Contestaţie act administrativ fiscal. Decizia nr. 342/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI
| Comentarii |
|
Decizia nr. 342/2015 pronunțată de Curtea de Apel BUCUREŞTI la data de 21-01-2015 în dosarul nr. 1208/3/2012
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL BUCUREȘTI
SECȚIA A VIII-A C. ADMINISTRATIV ȘI FISCAL
Dosar nr._
DECIZIA CIVILĂ NR. 342/2015
Ședința publică de la 21 Ianuarie 2014
Completul compus din:
PREȘEDINTE A. P.
Judecător R. I. C.
Judecător A. J.
Grefier M. P.
Pe rol soluționarea recursurilor formulate de recurenta-reclamantă R. L. ROMANIA IFN SA și recurentul-pârât M. F. PUBLICE - AGENTIA N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA DE SOLUTIONARA A CONTESTATIILOR împotriva sentinței civile nr. 640/06.02.2013 pronunțată de Tribunalul București – Secția a IX a C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._, având ca obiect „contestație act administrativ fiscal”.
Dezbaterile și susținerile părților au avut loc în ședința publică de la termenul din 15.01.2015 care au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată și care face parte integrantă din prezenta, când instanța având nevoie de timp pentru a delibera și pentru a da posibilitatea părților să depună concluzii scrise, a amânat pronunțarea la data de 21.01.2015 când a hotărât următoarele:
CERERILE
Prin cererea înregistrata initial pe rolul Curtii de Apel Bucuresti- Sectia a VIII a, sub nr._ reclamanta R. L. ROMÂNIA IFN SA a formulat cerere de chemare în judecată, în contradictoriu cu M. FINANȚELOR PUBLICE - AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, solicitând anularea în tot a Deciziei de soluționare nr. 49/17.02.2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și pe cale de consecință anularea deciziei de impunere nr. 227/07.09.2010 și anularea raportului de inspecție fiscală nr._/07.09.2010 cu privire la exonerarea R. L. România IFN de la plata TVA în cuantum de 119.468 lei pentru bunurile ce au făcut obiectul unor contracte de leasing reziliate și care nu au putut fi recuperate și rambursarea TVA plătită pentru acestea și 65.487 lei stabilită cu titlu de majorări de întârziere la plata TVA.
În motivare, reclamanta . IFN SA arată că are ca obiect de activitate activități de creditare pe baza de contract - leasing financiar, cod CAEN 6491. In desfășurarea activității sale R. L. încheie în calitate de finanțator contracte de leasing financiar pentru diferite tipuri de bunuri cu persoane fizice sau juridice denumite în mod legal utilizatori. Din cauza nerespectării de către utilizatori a obligațiilor de plată convenite contractual, R. L. a reziliat unele dintre contracte, încetând astfel raporturile juridice dintre părți. Ca urmare a rezilierii contractelor, utilizatorii au în temeiul clauzelor contractuale obligația restituirii bunurilor ce au făcut obiectul contractului de leasing.
Totodată, reclamanta arată că, deoarece în urma unor controale fiscale desfășurate la alte societăți financiare din Asociația Societăților Financiare din România (ALB România), organele fiscale au aplicat sancțiuni pentru neplata TVA pentru bunurile care au făcut obiectul unor contracte de leasing și după rezilierea acestora - nu au putut fi recuperate, exclusiv pentru a evita astfel de sancțiuni, R. L. a procedat la colectarea TVA în mod conservator pentru ratele nefacturate în temeiul contractului, totalul TVA achitat pentru autoturismele nerecuperate in perioada ianuarie- septembrie 2008, fiind de 119.468 lei.
Reclamanta învederează instanței că achitarea de către R. L. a TVA pentru ratele nefacturate din contractele de leasing reziliate și pentru care nu s-a intrat în posesia bunurilor la data de 21.05.2010, nu poate fi interpretată în nici un caz ca o acceptare expresă sau tacită a interpretării potrivit cu care sunt aplicabile în speță dispozițiile articolului 128 aliniatul 4 litera d) Cod fiscal în sensul asimilării situației autoturismelor nerecuperate cu bunurile lipsă din gestiune, ci plata a fost făcută numai în scop conservator.
