Acţiune în constatare. Decizia nr. 2284/2015. Curtea de Apel ALBA IULIA
| Comentarii |
|
Decizia nr. 2284/2015 pronunțată de Curtea de Apel ALBA IULIA la data de 24-06-2015 în dosarul nr. 1153/85/2011*
Dosar nr._
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL ALBA IULIA
SECTIA DE C. ADMINISTRATIV SI FISCAL
DECIZIA Nr. 2284/2015
Ședința publică de la 24 Iunie 2015
Completul compus din:
PREȘEDINTE O. M. P.
Judecător L. I. G.
Judecător C. C. F.
Grefier R. B.
Pe rol se află soluționarea recursurilor declarate de către reclamanții N. A. I. și N. B. și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva Sentinței nr. 114/30.01.2015 pronunțată de Tribunalul Sibiu în dosar nr._, având ca obiect acțiune în contencios fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică se prezintă avocat P. R. pentru recurenții – reclamanți N. A. I. și N. B., lipsind părțile.
Procedura este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier care învederează că expertul B. N., desemnat de Tribunalul Sibiu, a comunicat la dosar un înscris prin care arată că până în prezent nu i-a fost achitat de către reclamanți onorariul cuvenit.
Reprezentantul recurenților – reclamanți depune în fața instanței împuternicire avocațială și taxa judiciară de timbru în cuantum de 19,50 lei.
Având în vedere sesizarea CJUE formulată de Curtea de Apel Cluj referitoare la TVA datorată pentru tranzacții imobiliare, reprezentantul recurenților depune la dosar această sesizare, solicitând suspendarea prezentei cauze până la pronunțarea unei soluții de către CJUE, apreciind că are strânsă legătură cu litigiul de față.
Instanța, deliberând, respinge cererea de suspendare formulată, apreciind că dezlegarea care urmează să fie dată în cauza S. și O. împotriva României nu ar putea să aibă incidență în cauză, față de dezlegările date în drept prin decizia definitivă nr._/2013 și față de limitele în care instanța de recurs este investită să judece cauza.
Reprezentantul recurenților – reclamanți solicită comunicarea întâmpinării formulată de către AJFP Sibiu.
Instanța arată că întâmpinarea a fost comunicată prin e-mail în data de 03.06.2015 și apoi, în data de 08.06.2015 a fost înregistrat la dosar exemplarul original sosit prin poștă.
Avocat P. R. învederează că recurenții nu au primit întâmpinarea formulată de către AJFP, astfel încât solicită un termen de amânare pentru studiul întâmpinării.
Instanța arată că întâmpinarea a fost înregistrată la dosar în data de 03.06.15, astfel încât reprezentantul recurenților avea suficient timp la dispoziție pentru studiul acesteia, motiv pentru care respinge cererea de amânare a cauzei formulată, însă dispune lăsarea dosarului la a doua strigare pentru a se lua la cunoștință de conținutul întâmpinării.
La apelul nominal făcut la a doua strigare a cauzei se prezintă avocat P. R. pentru recurenții – reclamanți N. A. I. și N. B., lipsind părțile.
Reprezentantul recurenților solicită a se consemna că a solicitat comunicarea întâmpinării și declară că nu mia are alte cereri de formulat.
Față de această împrejurare instanța acordă cuvântul în dezbateri asupra recursurilor.
Av. P. R. solicită admiterea recursurilor formulate de către reclamanții N., casarea hotărârii și trimiterea acesteia spre rejudecare având în vedere nemotivarea completă a hotărârii așa cum se prevede în legislația românească și în cea europeană.
Astfel, arată că instanța nu s-a pronunțat asupra tuturor aspectelor invocate de reclamanți prin acțiune.
Precizează că la momentul la care li s-a imputat recurenților că ar fi trebuit să plătească TVA, acest aspect nu era prevăzut în legea bugetului de stat.
De asemenea, arată că aceasta este chiar poziția intimatei A., care comunică Camerei Notarilor Publici, la nivel central, care sunt drepturile și obligațiile vis-a-vis de bugetul consolidat al statului față de persoanele fizice care înstrăinează construcții; referirea este expresă la construcții pentru că actele, în mod obligatoriu, trebuie făcute la notar. Învederează că notarii au protocol cu A.-ul pentru a reține toate taxele și impozitele pe care le datorează statului. Astfel, acel impozit pe transferul proprietății de 3% a fost plătit la notar de către recurenți.
Astfel, subliniază că A.-ul cunoștea nr. tranzacțiilor și cine a făcut acele tranzacții, din moment ce la sfârșitul lunii au încasat sumele respective de bani.
Arată că prin plata la ghișeu la Administrația Financiară sumele achitate ajung într-un anumit cont special creat de sistemul de încasare a taxelor. Însă, în acel moment nu exista un astfel de cont la nicio administrație financiară din țară întrucât nu exista prevăzut în legea bugetului de stat.
Ori, A.-ul, după anul 2010 a efectuat controale, aplicând retroactiv inclusiv penalitățile, ceea ce este apreciat ca nelegal și abuziv, ajungându-se a se imputa sume mai mari decât au fost câștigate, sume virtuale, care nu existau.
Un alt motiv de nelegalitate subliniat de către reprezentantul reclamanților este acela că respectivul control este lovit de nulitate.
