Anulare act administrativ. Sentința nr. 3096/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Curtea de Apel BUCUREŞTI - Sentințe și decizii de contencios administrativ și fiscal / 2013

Sentința nr. 3096/2013 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 16-10-2013 în dosarul nr. 2921/2/2013

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR._

SENTINȚA CIVILĂ NR.3096

ȘEDINȚA PUBLICĂ DIN DATA DE 16.10.2013

CURTEA CONSTITUITĂ DIN:

PREȘEDINTE: V. D. C.

GREFIER: C. D.

Pe rol pronunțarea asupra acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta C. C. Osterreich AG, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Administrația Finanțelor Publice Sector 1/Activitatea de inspecție fiscală, având ca obiect anulare acte administrative.

Dezbaterile în fond au avut loc în ședința publică din data de 18.09.2013, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată care face parte integrantă din prezenta sentință. Pentru a da posibilitate părților să depună concluzii scrise și având nevoie de timp pentru a delibera, Curtea a amânat pronunțarea pentru 25.09.2013, 02.10.2013, 09.10.2013 și 16.10.2013 când a pronunțat următoarea hotărâre:

CURTEA

Deliberând, constată:

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei secții la data de 19.04.2013, reclamanta C. C. Osterreich AG a chemat în judecată pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală („ANAF"), - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor si Administrația Finanțelor Publice Sector 1/Activitatea de inspecție fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună:

o anularea Deciziei nr. 458/28.11.2012 privind soluționarea contestației formulată de C. C. Osterreich

o anularea Deciziei de impunere nr. F-Si 118/31.05.2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1,

o anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F~Si 85/31.05.2012, emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 1, Activitatea de Inspecție Fiscală;

o restituirea către Societate a sumei de 3.500.084 lei reprezentând TVA neadmisă la rambursare și a accesoriilor în cuantum de 5.264.142 lei cu titlu de majorări de întârziere, respectiv 126.003 lei, cu titlu de penalități;

o obligarea ANAF la suportarea cheltuielilor de judecată generate de judecarea prezentei cauze.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat următoarele:

„(1)C. C. Osterreich AG este o persoană juridică străină, cu sediul în Austria. Societatea are ca obiect principal de activitate consultanța pentru afaceri și management.

(2)în luna noiembrie 2004, societatea a demarat negocierile cu . vederea furnizării unor servicii de IT și consultanță necesare pentru integrarea acesteia din urmă în cadrul grupului OMV.

(3)înainte de semnarea vreunui contract cu Petrom, respectiv în luna decembrie 2004, ca un gest de bună credință, au fost demarate unele lucrări pregătitoare, fără a exista certitudinea semnării contractului.

(4)La data de 15.03.2005 a fost încheiat un contract de servicii cu Petrom SA în acest sens.

(5)în momentul în care colaborarea cu Petrom a devenit sigură, a fost demarată și procedura de înregistrare unui sediu permanent în România și de înregistrare în scopuri de TVA în România.

(6)înregistrarea a fost finalizată la data de 03.05.2005, deci la mai puțin de două luni de la data semnării contractului cu Petrom.

(7) Până la data înregistrării sediului permanent, au fost emise facturi de către C. C. Osterreich AG din Austria.

Prima inspecție fiscală

(8) în anul 2010, reprezentanții Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au efectuat o inspecție fiscală la C. C. Osterreich AG - Sediu Permanent.

(9)Perioada verificată în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată a fost 03.01._09.

(10)Organele de control au reținut că subscrisa nu și-a înregistrat un sediu permanent în România și nu s-a înregistrat în scopuri de TVA de la începutul prezenței sale în România, nu a emis documente fiscale în scopuri de TVA și nu a achitat obligațiile privind TVA.

(11) Astfel, organele de control au stabilit că pentru serviciile de consultanță și IT facturate de societate în perioada 15.03._05, societatea trebuia să colecteze TVA în sumă de 3.500.084 Lei.

(12)Pentru nevirarea Ia termen a TVA datorată s-au calculat majorări de întârziere de 5.264.142 lei și penalități de 126.003 Lei.

(13)în urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au emis Decizia de impunere nr. 319/27.12.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr._/27.12.2010.

Contestația subscrisei

(14)Subscrisa a formulat contestație împotriva concluziilor echipei de inspecție fiscală, cu privire la sumele de plată stabilite în mod nelegal în sarcina noastră prin Decizia de impunere nr. 319/27.12.2010, respectiv:

- 3.500.084- TVA respinsă Ia rambursare;

5.264.142 lei - majorări de întârziere aferente TVA; 126.003 Iei - penalități de întârziere aferente TVA;

(15)Contestația formulată de C. C. Osterreich AG Sediu Permanent a fost soluționata de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală prin Decizia nr. 332/23.08.2011.

