Sentința civilă nr. 9967/2013. Contestație act administrativ fiscal
| Comentarii |
|
Cod operator de date cu caracter personal 3184
R O M Â N I A
TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ ȘI ASIGURĂRI SOCIALE
SENTIN ȚA CIVIL Ă NR. 9967/2013Ședința publică din data de 10 iunie 2013 Instanța constituită din:
Președinte: A. | G. | C. |
Grefier L. | C. |
Pe rol fiind pronunțarea hotărârii asupra cauzei în Contencios administrativ și fiscal privind pe reclamant S. V. și pe pârât D. G. A F. P. C. -A. DE I. F., pârât Z, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
Se constată că la data de_ reclamanta a depus prin serviciul registratură concluzii scrise (f. 14-17).
De asemenea, se constată că dezbaterea pe fond a cauzei a avut loc în ședința publică din_, conform încheierii de ședință din acea zi, încheiere care face parte integrantă din prezenta hotărâre; la acel termen, pentru a da părților posibilitatea de a depune concluzii scrise, instanța a dispus amânarea pronunțării pentru data de astăzi, când a hotărât următoarele:
T R I B U N A L U L
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin acțiunea înregistrată la data de_, reclamanta Ș. V. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele D. G. a F. P. a județului C. si Administrația F.
P. a municipiului C. -N. să se dispună anularea Deciziei nr. 292 emisă în data de_ de către DGFP a jud. C. și în consecință anularea deciziei de impunere nr. 33963/_ și a raportului de inspecție fiscală nr.33963/_ precum și a deciziei de impunere anuală pentru veniturile realizate in 2010 emisă de A.F.P. C. -N. in data de_, obligarea pârâtei de rd. 2 să emită o nouă decizie de impunere corelată cu veniturile nete reale, restituirea sau compensarea sumei de 32.000 lei plătită cu titlu de impozit și accesorii în urma anulării deciziilor susmenționate.
În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că diferențele obligațiilor fiscale precum și accesoriile stabilite pentru perioada_ -_ sunt prescrise conform art. 91 alin. 1 și 2 din O.G. nr. 92/2003. Pe de altă parte, inspecția fiscală s-a efectuat pentru o perioadă ce se situează în afara termenului de prescripție prevăzut de legea fiscală întrucât inspecția fiscală putea viza doar operațiunile contabile întocmite în ultimii 3 ani anteriori datei trimiterii avizului de inspecție fiscal respectiv pe perioada 2008-2010 iar reprezentantul pârâtei care a întocmit raportul de inspecție fiscală a comis un abuz supunând verificării și actele contabile de pe anii 2006 și 2007 încălcând dispozițiile imperative ale legislației fiscale. Mai mult, reclamanta nu se afla în vreuna din situațiile enumerate limitativ in alin. 3 lit. a, b, c astfel încât raportul de inspecție fiscală pe perioada 2006-2008 nu are suport legal fiind lovită de nulitate absolută. Pe fondul cauzei, reclamanta arată că a respectat dispozițiile art.48 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care prevăd doar exemplificativ natura cheltuielilor
deductibile, dar prin raportul contestat, în mod arbitrar și cu rea-voință acestea au fost înlăturate fiind considerate nedeductibile. Astfel pe parcursul celor patru ani verificați reclamanta a înregistrat diferite sume privind cheltuielile dar organul de inspecție fiscală în mod nejustificat a admis doar o parte din acestea astfel: pe anul 2006 din suma înregistrată în contabilitate de 47.950 lei inspectorul fiscal a admis doar suma de 37.461 lei; pe anul 2007 din suma înregistrată în contabilitate de 64.727 lei inspectorul fiscal a admis doar suma de 56.050 lei; pe anul 2008 din suma înregistrată în contabilitate de 123.654 lei inspectorul fiscal a admis doar suma de 48.702 lei; pe anul 2009 din suma înregistrată de 143.385 lei inspectorul fiscal a admis doar suma de 79.004 lei rezultând un cuantum nedeductibil de
158.499 lei și crescând și baza de impozitare fiind obligată reclamanta la o diferența de impozit față de cel stabilit in suma de 37124 lei din care; 25.839 lei impozit pe venitul net; 7409 lei dobânzi de întârziere; 3876 lei penalități de întârziere. Prin decizia nr.292/_ s- a admis, în parte, contestația cenzurându-se unele constatări ale organului de inspecție fiscală respectiv pentru suma de 5.116 lei reprezentând: 3.532 lei impozit pe venit aferent bazei de impozitare in suma de 22.074 lei, 1.055 lei dobânzi de întârziere; 529 lei penalități de întârziere și s-a respins contestația reclamantei pentru suma de 29.438 lei și suma de
2.570 lei reprezentând impozit pe venit cu dobânzile și penalitățile aferente. În ce privește cheltuielile referitoare la achiziționarea și amortizarea autoturismelor marca Fiat Panda, Seat
