Anulare act administrativ. Hotărâre din 02-06-2014, Curtea de Apel BUCUREŞTI

Comentarii

0

Hotărâre pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 02-06-2014 în dosarul nr. 8386/2/2012

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr._

Î N C H E I E R E

Ședința publică de la data de 09.05.2014

Curtea constituită din:

PREȘEDINTE - G. A. F.

GREFIER - M. H.

Pe rol soluționarea acțiunii formulate de reclamanta S.C. G. P. ROMÂNIA S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, având ca obiect „anulare act administrativ”.

La apelul nominal făcut în ședință publică se prezintă reclamanta . SRL prin avocați Z. C. A. și O. M., cu împuternicire avocațială la dosar, lipsind pârâtele A.N.A.F. – D.G.S.C. și A.N.A.F.- D.G.A.M.C.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, după care:

Curtea apreciază că înscrisurile depuse de pârâte nu reprezintă veritabile obiecțiuni ale raportului de expertiză contabilă administrat în cauză, ci apărări de fond.

Nefiind alte cereri de formulat ori probe de administrat, Curtea acordă cuvântul pe fondul cererii de chemare în judecată.

Apărătorul reclamantei depune note de ședință privind obiecțiunile depuse de pârâta la raportul de expertiză contabilă administrat în cauză și note scrise pe fondul cauzei.

Învederează apărătorul reclamantei că a contestat cele două acte administrative, Decizia nr. 227 pentru soluționarea contestației ANAF și Decizia privind obligațiile suplimentare de plată, pentru motivele pe care le va expune pe larg, cu precizarea că în cadrul contestației sale grețioase prealabile un prim pas a fost făcut de către organul administrativ în sensul că a desființat decizia în parte și a dispus refacerea controlului. Arată că ceea ce este specific activității comerciale pe care a analizat-o ANAF- comerțul în agricultură în principal cu cereale - este faptul că obiectul acestui comerț îl reprezintă bunurile de gen, motiv pentru care individualizarea bunului este momentul la care transferul dreptului de proprietate de la furnizor la cumpărător are loc. Tot specific acestei activități este faptul că aceste bunuri nu pot fi individualizate cantitativ și calitativ. Ambele operațiuni constau într-o . de teste care se reflectă în foarte multe acte încheiate, cum ar fi: în cazul cântăririi - tichetul de cântar (nota de cântar), borderourile de cântar, nota de recepție marfă, în cazul calității – condiții de temperatură, avizul de însoțire a mărfii, numărul de înmatriculare auto, barje, camion, mijloc de transport, etc. Toate aceste acte conduc în final la întocmirea unui borderou de acceptare a mărfii – factura pe care o emite furnizorul. Această factură se emite consecutiv acestui borderou. Între momentul emiterii facturi de către furnizor și momentul primirii mărfii, momentul datei de recepție a mărfii, trece de obicei o perioadă de timp. Menționează că G. este lider național de comerț cu cereale, are o cifră de schimburi de 1 milion de tone. Este o societate multinațională, lucrează cu România din anul 1968, este o societate manageriată străin și care are departamente specializate pentru acest tip de comerț în toată Europa. În același timp, G., a cărei onorabilitate este greu de pus la îndoială, este o societate care a realizat operațiuni în cuantum de 34 milioane de lei, exclusiv prin conturi și transferuri bancare în trei bănci ABN Amro, ING și City Bank, cu un profit de aproximativ 4 milioane de lei. Nu există o sumă de bani care să fi fost virată de altă natură.

Învederează apărătorul reclamantei că, controlul efectuat de pârâtă este criticabil în primul rând în plan general, pentru că a încălcat câteva principii pe care trebuia să le respecte și anume: este un control global, sau făcut referiri globale la rulajul contului societății fără să, așa după cum impuneau Ordinele ministrului de finanțe nr. 972/2006 și nr. 1046/2007, analizeze fiecare operațiune care poate duce la rambursarea TVA-ului în parte și să indice fiecare fapt și fiecare taxă ce a fost greșit săvârșită. Al doilea principiu care nu a fost respectat este acela că controlul efectuat a avut în vedere dispoziții legale care au retroactivat, deoarece în perioada controlată și perioada 2005-2006 s-a aplicat Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 2526/06.12.2006 intrat în vigoare la 1ianuarie 2007. Al treilea principiu nerespectat îl reprezintă lipsa informării pe perioada controlului, deoarece dacă s-ar fi ținut legătura cu organul controlat s-ar fi putut primi exemplificări, lămuriri ce ar fi dus la edificarea organului de control și la evitarea măsurii luate. O altă abatere ar fi încălcarea duratei controlului, aceasta depășind 6 luni.

Motivele reținute la baza refuzului plății TVA și calculării de penalități de întârziere sunt: facturile nu cuprind data livrării bunurilor, avizele de însoțire a mărfii sunt nesemnate de delegatul furnizor, lipsa adreselor complete la cumpărător – a străzii și numărului, precum și faptul că o factură externă care a avut un cod de înregistrare fiscală internațional eronat nu poate fi avută în vedere datorită acestui fapt.

Consideră că atunci când a fost efectuat controlul de către pârâtă au fost nesocotite principii fundamentale aplicabile în materie de TVA.

Depune practică judiciară și învederează că ceea ce trebuie să urmărească organele fiscale în materie de TVA este să se împiedice operațiunile fictive, să nu se permită agenților economici să evite prin sustragere plata acestor obligații. În prezenta cauză, prin modul de desfășurare a procedurilor comerciale, prin modul în care a acționat . aprecia că reclamanta este departe de orice dubiu privind realitatea operațiunilor, pentru că G. a primit marfă de la doi furnizori, nu a existat nici un fel de intermediar, riscul acestor operațiuni este aproape nul, niciodată o multinațională ce se află pe locul întâi în comerțul cu grâne într-o țară nu ar putea să riște un asemenea comportament. Nu solicită cheltuieli de judecată.

Cel de al doilea apărător al reclamantei arată instanței că ceea ce este relevant pentru pronunțarea hotărârii este faptul că elementele de fond ale tranzacțiilor sunt pe deplin demonstrate. Tranzacțiile au avut loc și sunt temeinic documentate. Arată că majoritatea tranzacțiilor desfășurate de reclamantă au avut loc în zona liberă, reținându-se în mod expres și în expertiză că Biroul Vamal certifică intrările de mărfuri în zona liberă. Astfel un organism al statului certifică faptul că acele camioane au intrat în port. Un alt aspect important care conduce la ideea că operațiunile au avut loc, arată apărătorul reclamantei, este faptul că prin expertiză s-a demonstrat în mod indubitabil că mărfurile achiziționate au fost ulterior comercializate în scopul obținerii de profit. Or, acesta este principiul neutralității- cine participă în operațiuni taxabile are dreptul de deducere.

Un alt aspect relevant, arată apărătorul reclamantei, este acela că organele de control au obligația să facă toate verificările aferente modalității de derulare, astfel încât să reușească să extragă substanța economică a tranzacției. În cazul tranzacției cu Multigrain, livrare intracomunitară de cereale, organele de control fiscal au constatat un cod de TVA inversat. Această eroare a fost ulterior corectată, dar organele de control au solicitat autorităților bulgare să comunice dacă clientul din Bulgaria s-a înregistrat cu achiziție intracomunitară în Registrul intracomunitar. Organele de control primesc o adresă că Multigrain s-a înregistrat cu o achiziție intracomunitară, dar consecința este colectarea de TVA suplimentar.

Învederează că a depus la dosarul cauzei practica CJUE în care se prezintă o altă speță asemănătoare prezentei.

Pentru aceste motive, solicită admiterea cererii astfel cum a fost formulată. Cu cheltuieli de judecată pe cale separată.

CURTEA,

Pentru a da posibilitatea părților să depună concluzii scrise la dosarul cauzei, va amâna pronunțarea, motiv pentru care,

DISPUNE:

Amână pronunțarea la 16.05.2014.

Pronunțată în ședință publică, azi 09.05.2014.

PREȘEDINTEGREFIER

G. A. F. M. H.

Dosar nr._

Î N C H E I E R E

Ședința publică de la data de 16.05.2014

CURTEA,

În aceleași condiții și pentru aceleași motive,

DISPUNE:

Amână pronunțarea la 23.05.2014.

Pronunțată în ședință publică, azi 16.05.2014.

PREȘEDINTEGREFIER

G. A. FARMATHYMARIANA H.

Dosar nr._

Î N C H E I E R E

Ședința publică de la data de 23.05.2014

CURTEA,

Având nevoie de timp pentru a delibera, va amâna pronunțarea, motiv pentru care,

DISPUNE:

Amână pronunțarea la 30.05.2014.

Pronunțată în ședință publică, azi 23.05.2014.

PREȘEDINTEGREFIER

G. A. FARMATHYMARIANA H.

Dosar nr._

Î N C H E I E R E

Ședința publică de la data de 30.05.2014

CURTEA,

În aceleași condiții și pentru aceleași motive,

DISPUNE:

Amână pronunțarea la 02.06.2014.

Pronunțată în ședință publică, azi 30.05.2014.

PREȘEDINTEGREFIER

G. A. FARMATHYMARIANA H.

ROMÂNIA

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

Dosar nr._

SENTINȚA CIVILĂ NR. 1745

Ședința publică de la data de 02.06.2014

Curtea constituită din:

PREȘEDINTE - G. A. F.

GREFIER - M. H.

Pe rol pronunțarea acțiunii formulată de reclamanta S.C. G. P. ROMÂNIA S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI.

Dezbaterile au avut loc la data de 09.05.2014, fiind consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta hotărâre, când având nevoie de timp pentru a delibera, Curtea amânat pronunțarea la data de 16.05.2014, 23.05.2014, 30.05.2014, respectiv 02.06.2014, când a hotărât următoarele:

CURTEA,

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr._ , reclamanta . SRL a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, anularea in parte a deciziei nr. 227/24.05.2012 emisa de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, anularea in parte a deciziei de impunere nr.332/29.12.2009, emisa in baza raportului de inspecție fiscala nr. 29.589/29.12.2009 in ceea ce privește suma totala de 10.051.565 lei (din care 6.524.582 lei reprezentând TVA si 3.526.983 lei majorări de întârziere aferente TVA), recunoașterea dreptului de deducere a TVA in suma totala de 6.467.680 lei, obligarea paratei ANAF – DGAMC la rambursarea acestei sume, recunoașterea scutirii reclamantei de la plata TVA in suma de 56.902, anularea obligației fiscale suplimentare stabilita de parata, anularea obligației de plata a penalităților in suma de 3.526.983 lei, obligarea paratei la restituirea acestei sume achitata prin compensare de către societate si obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata.

În motivarea acțiunii sale, reclamanta arată următoarele:

1. Obiectul inspecției fiscale parțiale. Emiterea Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere.

În perioada 04.06._09, reclamanta a fost subiectul unei inspecții fiscale parțiale privind Taxa pe Valoare Adăugată (TVA), perioada verificată fiind 01.12._09. Inspecția fiscală a avut ca obiectiv, conform mențiunilor de la fila 2 din Raportul de inspecție fiscală:

Soluționarea cu control ulterior a deconturilor de TVA cu sumă negativă, cu opțiune de rambursare, aferente perioadei decembrie 2005, ianuarie-aprilie, iunie-decembrie 2006, ianuarie-aprilie, iunie-decembrie 2007, ianuarie-august 2008, în sumă de_ lei, conform adreselor emise de Serviciul Rambursări T.V.A., compensări, restituiri alte impozite;

Soluționarea cu control anticipat a deconturilor cu sumă negativă de TVA, cu opțiune de rambursare, în sumă totală de 27.718.138 lei aferente lunilor septembrie-decembrie 2008, ianuarie-mai 2009.

În urma inspecției fiscale, organele de inspecție fiscală au întocmit Raportul de Inspecție fiscală înregistrat sub nr. 29.589/29.12.2009 (în continuare „R.I.F" - Anexa nr. 1), act în temeiul căruia a fost emisă Decizia de Impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală nr. 332/29.12.2009.

Prin Decizia de impunere contestată s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale:

(I)8.683.388 lei - reprezentând taxa pe valoarea adăugată neadmisă la rambursare, fără drept de deducere, aferentă perioadei 01.12._08;

(II)5.330.953 lei - majorări de întârziere, aferente perioadei 01.12._09;

(III) 4.623.438 lei - reprezentând taxa pe valoare adăugată, stabilită suplimentar la plată, aferentă perioadei 01.09._09, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.566.536 lei, precum și ca urmare a colectării în plus de către organele de inspecție fiscală a sumei de 56.902 lei.

Aceste obligații fiscale stabilite de organele de control, sunt aferente unor operațiuni comerciale, desfășurate în perioada verificată, între reclamanta și o . parteneri contractuali, respectiv: S.C. Multigrain LTD, S.C. O. Service S.R.L., S.C. Balcan Control Group S.R.L, S.C. TFB Consulting S.R.L., ., S.C. Primera Trading S.R.L

2. Îndeplinirea procedurii prealabile.

Întrucât Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală au fost emise cu încălcarea dispozițiilor legale, reclamanta a formulat în termen legal plângerea prealabilă, înregistrată sub nr. 956.279/29.01.2010, prin care a solicitat revocarea, în tot, a acestor acte administrativ-fiscale.