În perioada 21.07._10 Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a efectuat un control fiscal ce a avut ca obiect verificarea modului de evidențiere a TVA, a modului de raportare deconturi privind TVA în concordanță cu evidența contabilă precum și soluționarea deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare. Perioada supusă verificării a fost 01.01._08.
Ca urmare a controlului, organul fiscal a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr._/07.09.2010 în baza căruia a fost emisă decizia de impunere nr. 227 din data de 07.09.2010.
Conform concluziilor din actele fiscale de mai sus, inspectorii fiscali au conchis că R. L. datorează sumele de bani achitate în mod conservator drept TVA pentru ratele nefacturate aferente contractelor de leasing financiar reziliate și că, în plus, societatea mai trebuie să achite suma de 65.487 Lei cu titlu de majorări de întârziere pentru plata cu întârziere a TVA pentru ratele nefacturate din contractele de leasing reziliate și pentru care nu s-a intrat în posesia bunurilor.
Împotriva raportului fiscal și a deciziei de impunere, reclamanta a formulat în termen legal contestație în temeiul art. 7 din Legea 554/2004 privind contenciosul administrativ și articolul 205 și 207 din OG 92/2003 Codul fiscal.
Contestația a fost soluționată de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin decizia nr. 49/07.02.2011 contestația fiind respinsa ca neîntemeiată, iar impotriva acestei decizii reclamanta a formulata prezenta cerere de chemare în judecată.
Astfel, in actiune, reclamanta arată că decizia de soluționare este nelegală și nemotivată și susține că singurele mentiuni corecte ale Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor sunt cele referitoare la faptul că transmiterea dreptului de folosință în temeiul unui contract de leasing constituie din punct de vedere fiscal o prestare de servicii, conform art. 128(1), 128 (3)(a, 1341 (5) b) din Legea 571/2003. Reclamanta considera si că DGSC nu își motivează în niciun fel susținerile, ci pur și simplu se limitează la a invoca un temei de drept fără a face legătura cu situația de fapt prezentată și consideră că simpla referire la anumite articole din Codul Fiscal nu echivalează cu o motivare în drept și în fapt, decizia de soluționare fiind anulabilă.
Reclamanta R. L. arată că nu avea obligația legală de a se autofactura conform art. 155 (2) Cod Fiscal și de a colecta TVA pentru autoturismele nerecuperate, deoarece nu este incidentă niciuna dintre situațiile de livrare de bunuri către sine prevăzute la articolul 128 (4) Cod fiscal, temei invocat de organul fiscal pentru stabilirea la plată a TVA aferent ratelor nefacturate pentru contractele reziliate și pentru care bunurile nu au fost reposedate a fost art. 128 (4) litera d din Codul Fiscal. De asemenea, considera că art. 128 (4) litera d din Codul fiscal instituie o prezumție de rea credință în sarcina contribuabilului care nu a întocmit documentele contabile justificative pentru bunurile ieșite din gestiune, sancționând inexistența documentelor cu aplicarea TVA la valoarea bunurilor la fel ca în ipoteza unei livrări cu plată a acestora.
Art. 128 (4) litera d din Codul fiscal presupune scoaterea sau neintroducerea în gestiune a unor bunuri de către contribuabilul care avea obligația de a înregistra bunurile. Or în situația de față R. L. nu avea obligația și nici posibilitatea legală să înregistreze în propria contabilitate autoturismele deoarece din punct de vedere fiscal nu este considerat proprietarul lor (art. 25 Cod Fiscal). In plus normele contabile (art. 19 din Ordinul 2861/2009) prevăd în mod expres că utilizatorul este cel care înregistrează în propria contabilitate bunurile.
