Sentința civilă nr. 64/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
CURTEA DE APEL CLUJ
SECȚIA A II-A CIVILĂ, DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
SENTINȚA CIVILĂ Nr. 64/2013
Ședința publică de la 24 Ianuarie 2013
Completul compus din: PREȘEDINTE L. U.
Grefier M. T.
S-a luat în examinare - în vederea pronunțării - acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamantul C. Ș. L., în contradictoriu cu pârâta D.
G. A F. P. A J. C., având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier, care învederează faptul că la data de_, reclamantul a depus la dosar concluzii scrise.
Se constată totodată faptul că prin încheierea de ședință din data de_ s-au consemnat atât mersul dezbaterilor, cât și concluziile orale ale părților, încheiere ce face parte din prezenta hotărâre.
C U R T E A
Prin acțiunea înregistrată la data de 16 martie 2011 reclamantul C. Ș.
a chemat în judecată pe pârâta D. G. A F. P. A J. C. solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța să dispuneți anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 74/_ a D.G.F.P. C. ; anularea deciziei de impunere nr. 17.306/_ și a raportului de inspecție fiscală nr. 17.306/_
, ambele Întocmite de către D.G.F.P. C. ; și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acțiunii reclamantul a arătat că în baza unei inspecții fiscale începute în luna octombrie 2009 și finalizate în luna noiembrie 2010. s-au Întocmit de către D.G.F.P. C. raportul de inspecție fiscală nr. 17.306/_ și decizia de impunere nr. 17.306/_ . Potrivit acestora, s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 374.024 RON reprezentând TVA, 207.749 RON reprezentând majorări de întârziere și 56.104 RON reprezentând penalități de întârziere, adică în total suma de 637.877 RON.
Prin contestația înregistrată sub nr. 489/_, a solicitat D.G.F.P. C. anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.
Contestația formulată de noi în baza art. 205 C. pr. fise. a fost respinsă prin Decizia de soluționare a contestați ei nr. 74 din_ .
În aceste condiții, a fost obligat să formulez prezenta acțiune în contencios administrativ, pentru următoarele motive:
CU PRIVIRE LA DEFICIENȚELE PROCEDURALE ȘI FORMALE ALE RAPORTULUI DE I. FISCALĂ CONT. AT
Nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a necompetenței Direcției Generale a F. P. C. pentru efectuarea inspecției fiscale
Cu titlu prealabil, înțeleg să invoc excepția necompetenței materiale a Direcției Generale a F. P. C. în efectuarea oricărei inspecții fiscale față de reclamantul. Astfel, reclamantul are domiciliul în municipiul C. -N., motiv
pentru care, conform art. 32 alin. (l) și art. 33 alin. (1) C. pr. fisc., competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale revine Administrației F.
P. C. -N. .
Menționează faptul că niciun act normativ în vigoare (Codul de procedură fiscală, H.G. nr. 1050/2004, H.G. nr. 109/2009, Ordinul nr. 2311/2007) nu conferă competența materială și teritorială pentru efectuarea inspecției fiscale în cazul TVA Direcției Generale a F. P. C. . De altfel, potrivit art. 32 alin. (2)
C. pr. fisc., o competență specială de administrare nu poate exista decât în cazul impozitului pe venit.
Precizează de asemenea faptul că până în prezent nu ne-a fost adus la cunoștință faptul că ar fi operat vreo delegare de competență din partea Administrației F. P. C. -N. în favoarea Direcției Generale a F. P.
. în mod evident, având în vedere prevederile art. 4 din Ordinul Președintelui
A.N.A.F. nr. 2311/2007, era obligatorie înștiințarea contribuabilului despre o asemenea delegare de competență și de prezentarea dovezilor aferente acestei delegări de competență, dacă ea există.
Nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare
Conform prevederilor art. 9 Cod procedură, înainte de luarea oricărei decizii în materie fiscală este necesară ascultarea contribuabilului. Or, după cum se poate observa, în cazul deciziei de impunere contestate nu s-a procedat la audierea societății noastre, motiv pentru care decizia de impunere este, din punct de vedere formal, nelegală. în acest context, menționăm că prin decizia civilă nr. 2615/_, Înalta Curte de Casație și Justiție a sancționat drastic încălcarea dreptului la apărare, într-o situație similară, de către D. G. a F. P.
, procedând la anularea unei decizii de revocare a unor facilități fiscale în cuantum de 13.400.000 RON.
Pentru ca exercitarea dreptului la apărare, consacrat de art. 6 din Convenție și art. 9 Cod procedură fiscală, să fie efectivă, era necesar ca reclamantul să cunosc exact faptele concrete care îmi sunt imputate și să pot răspunde în scris.
În sprijinul solicitării noastre de respectare a dreptului la apărare înțelegem să invocăm și jurisprudența comunitară relevantă (Curtea de Justiție Europeană, hotărârea din 18 decembrie 2008, afacerea C-349/07, Soprope - Organizacăes de Calcado Lda c. Fazenda P. a, cu participarea Ministerio P. oș. Astfel, așa cum subliniau judecătorii comunitari în hotărârea amintită, rezultă din jurisprudența Curții că principiul respectării dreptului la apărare impune ca orice persoană împotriva căreia se intenționează să se adopte o decizie care îi cauzează prejudicii să fie în măsură să își expună în mod util punctul de vedere (a se vedea printre altele Hotărârea din 24 octombrie 1996, Comisia c. Lisrestal și alții, afacerea C- 32/95 P, Culegere 1996, p. 1- 5373, par. 21; Hotărâre a din 21 septembrie 2000, Mediocurso c. Comisia, cauza C-462/98 P, Culegere 2000, p. 1-7183, par. 36; Hotărâre a din 12 decembrie 2002, Cipriani, afacerea C- 395/00, Culegere 2002,
p. 1-11877, par. 51). Regula potrivit căreia destinatarul unei decizii cauzatoare de prejudicii trebuie să aibă posibilitatea să își susțină observațiile înainte de adoptarea deciziei are drept scop ca autoritatea competentă să poată să țină cont în mod util de ansamblul elementelor relevante. Pentru a asigura o protecție efectivă a persoanei sau a întreprinderii vizate, aceasta are ca obiect, printre altele, ca persoana sau întreprinderea respectivă să poată corecta o eroare sau să invoce anumite elemente privind situația lor personală pentru ca decizia să fie adoptată, să nu fie adoptată sau să aibă un anumit conținut. în aceste condiții, pentru a se putea considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare
presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate.
Deși, potrivit art. 43 alin. 2 lit. j) Cod procedură fiscală, în cuprinsul actului administrativ fi scai este obligatorie Înscrierea mențiunilor privind audierea contribuabilului, trebuie observat faptul că în cuprinsul deciziei de impunere nr. 17.306/_ nu există nicio mențiune referitoare la audiere. în fapt, reclamantul nu a fost niciodată audiat cu privire la chestiunile menționate în cuprinsul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.
În aceste condiții, prevederile art. 9 alin. 1 coroborate cu art. 43 alin. 2 lit.
j) Cod procedură fiscală impun anularea imediată a deciziei de impunere contestate și a raportului de inspecție fiscală care stă la baza acestei decizii.
Nulitatea inspecție fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării termenului legal privitor la Începerea inspecției fiscale.