Contestația a fost soluționată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 227/24.05.2012 (în continuare - „Decizia de soluționare a contestației" - Anexa nr. 4), prin care s-a dispus:

-respingerea contestației prealabile ca neîntemeiată, în ceea ce privește suma de 10.051.565 lei, stabilită în sarcina subscrisei, compusă din 6.524.582 lei reprezentând taxă pe valoare adăugată și 3.526.983 lei majorări de întârziere aferente TVA; aceste obligații fiscale sunt aferente tranzacțiilor desfășurate între reclamanta și societățile Multigrain LTD, .. și S.C. Primera Trading S.R.L.

- desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. 332/29.12.2009, în ceea ce privește suma totală de 8.586.214 lei, reprezentând 6.782.244 lei taxă pe valoare adăugată și 1.803.970 lei majorări de întârziere aferente TVA; aceste sume, pentru care s-a admis contestația s-a desființat parțial Decizia de impunere și s-a dispus refacerea inspecției fiscale de către alte persoane decât cele care au întocmit Raportul de inspecție fiscală, sunt aferente tranzacțiilor realizate de reclamanta cu societățile S.C. O.

Service S.R.L, S.C. Balcan Control Group S.R.L. și S.C. TFB Consulting S.R.L.

Considerentele reținute în cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației, prin care s-a motivat soluția de respingere a plângerii prealabile, au vizat în esență următoarele aspecte:

În ceea ce privește suma de 6.467.680 lei, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de furnizorii .. și S.C. Primera Trading S.R.L, în condițiile în care acestea nu sunt completate cu toate elementele obligatorii prevăzute de lege, iar documentele anexe nu furnizează toate informațiile și nu conțin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate, contestația a fost respinsă motivat de faptul că:

-„facturile emise de Agrisco S.R.L. în perioada 01.12._08, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor;"

-„facturile emise de S.C. Primera Trading S.R.L, în perioada 01.07._06, nu aveau înscrise adresa cumpărătorului, iar cele din perioada 01.01._08, nu aveau înscrisă data livrării mărfurilor."

În ceea ce privește suma de 56.902 lei, reprezentând TVA, aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri scutite de TVA către cumpărătorul Multigrain LTD, în condițiile în care pe facturi nu a fost înscris un cod valid de înregistrare în scopuri de TVA, contestația a fost respinsă, motivat de faptul că „societatea nu face dovada cu documente că a procedat la verificarea valabilității codului de înregistrare în scopuri de TVA (...)" și, respectiv, nici nu a urmat procedura prevăzută de lege pentru corectarea facturilor în cauză.

Prezenta acțiune tinde să demonstreze caracterul nelegal și netemeinic al deciziei de soluționare a contestației prealabile în ceea ce privește soluția de respingere a acesteia în privința obligațiilor aferente facturilor emise de furnizorii Agrisco, Primera Trading și Multigrain LTD. în privința acestor operațiuni, organele de control și ulterior autoritatea de soluționare a contestațiilor au avut o abordare excesiv de formalistă, care nu a ținut cont de situația de fapt fiscală reală, astfel cum aceasta rezulta din documentele puse la dispoziție de societate.

Consideră reclamanta că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost emise cu încălcarea normelor de procedură, prevăzute expres de lege.

Organele de inspecție fiscală si cele de control au analizat TVA în mod global, pentru toate categoriile de tranzacții, fără să evidențieze diferențieri între acestea și să trateze regimul TVA corespunzător.

Astfel, O.M.F. nr. 972/2006 privind aprobarea formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală" modificat prin O.M.F. nr. 1046/2007 prevede în Anexa nr. 2: Instrucțiuni de completare a formularului "Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală" următoarele:

"Punctul 2.1.1: se va completa câte un tabel pentru fiecare obligație fiscală stabilită suplimentar cu următoarele informații (...):

Punctul 2.1.2: se vor înscrie detaliat si în clar modul în care contribuabilul a efectuat si a înregistrat o operațiune patrimonială, modul cum a tratat din punct de vedere fiscal sau cu influență fiscală și tratamentul fiscal aplicat de acesta, precum și prezentarea consecințelor fiscale. Motivul de fapt se va înscrie atât pentru obligația fiscală principală, cât și pentru accesoriile calculate pentru aceasta.

Punctul 2.1.3: se va înscrie detaliat și clar încadrarea faptei constatate, cu precizarea actului normativ, a articolului, a celorlalte elemente prevăzute de lege, cu prezentarea concisă a textului de lege pentru cazul constatat. Temeiul de drept se va înscrie atât pentru obligația fiscală principală, cât și pentru accesoriile calculate la aceasta.

Informațiile prevăzute la pct. 2.1.1, 2.1.2 și 2.1.3 se vor completa pentru fiecare Impozit, taxă sau contribuție pentru care s-au constatat diferențe de obligații fiscale și/sau accesorii aferente acestora,"

Față de tehnica folosită de legiuitor în edictarea normelor anterior evocate („se va înscrie se vor completa..."), rezultă fără putință de tăgadă că acestea au caracter imperativ, organul fiscal fiind ținut să le respecte întru-totul și întocmai, astfel încât actul administrativ să ofere garanțiile de legalitate și să asigure contribuabilului posibilitatea de a înțelege sarcina fiscală ce îi incumbă, respectiv pentru a avea posibilitatea să apeleze la instanță pentru a i se recunoaște drepturile.

Analizând Decizia de impunere prin prisma textelor legale mai sus evocate se constata că aceasta nu respectă niciuna din dispozițiile imperative stabilite de legiuitor, respectiv:

(i) TVA a fost stabilită în mod global, din totalul rulajelor creditoare ale conturilor furnizorilor analizate în cauză, iar nu prin analizarea fiecărei obligații fiscale în parte, astfel cum prevede pct. 2.1.1. din Anexa la OMFP nr. 972/2006. Astfel, nu a fost analizat TVA aferentă fiecărei facturi în parte, menționându-se doar generic că pentru facturile emise de furnizori într-o anumită perioadă (un an întreg), nu sunt îndeplinite anumite condiții de deducere. Astfel cum am arătat și în contestația prealabilă, existau facturi care trebuiau analizate separat, deoarece se încadrau în ipoteze diferite și care erau corect întocmite, lucru pe care organul fiscal nu l-a realizat, astfel că obligația fiscală a fost stabilită în mod nelegal și netemeinic.

Cu titlu de exemplu, pentru facturile emise de către .. și S.C. Primera Trading S.R.L., organele de inspecție fiscală susțin că acestea nu îndeplineau condițiile de formă cerute de art. 155, alin. 5, lit. I) din Codul Fiscal (în vigoare la data efectuării operațiunilor), privitoare la data livrării. Astfel cum rezultă din documentele justificative, printre facturile emise de aceste societăți existau și facturi a căror dată de emitere era anterioară livrării bunurilor, facturi a căror dată se situa în aceeași zi cu data livrării, prin urmare nu era posibil sau necesar ca acestea să conțină data la care urma să aibă loc livrarea, astfel încât normele invocate de organul fiscal nu erau incidente cu privire a aceste facturi.

Organele de control au tratat aceste aspecte global, neținând cont de situația de fapt fiscală specifică pentru fiecare dintre livrări, astfel că și soluția dispusă (refuzul de a recunoaște caracterul deductibil al sumelor respective) este nelegală și netemeinică.

Totodată, tratarea globală a tuturor situațiilor de livrări, aferente diferitelor facturi emise de furnizori, fără a ține cont de momentul la care a avut loc livrarea în raport de momentul emiterii facturii, prin invocarea unui unic motiv de drept (nerespectarea dispozițiilor art. 155, alin. 5, lit. I) din Codul Fiscal, ne pune în imposibilitatea de a combate punctual susținerile organelor de control, din moment ce, nici din Decizia de impunere, nici din Raportul de inspecție și nici din Decizia de soluționare a contestației nu rezultă modalitatea în care organul fiscal a aplicat dispoziția legală unică unor situații fiscale distincte.

Nu în ultimul rând, reclamanta arată că invocarea prevederilor O.M.F.P. 2226/2006, privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, este prezentat ca temei de drept aplicabil tuturor constatărilor organelor fiscale, ignorându-se astfel faptul ca acest ordin a intrat în vigoare la data de 01.01.2007, iar perioada supusă controlului a cuprins și operațiunile desfășurate în anul 2006.

Or, aplicarea acestui text de lege global, tuturor operațiunilor, inclusiv celor de dinaintea intrării în vigoare a normei respective, constituie, de asemenea, o încălcare a principiului neretroactivității legii, astfel că toate sumele reprezentând TVA stabilit suplimentar în baza acestui ordin, aferente perioadei 2005-2006, sunt în mod nelegal dispuse.

Pe fond, actele administrativ-fiscale contestate sunt netemeinice, fiind emise cu încălcarea situației de fapt fiscale reale, precum și a unor norme și principii generale de drept fiscal.

Obligația fiscală suplimentară în cuantum de 6.467.680 lei, reprezentând TVA aferentă facturilor emise de către .. (în cuantum de 5.450.210 lei) si S.C. Primera Trading S.R.L. (în cuantum de 1.017.470 lei), a fost stabilită în mod nelegal și netemeinic.

În ceea ce privește tranzacțiile realizate de subscrisa cu .. în perioada 01.01._08, astfel cum rezultă din considerentele reținute de organele de control în cuprinsul Deciziei de Tipunere (fila 1) și în Raportul de inspecție fiscală (filele 11-21), subscrisei nu i s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA și a fost stabilită obligația suplimentară de plată, în cuantum de 5.450.210 lei (sumă aferentă unor facturi emise până la data de 31.08.2008, în sumă de 5.452.671 lei și facturi emise în luna septembrie 2008 în sumă de -2.461 lei, dar cu fapt generator până în 31.08.2008).

În susținerea aspectelor reținute în cuprinsul actelor de inspecție fiscală, organele de control au invocat două categorii de motive:

Pe de-o parte, neîndeplinirea unor condiții de formă de către facturile fiscale emise de .., în sensul că acestea nu ar conține elemente obligatorii, necesare exercitării dreptului de deducere, referitoare la data livrării mărfurilor.

Pe de altă parte, s-a susținut că documentele justificative financiar contabile (avize de însoțire a mărfurilor, note de recepție și constatare diferențe) nu respectă reglementările emise de Ministerul finanțelor Publice cu privire la întocmirea și utilizarea acestora și, respectiv că, în luna ianuarie 2008, depozitele Chimimpex D. 54-62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor; în baza acestor argumente s¬susținut faptul că facturile emise de Agrisco SRL în perioada 01.01._08 ar fi aferente unor operațiuni fictive, catalogate de organele de control drept „o fraudă de tip carusel".

În ceea ce privește tranzacțiile realizate de subscrisa cu S.C. Primera Trading S.R.L. în perioada 01.07._08.

Astfel cum rezultă din considerentele reținute de organele de control în cuprinsul Deciziei de impunere (fila 3) și în Raportul de inspecție fiscală (filele 33-37), subscrisei nu i s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA și a fost stabilită obligația suplimentară de plată, în cuantum de 1.017.470,13 lei (aferentă unor facturi emise până la 31.08.2008, în cuantum de 1.010.166 lei și, respectiv, facturi emise în luna octombrie 2008, în sumă de 7.304 lei, dar cu fapt generator în luna octombrie 2008).

Organele fiscale au invocat două categorii de motive pentru neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor facturi, prezentate în continuare:

a). în primul rând organele fiscale au invocat neîndeplinirea unor condiții de formă de către facturile emise de Primera Trading SRL și anume:

- în ceea ce privește facturile emise în perioada 01.07._06, s-a arătat că acestea nu ar conține adresa cumpărătorului, ca element obligatoriu prevăzut de art. 155 alin. (8) lit. d) C. fisc.

- în ceea ce privește facturile emise în perioada 01.01._08, s-a arătat că acestea nu ar conține data livrării produselor, ca element obligatoriu prevăzut de art. 155 alin. (5) lit. I) C. fisc.

b). în al doilea rând organele fiscale au susținut că reclamanta nu a făcut dovada realității operațiunilor economice desfășurate împreună cu societățile Agrisco SRL și Primera Trading SRL, aspect dedus din următoarele constatări:

- documentele justificative financiar contabile (avize de însoțire a mărfurilor, note de recepție și constatare diferențe) nu respectă reglementările emise de "Ministerul finanțelor Publice cu privire la întocmirea și utilizarea acestora;

- în luna ianuarie 2008, depozitele Chimimpex D. 54-62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor, aspect ce ar rezulta din Adresa nr._/06.11.2009, emisă de Direcția pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală C.

- s-au evocat concluziile reținute de către Garda Financiară în urma controlului realizat la societatea Primera Trading S.R.L., respectiv faptul că nu au putut fi identificată la sediul social și că reprezentantul acesteia nu a putut să facă dovada că tranzacțiile înregistrate în contabilitate au avut la bază operațiuni reale.

În cuprinsul Deciziei de soluționare a contestațiilor (filele 67-104) sunt analizate cumulativ, cadrul secțiunii III, pct. B7, toate aceste considerente evocate în Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală și contestate prin plângerea prealabilă, reținându-se în esență că subscrisa nu a făcut dovada realității operațiunilor economice desfășurate împreună cu societățile Agrisco SRL și Primera Trading SRL.