L., VW Polo și BMW, reclamanta consideră că acestea au fost achiziționate pentru a servi la desfășurarea activității reclamantei în cadrul cabinetului medical, asigurând deplasarea atât a medicului titular cât și a asistentei medicale la domiciliul pacienților, înscriși pe listă, precum și deplasarea lunară la București la Casa de Asigurări de Sănătate a Transporturilor cu care aceasta are relații contractuale. Prin decizia dată în soluționarea contestației pârâta nr. 1 reține că potrivit art. 21 din Codul fiscal reclamanta ar avea dreptul doar la un sigur autoturism în ce privește deducerea cheltuielilor cu achiziția, funcționarea, întreținerea și amortizarea acestui mijloc fix, dar pârâta omite să menționeze prevederile art. 21 alin. 2 lit. e din același act normativ care prevede că: "sunt cheltuieli în scopul realizării de venituri și ... cheltuielile de transport și cazare in țară și străinătate efectuate de salariați și administratori". Mai mult, deși organul de inspecție fiscală a luat în considerare doar cheltuielile făcute cu un singur autoturism respectiv marca Fiat Panda totuși în anexa 5 atașată raportului de inspecție - cheltuielile pe anul 2008 (asigurare 288 lei, reparații 1.054,17, 6.955,4 lei pentru amortizare) - sunt incluse ca nedeductibile în mod nejustificat. Pe anul 2009, deși a introdus pe lista mijloacelor fixe autoturismul marca Seat L. fiind singurul care servea desfășurării activității cabinetului, în mod nejustificat s-au considerat cheltuieli nedeductibile cele făcute cu verificarea ITP și achiziționarea pieselor de schimb in sumă de 997,65 lei. De asemenea, este fără temei legal eliminarea cheltuielilor aferente contractelor de leasing pentru autoturismele marca VW Polo și BMW astfel încât solicită ca întreaga sumă de 60.378 lei să fie considerată deductibilă. Referitor la cheltuielile eliminate de organul de inspecție fiscală cu privire la amortizări mijloace fixe, protocol, materiale de construcții, reparații la cabinetul medical, reclamanta consideră ca au fost eliminate în mod arbitrar fără un suport legal deoarece aceste cheltuieli au fost dovedite cu acte (facturi fiscale) și au fost făcute in interesul desfășurării activității cabinetului în limitele admise de legislația fiscală respectiv prevederile art. 48 Codul fiscal in vigoare la acea dată. Tot in mod arbitrar s-a stabilit că achiziționarea unei scări și a unei veioze la prețul de 475 lei între anii 2008-2009 ar fi cheltuieli nedeductibile pentru că nu ar servi interesului activității cabinetului.
În drept, au fost invocate dispozițiile Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrative, OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Prin întâmpinarea formulată la data de_ (filele 55-65), pârâta D. G. a F.
P. a județului C. a solicitat respingerea acțiunii reclamantei și a arătat că organul de inspectie fiscala a retinut că reclamanta a inregistrat in anul 2006, 2007 si in 2008 pana in luna noiembrie, cheltuieli cu amortizari, dobanzi si asigurari auto pentru autoturismul Fiat Panda, achizitionat prin leasing in anul 2005, instrainat in luna noiembrie 2008. In perioada 2006 pana in luna iulie 2007, petenta a inregistrat si cheltuieli in legatura cu autoturismul Dacia Solenza, achizitionat anterior autoturismului Fiat Panda, respectiv in anul 2003, tot in baza unui contract de leasing, fiind instrainat in luna iulie 2007. Astfel cheltuielile inregistrate cu autoturismul Fiat Panda au fost considerate nedeductibile pana la instrainarea primului autoturism in ordinea achizitiei si considerate deductibile dupa aceasta data. Petenta a inregistrat in anul 2007, 2008 si 2009, cheltuieli cu amortizari, dobanzi si asigurari auto pentru autoturismul Seat L., achizitionat prin leasing in anul 2007. Cheltuielile inregistrate cu autoturismul Seat L. au fost considerate nedeductibile pana in luna noiembrie 2008, cand a fost instrainat autoturismul Fiat Panda achizitionat anterior si deductibile dupa aceasta data. Petenta a inregistrat in anii 2008 si 2009, cheltuieli cu amortizari, dobanzi si asigurari auto pentru autoturismele Polo Attractive si BMW, achizitionate prin contracte de leasing in ianuarie 2008 si respectiv in septembrie 2008. Cheltuielile inregistrate cu autoturismele Polo Attractive si BMW au fost considerate nedeductibile, fiind considerate deductibile cheltuielile inregistrate cu autoturismele achizitionate anterior, respectiv cheltuielile cu autoturismul Fiat Panda pana in luna noiembrie 2008, cand acesta a fost instrainat si cheltuielile cu autoturismul Seat L. incepand cu luna decembrie 2008. Asadar, pe toata perioada supusa controlului, petentei i- au fost acceptate ca deductibile la calculul impozitului pe venit, cheltuielile inregistrate cu primul autoturism detinut in patrimoniul sau, respectand ordinea achizitiei acestora. Or, avand in vedere cele retinute precum si prevederile art. 48, alin. (4) lit. a) si alin. (7) lit. a) in vigoare, rezulta ca in mod corect, organul de inspectie fiscala a considerat ca sumele reprezentand amortizarea, dobanzile, asigurarile si intretinerea aferente celei de-a doua, a treia si a patra masina din patrimoniul cabinetului medical nu se justifica a fi cheltuieli aferente realizarii veniturilor, apreciind