Admiterea contestației

(16)Prin Decizia nr. 332/23.08.2011 privind soluționarea contestației, s-au dispus, cu privire la TVA următoarele:

desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 319/27.12.2010 ;

efectuarea unei noi verificări, de către o nouă echipă de inspecție fiscală, în ceea ce privește TVA.

(17)în motivarea deciziei, organele de soluționare a contestației au reținut următoarele:

„se reține că organele de inspecție fiscală ... nu au analizat detaliat dacă în perioada emiterii facturilor către . anterior înregistrării în scopuri de TVA, contestatoarea îndeplinea condițiile prevăzute de lege pentru înregistrarea unui sediu permanent" (pagina 24 din Decizia nr. 332/23.08.2011 privind soluționarea contestației).

„Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu se poate pronunța asupra momentului la care C. C. Osterreich AG îndeplinea condițiile unui sediu permanent în România, în condițiile în care organele de inspecție fiscală aveau obligația să stabilească dacă activitățile desfășurate în perioada verificată trebuiau desfășurate printr-un sediu permanent" (pagina 27 din Decizia nr. 332/23.08.2011 privind soluționarea contestației).

(18)Ca atare, în perioada 02.05._12, Societatea a fost supusă unei noi inspecții fiscale în vederea „reverificarii TVA, urmând a se pune în aplicare în mod corespunzător Decizia 332/23.08.2011 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor prin care s-a dispus desființarea Deciziei de impunere emisă de organele de inspecție fiscală ale DGAMC-București".

Rezultatele reverificarii

(19)Urmare a reverificarii efectuate, echipa de inspecție fiscală a stabilit următoarele rezultate:

-TVA solicitată la rambursare 8.277.955 lei;

-TVA respinsă la rambursare 3.500.084 lei;

-TVA aprobată la rambursare 4.777.871 lei;

Accesorii în suma de 5.264.142 lei cu titlu de majorări de întârziere, respectiv 126.003 lei, cu titlu de penalități pentru nevirarea în temen a debitului suplimentar reprezentând TVA în suma de 3.500.084 lei stabilit de inspecția fiscală.

(20)în urma reverificarii efectuate, organele de inspecție fiscală au emis Decizia de impunere nr. F-Si 118/31.05.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-Si 85/31,05.2012.

(21)în Raportul de inspecție fiscală aferent reverificarii s-a reținut (pagina 4):

,facturi... din perioada decembrie_05... societatea nu a colectat TVA considerându-se persoană juridică nerezidentă în România.

Având în vedere că respectiva activitate a fost desfășurată în România în mod real în perioada decembrie_05 ... C.... trebuia să-și înregistreze un sediu permanent în România încă din decembrie 2004".

Contestația subscrisei la reverificare

(22)Subscrisa a formulat contestația nr._/12.07.2012 împotriva concluziilor stabilite de echipa de inspecție fiscală în urma reverificarii.

(23)în susținerea contestației noastre, am învederat organelor fiscale, în principal următoarele:

-a intervenit prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații în sarcina subsrisei: la data dispunerii reverificarii, respectiv 23.08.2011, intervenise prescripția dreptului de a stabili în sarcina subscrisei obligații fiscale aferente anului 2005;

societatea nu a fost persoană obligată la plata TVA pentru serviciile prestate către Petrom anterior înregistrării în scopuri de TVA a sediului permanent în România;

Raportul de inspecție fiscală cuprinde argumente de natură să producă confuzie asupra constatărilor rezultate.

Respingerea contestației

(24)Organele fiscale au respins contestația subscrisei prin Decizia nr. 458/28.11.2012 privind soluționarea contestației formulată de subscrisa împotriva Deciziei de impunere nr. F-Si 118/31.05.2012.

(25)Cu privire la excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili obligații, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor arată că:

-nu a intervenit prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații aferente anului 2005, întrucât la data la care organul de soluționare a contestației a emis Decizia de soluționare nr. 332/23.08.2011 dreptul organelor fiscale de a stabili obligații nu era prescris;

-conform prevederilor art. 92 alin 2 din OG 92/2003 privind Codul de proc. Fiscală "termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale";

-plata accesoriilor aferente TVA și necontestarea compensărilor efectuate de organele fiscale denotă recunoașterea de către contestatară a obligațiilor stabilite în sarcina sa și întreruperea termenului de prescripție;

(26)Cu privire la fondul cauzei, se reține că:

-societatea trebuia să-și înregistreze un sediu permanent în România încă din luna decembrie 2004, în conformitate cu prevederile art. 29 alin. 4 și art. 8 din Codul fiscal;

-având în vedere situația de fapt și prevederile legale, o persoană juridică care îndeplinea condițiile pentru a avea un sediu permanent în România era considerată stabilită în România din punct de vedere al TVA și era obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, la fel ca orice persoană care avea sediul activității economice în România.