Analizând considerentele reținute în Decizia de soluționare a contestației prealabile putem observa că autoritatea de soluționare a plângerii prealabile a preluat aproape în întregime aspectele reținute în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală și, respectiv în cuprinsul Deciziei de impunere a respins contestația prealabilă, în ceea ce privește operațiunile desfășurate de subscrisa cu cei doi furnizori, fără să țină cont măcar de vreunul din motivele de fapt sau de drept invocate de subscrisa în cuprinsul plângerii prealabile; nu a realizat o defalcare a operațiunilor în funcție de momentul efectuării acestora, astfel încât analiza posibilității sau imposibilității menționării datei livrării, respectiv analiza obligativității sau ne-obligativității menționării adresei cumpărătorului, să se facă în concret iar nu cu titlu general.

Decizia de soluționare a contestației prealabile și actele administrative contestate sunt nelegale și netemeinice, pentru motivele expuse în continuare.

În ceea ce privește TVA aferentă facturilor emise de societățile Agrisco S.R.L. si Primera Trading în perioada 01.01._08 pentru entru respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor emise de Agrisco SRL și Primera Trading SRL organele fiscale au invocat două categorii de motive.

Autoritățile fiscale au respins dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise de Agrisco SRL. și Primera Trading SRL în perioada 01.01._08 pe motiv că aceste facturi nu menționează data livrării bunurilor achiziționate

Pentru susținerea abordării lor, organele fiscale au invocat prevederile art. 155 alin. (5) lit. I) din Codul fiscal aplicabile în perioada analizată (respectiv 01.01._08) conform cărora factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului.

Un prim aspect care se impune subliniat este faptul că existau trei categorii de facturi emise către reclamantă de către societățile Agrisco SRL și Primera Trading SRL în perioada: 1.01._08, în sumă totală de 5.520.101 lei, respectiv:

- Facturi emise înainte de data livrării mărfurilor, pentru care TVA aferentă este în sumă de 2.425.198 lei;

- Facturi emise în aceeași zi cu data livrării mărfurilor, pentru care TVA aferentă este în sumă de 3.088.830 lei;

- Facturi emise ulterior datei livrării mărfurilor, pentru care TVA aferentă este în sumă de 6.073 lei;

Așadar, o primă diferență care se impune a fi semnalată este aceea că, în cadrul analizei efectuate de autoritatea fiscală nu se distinge între cele trei categorii de facturi menționate ia lit. a) -c) de mai sus. Practic, pârâta tratează regimul de facturare ca și cum toate facturile ar fi fost emise ulterior datei livrării și se încadrează în categoria menționată la lit. c), când teoretic era posibilă menționarea datei livrării pe factură.

Or, având în vedere că nu toate facturile au fost emise ulterior datei livrării bunurilor, rezultă că nu exista posibilitatea menționării datei livrării pe toate facturile aferente operațiunilor comerciale reținute de pârâtă, situație permisă de lege însă ignorată cu rea-credință de autoritatea fiscală.

Consideră reclamanta că organele fiscale trebuiau să verifice, pentru fiecare operațiune analizată în oarte, care a fost momentul livrării bunurilor și, respectiv momentul emiterii facturii și, în -aport de aceste elemente de fapt să stabilească dacă, în conformitate cu prevederile legale anterior evocate, ar fi fost obligatoriu ca factura să menționeze data livrării bunurilor.

De asemenea, menționează faptul că facturile emise ulterior datei livrării mărfurilor (încadrate în categoria c) de mai sus) au caracterul de facturi centralizatoare, conform prevederilor art. 155 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal (aplicabile în perioada analizată, respectiv 01.01._08). Aceste facturi sunt aferente mai multor livrări separate de bunuri și sunt întocmite în conformitate cu prevederile pct. 72 alin. (3) din Normele de aplicare a art. 155 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, care stipulează următoarele:

"în sensul art. 155 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal, factura centralizatoare se poate întocmi dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a)să se refere la livrări de bunuri [....] și/sau prestări de servicii către același client, pentru care faptul generator al taxei ia naștere într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică;

b)toate documentele emise la data livrării de bunuri sau prestării de servicii să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare".

În concluzie, pentru aceste facturi centralizatoare nu sunt incidente prevederile art. 155 alin. (5) lit. I) din Codul fiscal (aplicabile în perioada 01.01._08), invocate de organele fiscale și prin urmare nu este necesară completarea datei livrării bunurilor pe facturile centralizatoare. în conformitate cu prevederile Normelor de aplicare a art. 155 alin. (8) lit. a) din Codul fiscal (citate mai sus), data livrării pentru facturile centralizatoare trebuie sa reiasă din documentele anexate la factură, cerință ce a fost respectată de reclamantă, după cum se poate constata din documentele anexate prezentei cereri.

În al doilea rând, menționează reclamanta faptul că în perioada analizată (respectiv 01.01._08) prevederile art. 155 alin. (5) lit. I) din Codul fiscal conform cărora factura trebuia să menționeze data livrării bunurilor (cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului) contravenea prevederilor Directivei nr. 112/2006/CE privind sistemul comun de TVA ("Directiva").

Astfel, conform art. 226 alin. (7) din Directivă, menționarea pe factură a datei livrării mărfurilor este obligatorie doar în situația în care data livrării bunurilor "diferă de data emiterii facturii". Aceste prevederi ale Directivei au fost transpuse de legiuitorul român în legislația internă privind TVA (respectiv titlul VI din Codul fiscal) cu întârziere (abia începând cu 01.01.2010), deși conform Tratatului de aderare a României la Uniunea Europeană, prevederile obligatorii ale Directivei ar fi trebuit transpuse de legiuitorul român încă din data ne 01.01.2007.

Mai mult, voința legiuitorului comunitar a fost aceea de a reglementa anumite cerința minimale, pentru ipoteza unei facturi singurale, incidentale, atunci când furnizorul emite o singură factură, care trebuie să îndeplinească toate cerințele minimale pentru a ctea da dreptul la o verificare a întrunirii condițiilor realității tranzacției. Asemenea rigoare se aplică pentru facturile emise periodic, cu regularitate, între aceeași parteneri contractuali, când cerințele minimale nu se mai justifică, fiind cunoscute din raporturile anterioare dintre părți.

Având în vedere prevalenta dreptului comunitar în raport de dreptul fiscal român, astfel cum aceasta rezultă și din Jurisprudența constantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, reclamanta apreciază drept excesivă și contrarie dreptului comunitar abordarea autorității fiscale pârâte care condiționează dreptul de deducere de îndeplinirea anumitor condiții pur formale, fără să țină cont de caracterul real al operațiunilor.

Totodată, transpunerea cu întârziere în dreptul fiscal român a prevederilor comunitare este imputabilă chiar statului român și, implicit pârâtei, ca autoritate de specialitate, astfel că aceasta nu ar putea să - și invoce propria culpă pentru a putea atrage răspunderea fiscală a reclamantei.

Nu în ultimul rând, distinct de faptul că reclamanta nu avea obligația de a menționa pe fiecare factură aferentă tranzacțiilor analizate de organele fiscale data livrării bunurilor, reclamanta afirmă că în cadrul probatoriului pe care îl va administra în cauză va demonstra cu înscrisuri și expertiză contabilă faptul că data livrării bunurilor aferente facturilor emise de Agrisco SRL si Primera Trading SRL rezultă inclusiv din documentele care stau la baza înregistrării în gestiunea subscrisei a produselor achiziționate.

Altfel, pentru facturile încadrate în categoria b) (respectiv facturi emise în aceeași zi cu data livrării mărfurilor) data livrării rezultă din borderoul întocmit de Societate pentru acceptarea mărfii predate de furnizor și de determinare valorică a mărfii acceptate, care se întocmește în ziua în care subscrisa comunică telefonic furnizorului acordul său cu privire la bunurile pe care acceptă să le achiziționeze, moment la care operează, transferul dreptului de proprietate și furnizorul emite factura aferentă respectivelor bunuri.

Un alt motiv pentru respingerea dreptului de deducere invocat de organele fiscale este acela că documentele justificative financiar contabile (avize de însoțire a mărfurilor, note de recepție și constatare diferențe) nu respectă reglementările emise de Ministerul finanțelor Publice. În concret s-au invocat următoarele argumente:

-faptul că, în cazul depozitării mărfii în depozitul D. Tehnică PL7, în toate situațiile avizele de însoțire a mărfii nu au semnătura furnizorului și a delegatului;

-faptul că, în situația depozitării mărfii în depozitul „Chimimpex", avizele de însoțire a mărfii au fost prezentate în fotocopie și, în unele situații, nu conțin semnăturile furnizorului, delegatului, semnătura de primire sau acestea coincid iar în anumite cazuri nu au fost prezentate note de intrare recepție.

-faptul că Depozitele „Chimimpex" D. 54-62 nu erau autorizate la data de 01.01.2008 pentru depozitarea cerealelor, astfel că au fost încălcate prevederile Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieței pe filiera cerealelor.

Argumentele reținute de organele fiscale sunt nelegale și netemeinice, nefiind apte să dovedească caracterul fictiv al operațiunilor comerciale.

Încă de la început subliniază reclamanta faptul că acest motiv invocat de organele fiscale pentru respingerea dreptului de deducere a TVA contravine prevederilor legale în materie de TVA. Astfel, conform prevederilor în materie de TVA aplicabile în perioada analizată (respectiv 01.01._08), dreptul de deducere a TVA este condiționat doar de respectarea condițiilor de fond și formă cerute de titlul VI din Codul fiscal, nu și de normele de întocmire a documentelor financiar-contabile. Astfel cum am arătat anterior, documentele-financiar-contabile pot conține erori, care, în conformitate cu prevederile legii contabilității, pot fi corectate, însă ceea ce contează este situația de fapt fiscală reală.

Totodată, în conformitate cu prevederile pct. II, Anexa 2 din OMFP 2226/2006, privind utilizarea unor formulare financiar contabile de către persoane prevăzute la art. 1 din Legea rentabilității nr. 82/1991, „avizul de însoțire a mărfii este un formular cu regim intern de tipărire și numerotare care servește ca document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, după caz". Așadar avizul de însoțire a mărfii nu condiționează recunoașterea dreptului de reducere a TVA.

Cu alte cuvine, așa cum o evidență contabilă ținută perfect, în care operațiunile comerciale sunt înregistrate la timp, în mod corect și complet, nu poate genera efecte juridice pozitive oentru contribuabil, dacă se constată că în realitate documentele respective sunt aferente unor tranzacții fictive, tot astfel, nu trebuie să genereze efecte negative pentru contribuabil o evidență contabilă întocmită cu mici scăpări, dacă situația de fapt reală poate fi dovedită în ansamblul materialului probator.

La contractarea unei cantități de mărfuri, vânzătorul nu are obligația să prezinte cumpărătorului furnizorii săi, acest aspect ținând de secretul comercial, iar cumpărătorul are alegerea să cumpere sau nu de la respectivul furnizor, deoarece nici acesta nu are dreptul să solicite o listă cu astfel de furnizori.

Orice tranzacție se poate realiza de către societățile comerciale în vederea îndeplinirii obiectului lor de activitate, actele de comerț fiind reglementate de principiul libertății contractuale; caracterul ilicit al unei activități trebuie dovedit, acesta neputând fi prezumat.

Nu există și nici nu au fost dovedite relații de afiliere și nici alte relații prin care reclamanta să controleze raporturile comerciale dintre furnizorii săi și furnizorii acestora, singurele relații comerciale existente cu cele două societăți fiind, exclusiv, cele guvernate de contractele încheiate cu acestea.

Susține reclamanta că există o perfectă concordanță între înregistrările contabile proprii și cele ale furnizorilor, sub aspectul livrărilor efectuate, modul de derulare a operațiunilor aferente recepției fiind supervizate de către societățile de superintendență, societăți care au regimul unor terțe persoane, independente și neutre, atestate și autorizate de organisme internaționale să efectueze astfel de operațiuni. Pe de altă parte, certificarea intrării produselor în port, unde erau depozitate, se realiza si de către reprezentanții autorității vamale, subordonată pârâtei.

Reclamanta nu a avut și nu are cunoștința de existența unor eventuale tranzacții fictive realizate între furnizorii săi și furnizorii acestora, neexistând nicio dovadă al vreunui amestec în vreo activitate ilicită, cum de altfel nu a fost dovedită nici însăși existența vreunei astfel de activități. În atare condiții, ipoteza a fost analizată și clarificată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene care, într-o jurisprudență constantă, a arătat că, în cazul în care nu se dovedește că beneficiarii într-o fraudă de tip carusel știau sau ar fi trebuit să știe că sunt implicați într-o fraudă fiscală dreptul de deducere al TVA rămâne dobândit, legislația comunitară prevalând legislației interne în materie de TVA.

Pe de altă parte, organele de control induc ideea că lipsa unor elemente din cuprinsul unor avize de însoțire a mărfii (lipsa semnăturii furnizorului sau delegatului etc.) atestă caracterul fictiv al operațiunii respective.