Din conținutul raportului de inspecție fiscală (R.I.F.), Cap. 1, pct. 2 nu rezultă faptul că s-ar fi comunicat contribuabilului vreun aviz de inspecție fiscală cu cel puțin 15 zile anterior începerii inspecție! fiscale, așa cum era obligatoriu potrivit art. 102 alin. 2 lit. b) C. pr. fise. Astfel, se menționează expres că i s-a comunicat contribuabilului la_ faptul că inspecția fiscală urma să înceapă la_, iar inspecția fiscală a fost efectuată în perioada_ -_ . Pe cale de consecință, în lipsa avizului, inspecția fiscală a fost efectuată nelegal, iar toate actele întocmite în cursul inspecției fiscale sunt nu le absolut. Sub acest aspect, atrage atenția asupra faptului că avizele de inspecție fiscală care nu au putut fi comunicate prin poștă nu sunt în mod legal comunicate. Organul fiscal avea posibilitatea, așa cum a procedat de altfel la finalul inspecției fiscale, să comunice avizele de inspecție fiscală prin publicitate, lucru care nu s-a întâmplat, astfel încât niciunul dintre aceste avize nu Îmi este în prezent opozabil.
Nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale.
Conform mențiunilor din decizia de impunere, pct. 5.1, tabel, pct. 1, inspecția fiscală cu privire la TVA a vizat perioada_ -_ . După cum se poate observa însă cu ușurință. inspectorii fiscali nu au invocat prevederile art.
98 alin. (3) C. pr. fise. și nu au probat existența niciuneia dintre situațiile prevăzute de art. 98 alin. 3 lit. a) - c) C. pr. fise. pentru a justifica extinderea perioadei inspecției fiscale de la perioada obișnuită de trei ani la o perioadă de cinci ani.
Pe cale de consecință, raportul de inspecție fiscală este ab initia nelegal în ceea ce privește constatări le efectuate în perioada_ -_, iar decizia de impunere este de asemenea nelegală.
Nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a depășirii termenului legal de 3 (trei) luni pentru efectuarea inspecției fiscale.
În acest sens, menționez faptul că în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației nr. 74 din_, s-a menționat în mod expres faptul că inspecția fiscală a început în cursul lunii octombrie 2009. De asemenea. se menționează faptul că la data de_ s-ar fi întocmit procesul-verbal de control nr. 17306, ceea ce atestă de asemenea existența inspecției fiscale.
Conform dispozițiilor art. 104 alin. l C. pr. fisc., durata maximă a inspecției fiscale este de 3 (luni). Acest termen este destinat să ofere contribuabilului o dublă protecție: pe de-o parte, existența unui termen-limită permite contribuabilului să refuze prezența organelor fiscale în spațiile proprii după expirarea acestui termen; pe de altă parte, organele fiscale sunt obligate să dea dovadă de operativitate, limitând astfel și cuantumul eventuale lor obligații fiscale accesorii pe care le-ar putea datora contribuabilul.
Un exemplu simplu poate fi mai elocvent. Astfel. dacă inspecția fiscală începută în cazul reclamantului s-ar fi terminat în termenul legal de 3 luni (să spunem la_ ), cu aceleași rezultate, eventualele majorări de Întârziere s-ar fi calculat doar până la_ . Raportat la debitul principal reprezentând TVA de
RON, majorările de întârziere calculate în sarcina mea sunt de aproximativ 374 RON/zi de întârziere. Întrucât inspecția fiscală a durat cu 326 de zile mai mult decât permitea legea (perioada_ -_ ), rezultă faptul că atitudinea nelegală a organelor fiscale i-a produs un prejudiciu de 121.924 RON.
Sancțiunea depășirii duratei legale a inspecției fiscale este în mod evident nulitatea raportului de inspecție fiscală. Această nulitate este una absolută întrucât, așa cum doctrina ne-a indicat cu just temei, în dreptul administrativ nu există nulități relative (O. Podaru, Drept administrativ, voI. 1. Actul administrativ (1). Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu, București, 2010, p. 390-391). Chiar dacă s-ar considera - așa cum rezultă din jurisprudența fiscală relevantă a Înaltei Curți de C. și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal (decizia nr. 3114 din 7 iunie 2010) - că se află într-o ipoteză de nulitate relativă, pentru care partea interesantă trebuie să facă dovada unui prejudiciu, trebuie observat că acest prejudiciu există și că el a fost probat, conform considerațiilor de la pct. 3.
II. CU PRIVIRE LA DEFICIENȚELE DE FOND ALE RAPORTULUI DE I. FISCALĂ CONT. AT.
În măsura în care deficiențele formale și procedurale sesizate nu au reușit să convingă instanța, de așa manieră încât să conducă la admiterea acțiunii noastre, apreciază că există și o serie de argumente care pot conduce la constatarea nelegalității pe fond a raportului de inspecție fiscală, cu privire la chestiunea existenței obligației de plată și a obligației de înregistrare fiscală drept plătitor de TVA în cazul reclamantului. Considerațiile de mai jos sunt destinate să lămurească această problemă juridică.
Evoluția generală a cadrului juridic național
Cadrul juridic național consacrat taxei pe valoarea adăugată a cunoscut o evoluție în perioada 2004 - 2009. Se referă în principal la modificările aduse textelor cuprinse în Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) și Normele metodologice ale Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004).
Trebuie precizat faptul că în aceeași perioadă o parte a modificărilor legislative au fost efectuate ca urmare a obligațiilor asumate de România în faza de pre-aderare la Uniunea Europeană (2004 - 2006) și după data aderării (2007 - 2009), acelea de receptare a acquis-ului comunitar. Reglementările comunitare relevante sunt Directiva a șasea în materie de TVA (Directiva 77/388/CEE din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la cifra de afaceri - sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza comună de impozitare), în vigoare până la 31 decembrie 2007, respectiv Directiva 2006/112/CE privind) sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată.
Analizând reglementările naționale aplicabile în România, în perioada 2004 - 2009 (art. 127 C. fise, și normele metodologice corespondente), se poate constata că determinarea sferei noțiunii de "persoană impozabilă" a cunoscut o anumită evoluție, după cum urmează.
Astfel, pentru perioada pre-aderării la Uniunea Europeană (2004 - 2006), textele comunitare cuprinse în Directiva a șasea în materie de TVA nu erau, formal, obligatorii pentru statul român și nu se impuneau nici atenției particulari lor. Prin urmare, singurele dispoziții relevante care trebuie avute în vedere sunt cele ale art. 127 C. fise, și normele metodologice asociate. în acest sens, trebuie precizat că dispozițiile art. 127 alin. 2 C. fise. prevedeau faptul că reprezintă o "activitate economică" exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în sensul
obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Totuși, legislația română permitea, în această perioadă, excluderea expresă din sfera "activităților economice" a vânzărilor de locuințe . proprietate personală efectuate de către persoane fizice sau a altor bunuri folosite de către acestea pentru scopuri personale, conform art. 1511pct. 2 din Normele metodologice.
În aceste condiții, având în vedere formula legislativă menționată, în opinia acestuia practic toate vânzările de locuințe sau terenuri proprietate personală, efectuate de persoane fizice în perioada 2004 - 2006, sunt excluse din rândul "activităților economice" menționare de art. 127 alin. 2 C. fisc.. Acest lucru conduce și la concluzia că persoanele fizice care au efectuat asemenea
livrări de bunuri în perioada 2004 - 2006 nu aveau calitatea de "persoane impozabile" și, prin urmare, nu aveau obligația de a se Înregistra ca plătitori de TVA și nici obligația de a colecta TVA.