cheltuielile inregistrate cu achizitia, cu amortizarea si intretinerea autoturismelor in cauza, drept cheltuieli aferente bunurilor folosite in interes personal al petentei sau al familiei sale. Argumentele aduse de petenta cu referire la necesitatea tuturor autoturismelor detinute in patrimoniu, pentru deplasarile sale, ale asistentei si ale medicilor rezidenti S. D. si Porojan Mihai, la Casa de asigurari de sanatate a Transporturilor si la domiciliul pacientilor, nu poate fi retinut in solutionarea favorabila a contestatiei, avand in vedere ca prevederile legale aplicabile, citate prin prezentul, limiteaza deductibilitatea cheltuielilor pentru cel mult un autoturism aferent fiecarei persoane fizice cu atributii de conducere si administrare. Mai mult, reclamanta nu a prezentat in sprijinul afirmatiilor sale, nici in timpul inspectiei fiscale si nici ulterior, documente privind deplasarile invocate (ordine de deplasare, foi de parcurs). Totodata, referitor la medicii rezidenti S. D. si Porojan Mihai mentionati de petenta in dovedirea necesitatii mai multor autoturisme, din documentele dosarului cauzei nu rezulta ca acestia ar detine o anume calitate in desfasurarea activitatii cabinetului, documentele depuse in anexa la contestatia formulata fiind doar simple angajamente ale acestora de a acorda asistenta medicala de specialitate (dermatologie si medicina interna) fara remuneratie. Referitor la cheltuielile de amortizare, in suma de 1.094 lei (729 lei in anul 2006 si 365 lei in anul 2007), contestate potrivit punctului I, subpunctele 1.2 si 2.4: Apoi, reclamanta admiterea deducerii cheltuielilor mentionate la calculul impozitului pe venit, pe motivul ca aceste cheltuieli reprezinta cheltuieli de amortizare a mijlocului fix ,,fisier", achizitionat de cabinet in anul 2004, dar aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile
de catre organul de inspectie fiscala, intrucat in cursul inspectiei fiscale nu au fost identificate mijloacele fixe la care se refera aceste cheltuieli, respectiv documentele in baza carora au fost inregistrate. Desi petenta invoca anexarea la contestatie a fisei de amortizare, la dosarul contestatiei nu se regaseste nici un document in legatura cu aceste cheltuieli, și de aceea cheltuielile de amortizare mentionate au fost inregistrate de petenta fara a avea la baza documente justificative corespunzatoare, cu incalcarea prevederilor legale in vigoare prezentate. Referitor la cheltuielile de protocol in suma de 470 lei, inregistrate de petenta in anul 2007, obiectul acestora il reprezinta bunuri alimentare cum sunt: diferite sortimente de mezeluri (piept ardelenesc, muschi file, ceafa de pore, muschiulet, costita, polonez, ceafa afumata), cascaval, ape minerale, alcool, lapte, smantana, iaurturi, baclava, specialitati Pralina etc., toate fiind achizitionate in perioada 1-15 decembrie 2007. Aceste cheltuieli reprezinta cheltuieli cu alimentele de zi cu zi si nu cheltuieli in legatura cu unele actiuni de protocol ale petentei. Prin urmare, nu se justifica solicitarea petentei privind deductibilitatea acestor cheltuieli doar prin incadrarea lor valorica in limita stabilita de lege, fiind necesara si respectarea obiectului acestor cheltuieli, in sensul notiunii de protocol, asa dupa cum este reglementat prin dispozitiile art. 48, alin. (5), lit. b) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, valabil la data inregistrarii cheltuielilor de catre petenta. Referitor la cheltuielile cu materiale de constructții in suma de 6.058 lei, (5.292 lei in 2008 si 766 lei in 2009), recla,manta invoca folosirea materialelor achizitionate pentru repararea cabinetului si a instalatiilor electrice si sanitare ale acestuia, lucrarile fiind efectuate in regie proprie. Petenta nu a prezentat niciun document justificativ prin care sa dovedeasca sustinerile sale privind folosirea materialelor in cauza la intretinerea si repararea cabinetului medical, facturile dovedind doar achizitia materialelor, iar in acest context pretentia sa potrivit careia ,,chiar in prezent mai exista la cabinet o parte din vopseaua lavabila achizitionata pentru acest lucru, poate fi aratata organului fiscal, deci nu am folosit-o in scopuri personale", nu este relevanta. Referitor la cheltuielile de reparatii in suma de 1,681 lei, inregistrate de petenta in anul 2007, prin decizia de soluționare a contestației s-a dispus admiterea acesteia pentru impozitul pe venit stabilit suplimentar in sarcina sa prin decizia de impunere atacata, in suma de 269 lei, corespunzator cheltuielilor in suma de 1.681 lei. De asemenea, s-a admis contestatia petentei pentru impozitul pe venitul suplimentar in suma de 367 lei, corespunzator diferentei in suma de 2.291 lei (2.291 lei x 16%), cu care a fost majorata in mod eronat baza de impunere pe anul 2009, precum și pentru diferenta de impozit pe venit suplimentar stabilit in sarcina sa (998 lei x 16% = 159 lei), ca urmare a majorarii venitului impozabil cu aceasta suma. S-a constatat eronata și stabilirea cheltuielii nedeductibile in suma de 880 lei cu achizitia a doua scaune, astfel incat s-a admis contestatia pentru impozitul pe venit stabilit suplimentar in sarcina petentei in suma de 141 lei (880 lei x 16%), iar cheltuielile cu achizitia unui wireless router in suma de 154 lei, inregistrate de petenta in anul 2008 au beneficiat de aceeași apreciere, pentru un impozit in suma de 25 lei. S-a mai admis contestatia formulata de petenta pentru impozitul pe venitul suplimentar, in suma de