R. leasing are numai obligația să înregistreze în contabilitate creanțele (art. 14 și 16 din Legea 82/1991) si in acest sens invoca chiar faptul ca in ceea ce privește contractele reziliate Banca Națională a României a menționat că sumele neplătite de debitorul utilizator sunt înregistrate în conturile Creanțe restante respectiv Dobânzi restante iar R. L. și-a îndeplinit această obligație și pe cale de consecință nu îi poate fi aplicată prezumția efectuării de operațiuni taxabile fără achitarea TVA.
Or, intrucat R. L. nu datorează debitul principal, respectiv TVA pentru bunurile care nu au putut fi recuperate ca urmare a rezilierii contractelor de leasing, conform principiului accesorium sequitur principale, considera nu sunt datorate nici majorările de întârziere.
În drept, au fost invocate dispozițiile art. 155 al (2), art. 128(1), 128(3)a din Legea 571/2003, art. 128(4) lit.d Cod Fiscal, H.G. 150/2011, art. 25 Cod Fiscal coroborate cu prevederile art. 320din ordinul BNR nr. 13/2008.
Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus la dosar întâmpinare solicitând respingerea ca nefondata a cererii reclamantei . IFN SA si menținerea in totalitate a actelor administrative atacate ca legale si temeinice.
În motivare, pârâta arată că potrivit legislației incidente in speța, reclamanta avea obligația sa aplice prevederile cu privire la livrarea către sine si sa autofactureze ratele pentru contractele de leasing reziliate.
În drept, pârâta a invocat dispozițiile art.128 alin.4 lit.d din Codul fiscal și a precizat că în aceasta situație, a livrărilor către sine, persoanele impozabile înregistrate in scopuri de TVA au obligația sa autofactureze, in scopul taxei, in conformitate cu dispozițiile art.155 alin.2 din Legea 571/2003 coroborate cu pct.70 alin.l si 2 din HG 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal si fata de faptul ca taxa pe valoarea adăugata aferenta ratelor nefacturate pentru contractele de leasing reziliate, a fost corect colectata si achitata, insa cu intarziere, s-au calculat in mod corect majorări de intarziere care sunt datorate in temeiul art.119 alin.l si 120 din Codul de procedura fiscala (forma in vigoare pentru perioada controlata ianuarie-septembrie 2008).
Totodata, s-a sustinut ca societatea reclamanta nu are obiectiuni fata de modul de calcul al acestora, apreciind doar ca nu sunt datorate, intrucat nici taxa pe valoarea adăugata colectata nu este datorata.
Parata a sustinut, de asemenea, ca in sensul celor constatate de către inspecția fiscala este si punctul de vedere emis de direcția de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, Direcția generala legislație Cod fiscal, emis pentru o speța similara; punctul de vedere menționat, fiind in sensul ca bunurile lipsa in gestiune sunt asimilate livrărilor efectuate cu plata pentru care se colectează taxa pe valoarea adăugata.
In cauza a fost administrata proba cu inscrisuri, inclusiv cele care au stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate.
Prin sentinta civila nr. 6909/21.11.2011, Curtea de Apel Bucuresti- Sectia a VIII a a admis exceptia de necompetenta materiala invocata din oficiu si a declinat solutionarea cauzei in favoarea Tribunalului Bucuresti- Sectia a IX a, pe rolul careia a fost inregistrata sub nr._ .
In cadrul acestui dosar nu au fost administrate probe noi.
TRIBUNALUL
Prin sentinta civila nr.640/06.02.2013, tribunalul a admis in parte actiunea, a dispus anularea Deciziei de soluționare nr. 49/17.02.2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., a admis contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. 227/07.09.2010 emisă de D.G.A.M.C prin care au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale accesorii de plată în sumă de 65.487 lei aferente bazei impozabile stabilită suplimentar de natura taxei pe valoare adăugată în sumă de 119.198 lei și în consecință a anulat parțial Raportul de Inspecție Fiscală nr._/07.09.2010 încheiat la data de 06.09.2010 de către D.G.A.M.C. în privința aspectelor vizate de decizia de impunere menționată anterior.