Or, o astfel de soluție este evident eronată, deoarece:

a) toate avizele de însoțire a mărfii au fost vizate de către Autoritatea Vamală din România. Aceasta deoarece avizele de însoțire a mărfurilor însoțesc marfa pe timpul transportului, astfel că, la momentul în care mijloacele de transport intră în zona portuară, reprezentanții organelor vamale (subordonate pârâtei) înregistrează în registrul vamal avizul cu cantitatea aferentă, aplicând la final o stampilă de confirmare a intrării mărfurilor în port.

Cu alte cuvinte, contestarea realității operațiunii economice echivalează cu contestarea unor verificări faptice și scriptice, realizate chiar de către reprezentanții pârâtei.

b) Totodată, realitatea operațiunii este atestată și de societățile terțe cu atribuții în realizarea recepției, verificarea calității și cantității și depozitarea mărfurilor, care, astfel cum s-a arătat anterior, sunt terți independenți și autorizați să realizeze verificarea calitativă și cantitativă a mărfurilor.

Tot astfel, realitatea operațiunii nu poate fi contestată din moment ce reclamanta deține documente, care au fost analizate și de organele de control și care atestă faptul că produsele achiziționate au fost comercializate mai departe de către reclamantă către terți beneficiari.

Așadar, dacă operațiunile ar fi fost fictive, este evident că acest lucru ar fi fost semnalat măcar de una din entitățile evocate anterior și, în plus, nu ar fi fost posibil ca reclamanta să vândă mai departe produsele cerealiere, pentru că, prin ipoteză, nu ar fi existat aceste produse.

În altă ordine de idei, în ceea ce privește existența unor avize de însoțire a mărfii în fotocopie, arată reclamanta că, potrivit dispozițiilor financiar contabile anterior evocate, avizul de însoțire a mărfii se întocmește în două exemplare necesare pentru a proba proveniența mărfii pe timpul transportului, nefiind obligatoriu să se lase un exemplar original depozitarului. Furnizorul a fotocopiat avizul cu care s-a prezentat la depozitar și a cerut să fie ștampilat de către Depozitar, pentru a demonstra că marfa a fost primită, conform actului confirmat de acesta.

Or, această situație punctuală dovedește chiar existența avizului de însoțire a mărfurilor altfel depozitarul nu avea de unde să obțină o copie după acesta) și nu poate infirma caracterul real al operațiunilor, iar subscrisa nu poate fi ținută responsabilă pentru modul în care furnizorul subscrisei a întocmit avizul de însoțire a mărfurilor.

Nu în ultimul rând, în ceea ce privește lipsa autorizării depozitarului, reclamanta afirmă că în mod eronat acest aspect este reținut de autoritatea fiscală.

Susținerea organului de control este întemeiată pe Adresa nr. 14.073/06.11.2009 a Direcției de Agricultură și Dezvoltare Rurală C. (filele 298-299 din anexa la raportul de inspecție fiscală), prin care s-au comunicat datele la care au fost autorizate depozitele.

Astfel cum confirmă și societatea de superintendență care a realizat recepția, cantitatea de 799,90 tone livrate de Societatea Agrisco SRL în temeiul contractului încheiat cu reclamanta, cu privire la care s-a reținut lipsa autorizării depozitarului, a fost depozitată în Depozitul „Chimimpex D. 60", care figurează în adresa sus-menționată ca fiind autorizat încă din anul 2006.

În ceea ce privește TVA aferentă facturilor emise de Primera Trading SRL în perioada 01.07._06. în cuantum de 947.579 lei.

Organele de control fiscal susțin faptul că reclamanta nu are dreptul să deducă TVA aferentă facturilor emise de Primera Trading SRL în perioada 01.07._06 întrucât aceste facturi nu conțin elementele obligatorii prevăzute de lege privind înscrierea adresei cumpărătorului. Pentru susținerea acestei abordări organele fiscale invocă prevederile art. 155 alin. (8) lit. d) din Codul fiscal (aplicabile în perioada 01.07._06), conform cărora "factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații: numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii".

Chiar daca unele facturi emise de Primera Trading SRL în perioada 01.07._06 nu menționează adresa completă a reclamantei (în sensul că se menționează doar numele localității, fără specificarea străzii și a numărului), această omisiune nu este în măsură să conducă la respingerea dreptului de deducere a TVA întrucât facturile conțin suficiente elemente care permit autorităților fiscale să identifice reclamanta(de ex. menționarea pe factură a codului unic de înregistrare fiscală).

Dacă poate fi de înțeles grija de a identifica un furnizor atunci când datele acestuia sunt incomplete sau nereale, nu se poate spune același lucru cu privire la identificarea chiar a subiectului de drept la care s-a făcut inspecția fiscală, anume reclamanta, aceasta fiind perfect identificată de organele de control la momentul inspecției.

Aplicarea excesiv de formalistă a prevederilor art. 155 alin. 5 contravine situației de fapt fiscale reale si încalcă principiul neutralității taxei pe valoare adăugată, principiul proporționalității si principiul prevalentei substanței economice a unei tranzacții asupra aspectelor formale.

Interpretarea oferită de autoritatea pârâtă încalcă principiul neutralității taxei;

Principiul neutralității impunerii în materie de TVA reprezintă un principiu de bază în materie. Acest principiu este reglementat de art. 1 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul al taxei pe valoarea adăugată (în continuare - "Directiva"), care este aplicabilă în România după data aderării țării noastre la Uniunea Europeană, conform căruia la fiecare tranzacție, TVA, calculată în funcție de prețul bunurilor și serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după deducerea cuantumului TVA suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflectă în costul bunurilor sau serviciilor.

Acest principiu al neutralității impunerii în materie de TVA a fost preluat în legislația română la art. 3 lit. a) din Codul fiscal, care precizează următoarele: „Impozitele și taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii: neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale investitorilor, capitalului român și străin [...]".

Prin interpretarea excesiv de formalistă a prevederilor art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, în sensul că în lipsa menționării datei livrării și a adresei complete a cumpărătorului, fără a ține cont de faptul că operațiunile respective au fost efectiv derulate, reclamanta achitând prețul cu TVA al produselor, se încalcă principiul neutralității taxei, dacă societatea este obligată să plătească din nou TVA, fără să i se recunoască dreptul de deducere.

Interpretarea oferită de autoritatea pârâtă încalcă principiul proporționalității.

Analizând aplicarea cerințelor de ordin formal, impuse de legea națională în materie de TVA (art. 155 alin. 5 și art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991), astfel cum acestea sunt interpretate de pârâtă, asupra dreptului de deducere TVA și din perspectiva Jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (în continuare „CJUE") în materie, care are caracter obligatoriu pentru autoritățile din statele membre, ale Uniunii Europene, si implicit din România, constatăm că solicitările făcute de organul de inspecție fiscală sunt excesive si mult prea formaliste, încălcând astfel principiul proporționalității.

Conform Tratatului Uniunii Europene, acțiunea Uniunii Europene, în conținut și formă, nu depășește ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor tratatelor. Acest principiu a fost definit drept "principiul proporționalității". Instituțiile Uniunii aplică principiul proporționalității în conformitate cu Protocolul privind aplicarea principiilor subsidiarității și proporționalității.

In alte cuvinte, în conformitate cu acest principiu orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară și corespunzătoare scopului urmărit.

Or, condiționarea dreptului de deducere exclusiv de menționarea, în cuprinsul facturii fiscale, a datei livrării și a adresei complete a cumpărătorului, încalcă în mod vădit principiul proporționalității.

Astfel cum s-a reținut de către CJUE în cazurile reunite C- 123/87 și C - 330/87 „Lea Jorion -ee Jeunehomme and Société anonyme d"étude ." vs. Belgian S.", în care autoritățile fiscale din Belgia au refuzat dreptul de deducere a TVA pentru achizițiile efectuate de reclamante, pe motiv că facturile aferente acestor achiziții nu conțin toate informațiile cerute de legea belgiană (adresa beneficiarului, codul de înregistrare în scopuri de TVA, descrierea bunurilor și serviciilor), „Directiva a Vl-a a TVA prevede cu titlu imperativ că statele membre trebuie să preia în legislația lor națională două cerințe de ordin formal cu privire la exercitarea dreptului de deducere a TVA de către contribuabili, anume cele prevăzute de art. 22 alin. 3 lit. b) din cuprinsul directivei, ce se referă la suma facturată și cota de TVA aplicabilă (teza inițială a paragrafului 16 din hotărâre)."

Totodată, CJUE a reținut că „este posibil potrivit art. 22 alin. 8 din Directiva a Vl-a TVA ca Scotele Membre să impună în legislația lor națională și alte cerințe de ordin formal care să fie incluse în factură de către contribuabili pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în vederea asigurării unei corecte așezări a TVA și pentru a permite autorităților fiscale să exercite controlul sistemului TVA. Cu toate acestea, dreptul Statelor Membre de a impune cerințe suplimentare de ordin formal cu privire la conținutul facturilor, ca și condiție de exercitare a dreptului de deducere a TVA de către contribuabili, nu este una de tip absolut, ci trebuie să fie limitat la ceea ce este necesar pentru atingerea scopului urmărit."

În situația din speță, lipsa datei livrării sau lipsa adresei cumpărătorului nu numai că nu erau susceptibile să împiedice organele fiscale să determine în concret derularea operațiunilor efectuate de către reclamantă cu societatea Agrisco și Primera Trading, atâta timp cât aceste informații rezultau din ansamblul documentelor anexate facturilor, dovadă că au fost determinate de către organele fiscale și analizate în cuprinsul raportului de inspecție și deciziei de soluționare a contestației.

Încălcarea principiului conform căruia substanța economică a unei tranzacții prevalează asupra aspectelor formale.

Principiul conform căruia substanța economică a unei tranzacții prevalează asupra aspectelor formale se aplică și în materie de TVA, acest principiu fundamental fiind adesea invocat in deciziile emise de către Curtea Europeana de Justiție. De exemplu, in cazurile conexate C-95/07 și C-96/07 (Ecotrade SPA), Curtea Europeana de Justiție a decis că dreptul ce deducere este un drept fundamental care stă la baza sistemului de TVA și el nu poate fi pus în discuție strict pe baza neîndeplinirii unor condiții formale.

Așadar, ca regulă generală, atâta timp cât o societate poate demonstra faptul că achizițiile efectuate au fost efectiv realizate și destinate desfășurării activităților expres prevăzute de lege(de ex. operațiuni taxabile sau scutite de TVA cu drept de deducere), societatea are dreptul să își exercite dreptul de deducere a TVA, chiar daca anumite cerințe de formă legate de facturile aferente achizițiilor nu au fost respectate.

În mod evident reclamanta a îndeplinit condițiile de fond cerute de Codul fiscal pentru recucerea TVA aferentă achizițiilor efectuate de la Agrisco SRL și Primera Trading SRL, întrucât achizițiile au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor prevăzute de art. 145 a n. (2) din Codul fiscal. De aceea, consideră reclamanta că dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor efectuate de la Agrisco și Primera Trading SRL nu poate fi respins de organele fiscale, chiar dacă, în urma expertizei contabile și fiscale se va dovedi că anumite facturi emise de acești furnizori nu respectă ad-literam anumite cerințe de formă prevăzute de Codul fiscal.

Interpretarea eronată a dispozițiilor Deciziei V/2007, în scopul fundamentării teoriei invocate de autoritatea pârâtă.

Pentru a fundamenta teoria potrivit căreia reclamanta nu a dovedit caracterul real al operațiunilor economice (în lipsa menționării datei livrării și a adresei cumpărătorului pe factura fiscală), organele de control evocă în susținerea Deciziei de soluționare a contestației considerentele reținute în Decizia înaltei Curți de Casați și Justiție nr. V/2007 (Decizia V/2007), pronunțată în cadrul recursului în interesul legii promovat de Procurorul General al României.

Interpretarea dispozițiilor Deciziei nr. V/2007 este realizată trunchiat, fără să țină cont de considerentele expuse în cuprinsul recursului în interesul legii (adică de aspectele cu a căror soluționare Curtea a fost învestită), fără să țină cont de scopul avut în vedere de acest recurs (evitarea recunoașterii dreptului de deducere pe baza unor documente false), astfel că și soluția întemeiată pe o astfel de interpretare este nelegală și netemeinică.

Soluția pronunțată de înalta Curte de Casație și Justiție a fost de admitere a recursului în interesul legii, reținându-se faptul că „taxa pe valoare adăugată nu poate fi dedusă [..] în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoare adăugată."

Din analiza deciziei pronunțate de înalta Curte de Casație și Justiție prin raportare la motivele invocate în cuprinsul recursului cu care a fost învestită Curtea se pot desprinde următoarele concluzii:

- deși aparent acceptă ce-a de-a doua teză, Curtea vine și atenuează concepția instanțelor care au îmbrățișat respectiva teorie, în sensul că factura sau documentul justificativ nu trebuie doar „să conțină" un anumit element obligatoriu pentru a se recunoaște dreptul de deducere a TVA, ci este posibil ca acestea „să furnizeze" elementele necesare identificării operațiunii, pentru a se verifica realitatea acesteia.

- din interpretarea per a contrario a Deciziei nr. V/2007, se poate deduce că, în situația în care documentele justificative (facturi fiscale, avize de însoțire, certificate de verificare a calității etc.) conțin sau furnizează elementele necesare dovedirii caracterului real al operațiunii, atunci dreptul contribuabilului de a deduce TVA nu trebuie refuzat pe considerentul pur formal al lipsei menționării unor elemente din cuprinsul facturii fiscale.