Regulile destinate determinării "persoanelor impozabile" din legislația fiscală națională nu au cunoscut modificări semnificative în perioada 2007 - 2009, ulterioară aderării la Uniunea Europeană. Textul art. 127 C. fise. a rămas neschimbat, fiind adusă doar o minimă modificare normelor metodologice (art. 152" pct. 3). Astfel, printr-o formulă eliptică s-a indicat că excepția de la regula existenței unei "activități economice" (situația în care se vând locuințe proprietate personală sau alte bunuri folosite în scopuri personale) devine regulă atunci când "se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127alin. 2 C.fisc.".
Trebuie notat că. de la 1 ianuarie 2010, legislația națională în materie de TVA a dobândit noi valențe, în sensul că forma actuală a art. 127 C. fise. și a normelor metodologice corespondente permite oricărui contribuabil să cunoască și să Înțeleagă, în cea mai mare parte, condițiile în care legea consideră că ne aflăm în prezența unei "activități economice" și a unei "persoane impozabile", cu obligații consecutive de înregistrare ca plătitor de TVA și colectare a TVA pentru tranzacțiile efectuate.
Astfel, pentru prima dată, s-a introdus un art. 127 alin. 21 C. fise., în sensul căruia "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Acest text este un text accesibil și previzibil, care notifică contribuabilii asupra existenței unui set de reguli destinat să le regleze comportamentul fiscal, din punct de vedere al TVA, în cazul în care efectuează tranzacții de acest tip.
Evaluând normele metodologice corespondente (art. 1521și pct. 3), se pot observa următoarele:
Pentru prima dată, prin trimiterea la jurisprudența Curții de Justiție Europene, se explică faptul că noțiunea de "activitate economică" este una extrem de largă, incluzând practic orice tip de tranzacții, indiferent de forma lor juridică, datorită faptului că trebuie respectat principiul neutralității fiscale a TVA (art. 1521si din norme, pct. 3, alin. 1).
în ceea ce privește vânzarea terenurilor și construcțiilor, normele prevăd expres faptul că nu constituie "activități economice" următoarele operațiuni:
vânzarea locuințelor proprietate personală (construcții cu terenul aferent, utilizate în scop de locuință, inclusiv case de vacanță) sau a altor bunuri folosite de persoanele fizice în scop personal;
vânzarea bunurilor de orice natură dobândire prin moștenire legală;
vânzarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate (art. 1521din norme, pct. 3, alin. 2).
în cazul construirii de bunuri imobile, în considerarea jurisprudenței Rompelman s-a precizat faptul că activitatea economică este considerată
Începută în momentul în care persoana fizică intenționează să realizeze o activitate de construire de imobile în vederea vânzării și poate fi probată prin raportare la anumite elemente obiective, de pildă faptul că persoana fizică începe să efectueze cheltuieli și/sau să facă investiții pregătitoare inițierii activității economice (art. 1521și din norme, pct. 3, alin. 4).
Această concepție va permite deducerea, de către persoanele fizice în cauză, a TVA achitate anterior începerii activității economice propriu-zise, aceea de construcție a bunurilor imobile (de pildă, TVA achitată pentru achiziționarea terenului sau pentru lucrările de cadastru).
Pentru situația vânzărilor de terenuri și construcții anterior achiziționate în scopul (re) vânzării, normele metodologice oferă explicații cuprinzătoare și exemple practice (art. l 521din norme, pct. 3, alin. 5). In principiu, regulile sunt următoarele:
Activitatea nu are caracter de continuitate dacă se realizează o singură tranzacție anual (adică se vinde un teren, o construcție sau o construcție cu terenul aferent. dintre cele achiziționate anterior în scopul revânzării). Practic, se consideră că o singură tranzacție anual arc un caracter ocazional.
Dacă persoana fizică în cauză derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, nicio tranzacție nu va mai putea fi considerată ocazională.
De asemenea, trebuie observat faptul că toate inspecțiile fiscale în materie de TVA aferentă tranzacțiilor cu bunuri imobile au fost demarate și efectuate după data de_, deci după publicarea normelor fiscale interpretative. Cu toate acestea, inspectorii fiscali au tendința de a aplica aceste reguli, așa cum se întâmplă și în prezenta speță, unor situații juridice din perioada 2005 - 2009.
Aplicarea principiilor mai sus arătate în prezenta speță
B 1. Nelegalitatea aplicării retroactive a regulilor fiscale instituite cu Începere de la 1 ianuarie 2010.
În ceea ce ne privește, apreciază că organele fiscale nu pot aplica reguli edictate și previzibile de la 1 ianuarie 2010 retroactiv. unor situații juridice din anul 2008. Argumentele care susțin poziția noastră sunt în principal următoarele:
Încălcarea principiului securității juridice. în doctrină s-a spus că noțiunea de "securitate juridică evocă, cel puțin pentru juriști. chestiuni familiare precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege. În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze cetățeanul "contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă s-o creeze";. S-a sugerat în context că o noțiune mai potrivită decât cea de "securitate juridică" ar fi cea folosită de doctrina olandeză - Rechtzekerheid - "fiabilitatea dreptului";.
Inițial, securitatea juridică și-a găsit expresia clasică în neretroactivitatea legii, consacrată de pildă în art. 2 din Codul civil Napoleon (1804): "Legea nu dispune decât pentru viitor; ea nu are niciun efect retroactiv";. Din momentul în care s-a observat însă că legea nu este în măsură să regleze toate situațiile apărute în practică. a fost invocat principiul securității juridice". Practic, exigențele acestui principiu nu se limitează la interzicerea retroactivității legii, ci ele sunt mult mai largi și implică:
A. ul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații. Cu alte cuvinte, contribuabilul trebuie să aibă în primul rând acces la reglementările care Îi sunt aplicabile, pentru a lua cunoștință de conținutul acestora. În acest context, în dreptul european se vorbește despre o veritabilă publicitate în materie
fiscală"; care este de natură să întărească considerabil securitatea juridică în acest domeniu și să amelioreze raporturile dintre administrația fiscală și cetățeni.
Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a ti informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Sub acest aspect, trebuie admis că adagiul "Nimeni nu poate invoca necunoașterea legii" este din ce în ce mai greu de aplicat în condițiile unei inflații legislative evidente în materie fiscală, dublată de un vocabular care ar putea fi uneori caracterizat drept ezoteric"". Simplu spus, contribuabilul trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.
Obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigentele și de a-și respecta angajamentele luate. Sub acest aspect, principiul securității juridice se identifică sub unele aspecte cu principiul încrederii legitime. De pildă, în jurisprudența instanțelor belgiene, dreptul contribuabilului la securitate juridică a fost afirmat consecvent:
Prin hotărârea pronunțată de Curtea de C. la 27 martie 1992 în cauza Van Apers s-a decis în favoarea contribuabilului care și-a fundamentat comportamentul pe o aparență născută din comportamentul administrației față de e19.
De asemenea, prin hotărârea din 3 iunie 2002 în cauza C. M. și H. F. s-a decis că "după ce administrația fiscală a acceptat caracterul probant al unor documente contabile, ea nu poate reveni a posteriori asupra acestei soluții fără a aduce atingere principiilor generale de bună administrare care implică dreptul la securitate juridică" și că "cetățeanul trebuie să aibă încredere în ceea ce n-ar putea percepe altfel decât o regulă fixă de conduită a administrației, serviciile, publice fiind ținute să onoreze previziunile justificate cărora le-au dat naștere ele însele";.
Dreptul la interpretarea unitară a legii. în tine, există o anumită marjă de incertitudine generată și de puterea de interpretare a legii de către instanțele de judecată, precum și de evoluția jurisprudenței acestor instanțe. Mai ales într-un "domeniu favorit" al insecurității juridice, materia fiscală, o jurisprudență unitară, solidă, argumentată, este cu atât mai importantă.
Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european.
Astfel, la nivel comunitar, Curtea de Justiție Europeană a indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare. Pentru ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane". Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează. Pentru materia fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție Europene: asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile sa producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.
În opinia reclamantului, legislația fiscală română relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009. Așa cum s-a arătat, formularea eliptică a normelor metodologice care ar ti trebuit să expliciteze textul Codului fi scai nu-i oferă contribuabilului nici cea mai mică idee
asupra a ceea ce înseamnă "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" în concepția legiuitorului român sau a legiuitorului comunitar.
Textul art. 127 C. fise. nu este un text cert, neechivoc, previzibil, prin lectura căruia contribuabilii să cunoască exact consecințele financiare ale comportamentului lor și întinderea obligațiilor fiscale în materie de TVA care le revin.
În plus, trebuie observat faptul că organele fiscale din România nu au luat niciun fel de măsuri pentru a se asigura interpretarea acestui text de lege. Astfel, Comisia fiscală centrală din cadrul M. ui F. P. ar fi avut posibilitatea emiterii unei decizii interpretative cu privire la această chestiune, care ar fi urmat să fie publicată în "Monitorul Oficial", devenind însă previzibilă.
Pe cale de consecință, încălcarea principiului securității juridice ar fi suficientă, pentru ca o instanță (națională sau comunitară) să decidă faptul că nu constituie "activități economice" livrările de construcții ~i terenuri efectuate în perioada 2007 - 2009.
Nepublicarea Directivei a șasea în limba română și netraducerea jurisprudenței relevante a Curții de Justiție Europene în limba română. O altă problemă semnificativă o reprezintă, în opinia noastră, lipsa traducerii și publicării Directivei a șasea în materie de TVA (Directiva 77/388/CEE) în limba română. Într-adevăr, Directiva a șasea în materie de TVA, pe care ipotetic contribuabilii ar fi trebuit să o cunoască până la data la care Directiva 20061112/CE (aceasta tradusă în limba română) a produs efecte juridice pentru statele membre (1 ianuarie 2008), nu a fost tradusă niciodată în limba română.
Consecințele juridice ale acestei stări de lucruri au fost subliniate de Curtea de Justiție Europeană prin hotărârea pronunțată la 11 decembrie 2007 în afacerea Skoma-Lux sro vs. Celni reditelstvi Olomouc, în care s-a decis că art. 58 din Actul privind condițiile de aderare la Uniunea Europeană a Republicii Cehc. a Republicii Estonia, a Republicii Cipru, a Republicii Letonia. a Republicii Lituania, a Republicii Ungare, a Republicii Malta, a Republicii Polone, a Republicii Slovenia
~i a Republicii Slovace și adaptările tratatelor pe care se întemeiază Uniunea Europeană se opune posibilității ca obligațiile cuprinse într-o reglementare comunitară care nu a fost publicată în Jurnalul Oficial a! Uniunii Europene în limba unui nou stat membru, în condițiile în care această limbă este o limbă oficială a Uniunii, să fie impuse particulari lor în acest stat, chiar dacă aceste persoane ar ti putut avea cunoștință de reglementarea respectivă prin alte mijloace. Argumentele principale avute în vedere au fost următoarele:
" ... o publicare conformă cerințelor legate a unui regulament comunitar, în ceea ce privește un stat membru a cărui limbă este o limbă oficială a Uniunii, trebuie să cuprindă publicarea acestui act, în această limbă, în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene" (par. 34).
" ... un act care emană de la o instituție comunitară, precum regulamentul în cauză în acțiunea principală, nu poate fi opus persoanelor fizice și juridice într-un stat membru înainte ca acestea din urmă să aibă posibilitatea de a lua cunoștință de acest act printr-o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene "(par. 37).
Curtea s-a pronunțat în sensul că imperativul securității juridice impune ca o reglementare comunitară să permită celor interesați să cunoască exact Întinderea obligațiilor care le sunt impuse, ceea ce nu s-ar putea asigura decât prin publicarea conformă cerințelor legale a respectivei reglementări în limba oficială a destinatarului (par. 38).
În plus, ar fi contrar principiului egalității de tratament să fie aplicate în același mod obligațiile impuse de o reglementare comunitară în vechile state membre, în care particularii au posibilitatea de a lua cunoștință de respectivele
obligații în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba acestor state, și în statele membre care au aderat, în care această luare la cunoștință a fost imposibilă din cauza unei publicări tardive (par. 39).
"Atât instanța de trimitere, cât și anumite state membre care au prezentat observații și Comisia susțin și faptul că, în prezent, particularii iau cunoștință în mod curent de normele de drept comunitar în forma electronică a acestora, astfel încât consecințele lipsei publicării în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene ar trebui să fie relativizate și nu ar trebui să se considere că aceasta determină faptul că normele respective nu sunt disponibile. Comisia adaugă că regulamentul în cauză în acțiunea principală a fost făcut public, în limba cehă, pe site-ul internet EUR-Lex la 23 noiembrie 2003, ulterior în formă tipărită la 30 aprilie 2004 și afișat în localurile OPOCE. Cu toate acestea, trebuie să se arate că, deși legislația comunitară este, într-adevăr, disponibilă pe internet și particularii iau din ce în ce mai des cunoștință în acest mod de legislația menționată, o asemenea punere la dispoziție a acestei legislații nu ar putea echivala cu o publicare conformă cerințelor legale în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene în lipsa oricărei reglementări în această privință în dreptul comunitar. De altfel, trebuie subliniat că, deși diferite state membre au adoptat ca formă valabilă o publicare electronică, aceasta face obiectul unor texte cu putere de lege și al unor norme administrative care o reglementează cu precizie și determină exact cazurile în care o asemenea publicare este valabilă. în aceste condiții, în starea actuală a dreptului comunitar, Curtea nu este în măsură să considere această formă de punere la dispoziție a legislației comunitare ca fiind suficientă pentru a i se asigura opozabilitatea. Singura versiune a unui regulament comunitar care este autentică este, în starea actuală a dreptului comunitar, cea care este publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, astfel încât o versiune electronică anterioară acestei publicări, chiar dacă se dovedește ulterior a fi conformă versiunii publicate, nu poate fi opusă particularilor" (par. 47-50).
Aplicând mutatis mutandis aceste argumente în cazul nepublicării Directivei a șasea în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, în limba română, se poate ajunge la aceeași concluzie a inopozabilității acestei decizii particulari lor (persoanele fizice care au livrat terenuri și construcții).
De asemenea, trebuie observat faptul că jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, prezentată mai sus și la care fac referire și normele metodologice în vigoare după 1 ianuarie 2010, nu este tradusă nici în prezent în limba română, pe site-ul Curții de Justiție a Uniunii Europene. Pe cale de consecință, nici această jurisprudența nu era accesibilă contribuabililor - persoane fizice care au Înstrăinat terenuri și construcții în perioada 2007 - 2009.
Impozitarea transferurilor dreptului de proprietate asupra imobilelor și construcțiilor conform art. 771 - 773 C. fise. Un alt element care poate susține ideea că persoanele fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2007 - 2009 nu desfășurau "activități economice" în sensul art. 127 Cod fiscal îl reprezintă varianta de impozitare aleasă de legiuitor pentru veniturile obținute cu această ocazie.