2.300 lei, corespunzator cheltuielilor nedeductibile stabilite in mod eronat, in suma de
14.373 lei (14.373 lei x 16%). Referitor la cheltuielile in suma de 475 lei, (270 lei in anul 2008 si 205 lei in anul 2009), inregistrate de petenta in contabilitate, petenta nu dovedeste utilizarea scărilor in scopul realizarii de venituri din activitatea cabinetului medical, aratand chiar ca una din scari a fost folosita la zugravit, contrazicandu-se in ce priveste necesitatea scarilor pentru accesul la fisele pacientilor. Nici in privinta veiozei achizitionate nu se justifica necesitatea acesteia, cu atat mai mult cu cat acest corp de iluminat asigura iluminarea unei suprafete restranse, ori intr-un cabinet medical se impune o iluminare corespunzatoare a intregului spatiu destinat consultatiilor, stabilirii unui diagnostic, prescrierii de medicamente. Pe de altă parte, masura aplicata de organul de inspectie fiscala
nu se justifica in privinta stabilirii ca nedeductibile a cheltuielilor in suma de 355 lei si majorarea bazei impozabile cu aceasta suma, motiv pentru care contestatia formulata s-a admis pentru impozitul pe venit stabilit in sarcina petentei in suma de 57 lei (355 lei x 16%). Mai arată pârâta că desi in partea introductiva a contestatiei, petenta ataca Decizia de impunere nr. 33963/_ privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de plata de inspectia fiscala, emisa in baza Raportului de inspectie fiscala nr. 33963 din data de_ in totalitate, din continutul contestatiei, organul de solutionare retine ca petenta aduce argumente doar referitor la diferentele generate de autoturismele din patrimoniul cabinetului, precum si la alte cheltuieli nedeductibile, dar în ce priveste stabilirea unei diferente la baza impozabila in suma de 10.411 lei, care a generat prin actul administrativ fiscal atacat un impozit pe venit suplimentar in suma de 1.665 lei, petenta nu prezinta argumente de fapt si de drept in sustinerea contestatiei formulate. Prin urmare, contestatia formulata urmeaza a se respinge ca nemotivata pentru impozitui pe venit stabilit suplimentar in suma de 1.665 lei, corespunzator unei diferente stabilite la baza impozabila in suma de 10.411 lei. Referitor la accesoriile stabilite prin decizia de impunere atacata si pe cale de consecinta fiscala, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale", contestatia trebuie respinsă ca neintemeiata si respectiv nemotivata pentru dobanzile si penalitatile aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar pentru care se va pronunta solutia de respingere. In baza aceluiasi principiu, contestatia a fost admisa pentru dobanzile si penalitatile aferente impozitului pe venit stabilit suplimentar pentru care se va pronunta solutia de admitere.
Și pârâta Administrația F. P. a municipiului C. -N. a formulat întâmpinare
(filele 74-75), invocând exc epția lipsei cali tății pr ocesuale pasiv e
a Administrației F. P. C. și exc epția lipsei pr o cedurii pr eal abi le
in ceea ce privește Decizia de impunere anuala pentru anul 2010 emisa de AFP C. . In susținerea excepției de mai sus învederează faptul ca toate înscrisurile depuse în probatiune de către reclamanta sunt emise de către DGFP C. si nu de către AFP C. -N. astfel că nu se justifica calitatea procesuala pasiva a paratei de rândul 2. Reclamanta prin acțiunea ce face obiectul dosarului de fata, nu motivează in nici un fel solicitarea de a fi anulata Decizia de impunere anuala pentru anul 2010 emisa de AFP
C., care este emisa conform Declarației privind veniturile realizate, înregistrata de către reclamanta la AFP C. sub nr.3. din data de_ . In consecința, nu face decât sa constate situația de fapt a evidentei contabile a reclamantei si a modului in care aceasta situație se circumscrie dispozițiilor legale incidente, fara sa fie in vreo legătura directa cu Raportul de inspecție fiscala atacat ori cu Decizia de impunere nr.33963/_ emisa de către DGFP. De altfel, se poate observa din cuprinsul Raportului de inspecție fiscala ca perioada supusa controlului a fost_ -_, fiind evidenta lipsa vreunei legaturi intre acesta si Decizia de impunere anuala pentru anul 2010. Pe de alta parte, daca reclamanta ar fi apreciat ca Decizia de impunere anuala pentru anul 2010, nu este in concordanta cu veniturile reale declarate avea posibilitatea legala de a contesta acest act administrativ potrivit prevederilor art.205 C.pr.fisc.