Astfel, apreciază că inițial trebuia să se constate calitatea de comerciant, apoi să fie declarat plătitor de TVA și de abia apoi să fie supus unui control de TVA. Însă, inspectorii fiscali au procedat la un control de TVA, când recurenții nu erau declarați plătitori de TVA nici măcar de Administrația Financiară.
Solicită a se verifica acel certificat prin care s-a atribuit un cod fiscal, arătând că acesta este ulterior controlului.
Instanța solicită reprezentantului recurenților să pună concluzii în limitele rejudecării, și anume la ceea ce s-a stabilit prin sentința pronunțată în rejudecare de prima instanță.
Reprezentantul recurenților arată că a solicitat prima dată anularea în totalitate a deciziei, solicitând casarea cu trimitere spre rejudecare, având în vedere că multe aspecte sunt nemotivate sau motivate doar tangențial, subliniind că recursul este întemeiat pe art. 304 ind. 1 C..
Solicită anularea deciziei și a raportului de inspecție fiscală, potrivit motivelor arătate în scris în contestație, însușind totodată și motivele instanței de fond din primul ciclu procesual, în care acțiunea a fost admisă.
În ceea ce privește acea calificare ca fapte de comerț, solicită a se constata că este vorba de o singură autorizație pentru cele patru persoane.
Arată că a fost primit un teren prin donație, iar în cazul unei singure autorizații apreciază că nu poate fi vorba de fapte de comerț, ci doar dacă ar fi fost obținută o a doua, o a treia autorizație.
Arată că prin decizie și prin raportul de inspecție fiscală se pune problema trunchiat și părtinitor, precizându-se doar de N. A. și N. B. – o singură familie - când, de fapt, au fost patru persoane care au construit. Ceilalți doi arată că au o cu totul altă decizie și o altă sumă.
Învederează că nu poate fi vorba de fapte de comerț, fiind vorba de 9 apartamente deținute de 4 persoane, media fiind peste 2 apartamente /persoană. Mai mult, arată că a fost obținută o singură autorizație.
Precizează că nici notarul, nici organul fiscal nu au apreciat că ar fi o neregulă, inițial, însă după câțiva ani organul fiscal arată că și-a modificat poziția.
Pentru aceste motive, reprezentantul recurenților solicită anularea actelor atacate, nefiind vorba în speță de comercianți, în sensul prevăzut de legea societăților comerciale.
Solicită a se avea în vedere și hotărârea CJUE prin care se arată că organul fiscal nu are dreptul să-și recalifice poziția în lipsa unei modificări legislative de substanță.
Subliniază că atâta timp cât recurenții nu au cunoscut poziția organului fiscal, pot fi apreciați că au fost de bună credință.
Pentru toate acestea, cât și pentru cele susținute în scris, solicită admiterea recursului declarat de către reclamanți, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, solicită rejudecarea cauzei, casarea sentinței pronunțată de Tribunalul Sibiu, admiterea acțiunii și anularea actelor atacate.
În ceea ce privește recursul declarat de către organul fiscal, solicită respingerea acestuia pentru argumentele prezentate anterior.
CURTEA DE APEL
Asupra recursului de față
I. Primul ciclu procesual
I. 1. Acțiunea reclamanților
Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată pe rolul Tribunalului Sibiu sub nr._, astfel cum a fost precizată, reclamanții N. A. I. și N. B. au solicitat în contradictoriu cu pârâta DGFP SIBIU-ACTIVITATEA DE INSPECȚIE SIBIU-INSPECȚIE FISCALĂ PERSOANE FIZICE ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună:
- anularea Deciziei nr.118/2.09.2010 emisă de Direcția G. a Finanțelor Publice Sibiu de soluționare a contestației,
- anularea Deciziei de impunere înregistrată sub nr. 7898/28.06.2010, a măsurilor stabilite de organele de inspecție fiscală prin Dispoziția nr.6730/31.05.2010, și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 7897/28.06.2010, prin care s-a stabilit în sarcina reclamanților TVA în sumă de_ lei și majorări de întârziere în sumă de_ lei. Cu cheltuieli de judecată.
În motivarea acțiunii s-a invocat faptul că actele administrative atacate sunt nelegale și reprezintă un abuz din partea organului de inspecție fiscală, fiind lovite de nulitate întrucât potrivit legii persoana impozabile este una fizică sau juridică, în nici un caz neputând fi considerată familia ca o asociere în scopuri obținerii de profit.
D. urmare, organul fiscal nu poate stabili cota de proprietate a soților în condițiile în care, conform art.30 Codul familiei, bunurile acestora sunt în devălmășie astfel că raportul de inspecție fiscală este lovit de nulitate din moment ce se bazează pe prezumții.
Pe de altă parte, inspecția fiscală a avut în vedere creanțele născute în ultimii trei ani fiscală, pentru care există obligația depunerii obligațiilor fiscale, deși reclamantul N. A. s-a înregistrat ca plătitor de TVA doar începând cu anul 2010.
În altă ordine de idei, Codul fiscal de la . cu data de 01.01.2004 și până la 01.01.2010 nu a reglementat situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA.
Vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal, în anii 2007-2009, nu reprezintă activitate economică și, în consecință reclamanții nu au calitatea de persoană impozabile în scopuri de TVA, conf. Cod fiscal, art. 127, alin. 1.
Până la 01.01.2010, atât Codul fiscal cât și Normele de aplicare a acestuia, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu a definit noțiunea de „caracter de continuitate”.
Stabilirea de obligații fiscale de TVA și majorări de întârziere de către organul fiscal, pentru vânzarea, în anii 2007-2009, de imobile din patrimoniul personal, încalcă două principii de fiscalitate respectiv: cel al certitudinii impunerii și cel al eficienței prevăzut de art. 3, alin. 1, lit. b și c din Codul fiscal.
Încadrarea de către organul fiscal a operațiunilor de vânzare de imobile proprietate personală, în sfera de aplicare a TVA, este în contradicție cu celelalte prevederi ale Codului Fiscal, privitoare la impozitul pe venit (art. 77, ind. 1 și art. 83, alin. 3, lit. f).
Vânzarea-cumpărarea de imobile este o operațiune civilă, conform art.1294 și urm cod civil și nu comercială.
Sub aspectul calculării TVA și majorări de întârziere, actele administrativ fiscale atacate sunt netemeinice și nelegale întrucât organul fiscal a calculat în mod greșit TVA, aplicând cota standard de 19% și 14% asupra prețului declarat în contractele de vânzare-cumpărare și încasat de către reclamanți în anii 2007-2009, precum și cota de 5%, asupra vânzărilor efectuate în anul 2009, în condițiile în care potrivit pct. 23, alin. 2 din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal „prețul include taxa, în cazul livrărilor de bunuri și/sau servicii direct către populație”.
În drept s-au invocat disp. art.77 ind. 1, art. 83 alin. 3 lit. f, art. 127 Cod Fiscal, art. 23 alin. 2, din Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal, art. 9 și art. 76 Cod de Procedură Fiscală, OMF 2333/2007, HG 1620/2009.
I.2. Poziția pârâtei
Pârâta DGFP Sibiu a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea acțiunii ca nelegala si neîntemeiata si pe cale de consecința menținerea actelor administrative atacate întrucât acestea au fost emise cu îndeplinirea tuturor condițiilor de fond si forma prevăzute de Codul de procedura fiscala.
Starea de fapt reținuta in actele administrative de impunere este corecta cat timp reclamanții au realizat venituri din vânzarea unor imobile in scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate.
F. de aceasta stare de fapt organele fiscale au apreciat ca activitatea desfășurata este o activitate impozabila in sensul TVA potrivit art.127, alin. (1) si (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.
In ceea ce privește susținerea ca s-au vândut bunuri imobile din patrimoniul personal si ca aceasta activitate nu este o activitate economica pârâta a apreciat că intenția de a desfășura activitate economica, de exploatare a bunurilor corporale imobile exista si că evident scopul desfășurării acesteia a fost in scopul obținerii de venituri impune că reclamanții aveau obligația respectării dispozițiilor legale aplicabile perioadei respective.
S-a invocat de asemenea faptul că se impune respingerea susținerilor ca nu ar fi definit caracterul de continuitate cat timp nu exista nici o dovada contrara a faptului ca persoanele fizice au vândut bunuri imobile, terenuri de construcții si locuințe si ca au realizat venituri considerabile din desfășurarea acestei activități, cât timp operațiunile imobiliare efectuate de către reclamanta, in calitate de persoana impozabila in sensul art.127 alin.(1) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal, constau in vânzarea de terenuri si locuințe care nu au fost utilizate in scopuri personale, din punct de vedere fiscal și au caracter de continuitate.
În ceea ce privește stabilirea de obligații fiscale de natura TVA si a majorărilor de întârziere s-a apreciat că aceasta este corecta cat timp legiuitorul a prevăzut ca este activitate economica, activitatea realizata de persoane fizice si prin care se obțin venituri, astfel ca exista atât certitudinea impunerii cat si cea a eficientei.
Pe de altă parte, încadrarea operațiunilor de vânzare de locuințe proprietate personala in sfera de aplicare a TVA, s-a apreciat că nu este in contradicție cu celelalte prevederi ale Codului fiscal privitoare la impozitul pe venit.
Si in ceea ce privește calculul TVA si a majorărilor de întârziere s-a menționat ca susținerile reclamanților sunt nelegale, întrucât apartamentele valorificate in perioada 2007-2009 sunt locuințe noi, iar tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamanți reprezintă livrări de construcții noi, operațiuni ce nu intra in categoria celor scutite de taxa in conformitate cu prevederile art.141, alin.(2), litera f), punctul 1- 4 din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal coroborat cu punctul 37 alin.4) si 5) din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Legii nr.571/2003.
In drept s-au invocate dispozițiile art. 9 din O.G nr. 92/2003, art.127, art.134^2, art.152 alin.3 pct. 62 din Legea nr.571/2003, pct.37, pct. 56, pct.66, pct.79 din HG nr.44/2004.