Pentru a pronunta aceasta solutie, tribunalul a retinut urmatoarele:
Prin decizia de impunere nr.227/07.09.2010 emisă de Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, Activitatea de inspecție fiscală, în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat în data de 06.09.2010 și înregistrat sub nr._/ 07.09.2010, au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale accesorii de plată, respectiv majorări de întârziere în sumă de 65.487 lei aferente bazei impozabile stabilită suplimentar de natura taxei pe valoarea adăugată în sumă de 119.198 lei.
Potrivit Raportul de inspecție fiscală mentionat, organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției generale de administrare a marilor contribuabili, Activitatea de inspecție fiscală, au efectuat la S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. o inspecție fiscală parțială privind taxa pe valoarea adăugată care a cuprins perioada 01.01._08 și a avut drept obiectiv soluționarea cu control ulterior a deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare aferente lunilor ianuarie 2008, februarie 2008, martie 2008, aprilie 2008, mai 2008, iunie 2008, îulie 2008 și septembrie 2008.
Urmare verificării modului de evidențiere a TVA, a modului de raportare prin deconturi privind TVA în concordanță cu evidența contabilă, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea, în perioada supusă verificării, a reziliat o parte din contractele de leasing încheiate, fără însă să intre în posesia bunurilor (autoturisme), pentru ca ulterior, aplicând prevederile art.128 alin.(4) lit.d) din Codul fiscal privind livrarea către sine, să colecteze TVA la valoarea ratelor nefacturate, respectiv:
- în luna ianuarie 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractul de leasing nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 4.690 lei ;
- în luna februarie 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractele de leasing nr._ și nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 7.919 lei;
-în luna martie 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractele de leasing nr._ și nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 10.378 lei;
- în luna aprilie 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractul de leasing nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 5.534 lei;
- în luna mai 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractele de leasing nr._ și nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 9.494 lei;
- în luna iunie 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractele de leasing nr._, nr._ și nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 19.020 lei ;
- în luna iulie 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractele de leasing nr._, nr._, nr._, nr._ și nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 20.607 lei;
- în luna august 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractele de leasing nr._ și nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 12.701 lei;
- în luna septembrie 2008, S.C. R. L. ROMÂNIA IFN S.A. a reziliat contractele de leasing nr._, nr._, nr._, nr._, nr._, nr._ și nr._, colectând la data de 21.05.2010 TVA în sumă de 28.855 lei.
Astfel, având în vedere faptul că societatea a colectat, în luna mai 2010, TVA pentru ratele nefacturate aferente contractelor de leasing reziliate în perioada ianuarie 2008 - septembrie 2008, pentru care nu a intrat în posesia bunurilor finanțate, organele de inspecție fiscală au constatat că aceasta datorează doar majorări de întârziere la plata in suma totală de 65.487 lei, emitand in acest sens decizia de impunere contestata in cauza.
Impotriva acestei deciziei de impunere si implicit a raportului de inspectie fiscala, reclamanta a formulat contestatie, solicitand anularea acestor acte administrative fiscale în ceea ce privește exonerarea de la plata taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 119.198 lei aferentă bunurilor ce au făcut obiectul unor contracte de leasing reziliate, care nu au putut fi recuperate și rambursarea taxei pe valoarea adăugată plătită pentru acestea în mod conservator de societate în data de 21 mai 2010, precum și a majorărilor de întârziere în sumă de 65.487 lei aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 119.198 lei.
Contestatia a fost solutionata prin decizia nr. 49/17.02.2011 de catre Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor (DGSC), din cadrul ANAF, fiind respinsa ca neintemeiata (f. 74 dosar C.), parata considerand ca reclamanta datorează majorări pentru plata cu întârziere a taxei pe valoarea adăugată pe care avea obligația să o colecteze urmare a faptului că bunurile de capital ce au făcut obiectul unor contracte de leasing financiar reziliate nu au mai fost recuperate de la utilizatori, situație în care acestea intră în categoria bunurilor lipsă din gestiune fiind asimilate livrărilor efectuate cu plată.