În ședința publică din data de_, tribunalul a admis ex cepția lipsei pr o ceduriiprealabile
în ceea ce privește Decizia de impunere anuală pentru veniturile realizate în anul 2010 și excepția lipsei cal ității pr ocesuale pasiv e
a pârâtei Administrația F. P. a municipiului C. -N., pentru considerentele cuprinse în încheierea de ședință de la acea dată (filele 79-80).
În cauză, instanța a administrat la solicitarea părților proba cu înscrisuri și proba cu raportul de expertiză judiciară contabilă întocmit de exp. Man G. A. (filele 290-302 vol. I, 3-5 vol. II).
Analizând înscrisurile și lucrările dosarului, instanța reține următoarele:
Pe baza raportului de inspecție fiscală nr. 33963/_ (filele 10-13, vol.I), D.
G. a F. P. a județului C. a emis pe seama reclamantei Ș. V. Decizia de impunere nr. 33963/_ privind impozitul pe venit stabilit suplimentar pentru persoanele fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina sa o diferență suplimentară de plată de 37.124 lei, din care suma de 25.839 lei reprezintă impozit pe venitul net stabilit suplimentar, aferent unei baze impozabile de
161.499 lei, suma de 7.409 lei reprezintă dobânzi iar suma de 3.876 lei reprezintă penalități de întârziere aferente (filele 20-23).
Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație împotriva acestui act administrativ fiscal (filele 27-31), admisă în parte prin Decizia nr. 292/_ a Direcției Generale a F. P. C., respectiv cu privire la suma de 3.532 lei impozit pe venit aferent bazei de impozitare în suma de 22.074 lei, 1.055 lei dobânzi de întârziere, 529 lei penalități de întârziere și s-a respins contestația reclamantei pentru suma de 29.438 lei și suma de 2.570 lei reprezentând impozit pe venit cu dobânzile și penalitățile aferente (filele 39-50); reclamanta atacă acum în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
Sub aspect procedural, reclamanta Ș. V. invocă intervenirea prescripției pentru diferențele de obligații fiscale și accesoriile stabilite pentru perioada_ -_, conform art. 91 alin. 1 și 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. De asemenea, se prevalează de nerespectarea dispozițiilor art. 98 din același act normativ, prin aceea că inspecția fiscală a vizat o perioadă situată în afara termenului legal de 3 ani fiscali anteriori controlului.
Aceste aspecte nu au fost invocate prin contestația formulată de reclamantă.
Or, prin prisma dispozițiilor art. 218 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, tribunalul apreciază că nu se pot aduce argumente noi în sprijinul nelegalității deciziei de impunere, direct în fața instanței de judecată, fără ca acestea să fi fost anterior expuse în contestația administrativă. Cererile și motivele de fapt și de drept care nu au fost deduse spre soluționare în contestația prevăzută de art. 205 și urm. nu pot fi supuse analizei direct, omisso medio, în faza de control judecătoresc, iar aceasta cu atât mai mult cu cât aspectele indicate de reclamantă puteau fi invocate la momentul contestației, neexistând impedimente de natură obiectivă în acest sens.
Argumentele suplimentare nu au reieșit din motivarea deciziei de soluționare a contestației sau din împrejurări ulterioare momentului de depunere a contestației administrative, și de aceea nu există nicio justificare pentru extinderea analizei instanței dincolo de contestația formulată în procedura prealabilă.
Pentru acestea, tribunalul nu se va pronunța asupra acestor aspecte de ordin procedural.
Pe fondul constatărilor echipei de inspecție fiscală, reclamanta susține că a respectat condițiile pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse.
Prevederile art. 48 alin. 4 lit. a din Legea nr.571/2003 republicata privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare arătând că acestea trebuie: "sa fie efectuate in cadrul activitatilor desfașurate in scopul realizarii venitului, justificate prin document (…)";.
Pe de altă parte, art. 48 alin. 7 lit. a din lege coroborat cu pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precizează: "Nu sunt cheltuieli deductibile: a) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale _";; "(…) 37. Din venitul brut realizat se admit la deducere numal cheltuielile care sunt aferente realizarii venitului, astfel cum rezulta din evidentele contabile conduse de contribuabili, cu respectarea prevederilor art 48 alin. (4) - (7) din Codul fiscal.
Conditiile generate pe care trebuie sa le mdeplineasca cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse sunt:
sa fie efectuate in interesul direct al activitatii;
sa corespunda unor cheltuieli efective și sa fie justificate cu documente;(…)
";.