MOTIVELE ACȚIUNII

A) Prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale în sarcina subscrisei aferente anului 2005

(27) Organele fiscale au impus obligații suplimentare în sarcina subscrisei începând cu 03.01.2005. în Raportul de inspecție fiscală aferent reverificării s-a reținut (pagina 4):

„Aceste facturi emise [...] cuprind prestări servicii către S.C. Petrom S.A. din perioada decembrie_05, Societatea nu a colectat TVA considerându-se persoană juridică nerezidentă în România[...]"

(28)Potrivit art. 91, alin. (1) și (2) din Codul de procedură fiscală:

"(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel,

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art 23, dacă legea nu dispune altfel."

(29)Conform pct. 102.6 din Hotărârea de Guvern nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (denumită „Normele Codului de Procedură Fiscală" mai departe): „102.6. Organul fiscal competent poate solicita, până la împlinirea termenului de prescripție prevăzut la art. 88 din Codul de procedură fiscală (n.b. actualul art. 91). reverificarea unei perioade impozabile, prin întocmirea unui referat în care sunt prezentate motivele solicitării [...]".

(30)în aplicarea textelor de lege citate, pentru creanțe fiscale născute în anul 2005, termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale incepe să curgă la 1 ianuarie 2006 și se împlinește la 1 ianuarie 2011.

(31)Reverificarea a fost dispusă la data de 23.08.2011, prin Decizia nr. 332/23.08.2011 privind soluționarea contestației formulată de C. împotriva Deciziei de impunere 319/27.12.2010.

(32)La data dispunerii reverificării, respectiv 23.08.2011, intervenise prescripția dreptului de a stabili în sarcina subscrisei obligații fiscale aferente anului 2005.

(33)Întrucât Decizia de impunere 319/27.12.2010 a fost desființată prin Decizia de soluționare a contestației nr. 332/23.08.2011, ea a dispărut retroactiv din circuitul juridic.

(34)Astfel, nicio cauză de întrerupere sau suspendare a cursului termenului de prescripție nu este incidență în cazul de față.

(35)Susținerile Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor privind suspendarea termenului de prescripție pe durata desfășurării inspecției fiscale nu pot fi primite.

(36)Astfel, deși în conformitate cu prevederile art. 92, alin. (2), lit. b) din Codul de procedură fiscală:

"(2) Termenele de prescripție prevăzute la art. 91 se suspendă: [...]

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale;"

întrucât prin Decizia de soluționare a contestației nr. 332/23.08.2011 a fost desființată Decizia de impunere nr. 319/2011, se consideră că aceasta din urmă (Decizia 319) nu a existat niciodată. Astfel, dată fiind dispariția retroactivă a Deciziei 319, termenul de prescripție a continuat să curgă, fără a fi operat suspendarea.

(37)Având în vedere că:

-Acțiunea de reverificare a fost dispusă la 23.08.2011 pentru creanțe fiscale aferente anului 2005;

-Conform art. 91 din Codul de procedură fiscală, dreptul organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale se prescrie în termen de 5 ani, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală;

-Conform pct. 102.6 din Hotărârea de Guvern nr. 1050/2004 ..Organul fiscal competent poate solicita, până la împlinirea termenului de prescripție reverificarea unei perioade impozabile [...]" acțiunea de reverificare nu a fost dispusă în cadrul termenului de prescripție de 5 ani, iar organele fiscale nu mai aveau dreptul să impună obligații suplimentare privind TVA și accesorii la nivelul operațiunilor realizate în anul 2005 de Societate.

(38)Așadar, impunerea unor obligații fiscale reprezentând TVA și accesorii la nivelul anului 2005 s-a făcut, în mod nelegal, după împlinirea termenului de prescripție.

(39)Susținerile Direcției Generale de Soluționare a Contestației potrivit cărora prin plata sumelor stabilite în sarcina subscrisei ar fi operat întreruperea termenului de prescripție, această plată echivalând cu recunoașterea dreptului de către cel în folosul căruia operează prescripția, sunt vădit neîntemeiate.

(40)Subscrisa nu am recunoscut niciodată obligațiile fiscale stabilite în sarcina noastră, contestându-Ie în permanență, plata fiind efectuată pentru a evita perceperea penalităților sau executarea silită a subscrisei.