Nu în ultimul rând, în materie de TVA, scopul promovării recursului în interesul legii și, tot astfel, scopul emiterii Deciziei nr. V/2007 a fost acela de a se reglementa unitar modalitatea de soluționare a unor litigii fiscale, astfel încât să fie evitate situațiile în care se acorda dreptul de deducere a TVA deși documentele justificative erau false.

Or, situația din speță nu se circumscrie situațiilor descrise în cuprinsul tezei a ll-a analizată în recursului în interesul legii și evocate anterior, motiv pentru care nu se poate extinde prin analogie soluția pronunțată prin Decizia nr. V/2007. Documentele justificative utilizate de reclamantă(facturi, avize de însoțire, certificate de conformitate, etc.) sunt emise în mod valabil de furnizori și fac dovada caracterului real și efectiv al operațiunii, chiar dacă unele dintre facturile fiscale nu conțin data livrării sau altele nu menționează adresa reclamantei.

Supunând interpretarea oferită de către autoritatea fiscală (potrivit căreia lipsa datei livrării și lipsa adresei cumpărătorului de pe anumite facturi susțin concluzia că respectiva operațiune a avut caracter fictiv) metodei reducerii la absurd, ar însemna că, în situația în care documentele contabile conțin toate elementele prevăzute de Codul fiscal și legea contabilității, chiar dacă operațiunea este una fictivă, atunci s-ar recunoaște dreptul de deducere pentru că persoana controlată ar face dovada realității operațiunilor economice cu înscrisurile prevăzute de lege și doar în situația în care documentele contabile sunt corect întocmite s-ar recunoaște dreptul de deducere a TVA, astfel cum ar rezulta din interpretarea Deciziei nr. V/2007.

Or este evident că o astfel de soluție pe care o propun organele de control este absurdă și în vădită contradicție cu intenția legiuitorului exprimată în norma juridică.

Pe de-o parte, dovada realității operațiunii economice nu poate și nu trebuie să rezulte exclusiv din documentele contabile ci acestea trebuie coroborate de instanța de judecată și alte probe de la dosar. Pe de altă parte, obligația fiscală nu trebuie să fie stabilită pe baza înregistrărilor contabile ci trebuie să țină cont de situația de fapt fiscală reală, deoarece doar aceasta din urmă poate da naștere la drepturi și obligații pentru părțile unui raport de drept fiscal.

In ceea ce privește suma de 56.902 lei, reprezentând TVA, aferentă unor livrări intracomunitare de bunuri scutite de TVA către cumpărătorul Multigrain LTD.

După cum rezultă din Decizia de soluționare a contestației (filele 39-40), organele de control au reținut prin raportul de inspecție fiscală că reclamanta a efectuat în luna octombrie 2008, livrări intracomunitare către cumpărătorul Multigrain LTD cu sediul în Bulgaria și a menționat pe documentele care justifică scutirea de la TVA pentru aceste livrări intracomunitare (factura externă, factura fiscală, contractul) un cod eronat de TVA al beneficiarului, respectiv BG_, și a înregistrat aceste facturi atât în evidențe cât și în raportările fiscale ca operațiune scutită de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere.

Față de această motivare în fapt, și în raport de prevederile art. 10 alin. 1 din OMFP nr. 2222/2006 raportat la art. 143 șl urm. din Codul fiscal, organele fiscale au constatat că operațiunea este impozabilă, fapt pentru care au dispus în sarcina societății colectarea taxei pe valoare adăugată în sumă de 56.902 lei.

Arată reclamanta că în conformitate cu art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal sunt scutite de TVA livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Inițial, în contractul încheiat cu societatea Multigrain LTD., în facturile în lei și facturile externe întocmite de reclamantă (ce au fost prezentate și ștampilate de organele vamale) a fost menționat un cod de TVA eronat, eroare rezultată în urma completării codului TVA BG_ în locul celui corect, respectiv BG_, pentru partenerul din Bulgaria (inversarea penultimei cifre din „3" în „5").

Însă, această eroare a fost corectată imediat, în ziua emiterii, în toate exemplarele documentului, potrivit anexei nr. 1, pct. 5 din OMFP nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar-contabile.

La momentul realizării operațiunii comerciale, societatea cumpărătoare Multigrain LTD beneficia de un cod valid de TVA, aspect necontestat în cauză.

În concluzie, având în vedere că operațiunea înregistrată a fost reală, aspect rezultat și în urma controlului încrucișat realizat de organele de control; operațiunea a fost dovedită prin contract, factură, scrisori de transport, astfel cum impun dispozițiile legale; facturile externe emise inițial (care conțineau codul eronat de TVA al clientului bulgar), prezentate organelor vamale împreună cu scrisorile de transport, au fost corectate, fiind păstrate în contabilitatea reclamantei, iar facturile externe transmise către clientul bulgar conțineau codul corect de TVA al acestuia; rezultă că reclamanta nu datorează TVA în sumă de 56.902,49 lei, cu majorările de întârziere aferente, astfel că obligația fiscală a fost stabilită în mod nelegal și netemeinic.

Față de toate aceste considerente, reclamanta solicită admiterea acțiunii sale, așa cum a fost formulată.

În drept, reclamanta s-a prevalat de art. 218 C. proc. fisc. raportat la 1 și 8 din Legea nr. 554/2004, privind contenciosul administrativ.

Intimata a depus întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii reclamantei ca fiind neîntemeiată.

În ceea ce privește TVA in suma de suma de 56.902 lei, pârâta arată ca, in mod corect, organele de inspecție fiscala au apreciat ca operațiunile efectuate de S.C. G. P. România S.R.L. reprezentând livrări intracomunitare de bunuri nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată în condițiile în care pe facturi nu a fost înscris codul valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în celălalt stat membru.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. G. P. România S.R.L. a efectuat în luna octombrie 2008, livrări intracomunitare către cumpărătorul Multigrain LTD cu sediul în Bulgaria și a menționat pe documentele care justifică scutirea de TVA pentru aceste livrări intracomunitare (factura externă, factura fiscală, contractul) un cod eronat de TVA al beneficiarului, respectiv BG_, și a înregistrat aceste facturi atât în evidențe cât și în raportările fiscale ca operațiune scutită de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Având în vedere cele constatate, precum și prevederile legale prevăzute la art.10 alin.(1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr.2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit. a) - i), art.143 alin.(2) și art.144^1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art.145 alin.(2) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au constatat că operațiunea este impozabilă, fapt pentru care au dispus în sarcina societății colectarea taxei pe valoarea adăugată în sumă de 56.902 lei.

În drept, art.143 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu 01.07.2008, precizează:

„(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele:

a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, [...]”.

Pentru explicitarea și aplicarea unitară a acestor prevederi legale au fost emis Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu 01.01.2008, la art.10 alin.(1) precizează:

„(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu excepțiile de la pct. 1 și 2 ale aceleiași litere a), se justifică pe baza următoarelor documente:

a) factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în care să fie menționat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;

b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru;și, după caz,

c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.”

Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, se reține că este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată, atribuit de autoritățile fiscale din alt membru și dacă este justificată cu factură.

Art.155 alin.(5) lit. i) din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare, precizează că:

„(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: […]

i) codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, în cazul operațiunii prevăzute la art.143 alin. (2) lit. a);”

Din prevederile legale enunțate, se reține că livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de TVA dacă cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru. De asemenea, se reține că scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri se justifică cu factura care trebuie să conțină informațiile prevăzute de lege, printre care în mod obligatoriu codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru.

În ceea ce privește suma de 6.467.680 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, pârâta arată că, in mod corect, organele de inspecție fiscală au apreciat ca reclamanta nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizorii .. și S.C. Primera Trading S.R.L., în condițiile în care acestea nu sunt completate cu toate elementele obligatorii prevăzute de lege, iar datele din documentele justificative anexate acestor facturi, respectiv din avizele de însoțire a mărfii, nu furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare și nu conțin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. G. P. România S.R.L. și-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizorii .. și S.C. Primera Trading S.R.L., reprezentând achiziții marfă, întrucât acestea nu aveau înscrise toate elementele obligatorii pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, respectiv:

- facturile emise de .. în perioada 01.12._08, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor.

- facturile emise de S.C. Primera Trading S.R.L. în perioada 01.07._06, nu aveau înscrise adresa cumpărătorului, iar cele din perioada 01.01._08, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor.

Având în vedere prevederile art.105 din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art.102.1 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art.145 alin.(8) lit. a) și art.155 alin.(8) lit. d) (în vigoare până la 31 decembrie 2006), art.155 alin.(5) lit. l) și lit. o) și art.146 alin.(1) lit. a) (în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. V/2007, și Deciziile Curții Europene de Justiție nr.439/2004 și nr.440/2004, organele de inspecție fiscală nu au acordat societății G. P. România S.R.L. dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 6.467.680 lei.

În drept, art.145 alin.(3) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în perioada 02.05._06, precizează:

“(3) Dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă:

a) taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă; ”

Începând cu data de 01.01.2007, art.145 alin.(2) lit.a) din același act normativ, precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a)operațiuni taxabile;”

Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, se reține că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Totodată, art.145 alin.(8) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare, în vigoare în perioada 02.05.2006 – 31.12.2006, stipulează:

„(8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. […]”

Aceste prevederi au fost explicitate prin pct.51 alin.(1) și alin.(2) din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operațiunilor, care precizează:

“51. (1) Justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art.145 alin. (8) din Codul fiscal. În cazuri excepționale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.

(2) Deducerea taxei pe valoarea adăugată trebuie justificată cu documentele prevăzute la art. 145 alin. (8) din Codul fiscal și/sau cu alte documente specifice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanțelor publice emise în baza Hotărârii Guvernului nr.831/1997, cu modificările ulterioare.”

Prin urmare, în perioada 02.05._06, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile prevăzute la art.155 alin.(8) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv:

“(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) . numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu "taxare inversă";

h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice.”

Începând cu data de 01.01.2007, art.146 alin.(1) lit.a) din același act normativ, precizează:

“Condiții de exercitare a dreptului de deducere

(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art.155 alin. (5);”

Prin Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2007, legiuitorul reglementează la pct.46 justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată, astfel:

“Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menționa că înlocuiește factura inițială.”

Prin urmare, începând cu data de 01.01.2007, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile prevăzute la art.155 alin.(5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, respectiv:

“(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura;[...]

e) denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;

f) numele și adresa cumpărătorului, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat, conform art. 153, precum și adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile, în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. d); [...]

k) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum și particularitățile prevăzute la art. 125^1 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;

l) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

m) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;

n) indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în lei, [...]

o) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune;

p) orice altă mențiune cerută de acest titlu.”

De asemenea, se reține că potrivit prevederilor art.155 alin.(8) din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007:

“(8) Prin norme se stabilesc condițiile în care:

a) se poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri sau prestări separate de servicii;”

Aceste prevederi au fost explicitate prin pct.72 alin.(3) din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează:

“72.(3) În sensul art.155 alin.(8) lit. a) din Codul fiscal, factura centralizatoare se poate întocmi dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) să se refere la livrări de bunuri și/sau prestări de servicii către același client, pentru care faptul generator al taxei ia naștere într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică;

b) toate documentele emise la data livrării de bunuri sau prestării de servicii să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare.”

Astfel, potrivit prevederilor enunțate mai sus, se reține că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, cu factură, care să cuprindă toate informațiile obligatorii și să fie emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Se reține totodată, că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speță. Astfel, se reține că aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, se reține că în perioada 02.05._06, justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face cu exemplarul original al facturii, care trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informațiile prevăzute de legiuitor prin articolele de lege mai sus precizate și/sau cu alte documente specifice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanțelor publice emise în baza Hotărârii Guvernului nr. 831/1997, cu completările și modificările ulterioare.

Având în vedere prevederile legale menționate mai sus, se reține că avizul de însoțire a mărfii este documentul de însoțire a mărfii pe timpul transportului, în baza căruia, cumpărătorul înregistrează încărcarea în gestiune a mărfurilor la magazie, iar la contabilitate trebuie atașat la factură, împreună cu nota de recepție și constatare de diferențe, în cazul în care marfa nu a fost însoțită de factură pe timpul transportului, iar în vederea corelării documentelor de livrare, numărul și data avizului de însoțire a mărfii se înscriu în formularul de factură și trebuie să conțină un minim obligatoriu de informații, în vederea înregistrării acestora și a obligațiilor fiscale ce decurg din această operațiune.

Mai mult, se reține și faptul că prin Decizia V din 15.01.2007 a Secțiilor Unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, publicată în Monitorul Oficial nr.732/30.10.2007, dată “în aplicarea corectă a dispozițiilor înscrise în art.21 alin.(4) lit. f) și art.145 alin.(8) lit. a) și b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, pentru identitate de rațiuni și fiind dată și în aplicarea dispozițiilor art.6 alin.(2) din Legea contabilității nr.82/1991, instanța s-a pronunțat asupra dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi care nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul că “taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.”

