate în sistemul CPL C. se compară cu procentul maxim rezultat din expertiza tehnică, iar în cazul depășirii procentului, cantitățile corespunzătoare vor fi evidențiate separat.
Pentru a stabili corectitudinea formulelor de calcul ce însoțesc cele 2 decizii menționate anterior, precum și dacă acestea puteau fi avute în vedere ca reprezentând norme proprii de consum, în sensul dispozițiilor legale precitate, Curtea a dispus efectuarea unei expertize fiscale, care a fost efectuată de către doamna expert Codreanu S. lă (filele 184-211).
În cuprinsul raportului de expertiză doamna expert a arătat că în fiecare lună calendaristică în perioada supusă controlului fiscal, în baza prevederilor Deciziilor nr. 1 și 8/2008 și a normelor de aplicare a acestora, au fost întocmite rapoarte de consum tehnologic și procese verbale în care sunt consemnate consumurile tehnologice, documente care îndeplinesc condițiile prevăzute de
legislația contabilă în vigoare pentru a fi recunoscute ca și documente justificative pentru înregistrarea pe cheltuieli a consumurilor tehnologice.
De asemenea, a constatat doamna expert că toate consumurile tehnologice înregistrate în evidența contabilă a reclamantei corespunde cu consumurile tehnologice raportate autorității de reglementare a distribuției gazelor naturale - ANRE, fiind sub nivelul consumurilor tehnologice medii realizate în sistemul de transport și distribuție gaze naturale publicate de ANRE.
Toate aceste constatări ale doamnei expert, necontestate de părți, susțin concluzia doamnei expert, în sensul că Deciziile prezentate de societatea reclamantă reprezintă reglementări interne privind stabilirea consumului tehnologic propriu de gaze naturale, în baza cărora s-a stabilit și aprobat consumul tehnologic lunar pe total și cauzele care l-au generat.
Trecând în continuare la verificarea încadrării consumurilor tehnologice în nivelele reglementate, doamna expert a constatat depășirea, de către reclamantă, a normei interne în cazul consumurilor tehnologice din anul 2009 (lunile martie, septembrie și decembrie), acestea fiind în sumă de 104.134 lei, precum și în anul 2010, în lunile martie și octombrie, consumurile tehnologice din anul 2010 care sunt peste nivelele admise fiind în sumă de 60.418 lei.
Raportat la aceste constatări, doamna expert a calculat ca fiind cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit în sumă de 104.134 lei în anul 2009 și a considerat ca fiind operațiuni asimilate livrărilor de bunuri pentru care reclamanta datorează taxa pe valoare adăugată având ca bază suma de 104.134 lei, în anul 2009 și 60.418 lei, în anul 2010.
Aceste calcule nefiind contestate de către părțile litigante, au fost însușite ca atare de către Curte, neexistând nici un motiv de cenzurare a modalității de calcul.
Prin urmare, pentru toate considerentele expuse anterior, Curtea constată că în mod nelegal nu au fost avute în vedere de către pârâtă, la determinarea caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor înregistrate de societatea reclamantă, a Deciziilor nr. 1 și 8/2008, care permiteau stabilirea unei norme interne de consum tehnologic.
Or, avându-se în vedere aceste decizii, Curtea achiesează la concluziile raportului de expertiză, în sensul că în mod nelegal s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 584.553 lei, reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și a sumei de 326.350 lei, reprezentând accesorii calculate la această sumă, motiv pentru care acțiunea reclamantei va fi admisă în parte, în privința acestor sume.
Cu toate acestea, Curtea nu poate dispune restituirea, în integralitate, către reclamantă, a sumei de 632.505 lei, achitată în baza actelor contestate, în condițiile în care s-a stabilit prin raportul de expertiză că aceasta datorează suma de 67.195 lei, reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii aferente acestora.
Acestea sunt considerentele pentru care Curtea constată ca fiind întemeiată în parte acțiunea formulată, motiv pentru care o va admite în aceste limite și va dispune în consecință.
În conformitate cu dispozițiile art. 274 Cod procedură civilă, pârâta va fi obligată la plata, în favoarea reclamantei, a cheltuielilor de judecată reprezentând contravaloarea taxei judiciare de timbru, a timbrului judiciar și a onorariului de avocat.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite în parte cererea formulată de reclamanta SC CPL C. F. C.
R. SRL cu sediul procesual ales la Cabinet Avocat Lung M. D. din C. -N.
, str. G-ral T. Moșoiu, nr. 48, ap. 10, jud. C., în contradictoriu cu pârâta D.
G. A F. P. A JUDEȚULUI C. cu sediul în C. -N., P. A. I., nr. 19, jud. C., astfel cum a fost precizată.
Anulează, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 471 din 0_ emisă de către D. G. A F. P. A JUDEȚULUI C. și în parte, decizia de impunere nr. F-CJ 267/0_ emisă de pârâtă, cu privire la suma de
584.553 lei, reprezentând impozit pe profit și TVA stabilit în mod eronat în sarcina reclamantei, precum și cu privire la suma de 326.350 lei, reprezentând accesorii calculate nejustificat, la suma de 584.553 lei.
Obligă pârâta să restituie reclamantei suma de 305.358 lei, reprezentând diferența dintre suma de 372.553 lei, achitată cu OP nr. 906/_ și 908/_ și suma de 67.195 lei, datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe profit (16.662 lei), TVA (31.290 lei) și accesorii (19.243 lei).
Obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 6539 lei, reprezentând cheltuieli de judecată, respectiv contravaloarea taxei judiciare de timbru, a timbrului judiciar și a onorariului de expert.
Cu drept de recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din_ .
PREȘEDINTE, GREFIER,
M. D. M. T.
Red.M.D./dact.L.C.C.
4 ex./_