Prin prezenta actiune reclamanta a contestat decizia de solutionare a contestatiei si implicit decizia de impunere si raportul de inspectie fiscala, in esenta apreciind ca in mod nelegal si netemeinic, organele fiscale au stabilit ca datoreaza atat suma de 119.198 lei pe care a achitat-o, in mod conservator, cu titlu de TVA, pentru contractele de leasing reziliate, mentionate anterior, cat si majorările de întârziere în sumă de 65.487 lei aferente respectivei taxei pe valoarea adăugată, aceasta fiind in realitate si problema dedusa judecatii in prezenta cauza.
Referitor la aceasta problema tribunalul precizeaza in primul rand ca de la data rezilierii contractelor de leasing financiar, reclamanta din punct de vedere juridic, a rebodandit toate atributele dreptului de proprietate cu privire la bunurile ce au facut obiectul acestor contracte si implicit toate obligatiile ce deriva din aceasta calitate, chiar daca pe parcursul derularii contractelor de leasing, din punct de vedere fiscal nu avea obligatia de a plati impozitele aferente acestora si de a le inregistra ca atare, in propria contabilitate.
Totodata, tribunalul constata ca in perioada 01 ianuarie 2008 - septembrie 2008, aspectelor vizate de actiune, le erau aplicabile prevederile art. 128 alin. 4 lit. d din codul fiscal, potrivit carora erau asimilate livrarilor de bunuri efectuate cu plata si bunurile constatate lipsa din gestiune, cu exceptia celor la care se face referire la alin. 8 lit. a si c cod fiscal, care vizeaza bunurile distruse ca urmare a unor calamitati naturale sau a unor cauze de forta majora, precum si bunurile pierdute ori furate, dovedite legal, astfel cum sunt prevazute prin norme (lit. a) si perisabilitatile, in limitele prevazute prin lege (lit. c).
In plus, tribunalul retine ca in aceeasi perioada, potrivit art. 155 alin. 2 cod fiscal, persoana inregistrata conform art. 153 trebuie sa autofactureze, in termenul prevazut de alin. 1( pana cel mai tarziu in cea de-a 15- a zi a lunii urmatoare celei in care ia nastere faptul generator al taxei, cu exceptia cazului in care factura a fost deja emisa), fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii catre sine.
De asemenea, tribunalul retine ca o astfel de asimilare a bunurilor constatate lipsa din gestiune cu livrarea de bunuri efectuate cu plata, nu contravine prevederilor art. 16 si 18 din Directiva 2006/112/CE, in masura in care pentru respectivele bunuri a fost dedusa partial sau total tva, situatie incidenta si in cauza, astfel ca din aceasta perspectiva nu se pot retine ca intemeiate sustinerile reclamantei potrivit carora prevederile art. 128 alin. 4 lit.d cod fiscal ar fi fost in contradictie cu reglementarile comunitare in domeniu, in vigoare in perioada vizata de controlul fiscal.
In aceeasi ordine de idei, tribunalul retine si ca modificarile legislative operate prin OUG nr. 15/2011, au fost generate de modificarile aduse Directivei 2006/112/CE prin Directiva 2010/45/CE, ale carei prevederi devin obligatorii pentru statele membre incepand cu data de 01.01.2013, fie prin intermediul actelor normative adoptate de acestea pentru transpunerea respectivei directive, fie in mod direct, asa cum se prevede in chiar cuprinsul acesteia, astfel ca desi in prezent, incepand cu data de 01.01.2013, prevederile art. 128 alin. 1 lit. d din codul fiscal, au fost abrogate, conform prevederilor OUG nr. 15/2012, in speta, nu se poate face aplicarea acestor prevederi retroactiv, unor situatii aparute in anul 2008 si nici nu se poate retine existenta unei necorelari a prevederilor dreptului intern cu cel comunitar pentru perioada respectiva, in conditiile in care pe de o parte situatia nerecuperarii autovehiculelor ce au facut obiectul contractelor de leasing reziliate, nu poate fi asimilata pierderii sau furtului bunului, dovedite conform legii si nici nu poate fi incadrata in vreuna din celelalte situatiile de exceptie prevazute de art.128 alin. 8 lit. a si c cod fiscal.