Potrivit cadrului legislativ prezentat, în vigoare pe perioada supusă verificării, persoanele impozabile au dreptul să deducă cheltuielile, în condițiile în care sunt efectuate în interesul activității, în scopul realizării de venituri și sunt justificate prin documente.
Astfel, un aspect important de care legiutorul ține seama la recunoașterea cheltuielilor ca deductibile/nedeductibile fiscal, este conectarea cheltuielilor la venituri, respectiv o cheltuială este deductibilă din punct de vedere fiscal numai dacă a fost efectuată în interesul direct al activității, cu alte cuvinte prin realizarea ei sunt generate venituri. Dacă prin ocazionarea ei nu sunt generate venituri, atunci această cheltuială este considerată nedeductibilă fiscal.
Totodată, în cazul în care se constată că bunurile sau serviciile achiziționate de contribuabili sunt utilizate în interes personal sau al familiei sale, trebuie respectată regula fiscală potrivit căreia sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile ocazionate de achiziția lor, indiferent de natura activității desfășurate de contribuabil.
Referitor la cheltuielile cu amortizarea si cu achiziția autoturismelor Fiat Panda, Seat
L., VW Polo și BMW, în sumă totală de 120.387 lei (8.892 lei + 4.917 lei + 46.200 lei +
60.378 lei), precum și a cheltuielilor cu revizia autoturismului Seat L., în suma de 530 lei, cauza supusă soluționării este de a stabili deductibilitatea fiscală pentru aceste sume, în condițiile în care în perioada controlată cabinetul mai deținea în patrimoniu unul sau chiar mai multe autoturisme achiziționate anterior.
Reclamanta a înregistrat în anul 2006, 2007 și în 2008 până în luna noiembrie, cheltuieli cu amortizări, dobânzi și asigurări auto pentru autoturismul Fiat Panda, achiziționat prin leasing în anul 2005, înstrăinat în luna noiembrie 2008.
În perioada 2006 până în luna iulie 2007, petenta a înregistrat și cheltuieli în legătură cu autoturismul Dacia Solenza, achiziționat anterior autoturismului Fiat Panda, respectiv în anul 2003, tot în baza unui contract de leasing, fiind înstrăinat în luna iulie 2007. Astfel, cheltuielile înregistrate cu autoturismul Fiat Panda au fost considerate nedeductibile până la înstrăinarea primului autoturism în ordinea achiziției și considerate deductibile după această dată.
Reclamanta a înregistrat în anul 2007, 2008 și 2009, cheltuieli cu amortizări, dobânzi și asigurări auto pentru autoturismul Seat L., achiziționat prin leasing în anul 2007. Aceste cheltuieli au fost considerate nedeductibile până în luna noiembrie 2008, când a fost înstrăinat autoturismul Fiat Panda achiziționat anterior și deductibile după această dată.
Reclamanta a înregistrat în anii 2008 și 2009, cheltuieli cu amortizări, dobânzi și asigurări auto pentru autoturismele VW Polo Attractive și BMW, achiziționate prin contracte de leasing în ianuarie 2008 și respectiv în septembrie 2008. Cheltuielile înregistrate cu aceste autoturisme au fost considerate nedeductibile, fiind considerate deductibile cheltuielile înregistrate cu autoturismele achiziționate anterior, respectiv cheltuielile cu autoturismul Fiat Panda până în luna noiembrie 2008, când acesta a fost înstrăinat și
cheltuielile cu autoturismul Seat L. începând cu luna decembrie 2008. Asadar, pe toata perioada supusa controlului, petentei i-au fost acceptate ca deductibile la calculul impozitului pe venit, cheltuielile înregistrate cu primul autoturism deținut în patrimoniul său, respectând ordinea achiziției acestora.
Cu titlu preliminar, tribunalul constată că decizia de soluționare a contestației a completat temeiurile de drept care au stat la baza aprecierii acestor cheltuieli drept nedeductibile.
Astfel, doar prin această decizie organul fiscal face referire la incidența dispozițiilor art. 24 alin. 11 lit. h și art. 21 alin. 3 lit. i și n din Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 49 din O.M.F.P. nr. 1040/2004, în sensul că în cazul cheltuielilor referitoare la achiziția de mijloace fixe, pentru a putea fi înregistrate ca deductibile, acestea trebuie să respecte regula de limitare a deductibilității amortizării la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu atribuții de conducere și de administrare.
Date fiind aceste prevederi, D. G. a F. P. a județului C. concluzionează că legiuitorul nu limitează petentei dreptul de a deține în patrimoniu 2 sau chiar mai multe autoturisme, ci doar dreptul acesteia de a deduce la calculul impozitului pe venit cheltuielile cu amortizare doar pentru un autoturism, iar nu pe rând, la fiecare din autoturismele din patrimoniul său.
Or, în motivarea deciziei de soluționare a contestației promovate în temeiul art. 205 din Codul de procedură fiscală nu este admisibilă modificarea sau completarea temeiului de drept al deciziilor de impunere emise anterior.