I.3. Soluția instanței
Prin sentința nr. 2165/CA/2013 pronunțată de Tribunalul Sibiu – Secția a II-a Civilă și de C. Administrativ a fost admisă acțiunea reclamanților dispunându-se anularea Deciziei nr.118/2.09.2010 emisă de Direcția G. a Finanțelor Publice Sibiu de soluționare a contestației reclamanților, anularea Deciziei de impunere înregistrată sub nr. 7898/28.06.2010, a măsurilor stabilite de organele de inspecție fiscală prin Dispoziția nr.6730/31.05.2010, și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 7897/28.06.2010, respectiv obligarea pârâtei la plata către reclamanți a cheltuielilor de judecată în sumă de 5954,3 lei.
Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut în esență că Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, de la . 01.01.2004 și până la data de 01.01.2010,- perioadă înăuntrul căreia reclamanții au fost controlați - nu a reglementat situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA.
Abia prin OUG 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, a fost introdus un nou aliniat la art. 127 din Codul fiscal, respectiv alin. 2, ind. 1, cu următorul cuprins: „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”. Aceste prevederi nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului ci numai pentru viitor, începând cu data 01.01.2010.
Referitor la imposibilitatea aplicării retroactive a actului administrativ s-a pronunțat și ICCJ- Secția de contencios administrativ și fiscal -, care prin Decizia nr.569/2.02.2011 a hotărât că, prin emiterea unui act administrativ cu nesocotirea principiului neretroactivității se aduce atingere principiului securității raporturilor juridice, care este implicit în toate articolele CEDO, și care, a fost consacrat în jurisprudența CEDO.
În ceea ce privește aspectul referitor la vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal, ca activitate economică cu consecința calității de persoană impozabila, în scopuri de TVA, a titularului tranzacției este de reținut că construirea și vânzarea de bunuri imobile, nu constituie „activitate de exploatare” a bunurilor imobile, întrucât Codul fiscal nu face nici o mențiune expresă în acest sens.
Având în vedere că noțiunea de „exploatare”, în sensul etimologic al cuvântului reprezintă activitatea de a folosi și de a pune în valoare un bun, în vederea realizării unor scopuri economice, activitățile economice de exploatare sunt realizate prin închiriere, subînchiriere, arendă, leasing, concesiune etc., contracte cu executare succesivă prin care se transferă posesia și folosința bunurilor.
În schimb, potrivit art. 1294 Cod civil, vânzarea de bunuri imobile este „o convenție prin care două părți se obligă între sine, una a transmite celeilalte proprietatea unui lucru și cealaltă a plăti celei dintâi prețul lui.”
Rezultă așadar că reclamanții nu au efectuat operațiuni de exploatare de bunuri imobile, ci de vânzare a acestora, iar asimilarea vânzării de bunuri imobile de către persoane fizice, cu activitatea de exploatare a bunurilor corporale este lipsită de temei juridic.
De asemenea, până la 01.01.2010, atât Codul fiscal cât și Normele de aplicare a acestuia, aprobate prin HG nr.44/2004, în cazul obținerii de venituri din vânzarea de bunuri imobile de către persoane fizice, nu au definit noțiunea de „caracter de continuitate”.
Acest aspect nu a fost avut în vedere și nu s-a considerat necesar a se impune o asemenea interpretare, prin comparație cu cazul închirierii de bunuri imobile, unde, în situația derulării unui număr mai mare de 5 contracte, s-a intervenit în mod expres, prin OMFP nr.2233/2007, prin calificarea acestor venituri ca fiind venituri din activități independente comerciale.
Caracterul de continuitate la vânzarea de imobile de către persoane fizice este definit numai de HG 1620/2009, publicat în MO 927/31.12.2009, intrat în vigoare la 01.01.2010, însă, aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv, în condițiile arătate.
În condițiile arătate, este de reținut faptul că în perioada supusă controlului, respectiv 1.01._09, Codul fiscal nu avea reglementate situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de v/c de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA, întrucât modificarea art.127 din Codul fiscal, prin introducerea alin 2 ind.1, s-a realizat doar prin OUG 109/2009, intrată în vigoare la 1.01.2010, act normativ ce nu poate opera retroactiv.
Anterior acestei date noțiunea de persoană impozabilă în scopuri de TVA a fost definită de art.127 alin 1 și 2 Cod fiscal în condițiile în care este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, iar pe de altă parte aceste activități economice au fost definite ca reprezentând activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.
De asemenea, a fost considerată ca activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Din economia acestor prevederi legale rezultă în mod neechivoc faptul că dobândește calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA, doar aceea persoană fizică sau juridică autorizată să desfășoare fapte de comerț.
Însăși ICCJ a reținut, prin Decizia nr.439/2011 pronunțată în dosar_, faptul că în succesiunea modificărilor aduse art.127 din Codul fiscal „ se poate vorbi de o obligație legală neclară în sarcina persoanelor fizice de a plăti taxa pe valoarea adăugată”.
În același timp, prin art.12 din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA este prevăzută posibilitatea ca statele membre să considere „ ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazional o operațiune legală de activitățile prev. în art.9 alin 1 al doilea paragraf, și în special în una din următoarele operațiuni: a)livrarea unei clădiri sau a unor părți a unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări și b) livrarea de terenuri construibile”.