Astfel, în perioada relevantă, s-a achitat pentru orice livrare de construcții și terenuri impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, reglementat de dispozițiile art. 771- 773C. fisc.. De aici se pot desprinde cel puțin două concluzii preliminare:
Pe de-a parte, întrucât bunurile făceau parte, potrivit legii, din "patrimoniul personal", este evident faptul că aceste bunuri nu puteau face parte, în același timp, din patrimoniul unei afaceri care să genereze "venituri cu caracter de continuitate".
Pe de altă parte, din moment ce se achita acest impozit pentru veniturile din transferul proprietăților imobiliare, este evident faptul că aceleași venituri nu mai puteau fi calificate, în același timp, drept venituri comerciale în sensul art.
46 C. fise, Mai exact, dacă o persoană fizică ar obține venituri cu caracter de continuitate, acestea ar trebui înscrise expres de legiuitor în categoria "veniturilor comerciale", o subdiviziune a "veniturilor din activități independente", reglementate de art. 46 și următoarele Cod fiscal. Această calificare ar exclude aplicarea impozitului pe transferul proprietăților imobiliare, impozitarea urmând a se face la nivelul venitului net al contribuabilului, cu o cotă de 16%.
Trebuie observat faptul că. atunci când a dorit acest lucru, legiuitorul a procedat la calificarea unor venituri similare drept "venituri comerciale". Este cazul veniturilor obținute de persoanele fizice din închirierea bunurilor, care de la 1 ianuarie 2008 au fost incluse în sfera "veniturilor comerciale", sub condiția ca o persoană fizică să aibă încheiate minim 5 contracte de închiriere.
Consecința imediată a acestei calificări a fost aceea că persoanele fizice în cauză nu mai achitau impozitul pe veniturile din cedarea folosinței bunurilor, reglementat de art. 61 - 64 Cod fiscal, ci impozitul pe veniturile din activități independente (pentru veniturile comerciale realizate).
Lipsa oricăror norme interpretative și a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA. În fine, un alt contra-argument care, în opinia noastră, poate fi opus cu succes contribuabililor, îl reprezintă lipsa oricăror norme interpretative sau a unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA.
Astfel, trebuie observat faptul că până la 1 ianuarie 2010 - data la care au intrat în vigoare modificările aduse Codului fiscal (art. 127, art. 141) și normelor metodologice corespondente, efectuate la finalul anului 2009, contribuabilii nu" beneficiau de nicio informație clară cu privire la modul în care trebuiau interpretate dispozițiile art. 127 C. fise .. Nu de puține ori, cei care au solicitat Înregistrarea ca plătitori de TVA au fost refuzați de organele fiscale, pe motiv că persoanele fizice nu pot fi plătitori de TVA și că nu există o procedură pentru această înregistrare. De asemenea. majoritatea răspunsurilor organelor fiscale la întrebările contribuabililor cu privire la "obținerea de venituri cu caracter de continuitate" și obligația de înregistrare ca plătitori de TVA erau stereotipe, limitate la citarea Întocmai a textelor din Codul fiscal și normele metodologice ale Codului fiscal.
De asemenea, până la finalul anului 2009, organele fiscale nu au întreprins inspecții fiscale tematice având ca obiect verificarea modului în care contribuabilii care înstrăinează terenuri și construcții aplică prevederile relevante în materia TVA. Acest lucru denotă faptul că nici măcar organele fiscale nu cunoșteau modalitatea corectă de interpretare a noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile".
În fine, lipsa oricărei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea comunitară a textelor naționale, lipsite de explicații, precum și cu privire la jurisprudența relevantă a Curții de Justiție Europene, poate fi considerat un element suplimentar care să conducă la ideea că organele fiscale nu și-au respectat obligația de informare care le incumbă, inclusiv prin considerarea principiului securității juridice, explicitat mai sus.
În concluzie, în ceea ce privește calitatea de "persoane impozabile" în sensul TVA a persoanelor fizice care au livrat construcții și terenuri în perioada 2004 - 2009 se pot reține următoarele:
În perioada 2004 - 2006, legea națională exclude expres aceste persoane din rândul "persoanelor impozabile", considerând că aceste persoane nu desfășoară "activități economice".
Pentru perioada 2007 - 2009, în opinia noastră, persoanele fizice care au livrat terenuri și a construcții nu aveau de asemenea obligația de a se Înregistra ca plătitori de TVA întrucât legislația comunitară și jurisprudența comunitară care ar fi putut constitui repere ale noțiunilor de "activități economice" și "persoane impozabile" nu era accesibilă și previzibilă, legislația națională nu conținea niciun fel de explicații utile în acest sens, iar practica administrativă a organelor fiscale era în sensul excluderii acestor operațiuni din sfera de aplicare a TVA.
Consecințele juridice ale acestei stări de fapt și de drept sunt acelea că persoanele fizice în cauză nu aveau obligația înregistrării ca persoane impozabile și nici obligația de a colecta și vărsa la bugetul de stat TVA aferentă tranzacțiilor. Pe cale de consecință, asemenea obligații fiscale nu pot fi în mod legal stabilite în sarcina persoanelor fizice respective la nivelul anului 2010.
B2.Inexistenla unei "persoane impozabile" și a unei "activități economice"
Așa cum rezultă din prevederile Codului fiscal în vigoare la data efectuării operațiunilor în discuție, operațiunile efectuate nu intrau în sfera de impozitare a TVA. Astfel, potrivit punctului 1521alin. 3 din H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în anul 2008), "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică".
Întrucât reclamantul a folosit bunurile înstrăinare pentru scopuri personale, este evident faptul că nu a realizat o "activitate economică" în sensul prevederilor privind TVA cunoscute la acel moment. De asemenea, trebuie observat faptul că nu există niciun element de continuitate în desfășurarea activității economice.
Alte elemente de nelegalitate ale raportului de inspecție fiscală/deciziei de impunere.
Aplicarea nelegală de penalități de întârziere. Așa cum rezultă din conținutul deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, inspectorii fiscali au calculat în sarcina reclamantului penalități de întârziere de 15% (56.104 RON), cel mai probabil în temeiul O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea Codului de procedură fiscală. Aplicarea penalităților este însă esențialmente nelegală pentru că:
Pe de-o parte, conform prevederilor art. 3 alin. 2 C. pr. fisc., orice modificare adusă Codului de procedură fiscală intră în vigoare cel mai devreme la data de 1 ianuarie a anului fiscal următor. Prin urmare, la data întocmirii deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală (_ ), dispozițiile O.U.G. nr. 39/2010 nu produceau niciun fel de efecte juridice.
Pe de altă parte, reclamantului nu-i puteau fi aplicate penalități la_ pentru că nu expirase încă termenul de plată a obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere. Conform prevederilor art. III alin. 2 C. pr. fisc., întrucât decizia de impunere se consideră comunicată prin publicitate la_, termenul de plată stabilit în sarcina reclamantului este_ . Pe cale de consecință. nici măcar teoretic nu puteau fi stabilite aceste penalități.
Inexistența unei asociații de tipul celei identificate de organul fiscal, Din conținutul pct. 5.2 al deciziei de impunere rezultă faptul că inspectorii fiscali au considerat că există o asociație constituită de opt persoane fizice. În sprijinul acestei afirmații nu s-au adus însă niciun fel de "... probe. așa cum organul fiscal era obligat să procedeze, având în vedere dispozițiile art. 1169 Cod civil.
De asemenea, în aceeași secțiune se face afirmația că "Asociația a încheiat până la_ doua contracte de vânzare-cumpărare ... ". Dincolo de faptul că această afirmație este neprobată, ca este și nereală, întrucât tranzacțiile menționate și tranzacțiile ulterioare nu au fost încheiate nici de vreo asociație și nici de cele opt persoane fizice menționate simultan. Pe cale de consecință, având în vedere faptul că această eroare este constantă în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, apreciază că Întreaga arhitectură a raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere sunt eronate, cu consecința necesității anulării lor.