În acest sens, art. 213 alin. 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede în mod expres faptul că "În soluționarea contestației organul competent va verifica
motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei. Soluționarea contestației se face în limitele sesizării
";. Astfel, organul competent să soluționeze contestația poate doar să verifice temeiurile de drept indicate prin titlul de creanță și să decidă prin raportare (strict) la acestea, iar nu să le complinească, o altfel de interpretare fiind de natură a aduce atingere dispoziției exprese de la alin. 3: "Prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac
";.
Având în vedere aceste aspecte, tribunalul nu va analiza prezenta cauză decât prin prisma dispozițiilor legale indicate prin deciziile de impunere contestate.
Pe cale de consecință, problema constă în a stabili dacă reclamanta Ș. V. a utilizat toate autoturismele menționate în interesul direct al activității, dacă prin realizarea ei sunt generate venituri ori, dimpotrivă, pentru uzul personal al reclamantei.
Sub acest aspect, tribunalul ține cont de faptul că la cabinetul medical funcționează două persoane calificate, un medic și o asistentă, angajați cu contracte de muncă și ambele persoane își exercită atribuțiile atât la sediul cabinetului cât și în teren. De asemenea, trebuie asigurată relația contractuală cu Casa de Sănătate a Ministerului Transporturilor, cu sediul în București, iar numărul mare de asigurați deserviți de cabinetul medical, de aproximativ
3.000 de persoane, impune asigurarea serviciilor medicale în asemenea condiții încât să se garanteze calitatea acestora, inclusiv a posibilității de deplasare la domicilii.
Pe cale de consecință, tribunalul își însușește concluzia formulată de exp. Man G.
A. prin raportul de expertiză judiciară întocmit (filele 290-302 vol. I, 3-5 vol. II), în sensul că aspectele expuse justifică utilizarea în cadrul cabinetului a cel mult două autoturisme, ceea ce presupune aprecierea drept deductibile a următoarelor cheltuieli:
pentru anul 2006, a sumei de 7.723 lei; pentru anul 2007, a sumei de 4.609 lei; pentru anul 2008, a sumei de 11.910 lei; pentru anul 2009, a sumei de 16.907 lei. Diferențele reies din includerea în categoria cheltuielilor deductibile a celor aferente autoturismului Fiat Panda la nivelul anilor 2006 și 2007, autoturismului Seat L. pentru anul 2008 și autoturismului VW Polo pentru anul 2009.
Referitor la celelalte cheltuieli care se solicită a fi apreciate drept deductibile, cheltuielile de amortizare a mijlocului fix ,,fișier"; achiziționat de cabinet în anul 2004 nu pot fi încadrate în această categorie, în condițiile în care și expertul arată că prin vizita la fața locului, la sediul actual al cabinetului medical, nu s-a putut identifica acest fișier la care se referă cheltuielile, respectiv documentele în baza cărora au fost înregistrate.
Ținând cont că, potrivit art. 48 alin. 4 lit. a din Codul fiscal, cheltuielile aferente veniturilor trebuie sa fie justificate prin documente pentru a putea fi deduse, urmează că în mod corect s-au considerat nedeductibile cheltuielile de amortizare în sumă de 729 lei în anul 2006 și 365 lei în anul 2007 de către organul de inspecție fiscală.
În ceea ce privește cheltuielile de protocol în sumă de 470,12 lei înregistrate de reclamantă în anul 2007, la fel ca și prin decizia de soluționare a contestației, reținem că obiectul acestora îl reprezintă bunuri alimentare pentru traiul zilnic și nu cheltuieli în legătură cu unele acțiuni de protocol ale cabinetului în sensul noțiunii reglementate de art.48 alin. 5 lit. b din Legea nr. 571/2003
Referitor la cheltuielile cu materiale de construcții în sumă de 6.058 lei (5.292 lei în 2008 și 766 lei în 2009), reclamanta invocă folosirea materialelor achiziționate pentru repararea cabinetului și a instalațiilor electrice și sanitare ale acestuia, lucrările fiind efectuate în regie proprie.
Organul fiscal a apreciat că, întrucât petenta nu a prezentat un deviz al reparațiilor efectuate în regie proprie din care să rezulte încorporarea materialelor în cadrul reparațiilor pe care le invoca la cabinetul medical, cheltuielile sunt nedeductibile.
Sub acest aspect, expertul a apreciat drept deductibilă suma de 388,75 lei reprezentând contravaloarea materialelor electrice achiziționate în anul 2008, întrucât materialele electrice pot fi identificate în cabinetul medical. De asemenea, suma de 172,16 lei reprezintă materiale pentru șters praful și o veioză necesară cabinetului și nu materiale electrice. Pentru anul 2009, expertul arată că suma de 300,49 lei reprezentând contravaloarea unui dispozitiv de spălat autoturismul în situații de urgență este necesară pentru desfășurarea activității cabinetului datorită cerinței de asigurare a condițiilor de igienă și de curățenie a autoturismelor, iar taxa pentru spălare ar ajunge în timp la un nivel mai ridicat decât valoarea menționată.
Referitor la cheltuielile în suma de 475 lei (270 lei în anul 2008 și 205 lei în anul 2009), este vorba despre achiziția a trei scări și o veioză, iar necesitatea acestora este dată de asigurarea accesului la fișele pacienților și pentru iluminat.