Această prevedere are caracter de recomandare pentru statele membre, drept pentru care prin Hotărârea Curții Europene de Justiție pronunțată în data de 15.09.2011 în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 s-a subliniat că „ această din urmă dispoziție prevede o posibilitate, iar nu o obligație a statelor membre. Rezultă că pentru a beneficia de posibilitatea prevăzută de această dispoziție, statele membre sunt obligate să facă uz de această posibilitate”.
Pe de altă parte este de observat că stabilirea de obligații fiscale de TVA și majorări de întârziere de către organul fiscal, pentru vânzarea de imobile – în perioada 2007-2009 – de către reclamanți din patrimoniul personal încalcă două principii de fiscalitate, respectiv: cel al certitudinii impunerii și cel al eficienței prevăzut de art.3 alin 1 lit. b și c din Codul fiscal.
În acest sens s-a pronunțat și Curtea Europeană de Justiție în cauza C-102/08 din data de 4.06.2009 precizând că „ fiecare stat membru este obligat să transpună directivele într-un mod care respectă pe deplin cerințele de claritate și de certitudine a situaților juridice impuse de legiuitorul comunitar, în interesul persoanele vizate stabilite în statele membre”.
Prin raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză ( fila 222 dosar), experții judiciari B. N. și P. D. au ajuns la aceleași concluzii în sensul că pentru persoanele fizice care au vândut imobile din patrimoniul personal până la data apariției O.U.G. nr. 109/2009 și a H.G. nr. 1620/2009 de modificare și completare a codului fiscal și a normelor metodologice, cu aplicabilitate de la 01.01.2010, nu au existat prevederi exprese, clare și precise pentru a putea fi încadrate în categoria persoanelor impozabile cu TVA.
De aceea s-a considerat că reclamanții, în calitate de persoane fizice care au construit și au vândut imobile în perioada 2007 - 2009, nu sunt persoane impozabile în sensul legii fiscale aplicabile în perioada menționată și în consecința nu datorează suma de 117.022 lei reprezentând: 67.782 lei TVA și 49.240 lei majorări de întârziere calculate prin Decizia de impunere nr. 7898/28.06.2010.
Pe de altă parte, chiar dacă organul de control ar fi avut la bază un temei legal pentru obligarea reclamanților la plata TVA, modul de calcul al TVA-ului s-a făcut greșit, întrucât s-au aplicat două cote standard de 19% și respectiv 14% asupra prețului declarat în contractele de v/c, precum și cota de 5% asupra vânzărilor efectuate.
Ori, potrivit pct.23 alin2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal „ prețul include taxa, în cadrul livrărilor de bunuri și/ sau servicii direct către populație”.
Prin urmare, procedeul ce ar fi trebuit aplicat, în situația în care s-ar fi datorat TVA ar fi fost cel al sutei mărite, procedeu descris la pct.23 alin 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, în sensul că „ se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/ 119 și 5x100/105”.
I.4. Recursul pârâtei
Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu pentru Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. a declarat recurs solicitând modificarea acesteia în sensul respingerii acțiunii .
În expunerea motivelor se arată că legislația în vigoare la data realizării operațiunilor de către reclamanți permitea caracterizarea acestora ca operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA. Aceste operațiuni reprezentau activități economice întrucât ele erau desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Momentul începerii acestei activități a fost corect de terminat de organul de inspecție fiscală ca fiind data obținerii autorizației de construcție 1296/04.12.2006, data depășirii plafonului fiind 28.02.2008 iar momentul de la care reclamanții au devenit plătitori de TVA a fost considerat, în mod corect, ca fiind 01.04.2008.
Se mai susține că se impune modificarea sentinței și în ceea ce privește modul de calcul al sumei datorate cu titlu de TVA și a accesoriilor acestora întrucât organul fiscal a aplicat în mod corect dispozițiile legale incidente precum și Decizia 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale aprobată prin OMFP 1873/2011.
I.5. Soluția instanței de control judiciar
Prin decizia nr._/2013 pronunțata de Curtea de Apel Alba Iulia urmare a recursului declarat de parata s-a dispus casarea sentinței si trimiterea cauzei spre rejudecare.
5.1 Cu privire la caracterizarea activității reclamanților ca activitate economică curtea a reținut că normele în vigoare la data desfășurării activităților de edificare a locuințelor colective în scopul valorificării lor permiteau caracterizarea acestora ca activități economice.
Astfel, potrivit art. 126 alin.1 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamanților, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin.1, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.2.
Aceste condiții trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei singure condiții din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin.1 din Legea nr.571/2003, determină neîncadrarea operațiunii în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.
Este fără îndoială că vânzarea unui număr de 9 apartamente rezultate în urma construirii de către reclamant, constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr.571/2003, iar locul de livrare al bunurilor și prestare a serviciilor este considerat în România.
Cu privire la îndeplinirea celorlalte două cerințe prev. de art.126 din Legea nr.571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. 1, acționând ca atare, și livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2 se constată următoarele.
Astfel, potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal, persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prev. la alin.2 al aceluiași articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Dispozițiile art.7 pct.20 din Legea nr.571/2003 republicată, prevăd că prin persoană se înțelege orice persoană fizică sau juridică, astfel că textul art. 127 din Codul fiscal este în aceeași măsură aplicabil persoanelor fizice și juridice.