Față de aceste considerente, pârâta solicita instanței respingerea acțiunii în tot, și în ceea ce privește suma totală de 3.526.983 lei, reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 6.467.680 lei, în situația in care debitul principal este legal datorat, iar majorările de întârziere reprezintă o măsură accesorie în raport cu debitul.

În cauză a fost încuviințată și administrată proba cu înscrisuri și proba cu expertiză contabilă, fiind depus la dosarul cauzei raportul de expertiză întocmit de exp. A. S.(vol. V-filele 1528-1588).

Analizând actele și lucrările dosarului instanța va admite în parte acțiunea reclamantei și în consecință, va anula, în parte, Decizia nr. 227/24.05.2012 și Decizia de impunere nr. 332/29.12.2009 în ceea ce privește obligația în cuantum de 56.902 lei, reprezentând TVA aferent tranzacțiilor cu Multigrain Ltd. Bulgaria, precum și cu privire la obligațiile accesorii acesteia, urmând a respinge în rest acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanța reține că în urma inspecției fiscale desfășurate organele de inspecție fiscală au întocmit Raportul de Inspecție fiscală înregistrat sub nr. 29.589/29.12.2009, act în temeiul căruia a fost emisă Decizia de Impunere privind obligațiile suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală nr. 332/29.12.2009.

Prin Decizia de impunere contestată s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale:

(I)8.683.388 lei - reprezentând taxa pe valoarea adăugată neadmisă la rambursare, fără drept de deducere, aferentă perioadei 01.12._08;

(II)5.330.953 lei - majorări de întârziere, aferente perioadei 01.12._09;

(III) 4.623.438 lei - reprezentând taxa pe valoare adăugată, stabilită suplimentar la plată, aferentă perioadei 01.09._09, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 4.566.536 lei, precum și ca urmare a colectării în plus de către organele de inspecție fiscală a sumei de 56.902 lei.

Aceste obligații fiscale stabilite de organele de control, sunt aferente unor operațiuni comerciale, desfășurate în perioada verificată, între reclamanta și o . parteneri contractuali, respectiv: S.C. Multigrain LTD, S.C. O. Service S.R.L., S.C. Balcan Control Group S.R.L, S.C. TFB Consulting S.R.L., ., S.C. Primera Trading S.R.L.

În ceea ce privește TVA in suma de suma de 56.902 lei, pârâta arată că organele de inspecție fiscala au apreciat ca operațiunile efectuate de S.C. G. P. România S.R.L. reprezentând livrări intracomunitare de bunuri nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată în condițiile în care pe facturi nu a fost înscris codul valid de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în celălalt stat membru.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. G. P. România S.R.L. a efectuat în luna octombrie 2008, livrări intracomunitare către cumpărătorul Multigrain LTD cu sediul în Bulgaria și a menționat pe documentele care justifică scutirea de TVA pentru aceste livrări intracomunitare (factura externă, factura fiscală, contractul) un cod eronat de TVA al beneficiarului, respectiv BG_, și a înregistrat aceste facturi atât în evidențe cât și în raportările fiscale ca operațiune scutită de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere.

Reclamanta a susținut, pentru motivele prezentate în cuprinsul acțiuni sale, că în mod nelegal a considerat autoritatea fiscală operațiunea sus menționată ca fiind impozabilă din punct de vedere al TVA, din moment ce aceasta constituie o livrare intracomunitară de bunuri.

Instanța constată întemeiată acțiunea reclamantei sub acest aspect, luând act că refuzul de a considera operațiunea în discuție ca scutită de TVA reprezintă un exces de formalism, ce depășește scopul avut în vedere prin dispozițiile art.143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, conform cărora sunt scutite de TVA livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru.

Astfel cum a arătat reclamanta și pârâta nu contestă, la momentul realizării operațiunii comerciale, societatea cumpărătoare Multigrain LTD beneficia de un cod valid de TVA.

Eroarea cu privire la codul de înregistrare al partenerului Multigrain Ltd a fost corectată de către reclamantă însă nu în conformitate cu procedura prevăzută de art.159 alin.1 litera b din Legea nr.571/2003 ci prin tăierea cifrei greșite din codul Multigrain Ltd și adăugarea, supra, a cifrei corecte.

Astfel cum se va arăta mai jos, tratarea operațiunii intracomunitare ca fiind taxabilă pentru considerentul că eroarea cu privire la codul de TVA al beneficiarului extern nu a fost corectată în condițiile normative interne reprezintă o încălcare a principiului proporționalității și prin urmare un refuz nejustificat de a considera livrarea intracomunitară ca fiind scutită de TVA.

Referitor la suma de 6.467.680 iei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, organul fiscal a reținut că societatea reclamantă nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizorii .. și S.C. Primera Trading S.R.L, în condițiile în care acestea nu sunt completate cu toate elementele obligatorii prevăzute de lege, iar datele din documentele justificative anexate acestor facturi, respectiv din avizele de însoțire a mărfii, nu furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare și nu conțin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.

Astfel cum rezultă din cuprinsul raportului de inspecție fiscală cât și din decizia de soluționare a contestației, în urma verificării, organele de inspecție fiscală au constatat că S.C. G. P. România S.R.L. și-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizorii . și S.C. Primera Trading S.R.L, reprezentând achiziții marfă, întrucât acestea nu aveau înscrise toate elementele obligatorii pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, respectiv:

-facturile emise de .. în perioada 01.12._08, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor.

-facturile emise de S.C. Primera Trading S.R.L. în perioada 01.07._06, nu aveau înscrise adresa cumpărătorului, iar cele din perioada 01.01._08, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că marfa a fost recepționată și depozitată astfel:

- în depozitul D. Tehnică „PL7 Siloz Agigea" pentru achizițiile din perioada 01.12._08, în baza contractului de prestări servicii nr.2131/03.01,2006 încheiat cu S.C Barter Port Operator S.R.L. Recepția s-a efectuat în baza avizelor de însoțire a mărfii emise de .. ce nu erau semnate de furnizor și de delegat, precum și în baza notelor de intrare recepție și constatare de diferențe întocmite de S.C. Barter Port Operator S.R.L. cu mențiunea „custodie pentru S.C. G. P. România S.R.L" Pentru fiecare transport, respectiv mijloc de transport auto, a fost întocmit un aviz de însoțire a mărfii, iar în nota de recepție și constatare de diferențe sunt înscrise mai multe avize cu date diferite de expediție sau cu aceeași dată de expediție. Factura a fost emisă ulterior întocmirii notelor de intrare recepție, iar cantitatea facturată face obiectul uneia sau mai multor note de recepție. în toate situațiile avizele de însoțire a mărfii nu au semnătura furnizorului și delegatului.

- în depozitul „Chimpex" pentru achizițiile din perioada 11.01._08, în baza contractului nr.3046/20,12.2007 și a actelor adiționale nr. 1/10.01.2008 și nr.2/17.01.2008 încheiate cu .. pentru care societatea a prezentat ca documente justificative numai avize de însoțire a mărfii emise de .., în fotocopie, care în unele situații nu purtau semnăturile furnizorului, delegatului, semnătura de primire, iar în alte situații semnătura delegatului și cea de primire coincid. Societatea nu a prezentat documente justificative pentru recepția mărfii în depozitul Chimpex, respectiv note de intrare recepție.

- în depozitul D. Tehnică „PL7 Siloz Agigea", în baza contractului de prestări servicii nr.2131/03.01.2006 încheiat cu S.C. Barter Port Operator S.R.L. Recepția s-a efectuat în baza avizelor de însoțire a mărfii emise de S.C. Primera Trading S.R.L și în baza notelor de intrare recepție și constatare de diferențe întocmite de S.C. Barter Port Operator S.R.L cu mențiunea „custodie pentru S.C. G. P. România S.R.L" Pentru fiecare transport, respectiv mijloc de transport auto, a fost întocmit un aviz de însoțire a mărfii, iar nota de intrare recepție și constatare de diferențe se referă la mai multe avize. Avizele de însoțire a mărfii nu au înscrise mențiunile referitoare la datele de identificare ale cumpărătorului (număr de înmatriculare la Oficiul Național al Registrului Comerțului, cod de înregistrare fiscală, adresa completă), datele de identificare ale delegatului (act de identitate), semnătura de primire, semnătura furnizorului, cantitatea de marfă transportată.

În urma analizei adresei nr._/06.11.2009 emisă de Direcția pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală C., organele de inspecție fiscală au constatat că în luna ianuarie 2008, depozitele Chimpex D. 54-62 nu erau autorizate pentru depozitarea cerealelor, ceea ce contravine reglementărilor emise de Ministerul Finanțelor Publice cu privire la întocmirea și utilizarea documentelor justificative și contabile pentru toate operațiunile efectuate și Ministerului Agriculturii și Dezvoltării Rurale pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieței pe filiera cerealelor prevăzute de art.3 alin.(1) și alin.(2) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar contabile, de pct.2 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar contabile, de art.6 alin.(1) și alin.(2) din Legea contabilității nr.82/1991, republicată, de art.10 din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 12/2006 pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieței pe filiera cerealelor.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au constatat că avizul de însoțire a mărfii nr._/18.07.2006 emis de S.C. Primera Trading S.R.L. având ca obiect transportul cantității de 9.680 kg de grâu, avea înscris la rubrica date privind expediția mijlocul de transport nr._, iar în urma informațiilor furnizate de Direcția Regim Permise de Conducere și înmatriculare a Vehiculelor din cadrul Ministerului Internelor și Reformelor Administrative, a rezultat că acest mijloc de transport este un autoturism marca Volkswagen Golf, cu masa totală maximă 1.845 kg, ce aparține societății Briza Mării N..

Având în vedere prevederile art. 105 din Ordonanța Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, art. 102.1 din Hotărârea Guvernului nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanței Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 145 alin.(8) lit. a) și art. 155 alin.(8) lit. d) (în vigoare până la 31 decembrie 2006), art.155 alin.(5) lit. l) și lit. o) și art.146 alin.(1) lit.a) {în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, Decizia înaltei Curți de Casație și Justiție nr. V/2007, și Deciziile Curții Europene de Justiție nr.439/2004 și nr.440/2004, organele de inspecție fiscală nu au acordat societății reclamante dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată în sumă de 6.467.680 lei.

O primă critică a reclamantei vizează faptul că organul de control a tratat global tranzacțiile desfășurate de reclamantă, contrar prevederilor punctului 2.1.1. din OMF nr.972/2006, care stabilesc obligația de identificare a fiecărei creanțe fiscale în parte.

Critica reclamantei este nefondată, având în vedere că decizia de impunere contestată în prezenta cază satisface exigențele prevăzute de dispozițiile art. 43 alin.2 din O.G. nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală și în plus, motivarea detaliată a măsurilor dispuse de organele fiscale se regăsește în cuprinsul raportului de inspecție fiscală.

În concret, organele fiscale au reținut trei categorii de încălcări în privința modalității de întocmire a documentelor financiar contabile precum și în privința înscrisurilor anexate acestora, în scopul deductibilității TVA, nefiind necesară și nici obligatorie, chiar din perspectiva OMF 972/2006, detalierea, în cuprinsul deciziei de impunere, a tuturor actelor ce constituie fapt generator ci menționarea categoriei de taxă sau impozit, în speță aceasta fiind TVA.

Criticile reclamantei cu privire la nelegalitatea constatărilor inspecției fiscale în legătură cu motivele de refuz a dreptului de deducere TVA sunt neîntemeiate, urmând a fi respinse pentru motivele ce urmează:

În ceea ce privește situația facturilor care nu conțin adresa cumpărătorului, expertiza judiciară reține un număr de 101 facturi emise în cursul anului 2006 și pentru un TVA global de 947.578 lei, facturi pentru care organul fiscal a respins dreptul de deducere.

Instanța constată că potrivit dispozițiilor art.145 alin.(8) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu completările și modificările ulterioare, în vigoare în perioada 02.05._06:

„(8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente:

a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informațiile prevăzute la art.155 alin.(8), și este emisă pe numele persoanei de către o persoana Impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Dispozițiile art.155 alin.8 din Codul fiscal prevedeau că:

8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații:

a) . numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și codul de identificare fiscală ale persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile: scutit cu drept de deducere, scutit fără drept de deducere, neimpozabil, supus regulilor speciale, după caz. Pentru operațiunile supuse taxării inverse se menționează obligatoriu "taxare inversă";

h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice.

Așadar, prevederile Codului fiscal în vigoare pentru perioada 01.07._06 au fost corect aplicate de organul fiscal și în mod legal a decis că facturile emise de S.C. Primera Trading S.R.L. în această perioadă și care nu au înscrisă adresa cumpărătorului, ci doar denumirea localității, nu întrunesc elementele prevăzute de art. art.145 alin.(8) lit. a) din Legea 571/2003.

În acest sens, este de subliniat că soluția dispusă de organele fiscale este prevăzută și prin decizia nr. V/2007 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție Secții Unite, decizie prin care instanța supremă stabilește că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

Punctul de vedere însușit de Înalta Curte, evident obligatoriu pentru instanțe, potrivit art. 329 alin. 3 din Codul de procedură civilă, pornește de la practica diferită a instanțelor exclude afirmațiile reclamantei, în sensul că o factură incompletă poate fi considerată document justificativ dacă furnizează elementele cerute de lege.