Tribunalul apreciază drept excesivă aprecierea organului fiscal că nu se impunea deducerea cheltuielii efectuate cu veioza întrucât aceasta asigură iluminarea unei suprafețe restrânse iar într-un cabinet medical se impune o iluminare corespunzătoare a întregului spațiu destinat consultațiilor, stabilirii unui diagnostic, prescrierii de medicamente, fiind posibil a fi necesare mai multe corpuri de iluminat pentru funcționarea cabinetului.
De asemenea, necesitatea și utilizarea scărilor a fost verificată și confirmată de
expert.
De asemenea, expertul a apreciat ca fiind deductibile și următoarele cheltuieli: suma de 112,56 lei, contravaloarea mai multor materiale de construcții și dispozitive utilizate pentru aplicarea materialelor și destinate igienizării cabinetului; suma de 159,90 lei, contravaloarea unei găleți de vopsea lavabilă necesară în același scop; suma de 44,99 lei, contravaloarea gletului utilizat pentru reparații mici și suma de 86,97 lei, contravaloarea unui bec reflectorizant necesar și util pentru funcționarea cabinetului.
Tribunalul mai reține și faptul că reclamanta Ș. V. nu a prezentat argumente de fapt și de drept în susținerea contestației formulate cu privire la stabilirea unei diferențe la baza impozabilă în sumă de 10.411 lei, astfel că în mod legal s-a respins ca nemotivată contestația cu privire la suma totală de 2.570 lei, dintre care suma de 1.665 lei reprezentând impozit pe venit suplimentar, suma de 654 lei dobânzi de întârziere și suma de 251 lei penalități de întârziere.
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 218 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța va admite în parte cererea și va dispune anularea parțială a Deciziei nr. 292/2012 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere nr. 33963/2011, urmând a se menține deciziile contestate în ceea ce privește impozitul pe venit în sumă de 15.501 lei, dobânzile de întârziere în cuantum de 3.608 lei și penalitățile de întârziere în sumă de 2.324 lei, astfel cum au fost determinate prin raportul de expertiză contabilă.
În temeiul art. 117 alin. 1 lit. a Cod de procedură fiscală, se va dispune restituirea către reclamantă a sumei de 15.691 lei achitată, conform chitanțelor depuse la dosar (fila 12, vol. II) și nedatorată, potrivit prezentei hotărâri judecătorești.
Cât privește solicitarea de actualizare a sumei restituite cu dobânda legală până la data efectivă a plății, aceasta a fost formulată doar prin concluziile scrise depuse de reclamantă și nu a făcut obiectul dezbaterii în cursul procesului. De aceea, în temeiul art.129 alin. 6 Cod de procedură civilă și pentru a se respecta principiul contradictorialității, nu se poate da curs petitului accesoriu.
Ca urmare a admiterii excepțiilor invocate, se va respinge ca inadmisibil petitul privind anularea Deciziei de impunere anuală pentru veniturile realizate în anul 2010 emisă de pârâta Administrația F. P. a municipiului C. -N. la data de_ și se va respinge cererea formulată în contradictoriu cu pârâta menționată ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.
În temeiul art. 274 și art. 276 din Codul de procedură civilă, pârâta căzută în pretenții va fi obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei de 534,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în contravaloarea taxei judiciare de timbru, timbrelor judiciare și a onorariu expert parțial (filele 304, 311, vol. I), calculat procentual prin raportare la suma pentru care s-a dispus anularea actului administrativ contestat.
PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂȘTE
Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta Ș. V.
, domiciliată în C. -N., str. P., nr. 81, apt. 21, jud. C., în contradictoriu cu pârâta D.
G. a F. P. a județului C.
, cu sediul în C. -N., P-ța A. I., nr. 19, jud. C.
.
Anulează parțial Decizia nr. 292/_ privind soluționarea contestației reclamantei și Decizia de impunere nr. 33963/_ privind impozitul pe venit stabilit suplimentar pentru persoanele fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/sau într-o formă de asociere suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală.
Menține deciziile contestate în ceea ce privește impozitul pe venit în sumă de 15.501 lei, dobânzile de întârziere în cuantum de 3.608 lei și penalitățile de întârziere în sumă de
2.324 lei.
Dispune restituirea către reclamantă a sumei de 15.691 lei.
Respinge ca inadmisibil petitul privind anularea Deciziei de impunere anuală pentru veniturile realizate în anul 2010 emisă de pârâta Administrația F. P. a municipiului
-N. la data de_ .
Respinge cererea formulată în contradictoriu cu pârâta Administrația F. P. a municipiului C. -N. , cu sediul în C. -N., P-ța A. I., nr. 19, jud. C., ca fiind îndreptată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.
Obligă pârâta DGFP C. la plata în favoarea reclamantei a sumei de 534,30 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. Pronunțată în ședința publică din data de 10 iunie 2013.
Președinte,
G. C.
Grefier,
L. C.
Red.AGC/Tehnored.VAM 4 ex./_