Inexistența mijloacelor de probă. Reclamantului i-au fost comunicate la data de_, prin avocat, o decizie de impunere și raportul de inspecție fiscală. Printre documentele comunicate nu se regăsesc însă mijloacele de probă utilizate de organul fiscal - înscrisurile furnizate de notarii publici și de alte instituții publice și corespondența organului fiscal cu aceste instituții. Furnizarea acestor documente este vitală pentru pregătirea apărării, în condițiile în care există suspiciuni rezonabile că inspectorii fiscali au desfășurat o activitate de inspecție fiscală și anterior perioadei_ -_, fără a se afla în cadrul legal al unei inspecții fiscale. Pe calc de consecință. toate aceste activități sunt lovite de nulitate.
De asemenea, în lipsa oricăror mijloace de probă, toate susținerile din raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt nefondate.
Aplicarea retroactivă a dispozițiilor art. 141 alin. 1 lit. f) C. fise. Așa cum rezultă din conținutul raportului (Cap. III, pct. 1), inspectorii fiscali au aplicat dispozițiile art. 141 alin. 1 lit. f) C. fisc., în forma modificată prin O.U.G. nr. 109/2009 și intrată în vigoare la_, unor situații de fapt din anul 2007. Pe cale de consecință, s-au Încălcat dispozițiile art. 15 par. 2 din Constituția României cu privire la principiul neretroactivității legii.
Situația este identică și în ceea ce privește dispozițiile pct. 66(2) din normele metodologice ale Codului fiscal,
Includerea eronată în calculul obligațiilor fiscale a imobilelor de pe autorizația nr. 207 din_ . Conform mențiunilor din raportul de inspecție fiscală, s-au luat în considerare imobilele edificare în baza autorizației de construire nr. 207 din_, în condițiile în care titularul acestei autorizații de construire nu este reclamantul, ci o altă persoană.
Pe cale de consecință, este evident faptul că aceste imobile nu trebuiau luate în calcul.
Aplicarea greșită a dispozițiilor Codului fiscal referitoare la dreptul de deducere.
Conform Raportului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală a refuzat să facă aplicarea dispozițiilor art. 145 și următoarele Cod fiscal, referitoare la exercitarea dreptului de deducere al TVA în favoarea reclamantului. Această atitudine este nelegală întrucât:
Pe de-o parte, dreptul de deducere putea li exercitat după data de_ (data stabilită de către organul fiscal ca fiind data înregistrării în scopuri de TVA).
Pe de altă parte, potrivit jurisprudenței relevante a Curții de Justiție Europene (afacerea Rompelman), dreptul de deducere TVA poate ti exercitat chiar și pentru cheltuielile efectuate anterior începerii activității economice și destinate desfășurării de operațiuni taxabile.
Pe cale de consecință, chiar în ipoteza în care reclamantul ar fi trebuit să mă înregistrez ca plătitor de TVA de la_, era obligatorie exercitarea dreptului de deducere, cu consecința reducerii semnificative a obligațiilor de plată și a majorărilor de întârziere calculate de organul fiscal.
Prin întâmpinarea înregistrată la data de 4 mai 2011 (f.149-150) pârâta D.
G. a F. P. C.
a solicitat respingerea acțiunii ca netemeinică și
nelegală cu menținerea deciziei de soluționare a contestației nr. 74/0_ a D.
G. a F. P. C. și decizia de impunere nr. 17.306/_ și Raportul de inspecție fiscală nr. 17306/_ .
În motivare pârâta a arătat că in speta dedusa judecatii, organul de solutionare a contestatiilor a pronuntat Decizia de solutionare a contestatiilor nr. 74/2011 comunicata reclamantului, prin care a fost respinsa contestatia formulata de reclamant impotriva Deciziei de impunere nr. 17.306/_ si impotriva Raportului de inspectie fiscala nr. 17306/_ .
Pentru a pronunta Decizia nr. 74/2011, organul de solutionare a contestatiilor a retinut ca perioada verificata este 0_ -_, ca in urma verificarii efectuate, organul de inspectie fiscala a constatat ca dl. C. S. L. impreuna cu asociatii sai, a efectuat in perioada_ -_ activitati economice cu caracter de continuitate prin angajarea unor consturi pentru construirea a 137 apartamente, vanzarea a 137 apartamente, un teren si garaje situate in C. -N. si imobil in localitatea Floresti . Echipa de inspectie fiscala a retinut ca pentru imobilele cu sediul in C. - N. nu i-au fost puse la dispozitie documente referitoare la anul construirii acestora si nici a punerii in posesie a lor iar pentru imobilele din Floresti s-a retinut ca cele 4 imobile au fost date in folosinta in perioada iunie- iulie 2008.
Din documentele puse la dispozitei de notarii publici, organului de inspectie fiscala (autorizatii, contracte de vanzare cumparare etc) rezulta ca dl. C.
S. L. este coproprietar in cota de 17,5 % in cazul a 4 apartamente plus 8 garaje, 16,66 % in cazul a 131 apartamente, 50 % in cazul a 2 imobile din C. si 25 % in cazul vanzarii terenului din C. -N. .
Din analiza privind tranzactiile efectuate, organul de inspectie fiscala a constatat ca activitatea desfasurata de dl. C. S. L. din exploatarea bunurilor corporale reprezinta operatiune impozabila din punct de vedere al
T.V.A. in conformitate cu prevederile art. 126 alin (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal coroborate cu prevederile pct. 2 alin (1) si (2) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H. G. nr. 44/2004 .
Prin urmare, avand in vedere operatiunile economice efectuate de catre contribuabil precum si derularea lor in timp, se retine ca acesta avea obligatia sa solicite organului fiscal inregistrarea sa ca platitor de TVA incepand cu data de 0_, obligatie pe care nu a dus-o la indeplinire incalcand prevederile art. 153 alin (1) lit b) din Legea nr. 571/2003 motiv pentru care organul de inspectie fiscala a procedat la stabilirea in sarcina contribuabilului a obligatiilor fiscale care fac obiectul actiunii.
Referitor la netemeinicia acțiunii arată că amploarea tranzacțiilor efectuate organul de inspecție fiscală concluzionează că din punct de vedere fiscal, reclamantul intră în categoria persoanelor impozabile în conformitate cu prevederile art.127 alin.1 și 2 din Legea nr. 571/2003, iar activitatea desfășurată de dl. C. S. L. din exploatarea bunurilor corporale respectiv construirea si valorificarea unui numar de 134 de apartamente, un teren si garaje situate in
- N. si imobil in localitatea Floresti reprezinta operatiune impozabila din punct de vedere al TVA iar reclamantul trebuia sa se inregistreze in scopuri de TVA la organul fiscal competent.
Aceasta concluzie rezulta expres din dispozitiile art. 126 alin (1), art. 153 alin (1) si (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul de procedura fiscala care dispune expres ca reprezinta Operațiuni impozabile
( 1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
operațiunile care, în sensul art.128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o presta re de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată,"
b ) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art.127alin. (1), acționând ca atare,
livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art.127alin. (2) ", iar art. 153 dispune astfel:
"Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implica operațiuni taxabile și/sau scutire de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, denumită în continuare înregistrare normală în scopuri de taxă, după cum urmează: ...";
Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 stabilesc la pct. 66 ca ,,(2) în aplicarea art. 153 alin (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate. Intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective. de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii unei activități economice. "
Așadar, sub aspectul obligațiilor care revin reclamantului, in mod legal si temeinic se constata ca aceasta ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 0_, obligație legala care nu a fost dusa la îndeplinire de către contribuabil.