Art. 127 alin.2 din Codul fiscal definește activitățile economice ca fiind activitățile ce cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Definind activitatea economică prin raportare la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activitățile care implică etapele procesului economic de producție, distribuție și prestarea de servicii și nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, astfel că susținerile reclamanților referitoare la dobândirea de către o persoană fizică a calității de comerciant și a naturii juridice civile a contractelor de vânzare cumpărare având ca obiect imobile sunt lipsite de relevanță juridică sub aspectul stabilirii calității de persoană impozabilă .
Faptul că o activitate este considerată economică indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct.3 alin.1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004, potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică .
Din cele expuse mai sus, rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăși o activitate economică.
Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Dealtfel în acest sens a decis și Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C‑180/10 și C‑181/10 Slaby și Kuc, atunci când a interpretat noțiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.
În speță reclamantul (împreună cu soția sa) au edificat apartamente în scopul vânzării pentru obținerea de profit, comportându-se ca un veritabil antreprenor, independent de formalitățile ce trebuiau realizate pentru înregistrarea sa ca și comerciant.
Prin urmare, activitatea desfășurată de către reclamant este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activității de construire de locuințe colective compartimentate în apartamente, așa încât valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.
În contextul celor expuse, activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat face ca reclamantul să fie considerat persoană impozabilă în scop de TVA.
Din acest punct de vedere interpretarea normelor legale incidente s-a realizat în mod greșit de către instanța de fond, aceasta acordând prevalență în mod eronat opiniilor exprimate de experții contabili în cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză în condițiile în care atributul de interpretare și aplicare a legii – JURISDICTIO - inclusiv a celei fiscale, aparține în mod exclusiv judecătorului.
5.2 În ce privește stabilirea, în concret, a momentului de la care se datorează TVA și implicit cuantumul acestei taxe și al accesoriilor datorate.
Față de dispozițiile art. 152 din Codul fiscal, din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamantul avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.
Întrucât la data de 28.02.2008 cifra de afaceri realizata in suma de 732.634 lei depășește plafonul de scutire a TVA de 119.000 lei prevăzut de Codul fiscal, persoana impozabila avea obligația sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA in termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.03.2008 prin depunerea declarației de mențiuni 070 la DGFP Sibiu pentru luarea in evidenta ca plătitor de TVA.
Ca urmare a depășirii plafonului de TVA la data de 28.02.2008 persoana impozabilă devine plătitor de TVA începând cu data de 01.04.2008.
5.3. În ceea ce privește modul de calcul al taxei Curtea a reținut că prin Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, punctul 13, și Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties și Provadinvest, C‑621/10 și C‑129/11, punctul 43, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, potrivit regulii generale prevăzute la articolul 73 din Directiva TVA, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă. Această contrapartidă constituie valoarea subiectivă, respectiv valoarea primită în mod real, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective.
Această regulă trebuie aplicată în conformitate cu principiul de bază al directivei menționate, potrivit căruia prin sistemul TVA se urmărește să se taxeze exclusiv consumatorul final (Hotărârea în cauza Elida Gibbs Ltd împotriva Commissioners of Customs and Excise, C-317/94 punctul 19).
Or, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menționa TVA‑ul, în ipoteza în care furnizorul nu poate recupera de la dobânditor TVA‑ul solicitat ulterior de administrația fiscală, luarea în considerare a totalității prețului, fără deducerea TVA‑ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA‑ul ar avea drept consecință aplicarea TVA‑ului cu privire la acest furnizor și, așadar, ar intra în contradicție cu principiul potrivit căruia TVA‑ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.
Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicție cu regula potrivit căreia administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (Hotărârea Elida Gibbs, punctul 24, și Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, punctul 44).
Față de aspectele ce preced, în acord cu jurisprudența europeană a instanței competente să interpreteze normele incidente supranaționale, în temeiul art. 1 alin. 4 din Codul fiscal, curtea a conchis că pentru respectarea principiului neutralității TVA calculul taxei asupra tranzacțiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că prețul achitat de cumpărător este prețul final și ca atare include taxa.
Din acest punct de vedere actele fiscale atacate sunt criticabile iar criticile reclamantului, invocate în fața instanței de fond, întemeiate. Având în vedere că refacerea calculului presupune completarea raportului de expertiză iar administrarea acestei probe nu poate fi realizată în fața instanței de recurs, s-a făcut aplicarea prevederilor art. 312 alin. 3 teza I din Codul de procedură civilă, s-a casat sentința și a fost trimisă cauza spre rejudecare la aceeași instanță în vederea suplimentării probațiunii sub acest aspect.
II. Al doilea ciclu procesual
II. 1 Rejudecarea de către instanța de fond.
Dosarul s-a înregistrat pe rolul Tribunalului in vederea rejudecării in data de 20.01.2014 .
Cu ocazia rejudecării instanța a dispus efectuarea unui supliment la raportul de expertiza contabila având ca obiectiv refacerea calculului taxei asupra tranzacțiilor impozabile realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că prețul achitat de cumpărător este prețul final și ca atare include taxa presupune completarea raportului de expertiză.