Or, fata de cele mentionate, tribunalul considera ca in mod legal autoritatile fiscale de control au concluzionate ca reclamanta datoreaza TVA, aferenta acestor autoturisme, pentru perioada supusa controlului, asa cum, de altfel corect a si procedat aceasta.
Insa, avand in vedere ca nici in perioada supusa controlului si nici ulterior, pana la . HG nr. 150/2011, la data de 01.03.2011, normele metodologice privind aplicarea prevederilor art. 128 alin. 4 lit.d. c.fiscal, nu contineau nicio prevedere expresa cu privire la includerea in sfera sa de aplicare si contractelor de leasing si implicit a bunurilor nerecuperate ce faceau obiectul acestor contracte, precum si tinand seama de imprejurarea ca datorita inexistentei unei reglementari fiscale clare cu privire la acest gen de bunuri, pe de o parte organele fiscale considerau ca societatile de leasing au obligatia de a-si inregistra in gestiune aceste bunurile, iar pe de alta parte, in legatura cu aceeasi chestiune, Banca N. a Romaniei, considera ca aceste societati trebuie sa inregistreze in contabilitate doar creantele aferente contractelor, punct de vedere exprimat si prin adresele nr. III/4/5716/28.12.2009 (f.48-50), dar si prin adresa nr. III /4/303/15.02.2010 (f.52-54), tribunalul considera ca in speta, datorita neclaritatii prevederilor legale analizate, nu i se poate imputa reclamantei, neplata la timp a TVA aferenta bunurilor ce au facut obiectul contractelor de leasing reziliate in perioada 01 ianuarie 2008 - septembrie 2008.
In acest sens tribunalul constata ca aceasta lipsa de claritate a normei juridice a generat pe de o parte interpretari diferite in legatura cu sfera de aplicabilitate a prevederilor art. 128 alin. 4 lit. d cod fiscal atat din partea unor factori importanti din domeniu financiar, precum autoritatile fiscale si BNR, dar si din partea contribuabililor, dar si lipsa de predictibilitate a acestei obligatii fiscale, in ceea ce priveste societatile de leasing, aspecte ce constituie, o incalcare a prevederilor art. 4 c.fiscal, care impune principiul predictibilitatii obligatiei fiscale ca si trasatura fundamentala ce trebuie sa guverneze acest domeniu.
Or, in raport de argumentele mentionate, tribunalul apreciaza ca in mod netemeinic, autoritatea fiscala parata, a stabilit in sarcina reclamantei obligatii fiscale de plata accesorii in suma de 65.487 lei aferente bazei impozabile stabilita suplimentar de natura taxei pe valoare adaugata in suma de 119.198 lei, neputandu-se retine neindeplinirea culpabila de catre aceasta, a obligatiei de plata a TVA aferenta contractelor de leasing reziliate in perioada mentionate si soldate cu nerecuperarea bunurilor ce au facut obiectul acestor contracte.
Astfel, in consecinta, in baza art. 18 alin. 1 din legea nr. 554/2004, va admite in parte actiunea, va dispune anularea deciziei de solutionare a contestatiei nr. 49/17.02.2011 emisa de DGSC din cadrul ANAF, in sensul ca va admite contestatia formulata de reclamanta impotriva deciziei de impunere nr. 227/07.09.2010 emisa de ANAF- DGAMC si, totodata va anula partial raportul de inspectie fiscala nr._/07.09.2010 incheiat la data de 06.09.2010 de catre ANAF- DGAMC, in privinta stabilirii in sarcina reclamantei a obligatiei fiscale de plata accesorii in suma de 65.487 lei aferente bazei impozabile stabilita suplimentar de natura taxei pe valoare adaugata in suma de 119.198 lei.
Totodata, in baza art. 274 alin. 1 cpc, tribunalul va lua act ca reclamanta nu solicita cheltuieli de judecata in prezenta cauza, exprimandu-si optiunea de a le solicita pe cale separata.