Din acest considerent in mod legal organul de inspecție fiscala a procedat la stabilirea de obligații fiscale in suma de 374.024 lei iar majorările de întârziere in cuantum de 207.749 lei si penalitățile in cuantum de 56104 lei au fost calculate conform dispozițiilor legale incidente și în consens cu principiul accesorium sequitur principale.
Referitor la motivele de fapt si de drept a acțiunii, va rugam sa constatați ca aceste motive privind:
nulitatea inspecției fiscale, reprezintă motive care nu sunt susținute nici in fapt si nici in drept ci rezulta doar dintr-o interpretare proprie a normelor legale incidente, respectiv Codul de procedura fiscala si actele normative privind organizarea si funcționarea structurilor de inspectie fiscala;
inexistenta unei pesoane impozabile si a unei activitati economice reprezinta de asemenea motive care nu sunt sustinute ;
includerea eronata in calculul obligatiilor fiscale a imobilelor de pe autorizatia nr. 207/_ reprezinta motive netemeinice avand in vedere ca activitatea impozabila desfasurata de reclamant de angajarea unor consturi pentru construirea imobilelor reprezinta operatiune impozabila;
aplicarea gresita a dispozitiilor Codului Fiscal referitoare la dreptul de deducere reprezinta motive contradictorii.
Mai mult decat atat, considerentele reclamantului legate de sustinerea acestor motive privesc o alta situatie ( o reglementare cuprinsa in art. 152 /1 pct.
3 din Normele de aplicare a Codului Fiscal) decat cea in care se afla aceasta, avand in vedere ca asa cum am explicitat mai sus, reclamantul se afla in situatia in care s-a constatat ca in vedere amploarea tranzactiilor efectuate, reclamantul intra in categoria impozabile in conformitate cu prevederile art 127 alin (1) si (2) din Legea ni 571 iar activitatea desfasurata de din exploatarea bunurilor corporale respectiv angajarea unor consturi pentru construirea a 137 apartamente, vanzarea a 137 apartamente, un teren si garaje situate in C. -N.
si imobil in localitatea Floresti reprezinta operatiune impozabila din punct de vedere al TVA iar reclamantul trebuia sa se inregistreze in scopuri de TVA la organul fiscal competent.
In ceea ce priveste invocarea incalcarii principiului securitatii juridice, a nepublicarii Directivei a sasea in materie de TVA in limba romana si netraducerea jurisprudentei relevante a Curtii de Justitie Europene in limba romana, lipsa oricarei norme interpretative si a unei campanii publice de informare, arată ca aceste motive exced cadrul procesual in care reclamantul ataca un act administrativ cu caracter individual.
In materia contenciosului administrativ actiunile au obiectul clar determinat de art. 1 din Legea nr. 554/2004 si astfel este inadmisibil sa fie solicitate a se face verificari in ceea ce priveste alte acte sau actiuni de care reclamanta se prevaleaza.
De asemenea, astfel de motive nu pot duce la infrangerea raportului juridic obligational in care, in raport cu legislatia interna si care este obligatoriu sa fie cunoscuta reclamanta desfasurand activitati economice " si intrand in categoria de " persoane impozabile", datoreaza bugetului general TVA .
Apoi, motivul referitor la impozitarea transferului dreptului de proprietate asupra imobilelor si construcțiilor conform art. 77/1- 77/3 Cod fiscal nu poate fi sustinut avand in vedere intregul context juridic in care reclamantul a desfasurat operatiunile care se califica ca fiind activitati economice.
Arată si pe aceasta cale ca obiectul prezentului dosar il reprezinta un act administrativ cu caracter individual astfel ca motivele invocate de reclamant vizand normele metodologice nu pot fi discutate in cauza deoarece nu constituie obiect al controlului de legalitate in prezentul dosar. De asemenea aratam ca oricum acestea nu sunt fondate avand in vedere dispozitiile art. 134 ind.1 alin (3) din Codul fiscal in forma in vigoare la data la care s-au efectuat transferurile si care sunt următoarele;
"( 3) Pentru livrările de Imnuri imobile, [aptul generator intervine la data la care sunt Îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător";. Asadar sustinerile reclamantului vizand faptul ca a luat la cunostinta despre obligatia de indeplinire a formalitatile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vanzator la cumparator sunt neintemeiate.
Referitor la majorarile de intarziere arată ca acestea au fost calcul conform dispozitiilor legale incidente si in consens cu principiul accesorium sequitur principale având in vedere faptul ca obligatia de plata privind TVA este legal stabilita si aceasta fiind exigibila in conformitate cu legislatia TVA a determinat aplicarea dispozitiilor art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.
In ceea ce privește susținerea pârâtei privind faptul ca acțiunea este neîntemeiata învederează faptul ca acțiuni de acest fel au fost respinse si face trimitere la practica judecătorească recenta reprezentata de Sentința Civila nr. 82/_, pronunțata de Curtea de Apel C. in dosar nr._ pronunțata intr-o cauza similara.
Analizând actele si lucrările dosarului, Curtea retine următoarele:
Înainte de a analiza chestiunile cu privire la fondul cauzei Curtea urmează să răspundă aspectelor de nelegalitate procedurală invocate de reclamant.
1. În primul rând, reclamantul a invocat nulitatea actelor administrative atacate, decizia de solutionare a contestatiei, decizia de impunere si raportul de inspectie fiscală, pe considerentul că inspectia fiscală realizată de oranele de inspectie din cadrul DGFP C. este nulă, dat fiind că această autoritate fiscalăî este necompetentă.
Această apărare nu a făcut obiectul contestatiei formulată pe cale administrativă (f. 72-76 vol. 1) ceea ce a pus problema dacă o atare critică putea fi evocată pentru prima dată în fata instantei.
Curtea reține că faza administrativă de control administrativ asupra actului administrativ fiscal este reglementată de Codul de procedură fiscală, în special art. 209 -218, iar faza judecătorească și apoi judiciară a acestor litigii este guvernată alături de unele dispoziții speciale din Codul de procedură fiscală, în principal este grefată pe normele procedurale conținute de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.
Din cele ce precedă, se reține că faza de control de legalitate operată de organul de solutionare a contestatiei nu prezintă toate garantiile conferite de normele ce guvernează procesul de contencios administrativ.
Așa fiind, procedura în fața instanței judecătorești trebuie să ofere si oferă toate garanțiile specifice unei atari proceduri judecătorești. În acest context, ținând seama și de calificarea procedurii de contestare a actului administrativ fiscal reținută constant de jurisdicția de contencios constituțional la care s-a alăturat fără rezerve și ICCJ-SCAF, se poate reține că în faza de control judecătoresc nu se poate invoca ori paraliza demersul persoanei ce se pretinde vătămată dacă nu a supus analizei toate motivele de nelegalitate ori toate probele în faza administrativă.
Așa fiind, contenciosul administrativ fiscal, specie a contenciosului administrativ definit de legea organică nr. 554/2004 la art. 2 și garantat constituțional în art. 126 alin. 6 și art. 52 din Constituția României, permite instanței judecătorești să realizeze un control de legalitate sub toate aspectele, inclusiv asupra aspectelor care nu au fost deduse spre soluționare în faza administrativă și totodată poate permite să se propună și să se încuviințeze toate probele legale, utile și pertinente în vederea stabilirii corecte a stării de fapt fiscale și a probării susținerilor părților litigante.