Prin sentința nr.114/2015 pronunțată de Tribunalul Sibiu a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanții N. A. I. și N. B. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu si Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B., a fost anulată decizia nr. 118/02.09.2010 privind soluționarea contestației și decizia de impunere nr.7898/28.06.2010 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale, în ceea ce privește următoarele sume:
-_,83 lei, reprezentând TVA
-9171,56 lei, reprezentând majorări,
Au fost respinse celelalte cereri ca neîntemeiate însă a fost obligată pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. să plătească reclamantului suma de 1500 lei, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.
Au fost obligați reclamanții să plătească în favoarea expertului B. N., în contul BLEJTC Sibiu nr. RO 08 CE CE SB0137RON0297997CECBANK SIBIU deschis la CEC BANK SIBIU, onorariul de 840 lei, încuviințat de instanță prin încheierea de ședință din data de 06.06.2014.
Instanța de fond a avut în vedere aspectele de drept deja dezlegate, potrivit art. 315 din codul de procedură civilă prin Decizia_/2013 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia.
Prin suplimentul la raportul de expertiza contabila efectuat cu ocazia rejudecării (fila 29) s-a stabilit ca suma datorata de reclamanți reprezentând TVA pentru tranzacțiile efectuate este de_,17 lei, iar majorările de întârziere calculate pentru neplata la termen de TVA sunt de_,44 lei .
Ca atare instanța a reținut că prin decizia nr. 118/02.09.2010 privind soluționarea contestației și decizia de impunere nr.7898/28.06.2010 organele fiscale au imputat fără temei legal suma de_,83 lei, reprezentând TVA si suma de 9171,56 lei, reprezentând majorări. In baza considerentelor de mai sus, in temeiul art. 18 din Legea 554/2004, instanța a dispus anularea deciziei nr. 118/02.09.2010 privind soluționarea contestației și a deciziei de impunere nr.7898/28.06.2010 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale, în ceea ce privește suma de_,83 lei, reprezentând TVA si suma de 9171,56 lei, reprezentând majorări.
Având in vedere ca prin încheierea de ședința din 06.06.2014 instanța a încuviințat decontul suplimentar de 840 lei, ca expertul a depus la dosar lucrarea de specialitate si ca reclamanții nu au înțeles sa achite onorariul stabilit prin încheiere executorie, instanța a obligat reclamanții să plătească în favoarea expertului B. N., în contul BLEJTC Sibiu nr. RO 08 CE CE SB0137RON0297997CECBANK SIBIU deschis la CEC BANK SIBIU, onorariul de 840 lei, încuviințat de instanță prin încheierea de ședință din data de 06.06.2014.
Având in vedere soluția preconizata cu privire la acțiune, prevederile art. 451, 453 Codul de procedură civilă, instanța a obligat pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. să plătească reclamantului suma de 1500 lei, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale (parte din valoarea totala a onorariului expertului avansat de reclamanți pe parcursul derulării procesului).
II.2. Recursurile părților
II.2. 1. recursul reclamanților
Reclamanții au solicitat, în principal, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare, având în vedere că sentința atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, respectiv nu s-a pronunțat cu privire la toate motivele invocate de reclamanți prin acțiune.
În subsidiar se solicită casarea sentinței, rejudecarea cauzei și admiterea acțiunii în totalitate în sensul anulării actelor atacate și exonerării reclamanților de plata întregii sume.
În expunerea motivelor se susține că sentința atacată este motivată doar formal instanța de fond nepronunțându-se asupra unor aspecte esențiale referitoare la modul de determinare a TVA de faptul că întreaga sumă figurează „la subsemnatul S. I., subsemnata S. A. M. figurând și în prezent fără datorii”.
Motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 din Codul de procedură civilă subzistă întrucât instanța de fond nu face nici o referire la probele din dosar. Probele respective nu au fost înlăturate iar hotărârea trebuia să se sprijine pe aceste probe.
Înțelege să invoce și cazul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă întrucât instanța de fond a ignorat aspectele referitoare la nelegalitatea inspecției fiscale, neemiterea unei decizii separate pentru obligațiile accesorii, la calificarea raportului dintre cei doi reclamanți ca o asociere în participațiune, nelegalitatea stabilirii calității de persoană impozabilă în condițiile în care operațiunile de vânzare de imobile au fost calificate drept impozabile doar începând cu data de 01.01.2010, la faptul că modul de stabilire a TVA și al obligațiilor accesorii, din moment ce acestea trebuiau să curgă doar de la expirarea termenului de 60 de zile de la data scadenței, respectiv de la comunicarea deciziei de impunere.
II. 2.2 recursul pârâților
Pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. a solicitat admiterea recursului și respingerea acțiunii, apreciind incidente prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304^1 din Codul de procedură civilă.
În expunerea motivelor se arată că instanța de fond a ignorat dispozițiile legale privitoare la reglementarea fiscală a tranzacțiilor efectuate de persoane fizice. Deși a reținut că reclamanții au devenit persoane impozabile la data de 01.04.2008 instanța de fond a validat în mod greșit calculul expertului prin care TVA era calculat prin aplicarea procedeului sutei mărite deși contractele nu erau însoțite de un act adițional din care să rezulte că prețul includea și TVA-ul.
Pe de altă parte, cota redusă de 5% a fost aplicată fără ca reclamanții să prezinte documentele justificative prevăzute de art. 140 alin. 2^1 lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal coroborat cu pct. 23 alin. 10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG 44/2004.