RECURSUL
Parata Agenția Naționala de Administrare Fiscala a introdus recurs impotriva sentintei de mai sus, afirmand:
I.Hotararea instantei a fost data cu aplicarea greșita a legii (art. 304 pot. 9 din Codul de procedura civila).
Inspecția fiscala a stabilit ca intimata - reclamanta a colectat taxa pe valoarea adaugata pentru ratele nefacturate aferente contractelor de leasing financiar reziliate in perioada ianuarie 2008 - septembrie 2008, achitand insa aceasta taxa in data de 21.05.2010.
Pentru achitarea cu intarziere a taxei, au fost calculate majorari de intarziere in cuantum de 65.487 lei, pe care societatea reclamanta a inteles sa le conteste, aratand ca desi a colectat TVA, apreciaza ca in fapt nu o datora.
Reclamanta avea obligația sa aplice prevederile cu privire la livrarea către sine si sa autofactureze ratele pentru contractele de leasing reziliate.
In mod eronat, instanta de fond nu a avut in vedere faptul ca, desi intimata - reclamanta a sustinut,faptul ca nu avea obligația sa colecteze taxa pe valoarea adaugata in cuantum de 119.198 lei, aceasta nu a formulat nici o cerere de restituire a sumelor achitate fara a fi datorate.
Operațiunile de leasing sunt prestări de servicii, care pot fi urmate de livrări de bunuri la momentul expirării contractului de leasing. In condițiile in care societatea de leasing este proprietarul bunurilor, transmitand potrivit OG 51/1997 doar folosința bunului dat in leasing, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata este relevanta aceasta calitate a reclamantei de proprietar al bunurilor.
Dupa ce aceste contracte de leasing au fost reziliate, prestarea de servicii a incetat, fara insa ca proprietarul acestora sa intre in posesia lor, astfel cum rezulta atat din susținerile reclamantei, cat si din actele de control supuse analizei instantei.
Astfel, situatiei ii sunt incidente dispozițiile art.128 alin.4 lit.d din Codul
fiscal:
"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni:
d) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c)."
In aceasta situatie a livrărilor către sine, persoanele impozabile înregistrate in scopuri de TVA au obligația sa autofactureze, in scopul taxei, in conformitate cu dispozițiile art.155 alin.2 din Legea 571/2003 coroborate cu pct.70 alin.1 si 2 din HG 44/2004 privind Normele metodoloogice de aplicare a Codului fiscal.
Dispozițiile mentionate prevăd:
"Persoana înregistrată conform art.153 trebuie să autofactureze, în termenul prevăzut la alin. (1), fiecare livrare de bunuri sau prestare de servicii către sine."
Norme metodologice: "Autofactura pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine trebuie emisă numai dacă operațiunile în cauză sunt taxabile și numai în scopul taxei..."
Prin urmare, fata de faptul ca taxa pe valoarea adaugata aferenta ratelor nefacturate pentru contractele de leasing reziliate a fost corect colectata si achitata, insa cu întârziere, s-au calculat in mod corect majorari de intarziere.
Acestea sunt datorate in temeiul art.119 alin.1 si 120 din Codul de procedura fiscala (forma in vigoare pentru perioada controlata ianuarie- septembrie 2008), potrivit carora:
"Pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere."
"Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv."
Intimata - reclamanta nu a avut obiectiuni fata de modul de calcul al majorarilor de intarziere aferente TVA, apreciind doar ca nu sunt datorate, intrucat nici taxa pe valoarea adaugata colectata nu este datorata.
Mai mult decât atat, in sensul celor constatate de către inspecția fiscala este si punctul de vedere emis de direcția de specialitate din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, Direcția generala legislație Cod fiscal, emis pentru o speța similara; punctul de vedere mentionat, anexat in fotocopie inscrisurilor depuse la dosarul cauzei, este in sensul ca bunurile lipsa in gestiune sunt asimilate livrărilor efectuate cu plata pentru care se colecteaza taxa pe valoarea adaugata.