Practica recentă a Curții de Apel București

(41) într-o speță recentă (anexată prezentei) care a supus instanței o chestiune similară, instanța a reținut că un control fiscal anulat în procedura grațioasă nu câștigă în favoarea organului de urmărire fiscală întreruperea prescripției fiscale pentru situația reluării controlului cu privire la aceeași perioadă. Prima sarcina a organului de inspecție fiscală este să-și verifice competența în raport de creanțele fiscale neprescrise la data începerii controlului ulterior. Prevederile art. 134 alin. 1 referitoare la efectele îndeplinirii termenului de prescripție și obligația autorității de a înceta masurile de realizare in privința unor creanțe fiscale prescrise sunt corelative unui drept subiectiv al contribuabilului. Prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale se coroborează prin analogie cu regulile prescripției civile privind dreptul la acțiune.

Achitarea debitului fiscal de către contribuabilul aflat deja sub constrângerea executării silite fiscale nu constituie plata voluntara și ca atare nu întrerupe prescripția.

B) Nelegalitatea reverificării

(42)Art. 102 alin. 4 din Cod Proc. Fiscală prevede posibilitatea "refacerii inspecției fiscale ca urmare a unei decizii de soluționare a contestației".

(43)Potrivit dispozițiilor art. 105 indice 1 alin.2 din Cod Proc. Fiscală, "prin reverificare se înțelege inspecția fiscală efectuată ca urmare a apariției unor date necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora". Astfel de date reprezintă, conform alin. 3 al aceluiași articol: „informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare".

(44)în consecință, pentru ca reverificarea să se dispună în mod legal, se cere a fi îndeplinită condiția apariției unor date suplimentare, necunoscute organului fiscal la momentul verificării.

(45)învederăm instanței că această condiție nu este îndeplinită în speță, ceea ce atrage nulitatea actelor emise ca urmare a reverificării.

(46)Organele fiscale au dispus reverificarea perioadei 03.01._09 ca urmare a propriei culpe, anume neatenția și superficialitatea în analiza datelor prezentate de către societate. În procedura de reverifîcare, inspectorii fiscali nu s-au prevalat de date noi, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare. Nu au fost solicitate subscrisei documente suplimentare. Sarcina probei pentru aceste documente suplimentare revine organului fiscal, pentru a motiva o nouă intervenție, acesta fiind ținut să identifice natura informațiilor, sursa acestora, relevanța lor pentru situația fiscală verificată, ceea ce în speță nu s-a întâmplat.

(47)Așa cum reiese din chiar decizia de soluționare a primei contestații formulate de subscrisa:

(48)o reverificare nu poate avea ca temei propria culpă a organului fiscal, acest lucru atrăgând nulitatea tuturor actelor întocmite ca urmare a reverificării.

(49)După cum s-a apreciat în literatura de specialitate și jurisprudența constantă, dacă aprecierea defectuoasă a situației fiscale este imputabilă organului fiscal, ca în cazul de față, inspecția fiscală nu va putea fi reluată. Reverificarea se putea dispune doar dacă necunoașterea sau falsa apreciere a situației fiscale reale ar fi fost imputabilă contribuabilului. întrucât necunoașterea datelor s-a datorat nepriceperii și/sau lipsei de diligentă a organului fiscal, reverificarea este nelegală și abuzivă. O interpretare extensivă a noțiunii de date "necunoscute organului fiscal" ar conduce în practică Ia anihilarea regulii expuse de art. 105 alin. 3 Cod Proc. Fiscală .

(50)în concluzie, reluarea verificării în acest caz, din cauza propriei culpe a organului fiscal, a dus la încălcarea principiului minimei afectări a activității contribuabilului, prevăzut la art. 6 din Carta privind drepturile și obligațiile contribuabilului .

C) Netemeinicia actelor administrative atacate

(51)Societatea nu putea fi considerată persoană obligată la plata TVA pentru serviciile prestate către Petrom anterior înregistrării sediului permanent în România în scopuri de TVA.

(52)Astfel, din dispozițiile art. 133 alin. (2) lit. c) din Codul Fiscal, pentru serviciile de consultanță în domeniul IT prestate de Societate către Petrom, locul prestării se consideră a fi în România, acolo unde beneficiarul serviciilor își are sediul activității economice.

(53)în acest sens, pentru serviciile de consultanță și IT ce au fost prestate de Societate către Petrom în perioada 03.01._05, obligația plății TVA a fost îndeplinită de către Petrom, în calitatea sa de beneficiar al acestor servicii care aveau locul prestării în România, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. (2) lit. c) din Codul Fiscal.

(54)în conformitate cu art. 150, alin. (1), lit. a) din Codul Fiscal, pentru serviciile ce au locul prestării în România, persoana obligată la plata TVA aferentă acestor serivicii este persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA pentru operațiunile taxabile realizate. La lit. b) se precizează că TVA este datorată de beneficiarii serviciilor care au locul prestării în România conform cu art. 133 alin (2) lit. c) din Codul Fiscal, atunci când acestea sunt prestate de către persoane impozabile stabilite în străinătate.