II. 3 Soluția instanței de control judiciar
Procedând la analizarea celor două recursuri curtea reține că instanța de fond a interpretat și aplicat în mod corect dezlegările date prin decizia nr._/2013 în raport cu prevederile art. 315 din Codul de procedură civilă.
Astfel s-a stabilit cu putere de lucru judecat ca activitatea desfășurată de către reclamant este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activității de construire de locuințe colective compartimentate în apartamente, așa încât valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.
Activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat face ca reclamantul să fie considerat persoană impozabilă în scop de TVA.
Întrucât la data de 28.02.2008 cifra de afaceri realizata in suma de 732.634 lei depășește plafonul de scutire a TVA de 119.000 lei prevăzut de Codul fiscal, persoana impozabila avea obligația sa solicite înregistrarea ca plătitor de TVA in termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.03.2008 prin depunerea declarației de mențiuni 070 la DGFP Sibiu pentru luarea in evidenta ca plătitor de TVA.
Ca urmare a depășirii plafonului de TVA la data de 28.02.2008 persoana impozabilă devine plătitor de TVA începând cu data de 01.04.2008.
În ceea ce privește modul de calcul al taxei, instanța constată că reclamantul a considerat că operațiunile de construire și vânzare de locuințe nu intră în sfera de aplicare a TVA, astfel că este evident că nu au înțeles să colecteze TVA . Reclamantul a invocat ca față de caracterul de impozit indirect al TVA, de neutralitatea acestei taxe, este obligatoriu ca ea să fie suportată de utilizatorul final (în speță cumpărătorul imobilului), context in care calculul taxei trebuia efectuat prin procedeul sutei mărite.
Ceea ce omit cu ostentație recurenții este să constate că aspectele mai sus enunțate au fost stabilite deja în primul ciclu procesual și au intrat în puterea de lucru judecat. Ca atare, ele nu mai pot fi puse în discuție în nici un alt litigiu, cu atât mai puțin în rejudecarea aceleiași cauze, prevederile art. 315 din Codul de procedură civilă și art. 1201 C.civ. 1864 fiind obligatorii și pentru părți.
Ca atare criticile legate de nelegalitatea inspecției fiscale, de calitatea de operațiuni economice, persoană impozabilă, momentul la care a devenit reclamantul persoană impozabilă sau modul de calcul al TVA - ului (prin procedeul sutei mărite sau cel al adăugării la prețul din contract) sunt inadmisibile și nu mai pot fi analizate în prezentul context procesual.
Din această perspectivă critica recurenților reclamanți, întemeiată pe prevederile art. 304 pct. 7 din Codul de procedură civilă, referitoare la nemotivare este evident neîntemeiată din moment ce instanța de fond nu mai putea să motiveze aspecte asupra cărora nu mai era competentă să se pronunțe.
Relativ la determinarea în concret a sumei de plată, prima instanță a validat în mod corect calculul efectuat prin suplimentul la raportul de expertiză (f. 25-29) de expertul fiscal numit în cauză.
Critica recurentei pârâte referitoare la nelegalitatea aplicării cotei reduse de 5% este lipsită de fundament întrucât din cuprinsul suplimentului la raportul de expertiză rezultă în mod neechivoc faptul că a fost aplicată cota standard de 19% la toate operațiunile impozabile.
Criticile recurenților reclamanți referitoare la calculul accesoriilor sunt la rândul lor nefondate întrucât pleacă de la o premisă falsă: accesoriile curg de la comunicarea deciziei de impunere nu de la data scadenței obligației de plată.
Nu pot fi reținute ca întemeiate susținerile acestora, întrucât, potrivit dispozițiilor art. 134 alin.3 din Legea nr. 571/2003, din momentul în care plata taxei a devenit exigibilă conform art.157 alin.1 se datorează și majorări de întârziere pentru neplata acesteia, fără ca pentru aceasta să fie necesar vreo punere în întârziere. Împrejurările invocate de aceștia, ulterioare momentului exigibilității taxei, nu sunt de natură a modifica această concluzie.
Față de cele ce preced curtea reține că soluția atacată este legală și temeinică, judecătorul fondului a motivat corespunzător sentința pronunțată, aplicând în mod riguros prevederile legale incidente, astfel că nu pot fi incidente cazurile de modificarea prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 din Codul de procedură civilă. Ca atare, în baza art. 312 alin.3 C.pr.civ., recursurile declarate de reclamanții N. A. I. și N. B. și de pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. vor fi respinse ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge ca nefondate recursurile declarate de reclamanții N. A. I. și N. B. și de pârâta Direcția G. Regională a Finanțelor Publice B. împotriva sentinței nr.114/2015 pronunțată de Tribunalul Sibiu în dosar nr._ .
Irevocabilă.
Pronunțată în ședința publică din 24.06.2015.
Președinte, O. M. P. | Judecător, L. I. G. | Judecător, C. C. F. |
Grefier, R. B. |
Red./tehnored. LIG
6 ex/29.06.2015
Jud. fond P. LA
| ← Anulare act de control taxe şi impozite. Decizia nr. 2064/2015.... | Anulare act de control taxe şi impozite. Decizia nr. 1415/2015.... → |
|---|