Rezultă din considerentele deciziei că în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și ale art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și ale art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, instanțele judecătorești nu au un punct de vedere unitar.

Astfel, unele instanțe s-au pronunțat în sensul că, oricâtă diligență ar manifesta, reclamanții, beneficiari ai bunurilor sau serviciilor livrate ori prestate, nu au posibilitate legală să verifice dacă societățile comerciale care le-au prezentat documentele justificative au obținut formularele tipizate pe căi legale sau dacă sunt corecte numerele de înregistrare la oficiul registrului comerțului indicate de furnizori sau prestatori și nici să verifice dacă documentele pe care le-au primit de la aceștia au toate rubricile completate în mod corespunzător.

În motivarea acestui punct de vedere s-a apreciat că operatorii economici beneficiari de bunuri și servicii nu pot fi făcuți răspunzători pentru o faptă culpabilă săvârșită de altă persoană juridică pentru că s-ar încălca principiul bunei credințe în relațiile comerciale. S-a relevat că, în astfel de situații, eroarea în care se află operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv, neputând fi imputată lor neobservarea formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii și nici situația juridică a acestora din momentul întocmirii documentelor justificative.

Alte instanțe, dimpotrivă, s-au pronunțat în sensul că este interzisă emiterea și utilizarea unor facturi care nu îndeplinesc cerințele unor documente justificative, în accepțiunea prevederilor art. 6 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și ale art. 6 din Hotărârea Guvernului nr. 831/1997, considerând că nu se poate deduce taxa pe valoarea adăugată și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative nu conțin toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea TVA.

Consideră Înalta Curte că aceste din urmă instanțe au interpretat și aplicat corect dispozițiile legii, și reține că dacă prevederile Legii contabilității nr. 82/1991 și cele ale regulamentului de aplicare a acesteia nu conțineau criterii de stabilire a mențiunilor sau informațiilor ce trebuie să le conțină documentele justificative, iar prin Legea nr. 345/2002, aplicabilă în perioada 1 iunie 2002-31 decembrie 2003, s-a înscris pentru prima dată obligativitatea prezentării de documente justificative, cu specificarea mențiunilor sau informațiilor pe care să le cuprindă, prin Legea nr. 571/2003 s-au reglementat, cu caracter unitar, atât obligativitatea prezentării documentelor justificative, cât și mențiunile sau informațiile care să rezulte din acestea.

În acest sens, prin art. 145 din Codul fiscal s-a prevăzut, la alin. (8), că "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii", precizându-se în cadrul reglementărilor date, la lit. a) și b), documentele ce trebuie prezentate pentru dovedirea fiecărei situații specifice.

Așa fiind, în aplicarea corectă a dispozițiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) și în art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și în art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, se impune să se considere că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.

Neconformitatea dispozițiilor art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu jurisprudența CJUE în materia TVA nu poate fi invocată, întrucât momentul nașterii dreptului de deducere în privința facturilor sus menționate este anterior aderării României la UE, rămânând, așadar, obligatorie soluția consacrată prin decizia V/2007.

În plus, este de observat că nu numai omisiunea adresei complete a cumpărătorului este reținută pentru a respinge deductibilitatea TVA aferentă acestor facturi,și în acest sens este de menționat că referitor la tranzacțiile derulate de contestatară cu S.C. Primera Trading S.R.L. în perioada 01.07._06, societatea a anexat în susținerea contestației, spre exemplificare, în copie factura nr._/18.07.2006 emisă de S.C. Primera Trading S.R.L, reprezentând achiziția a 146,1 tone grâu, în valoare totală de 53.771,04 lei, din analiza căreia, se reține că aceasta nu este completată cu toate datele prevăzute de formular, respectiv la rubrica cumpărător "Sediul (localitatea, . înscrisă adresa completă, respectiv . pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în perioada 01.07._06, potrivit prevederilor legale citate mai sus.

În vederea justificării cantității achiziționate înscrisă în factura menționată mai sus, respectiv 146,1 tone grâu, și având în vedere că transportul cerealelor este condiționat de capacitatea mijloacelor de transport auto, cantitatea menționată în factura de achiziție fiind mai mare decât capacitatea unui mijloc de transport auto, necesitând efectuarea mai multor transporturi cu mijloacele auto, se reține că acest fapt implică în mod obligatoriu la necesitatea justificării cantității de grâu cu documentele ce însoțesc transportul efectuat, pe ruta furnizor-beneficiar, respectiv la întocmirea avizelor de însoțire a mărfurilor pe timpul transportului, precum și a documentelor de transport, respectiv factură de transport, foaie de parcurs, etc.

Societatea a anexat facturii nr._/18.07.2006, menționată mai sus și avizele de însoțire a mărfii nr._/17.07.2006, nr._/17.07.2006, nr._/17.07.2006, nr._/17.07.2006, nr._/17.07.2006 și nr._/17.07.2006 emise de S.C. Primera Trading S.R.L., din analiza cărora se rețin următoarele:

- nu sunt completate cu toate datele privind expediția, respectiv nu sunt completate la rubricile „Expedierea s-a făcut în prezența noastră la data de", „ora" livrării;

- nu sunt completate cu datele valorice aferente operațiunii económico-financiare efectuate, respectiv nu sunt completate la rubricile "prețul unitar (fără T.V.A)-lei-", "valoare-lei-", "total";

- nu conțin toate datele de identificare ale cumpărătorului, respectiv la rubrica "cumpărător Sediul (localitatea, . înscrisă adresa completă, respectiv .> - nu conțin în mod suplimentar, mențiuni cu privire la elementele de identificare a locului de expediere a bunurilor, potrivit prevederilor art.3 alin.(1) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.29/2003 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr.831/1997 pe aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, cu modificările și completările ulterioare, și anume: denumirea sucursalei, punctului de lucru etc., localitatea, ./județul, având în vedere că pentru justificarea recepției cantității de grâu înscrise în avizele menționate mai sus, societatea a anexat "Nota de recepție și constatare de diferențe" emisă de S.C. Barter Trading România S.R.L. C. - Punct de lucru C. Sud Agigea D. Tehnică PL7.

Mai mult, se reține că avizele de însoțire a mărfii nr._/17.07.2006, nr._/17.07.2006, nr._/17.07.2006 și nr._/17.07.2006, menționate mai sus, nu conțin nici toate semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare, respectiv nu sunt completate la rubrica "semnătura de primire", iar avizul de însoțire a mărfii nr._/17.07.2006, nu este completat nici cu datele cantitative aferente operațiunii economico-financiare efectuate, respectiv nu este completat la rubrica "cantitate livrată".

Prin urmare, se reține că documentele prezentate de societate pentru acest capăt de cerere, nu furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare, și nu conțin toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate, astfel că în mod legal organele de control nu au acordat societății G. P. România S.R.L. dreptul de deducere aferent taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de S.C. Primera Trading S.R.L. în perioada 01.07._06.

În ceea ce privește faptul că facturile emise de .. în perioada 01.12._08 și respectiv facturile emise de S.C. Primera Trading S.R.L perioada 01.01._08, nu aveau înscrise data livrării mărfurilor, reclamanta a arătat în cuprinsul contestației administrativ fiscale că facturile fiscale emise de .. au natura unor facturi centralizatoare, astfel că în situația acestor facturi nu este necesară completarea datei livrării.

Or, este de observat că organul fiscal reține în privința facturilor sus menționate, care nu prevăd data livrării, că nu sunt completate la rubrica "Nr, aviz de însoțire", informație obligatorie în privința facturilor centralizatoare, prevăzută de Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1850/2004 privind registrele și formularele financiar-contabile, de Ordinul ministrului finanțelor publice nr.2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art.1 din Legea contabilității nr.82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, și de prevederile pct.72 alin.(3) din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004.

Afirmă reclamanta ca și expertul judiciar desemnat în cauză, că în realitate, facturile care nu conțin data livrării mărfurilor se împart în trei categorii, respectiv facturi care au data livrării mărfurilor ulterioara emiterii facturilor,facturi care au fost emise în aceeași zi cu data livrării mărfurilor si,facturi care au data livrării mărfurilor anterioara emiterii facturilor, precum și faptul că toate aceste categorii de facturi sunt însoțite de urătoarele documente:

- anexa facturii fiscale in care sunt specificate numerele de înmatriculare a mijloacelor de transport, numerele avizelor de expediție, cantitățile expediate (stabilite ca diferența dintre greutatea mijlocului de transport încălcat si greutatea acestuia gol), locul si data încărcării;

- avizul de însoțire a mărfurilor predate de furnizor custodelui depozitar in care sunt specificate locul de încărcare si locul de descărcare;

- proces verbal de intrare sau raportul de recepție marfa primita in custodie de depozitar,

- tichet de cântar, nota de cântar, borderou/raport de cântărire,

- tichet de laborator sau raport de verificare calitativa a mărfurilor,

- declarație pe propria răspundere a furnizorului privind originea mărfurilor,

- borderou de acceptare a mărfurilor predate de furnizor si determinare valorica, calculația de preț, borderou acceptare marfa cu livrare ulterioara si determinare valorica a mărfii influențată de cantitate/calitate acceptata, borderou marfa cu livrare ulterioara si determinare valorica a mărfii, borderou de corectare a cantității acceptate si determinare valorica a corecției, si

- copie factura fiscala emisa de furnizor pe care este scris „bun de plata"

Referitor la recepția si depozitarea mărfurilor si la documentele justificative financiar contabile întocmite si utilizate pentru operațiunile care au avut ca obiect achizițiile de produse cerealiere inspecția fiscala a constatat că recepția si depozitarea mărfii achiziționate de Ia . si ., in depozitul D. tehnica PL 7 s-au efectuat in baza avizelor de însoțire a mărfii emise de . si . si notelor de recepție si constatare de diferențe întocmite de . srl cu mențiunea "custodie pentru . SRL".

Pentru fiecare transport, respectiv mijloc de transport auto, a fost întocmit un aviz de însoțire a mărfii, iar in nota de recepție si constatare de diferențe sunt înscrise mai multe avize cu date diferite de expediție sau cu aceeași data de expediție. Factura se emite ulterior întocmirii notelor de recepție, iar cantitatea facturata face obiectul uneia sau mai multor note de intrare recepție.

Avizele de însoțire a mărfii emise de . nu au semnătura furnizorului si delegatului.

S-a exemplificat, in acest sens,cu avizele anexate in copie (anexele nr. 118 a-z la Raportul de inspecție fiscala)

Avizele de însoțire a mărfii emise de . nu au înscrise mențiunile referitoare la datele de identificare ale cumpărătorului (număr de înmatriculare Ia ORC, C., adresa completa), datele de identificare ale delegatului (act de identitate), semnătura de primire, semnătura furnizorului, lipsesc mențiuni cu privire la cantitatea de marfa transportata.

S-a exemplificat, in acest sens, cu avize de însoțire a mărfii (anexele nr 400-404 la Raportul de Inspecție Fiscala).

Avizul de însoțire a mărfii este documentul de însoțire a mărfii pe timpul transportului, ce trebuie atașat la factura, împreuna cu nota de recepție si constatare de diferențe, in cazul in care marfa nu a fost însoțită de factura pe timpul transportului, iar in vederea corelării documentelor de livrare, numărul si data avizului de însoțire a mărfii se înscriu in formularul de factura si trebuie sa conțină un minim obligatoriu de informații, in vederea înregistrării acestora si a obligațiilor fiscale ce decurg din aceasta operațiune. In baza avizului de însoțire a mărfii, a notelor de recepție si constatare de diferențe, a tichetelor de laborator, a notelor de cântar se efectuează recepția mărfii in siloz in baza cărora se emite factura.

În documentele enumerate in Raportul de expertiza la obiectivul nr. 1 nu se regăsesc Notele de recepție si constatare de diferențe, formular prevăzut de O.M.F. nr.1850/2004 si OMFP nr.3512/2008 care se utilizează, conform prevederilor legale, ca document pentru recepția bunurilor, pentru încărcarea in gestiune, document justificativ de înregistrare in contabilitate.

La momentul efectuării inspecției fiscale si soluționării contestației societății prin Decizia nr.227/24.05.2012, . nu a prezentat documentele in baza cărora expertiza a stabilit data livrării mărfii (borderourile de acceptare) si de asemenea nu a fost prezentat Protocolul privind recepția, verificarea si acceptarea produselor cerealiere intre G. si furnizorii săi, motiv pentru care, ne exprimam rezerve cu privire la momentul întocmirii acestor documente.

Informațiile furnizate de documentele prezentate in Raportul de expertiza sunt contradictorii documentelor prezentate de societate inspecției fiscale. Exemplifica în acest sens pârâta:

a) factura nr._/17.07.2006 emisa de . in valoare totala de 65.588,77 lei, din care TVA in suma de 10.472 lei, având ca obiect achiziția cantității de 79.260 kg rapiță; Documentele anexate facturii sunt:

-Nota de recepție si constatare de diferențe nr. 0246/_ ; nr. aviz:_; cantitate recepționată 7.820 kg;

-Nota de recepție si constatare de diferențe nr. 0227/_ ; nr. aviz:_ - cantitate recepționată 17.680 kg; nr. aviz:_ - cantitate recepționată 20.000 kg;

-Nota de recepție si constatare de diferențe nr. 0185/_ ; nr. aviz:_ - cantitate recepționată 16.280 kg; nr. aviz:_ - cantitate recepționată 17.480 kg;

Total cantitate: 79.260 kg.