(55)Prin urmare, C. nu poate fî considerată persoană obligată la plata TVA pentru serviciile realizate în beneficiul lui Petrom în aceasta perioadă.

(56)Mai mult decât atât, conform art. 155, alin. (1) din Codul Fiscal:

„[...] Persoanele impozabile, care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, [...] nu au dreptul să emită facturi fiscale și nici să inscrie taxa pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri si/sau prestările de servicii efectuate către altă persoană. în orice documente emise,"

(57)Ca atare, atâta vreme cât Societatea, în perioada în care nu era înregistrată ca plătitor de TVA nu putea fi persoana obligată la plata TVA și nu avea nici dreptul să emită facturi cu TVA colectată, rezultă că sunt eronate concluziile formulate de echipa de inspecție fiscală prin care s-a stabilit că Societatea avea obligația de a colecta TVA pentru serviciile efectuate către Petrom în perioada 03.01._0c;. Evidențierea taxei colectate se face doar printr-o factură fiscală, document pe care Societatea nu putea să îl emită până la înregistrarea fiscală ca plătitor de TVA în România.

(58)Prin urmare, este nelegală încadrarea făcută de echipa de inspecție fiscală potrivit căreia Societatea a fost obligată la plata TVA pentru serviciile prestate către Petrom în perioada 03.01._05, neținând cont de faptul că Societatea nu era înregistrată în scopuri de TVA în perioada 03.01._05.

(59)Petrom și-a îndeplinit obligația legală de a plăti TVA aferentă acestor servicii, aplicând mecanismul taxării inverse, conform cu prevederile pct. 14 din Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare (denumite „Normele" mai departe).

(60)în plus, interpretarea oferită de echipa de inspecție fiscală potrivit căreia C. avea obligația să plătească TVA pentru serviciile realizate anterior înregistrării ca plătitor de TVA contrazice principiul certitudinii impunerii enunțat Ia art. 3 din Codul Fiscal: „certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale."

(61)Astfel, nu rezultă din prevederile Codului Fiscal și ale Normelor faptul că Societatea ar fi avut obligația colectării TVA pentru servicii realizate în beneficiul lui Petrom anterior înregistrării sale fiscale ca plătitor de TVA în România.

(62)în sensul celor de mai sus, conform cu art. 13 din Codul de procedură fiscală: „Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege."

(63)Or, prin prevederile art. 150 alin. (1) lit. a) legiuitorul a reglementat o situație de fapt viabilă, respectiv faptul că plata TVA pentru operațiunile taxabile realizate se plătește de către persoanele înregistrate ca plătitori de TVA, acestea fiind obligate la evidențierea operațiunilor pentru care au obligația de a colecta TVA în facturi fiscale, cu respectarea prevederilor art. 155 alin. (1) din Codul Fiscal. Prin excepție de la această regulă, pentru acele prestări de servicii care au locul prestării în România conform art. 133 alin. (2) lit. c), sunt obligați la plata TVA beneficiarii acestor servicii, prevederi care au fost aplicabile speței în cauză.

(64)Conform prevederilor art. 70 alin. 5 din Codul Fiscal, înregistrarea ca plătitor de TVA operează de la data comunicării certificatului de înregistrare în scopuri de TVA și respectiv, data de 1 a lunii următoare în cazurile prevăzute specific de art. 70 din Codul de procedură fiscală. Ca atare, atâta vreme cât prevederile legale nu permit o înregistrare „retroactivă", rezultă că nici prevederile referitoare la plata TVA pentru operațiunile realizate nu pot fi interpretare în sensul unei aplicări retroactive.

(65)Cu toate acestea, este de reținut că, deși C. a depus documentele necesare pentru înregistrarea fiscală a sediului permanent înainte de mai 2005, din cauza unor probleme intervenite în timpul procesului de înregistrare cu autoritățile fiscale, înregistrarea formală s-a realizat abia la data de 03.05.2005.

(66)Prin urmare, atâta vreme cât Societatea a devenit plătitor de TVA la data de 3.05.2005, rezultă că aceasta nu a avut calitatea de „persoană înregistrată ca plătitor de TVA" pentru serviciile realizate în perioada anterioară datei de 03.05.2005 astfel că, Societatea nu poate fi obligată la plata TVA pentru aceste servicii realizate în baza prevederilor art. 150 alin. (1) lit. a) din Codul Fiscal.

(67)Or, atâta vreme cât Societatea nu poate fi obligată să plătească TVA conform acestor prevederi și, atâta vreme cât art. 133 alin. (2) lit. c) stipulează că această obligație revine beneficiarilor serviciilor prestate, rezultă că echipa de inspecție fiscală în mod eronat și neîntemeiat a stabilit în sarcina Societății obligația de a colecta TVA pentru serviciile realizate în perioada 03.01._05.