În acest context, dacă nu s-a reținut și, de altfel nici nu s—a invocat, exercitarea cu rea credință a drepturilor procesuale conform art. 129 alin. 1 din codul de procedură civilă de la 1865 sub sancțiunea prevăzută de art. 723 din același cod, cercetarea altor aspecte de legalitate a actului administrativ fiscal, încuviințarea probelor și stabilirea stării de fapt fiscale cu ajutorul probei cu expertiza fiscală judiciară în limitele de contradictorialitate este perfect validă din punct de vedere procesual.
Nu trebuie omis faptul că procedura administrativă prevăzută de art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală nu este o procedură administrativ-judiciară și nici acțiunea în contencios fiscal prevăzută de art. 218 alin. 2 din același cod corelată cu art. 1 alin. 1 și art. 8 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 nu poate fi calificată ca fiind o cale judiciară de atac, deci nu se poate invoca principiul specific căilor de atac.
Astfel fiind, vom proceda la analiza primului motiv de nelegalitate invocat de reclamant.
În acest context, Curtea retine că initial reclamantul a contestat competenta materiala si teritoriala a DGFP a judetului C. pentru realizarea inspectiei fiscale in materie de TVA ci aceasta are competentă exclusiv in materia impozitului pe venit dat fiind regimul juridic reglementat de art. 99 din Codul de procedură fiscală.
Cu privire la competenta de realizare a inspectiei fiscale, dispozitiile art. 99 alin. 1 din legea procesual fiscala, text legal care are nota marginala competenta si care este plasat în Titlul VII cap. II- Realizarea inspectiei fiscale se retine că: Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale
autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, ori de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului general consolidat
.
De asemenea, conform art. 99 alin. 2 din acelasi cod, competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării iar conform art. 99 alin. 3 competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
În răspunsul la această critică, pârâta a sustinut initial prin intampinare (f.
150 vol. 1) că sub acest aspect reclamantul nu a oferit motive care să fie sustinute nici în fapt si nici in drept ci rezultă dintr-o interpretare proprie a normelor legale incidente, respectiv Codul de procedură fiscală si actele normative privind organizarea si functionarea structurilor de inspectie fiscala.
Mai apoi, în notele de sedintă (vol. 3, f. 230-231) s-a arătat că potrivit dispozitiilor art. 99 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, ale art. 4 alin. 2, pct. 44 si alin. 3 din HG nr. 109/2009 privind organizarea si functionarea ANAF precum si Ordinului Presedintelui ANAF nr. 1349/2009, competenta teritorială privind efectuarea inspectiei fiscale pentru contribuabilul cu domiciliul in C. -N., revine Serviciilor de I. Fiscală din cadrul DGFP C.
, unitate la nivelul căreia sunt organizate structuri fiscale împuternicite pentru îndeplinirea unor astfel de atributii.
Cu trimitere la dispozitiile art. 99 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, pentru realizarea în concret a inspectiei fiscale pârâta indică prevederile art. 42 alin. 1 din Ordinul Presedintelui ANAF nr. 1348/2009 referitoare la exercitarea inspectiei fiscale.
Pe de altă parte, se sustiene ca această critică de nelegalitate a inspectiei fiscale nu poate fi primită în prezenta cauză ci poate eventual să facă obiectul unor alte proceduri de contestare pe temeiul Legii nr. 554/2004.
Curtea retine că sanctionarea unei eventuale neregularitati a actului administrativ emis ori adoptat de presedintele ANAF privind exercitarea inspectiei fiscale poate fi antamată si în această cauza, nu numai prin apelarea la căile procedurale prevăzute de Legea nr. 554/2004.
Sanctiunea inexistentei actului administrativ normativ care nu este publicat în Monitorul Oficial poate fi antamata si pe cale incicentala această sanctiunea nefiind neapărat identificabilă cu nulitatea actului administrativ ca să facă neapărat obiectul exceptiei de nelegalitate conform art. 4 din Legea nr. 554/2004 sau să facă obiectul unei actiuni directe de contencios administrativ care să aibă ca obiect anularea actului administrativ normativ.
Ca atare, Curtea retine că inexistenta actului administrativ poate fi analizată ca si o chestiune prejudiciala în litigiul pendinte conform art. 17 C.pr.civ. de la 1865 cu toate consecintele ce decurg de aici.
Din această perspectivă, Curtea retine că Ordinul nr. 1348/2009 exhibat de pârâtă nu este publicat în Monitorul Oficial al României si, prin urmare, conform principiului instituit de dispozitiile art. 108 alin. 4 din Constitutia României sanctiunea aplicabila este inexistenta actului respectiv.
De altfel conform art. 11 alin. 1 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările și completările ulterioare, pentrui a produce efecte juridice generate
de intrarea în vigoare a actelor normative, legile si celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotararile si ordonantele Guvernului, deciziile primului- ministru, actele normative ale autoritatilor administrative autonome, precum si ordinele, instructiunile si alte acte normative emise de conducatorii organelor administratiei publice centrale de specialitate se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I.
Textul art. 11 alin. 2 din aceeași lege, include exceptii de la publicare între care nu se află mentionat explicit si nici nu poate fi inclus actul normativ emis de presedintele ANAF privitor la organizarea inspectiei fiscale.
Din această perspectivă se poate reține cu temei că Ordinul presedintelui ANAF opus de pârâtă nu poate produce efectele juridice urmărite de aceasta de vreme ce condiția publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.
Trebuie notat în context că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorității publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public, așa cum pare a se induce de pârâtă.
Ordinul în speță este prevăzut expres de art. 99 alin. 2 din legea procesual fiscală (OG nr. 92/2003), normă legală prin care stabilește competența administrativă și normativă în favoarea președintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare a inspectiei fiscale si delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operatiuni administrative.
Asa fiind, Curtea urmează să retină că inspectia fiscală din spetă a fost realizată cu nerespectarea dispozitiilor legale imperative aspect care atrage nulitatea acesteia și a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.
Pe cale de consecință, Curtea urmează ca, în temeiul art. 218 alin. 2 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală coroborat cu prevederile art. 29 și art. 8 alin. 1 și art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, să admită actiunea de contencios fiscal cu toate consecintele ce decurg din această solutie, respectiv se va anula deciyia de solutionare a contestatiilor nr. 74/2011, decizia de impunere nr. 17306 din_ precum si Raportul de inspectie fiscală nr. 17.306 din_ .
Fiind găsită în culpă procesuală, pârâta urmează să suporte și obligația de a plăti cheltuielile de judecată ocazionate de partea reclamantă cu solutionarea acestui litigiu care se ridică la valoare de 5.839,3 lei si care reprezintă onorarii de expert, onorariu avocatial, taxe judiciare de trimbru si timbru judicioar.
Tinand seaama ca instanta s-a pronuntat asupra unui aspect de nelegalitate a actelor administrative contestate, celelalate aspecte invocate de reclamant nu vor mai face obiectul analizei, fiind de prisos cercetarea acestora.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamantul C. Ș. L. în contradictoriu cu pârâta D. G. a F.
C. și în consecință:
Anulează Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 74/0_, emisă de pârâta D. G. a F. P. C. .
Anulează Decizia de impunere nr. 17306/_ și RIF nr. 17306/_ emise de pârâtă.
Obligă pârâta să plătească reclamantului suma de 5839,3 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs, în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică de la 24 ianuarie 2013.
PREȘEDINTE, GREFIER,
L. U. M. T.
Red.L.U./Dact.S.M 2 ex./_