-Documentul „Calculația de preț" - fără număr, fără dată, în care sunt înscrise mențiunile privind penalizări umiditate, penalizări corp străin, penalizări uscare, penalizări tarare;

-Note de cântar nr. 574/13.07.2006; nr. 531/13/07.2006; nr. 530/13.07.2006;

-Tichete de laborator nr. 558/13.07.2006; nr. 1.110/13.07.2006; nr. 1.109/13.07.2006;

Recepția mărfii s-a efectuat in baza notelor de recepție si constatare de diferențe, a notelor de cântar si a tichetelor de laborator, cantitatea înscrisă in notele de recepție este aceiași cu cantitatea înscrisă in factura.

Referitor la documentul „Calculația de preț" acesta nu întrunește calitatea de document justificativ întrucât nu respecta prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1850/2004 privind registrele si formularele financiar-contabile, in vigoare la data efectuării operațiunilor, Anexa 1, pct.2, respectiv:

- nu cuprinde denumirea societarii care a întocmit documentul,

- nu cuprinde numărul documentului si data întocmirii acestuia,

- nu cuprinde numele si prenumele, precum si semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare.

b)factura nr. 330/25.08.2008 emisa de . in valoare totala de 630.191,25 lei, din care TVA in suma de 100.618,77 Iei, având ca obiect achiziția cantității de 371.200 kg rapiță;

Documentele anexate facturii sunt:

-Nota de recepție si constatare de diferențe nr. 3.786/_ ; nr. aviz: 2.277-2.281; cantitate totala recepționată 188.160:kg;

-Nota de recepție si constatare de diferențe nr. 3.807/_ ; nr. aviz: 2.301-2.306; cantitate totala recepționată 183.040 kg;

Total cantitate: 371.200 kg.

Este evident ca recepția mărfii conform Notelor de recepție si constatare de diferențe a avut loc in datele de 22.08.2008 si 24.08.2008, iar factura a fost emisa ulterior recepției mărfii, respectiv 25.08.2008.

Se constata ca TVA-ui aferent facturii nr. 330/25.08.2008 emisa ulterior livrării mărfurilor si in care nu este menționata data livrării mărfurilor este in suma totală de 100.618,77 lei fata de suma de 9.347 lei constatata prin Raportul de expertiza contabila reprezentând TVA aferentă facturilor care au fost emise ulterior datei livrării mărfurilor.

În plus, nu rezultă din cuprinsul expertizei dacă au fost avute in vedere notele de recepție si constatare de diferențe prezentate de societate in timpul inspecției fiscale dar și faptul că avut în vedere și alte înscrisuri decât cele produse de reclamantă în cursul inspecției fiscale și în cursul soluționării contestației administrativ fiscale, astfel cum este „Protocolul privind recepția, verificarea si acceptarea produselor cerealiere intre S.C. G. P. România S.R.L. si furnizorii săi".

În fine, nici argumentul reclamantei, în sensul că marfa achiziționată in baza facturilor emise de societățile Agrisco si Primera Trading, a fost valorificată ulterior de către societate prin vânzare către client, nu constituie un argument pentru a constata nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate în cauză.

Se reține în cuprinsul expertizei că G. a achiziționat marfa la un cost total (fara TVA) in suma de 34.040.420 lei, din care de la Primera un cost total de 5.355.106 lei si de la Agrisco un cost total de 2;868;531 lei (fata TVA). " Marfa achiziționată de la cele doua societăți Primera si Agrisco, a fost valorificata ulterior prin vânzare la diverși clienți externi (in principal G. Grain BV) si interni (ex.: MP Baneasa-Moara SA). Pentru mărfurile expediate, G. a înregistrat si încasat venituri in suma totala de 37.071.919 lei, din care:

a)6.029.257 lei pentru marfa achiziționată de la Primera si

b)31.042.662 lei pentru marfa achiziționată de la Agrisco.

Se susține că atât încasarea veniturilor cât si plata furnizorilor in cauza, a fost realizata in totalitate prin transfer bancar in/din conturile G., deschise la RBS BANK (ROMÂNIA) S.A. (ABN AMRO BANK ROMÂNIA S.A.), CITIBANK S.A.

Or, așa cum a susținut și pârâta prin obiecțiunile la raportul de expertiză, instanța reține că la . in depozit, acestea isi pierd „identitatea", in sensul ca depozitarea si recepția se efectuează in silozuri cerealiere, global si nu se mai poate stabili efectiv care este marfa achiziționată de la .. si S.C. Primera Trading S.R.L., concluzie firească devreme ce mărfurile în discuție constituie bunuri de gen.

De aceea, fără o analiza a intrărilor, ieșirilor din gestiune a mărfurilor si stocurilor inițiale si finale nu se poată determina cu certitudine ca mărfurile achiziționate de la . si . au intrat in gestiune si au ieșit din gestiune.

Descărcarea de gestiune, in evidentele contabile, se efectuează o singura data la sfârșitul lunii si cuprinde livrările efectuate in luna respectiva la o valoare calculata in funcție de metoda utiliza conform prevederilor O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conform cu directivele europene.

Față de aceste considerente, instanța apreciază că în mod temeinic a respins pârâta contestația reclamantei și a menținut decizia de impunere în privința obligației rezultate din facturile emise de de .. în perioada 01.12._08 și respectiv facturile emise de S.C. Primera Trading S.R.L perioada 01.01._08, cât timp aceste facturi nu cuprindeau elementul datei livrării, obligatoriu potrivit art.155 alin.5 litera I din Codul fiscal, forma în vigoare în perioada de referință și nici nu se dovedește că aceste facturi au regimul unor facturi centralizatoare.

Referitor la argumentele societății, în sensul că faptele partenerilor săi contractuali nu pot genera sancțiuni în ceea ce o privește, „iar constatările organelor de inspecție fiscale sunt practic irelevante sub acest aspect", referitor la constatarea organelor de inspecție fiscală că în urma solicitării de verificări încrucișate, din controlul efectuat s-a constatat că reprezentantul S.C. Primera Trading S.R.L., nu a putut face dovada că tranzacțiile înregistrate în contabilitate au avut la bază operațiuni reale, S.C. G. P. România S.R.L., precizând că „a recepționat marfa, achiziția acesteia și documentele de proveniență fiind un aspect care privește exclusiv societatea Primera Trading S.R.L.", în mod temeinic a reținut organul de soluționare a contestației că aceste argumente nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât nu faptul că reprezentantul S.C. Primera Trading S.R.L, nu a putut face dovada că tranzacțiile înregistrate în contabilitate au avut la bază operațiuni reale a determinat ca S.C. G. P. România S.R.L. să pierdă dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, ci în primul rând faptul că facturile întocmite de S.C. Primera Trading S.R.L., și în baza cărora S.C. G. P. România S.R.L. și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu conțin toate informațiile obligatorii prevăzute la art.155 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Solicitarea de verificări încrucișate, așa cum prevede legislația fiscală, avea menirea de a stabili starea de fapt fiscală, și de a corecta erorile.

Referitor la argumentul societății potrivit căruia nu poate fi făcută răspunzătoare de faptele furnizorului, se reține că, cumpărătorul, respectiv persoana impozabilă care primește factura și acceptă înregistrarea ei în evidența contabilă ca document justificativ pentru operațiunile taxabile pe care le efectuează, nu poate fi făcut răspunzător de faptele furnizorului, dar este răspunzător de primirea și înregistrarea în contabilitate a unor documente întocmite necorespunzător, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, sau care cuprind date referitoare la „cantitate" ce nu pot fi justificate cu documente care să furnizeze toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare și care să conțină toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate, cum este cazul în speță, cunoașterea, aplicarea și respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor, cât și pentru beneficiar, acesta din urmă având obligația să solicite documente legal aprobate și să verifice nu numai marfa primită, în ceea ce privește cantitatea, ci și documentele ce trebuiau anexate la facturi în justificarea cantității înscrisă în acestea, respectiv avizele de însoțire.

De aceea, apărările reclamantei grefate pe jurisprudența CJUE în materia TVA nu constituie un argument pentru admiterea acțiunii sale, întrucât niciuna din hotărârile la care face referire reclamanta nu prevede faptul că Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune unui sistem, prin care dreptul de deducere este condiționat de dovada efectuării tranzacției din sfera TVA.

Astfel, prin Hotărârea 2010-10-21 pronunțată în cauza C-385/09 Nidera Handelscompagnie, Curtea reține că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretata in sensul ca se opune ca o persoana plătitoare de taxa pe valoarea adăugată care îndeplinește condițiile de fond pentru deducerea acestei taxe, conform dispozițiilor directivei menționate, si care se identifica in scopuri de taxa pe valoarea adăugată . de la efectuarea operațiunilor care dau naștere dreptului de deducere să poată fi privata de posibilitatea de exercitare a acestui drept printr-o legislație națională care interzice deducerea taxei pe valoarea adăugată achitate cu ocazia cumpărării unor bunuri, in cazul in care aceasta persoana impozabila nu s-ar fi identificat in scopuri de taxa pe valoarea adăugată înainte de utilizarea respectivelor bunuri pentru activitatea sa supusa la plata acestei taxe.

Prin hotărârea pronunțată în cauza C-284/11 Curtea reține că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Ecotrade, citată anterior, punctele 63 și 64, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, citată anterior, punctul 42, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-_, punctul 35).

În consecință, în cauza anterior menționată curtea statuează că articolul 179 alineatul (1) și articolele 180 și 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că nu se opun unui termen de decădere care încadrează exercitarea dreptului de deducere, precum cel din acțiunea principală, cu condiția ca acesta să nu facă excesiv de dificilă sau practic imposibilă exercitarea acestui drept. O astfel de apreciere este de competența instanței naționale, care poate în special să țină seama de intervenția ulterioară a unei prelungiri importante a termenului de decădere, precum și de durata procedurii de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată care trebuie realizată în același termen pentru ca dreptul de deducere menționat să poată fi exercitat.

2) Principiul neutralității fiscale se opune unei sancțiuni care constă în refuzarea dreptului de deducere în cazul plății cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată, însă nu se opune plății unor dobânzi de întârziere, cu condiția ca această sancțiune să respecte principiul proporționalității, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

În schimb, în considerentele hotărârii pronunțate la 6 septembrie 2012 în cauza C-273/11 curtea recunoaște explicit dreptul statelor membre de a impune cerințe referitoare la proba faptului generator, astfel că o atare reglementară nu este contrară Sistemului comun privind TVA.

În egală măsură, prin hotărârea pronunțată la 29 iulie 2010 în cauza C-188/09 Curtea reamintește că în virtutea art.2 și 22 din Directiva VI rezultă că fiecare stat membru are obligația de a adopta toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA datorat pe teritoriul său și în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora precum și documentele pertinente(Hotărârea din 17 iulie 2008 C-132/06).

Prin aceeași hotărâre Curtea statuează că în cadrul sistemului comun al TVA, statele membre sunt obligate să asigure respectarea obligațiilor care incumbă persoanelor și beneficiază în această privință de o anumită latitudine și printre aceste obligații, articolul 22 alineatul 2 din A Șasea Directivă TVA prevede în special că fiecare persoană impozabilă ține o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea TVA-ului și controlarea aplicării TVA-ului de către autoritățile fiscale.

În fine, hotărârile pronunțate în cauzele C-324/11, C-285/11 și C-409/04 vizează situația fraudei, nereținută prin decizia de soluționare a contestației, cu toate că în raportul de inspecție fiscală se rețin indiciile unei fraude de tip carusel.

Ca atare, din jurisprudența menționată de reclamantă nu se deduce nicidecum concluzia că statele membre nu pot impune condiții doveditoare cu privire la intervenirea faptului generator al TVA și în consecință, la nașterea dreptului de deducere, ci dimpotrivă, permit statelor membre impunerea unor asemenea condiții, cu respectarea principiului neutralității și al proporționalității.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. G. P. ROMÂNIA S.R.L.,cu sediul în București, .-17, Hotel Diplomat . 1, reprezentată convențional de Z. R. P., cu sediul în București, ., sector 2, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, cu sediul în București, ., sector 5 și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ- DIRECȚIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, cu sediul în București, .. 88, sector 5.

Anulează în parte decizia nr. 227/24.05.2012 și decizia de impunere nr. 332/29.12.2009 în ceea ce privește obligația în cuantum de 56.902 lei, reprezentând TVA aferent tranzacțiilor cu Multigrain Ltd. Bulgaria, precum și cu privire la obligațiile accesorii acesteia.

Respinge, în rest, acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Cu recurs în 15 zile de la comunicare.

Pronunțată în ședință publică, azi, 02.06.2014.

PREȘEDINTEGREFIER

G. A. F. M. H.

← Pretentii. Decizia nr. 2008/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI		Pretentii. Decizia nr. 5635/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI →

Vezi și alte spețe de la aceeași instanță

Obligaţia de a face. Decizia nr. 7681/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Obligaţia de a face. Decizia nr. 334/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 226/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 2008/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 5635/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 113/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Obligare emitere act administrativ. Decizia nr. 192/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI Pretentii. Decizia nr. 2944/2014. Curtea de Apel BUCUREŞTI