(68)Mai mult, prin decizia echipei de inspecție fiscală de a colecta TVA și de la Societate pentru serviciile realizate în perioada 03.01._05 s-a produs o dublă taxare a serviciilor prestate de C. către Petrom, ceea ce contravine principiilor fiscalității și legalității impunerii fiscale.

(69)Astfel, echipa de inspecție fiscală a dispus, în mod nelegal, colectarea TVA în suma de 3.500.084 lei pentru serviciile prestate de Societate către Petrom în perioada 03.01._05, având în vedere că:

(i)Obligația de plată a TVA pentru serviciile realizate de C. în perioada

3.01.2005 - 2.05.2005 a revenit beneficiarului serviciilor, fiind incidente

prevederile art. 150 alin. (1) lit. b) din Codul Fiscal;

(ii)Pentru serviciile prestate de C. în beneficiul Petrom în perioada 03.01._05, C. nu este persoana obligată la plata TVA întrucât nu era persoana înregistrată ca plătitor de TVA și nu a putut dobândi această calitate „retroactiv";

(iii)Societatea nu avea dreptul să emită facturi fiscale evidențiind TVA

colectată pentru serviciile prestate în perioada 03.01._05, în baza prevederilor art. 155 alin. (5) din Codul Fiscal;

(iv)înregistrarea ca plătitor de TVA a Societății a operat de la data de 3.05.2005 - data comunicării certificatului de plătitor de TVA, conform cu prevederile art. 70 alin. (5) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

D) Inadvertența constatărilor rezultate în urma inspecției fiscale

(70)Anumite argumente invocate de echipa de inspecție fiscală în cuprinsul Raportului de inspecție fiscala sunt de natură să producă confuzie asupra constatărilor rezultate.

(71)Astfel, în cadrul Raportului de inspecție fiscală, echipa de inspecție fiscală menționează în același timp „[...] pentru serviciile de consultanță și IT în suma de 18.421.494 lei facturate de C. C. Austria AG către Petrom SA, în perioada 15.03._05 [...] C. C. Austria AG - sediu permanent trebuia să colecteze TVA în sumă de 3.500.084 lei.

(72) în urma verificărilor efectuate s-au stabilit următoarele diferențe suplimentare:

3.500.084 lei, reprezentând TVA colectată aferentă facturilor emise în perioada decembrie 2004 - 02.o$.200$ de C. C. Osterreich AG către Petrom să [...]".

(73) Ca atare, prima dată echipa de inspecție fiscală susține că serviciile au fost facturate în perioada 15.03._05, însă ulterior menționează că facturile au fost emise în perioada decembrie_05, fapt ce nu poate decât să producă confuzie asupra constatărilor și analizei echipei de inspecție fiscală.

E) Obligațiile fiscale accesorii stabilite în sarcina subscrisei au un caracter disproporționat raportat la obligațiile fiscale principale și încalcă principiul fundamental al deducerii TVA stabilit de ordinea juridică europeană

(74)Prin Decizia de impunere nr. F-Si 118/31.05.2012, s-a stabilit ca TVA aprobat la rambursare este în valoare de 4.777.871 lei. Prin aceeași decizie s-au stabilit obligații fiscale în sarcina subscrisei în valoare de 5.264.142 lei sub formă de majorări de întârziere, respectiv 126.003 lei cu titlu de penalități de întârziere pentru nevirarea în temen a debitului suplimentar reprezentând TVA în suma de 3.500.084.

(75)învederăm instanței faptul că suma totală a acestor majorări și penalități aplicate de organul fiscal, în valoare de 5.390.145 lei, excede suma aferentă TVA aprobat la rambursare, a cărui valoare este de 4.777.871. Astfel, prin aplicarea acestor accesorii disproporționate a fost anihilat total dreptul subscrisei de deducere al TVA, care este un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară în materie - Directiva 2006/112/CE ("Directiva TVA"), art. 167. Astfel, nu numai că subscrisei îi este negat dreptul de a deduce TVA, dar, în afara acestei sancțiuni, subscrisa datorează și diferența dintre cele două sume expuse mai sus.

(76)în acest sens, jurisprudența Curții de Justiție a Comunității Europene a statuat cu valoare de principiu faptul că statele membre au libertatea de a stabili plata unor dobânzi la întârziere ca sancțiune pentru agenții economici, cu condiția, însă, ca aceste măsuri "să nu fie folosite în așa fel încât să pună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului" (Hotărârea Ecotrade, C-95/07, pronunțată în 8 mai 2008, pct.66; Hotărârea EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, pronunțată în 12 iulie 2012, pct. 76; Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții C-286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96, pct. 47, precum și Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, pct. 52).

(77)Curtea a stabilit că o sancțiune de acest gen, al cărei cuantum ar fi egal cu cuantumul taxei deductibile, ar însemna în esență privarea persoanei impozabile de dreptul său de deducere, ceea ce se opune principiului neutralității fiscale. (Hotărârea EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, pronunțată în 12 iulie 2012, pct. 76-77). De asemenea, decizia Curții Europene a Drepturilor Omului în cazul Mamidakis vs. G./11.07.2007 a stabilit faptul că instituirea unor penalități disproporționate reprezintă o violare a dreptului la proprietate.

(78)Astfel, solicităm instanței reconsiderarea sumelor stabilite cu titlu de accesorii, astfel încât aceste sume să reprezinte o sancțiune adecvată pentru societate, cu respectarea cerinței proporționalității și a principiului fundamental de deducere a TVA.

(79)învederăm instanței și faptul că principiul bunei-credințe în relația dintre contribuabili și organele fiscale, consacrat de art. 12 din Codul de Proc. Fiscală, este evident incompatibil cu suportarea de către contribuabil a unei sarcini fiscale disproporționate.

(80)Doctrina a apreciat că „buna credință a organului fiscal presupune atât respectarea riguroasă a drepturilor contribuabililor în fiecare procedură aflată în derulare, cât și exercitarea dreptului său de apreciere în limitele rezonabilității și echității".

Temeiuri de drept: art. 194 Noul Cod de Procedură Civilă, coroborat cu art. 218 Cod procedură fiscală, art. 12, 91, 92, 94,105 Cod proc. Fiscală.”

Prin întâmpinările depuse, pârâtele au solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată, arătând, în esență, că actele administrative atacate sunt legale si temeinice.

La dosar au fost depuse înscrisuri.

Analizând actele dosarului, Curtea reține următoarele:

În anul 2010, reprezentanții Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au efectuat o inspecție fiscală la reclamantă, perioada verificată în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată fiind 03.01._09.

Organele de control au reținut că reclamanta nu și-a înregistrat un sediu permanent în România și nu s-a înregistrat în scopuri de TVA de la începutul prezenței sale în România, nu a emis documente fiscale în scopuri de TVA și nu a achitat obligațiile privind TVA.

Astfel, organele de control au stabilit că pentru serviciile de consultanță și IT facturate de societate în perioada 15.03._05, societatea trebuia să colecteze TVA în sumă de 3.500.084 Lei.

Pentru nevirarea Ia termen a TVA datorată s-au calculat majorări de întârziere de 5.264.142 lei și penalități de 126.003 Lei.

În urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au emis Decizia de impunere nr. 319/27.12.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr._/27.12.2010.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva concluziilor echipei de inspecție fiscală, cu privire la sumele de plată stabilite în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. 319/27.12.2010.

Prin Decizia nr. 332/23.08.2011 privind soluționarea contestației, s-au dispus, cu privire la TVA desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 319/27.12.2010 și efectuarea unei noi verificări, de către o nouă echipă de inspecție fiscală, în ceea ce privește TVA.

Ca urmare, în perioada 02.05._12, reclamanta a fost supusă unei noi inspecții fiscale în vederea „reverificarii TVA pentru perioada 03.01._09, urmând a se pune în aplicare în mod corespunzător Decizia 332/23.08.2011 emisă de Direcția generală de soluționare a contestațiilor prin care s-a dispus desființarea Deciziei de impunere emisă de organele de inspecție fiscală ale DGAMC-București.

Urmare a reverificarii efectuate, echipa de inspecție fiscală a stabilit următoarele rezultate:

-TVA solicitată la rambursare 8.277.955 lei;

-TVA respinsă la rambursare 3.500.084 lei;

-TVA aprobată la rambursare 4.777.871 lei;

Rezultatele reverificarii au fost materializate în Decizia de impunere nr. F-Si 118/31.05.2012 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-Si 85/31,05.2012.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva acestei din urmă decizii de impunere, contestație ce a fost respinsă prin Decizia nr. 458/28.11.2012 emisă de ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Curtea apreciază că decizia contestată este legală și temeinică și își însușește considerentele acesteia.

Nu sunt întemeiate susținerile reclamantei privind prescripția dreptului autorității de a stabili obligații fiscale, având în vedere că, în cauză, cursul prescripției a fost suspendat conform dispozițiilor art. 92 alin. 2 lit. b) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora termenele de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Curtea constată că nu există dispoziții legale care să întemeieze aserțiunea reclamantei conform căreia desființarea deciziei de impunere produce ștergerea efectului suspensiv al începerii inspecției fiscale. Ca urmare, la data de 23.08.2011 nu intervenise prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale.

Curtea apreciază că, prin plata sumelor stabilite în sarcina reclamantei, a operat și întreruperea prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale, în temeiul art. 92 alin. 1 din Codul de procedură fiscală raportat la art. 16 lit. a din Decretul nr. 167/1958. Aceasta întrucât, în opinia Curții, în materia prescripției extinctive executarea obligației este, în toate cazurile, echivalentă cu recunoașterea acesteia – este de neconceput continuarea curgerii unei prescripții pentru o obligație ce nu mai există, ca efect al stingerii sale prin plată. De altfel, art. 2537 pct. 1 din NCC prevede explicit că prescripția se întrerupe printr-un act voluntar de executare sau prin recunoașterea, în orice alt mod, a dreptului a cărui acțiune se prescrie, făcută de către cel în folosul căruia curge prescripția.

Nu poate fi reținută inadvertența constatărilor rezultate în urma inspecției fiscale, susținută de reclamantă; pretinsa inadvertență constituie, în fapt, o eroare materială – din actele dosarului rezultă cu claritate că pentru servicii prestate de reclamantă în perioada decembrie 2004 – 2 mai 2005 au fost emise facturi în perioada 15 martie – 2 mai 2005.

Nu sunt întemeiate nici susținerile reclamantei referitoare la nelegalitatea reverificării, atâta timp cât aceasta nu a atacat în fața instanței de contencios administrativ, în termenul prevăzut de lege, decizia nr. 332/23.08.2011 a ANAF prin care s-a dispus efectuarea unei noi verificări; nefiind anulată, această decizie beneficiază de prezumția de legalitate.

Pe de altă parte, Curtea constată că argumentul referitor la nelegalitatea reverificării, cât și cel care privește caracterul disproporționat al obligațiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina reclamantei, au fost invocate direct în acțiunea judiciară în contencios fiscal, fără a fi fost invocate prin contestația administrativă. Ca urmare, aceste motive nu sunt relevante, în condițiile în care art. 213 alin. 1 din OG nr. 92/2003 prevede că în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. 2 din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluționarea contestației administrative (și nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, motivele invocate direct în fața instanței de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluționare a contestației, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestației administrative.

Referitor la argumentele privind netemeinicia actelor administrative atacate, Curtea constată că reclamanta reiterează susținerile din cuprinsul contestației administrative, cărora li s-a răspuns în mod exhaustiv prin decizia nr. 458/28.11.2012 (filele 41-45 din dosar).

Curtea constată că, față de prevederile art. 8 alin. 1, 2 și art. 29 alin. 4 din Codul fiscal (forma în vigoare la data efectuării operațiunilor taxabile), pentru activitatea de prestări servicii către PETROM SA, reclamanta avea obligația de a-și înregistra un sediu permanent în România. Totodată, pct. 55(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004 (forma inițială) stipulează că „dacă activitatea pe care o desfășoară în România persoana impozabilă stabilită în străinătate implică obligativitatea înregistrării unui sediu permanent, astfel cum este definit la titlul I al Codului fiscal, aceasta nu mai poate să-și desemneze un reprezentant fiscal în România. Sediul permanent se înregistrează ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată și îndeplinește toate obligațiile privind taxa pe valoarea adăugată care decurg din titlul VI al Codului fiscal și din prezentele norme metodologice pentru activitățile atribuibile sediului permanent.”

Curtea reține că obligația reclamantei de plată a TVA pentru operațiunile taxabile efectuate până la data de 02.05.2005 rezultă din teza finală a art. 152 alin. 3 din Codul fiscal (forma în vigoare la data efectuării operațiunilor taxabile), text legal potrivit căruia „în situația în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calității de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme.”

În opinia Curții, reclamanta își invocă propria culpă, atunci când susține imposibilitatea de a emite facturi care să evidențieze TVA colectată – această imposibilitate derivă din omisiunea sa de înregistrare a sediului permanent și a calității de plătitor de TVA.

Față de considerentele mai sus expuse, Curtea va respinge acțiunea ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Respinge acțiunea formulată de reclamanta C. C. Osterreich AG, cu sediul în ales în București, ..1A,, .,în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cu sediul în București, ., sector 5, și Administrația Finanțelor Publice Sector 1/Activitatea de inspecție fiscală, cu sediul în București, ., sector 1, ca neîntemeiată.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi, 16.10.2013.

PREȘEDINTE GREFIER

V. D. C. C. D.

Red. DV/tehnored. DC./5 ex.

← Anulare act administrativ. Sentința nr. 1865/2013. Curtea de...		Suspendare executare act administrativ. Decizia nr. 4876/2013.... →

Anulare act administrativ. Sentința nr. 3096/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Comentarii despre Anulare act administrativ. Sentința nr. 3096/2013. Curtea de Apel BUCUREŞTI