Reclamanta R. L. România IFN SA a introdus recurs impotriva sentintei de mai sus, solicitand modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii în tot a cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată, afirmand:
1.Prima instanță s-a pronunțat cu aplicarea greșită a legii.
2.Instanța de fond a interpretat greșit actele deduse judecății și probatoriul administrat în prezenta cauză.
3.Sentința atacată este nelegală întrucât se aduce atingere principiul disponibilității, în sensul că prima instanță nu s-a pronunțat pe întregul petit al cererii de chemare în judecată astfel cum a formulată de către reclamanta R. și nici nu a motivat în mod corespunzător hotărârea.
I. Motiv de recurs 1 - prima instanță s-a pronunțat cu aplicarea greșită a legii.
1.1. Articolul 128 (4) litera d cod fiscal este contrar legislației europene
Referitor la aplicabilitatea dispozițiilor art. 128 (4)(d) Cod fiscal în cazul operațiunilor efectuate de reclamantă, instanța, a considerat că asimilarea bunurilor contestate lipsă din gestiune cu livrarea de bunuri efectuată cu plată, nu contravine prevederilor art. 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE, în măsura în care pentru respectivele bunuri a fost dedusă parțial sau total TVA.
Cu privire la mecanismul de deducere și colectare TVA în cazul contractelor reziliate precizeaza:
•La achiziționarea autoturismelor care urmau să facă obiectul contractelor de leasing, în funcție dacă livrarea de bunuri era intracomunitară sau locală, R. achita un preț fară TVA sau cu TVA, după caz
•Dacă R. achita un preț cu TVA, deducea acest TVA
•Ulterior, bunul facea obiectul unui contract de leasing în care R. factura lunar, ca debit principal, rate din prețul autotursmului, cu tot cu TVA.
•Astfel, dacă contractul era executat în mod corespunzător, R. ar fi colectat și plătit către stat cu titlu de TVA, valoarea TVA-ului dedus inițial
•Insă, în ipoteza de față, deoarece contractele nu erau executate în mod corespunzător, R. nu a colectat întregul TVA aferent întregii valori a autoturismului. Prin urmare, valoarea TVA-ului dedus nu era egală cu valoarea TVA-ului colectat ulterior
•In pofida acestui fapt, art 185 din Directiva TVA prevede că nu se impune o regularizare a deducerilor TVA în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate.
Mai mult, faptul că dreptul de deducere a TVA și implicit regularizarea deducerii nu sunt condiționate de realizarea efectivă a activității, în situația R. L., de ajungerea contractului de leasing la termen și de facturarea tuturor ratelor de leasing, a fost confirmat și de Direcția legislație în domeniul TVA care în adresa din data de 30.07.2009 a reținut că:
„Potrivit jurisprudenței europene in materie (cazurile C-268/83 Rompelman, C- 37/95 Ghent, C-110/94 Inzo), scopul sistemului comun al TVA este sa asișure aplicarea neutra a TVA pentru toate activitățile economice, indiferent de scopul sau de rezultatele lor. Principiul neutralității TVA presupune ca cheltuielile aferente investițiilor efectuate in scopul si cu privire la începerea unei activități economice trebuie privite ca activități economice propriu-zise fără ca exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru aceste investiții sa fie condiționata de realizarea efectiva a activității economice.
•Organul fiscal, susținut și de prima instanță de judecată, fară a avea în vedere, prevederile legale de mai sus, a solicitat Reclamantei ca pentru partea din prețul autoturismului (debit principal în contractul de leasing) pentru care R. nu a emis facturi și nu a colectat TVA, să se autofactureze și să colecteze TVA astfel încât valoarea TVA-ului dedus inițial să fie egală cu valoarea TVA-ului colectat pentru acel autoturism
•Mecanismul folosit pentru a obliga R. la colectarea TVA, care a condus de fapt în mod implicit la o „regularizare a deducerii" a fost aplicarea art. 128 (4)(d) Cod Fiscal
•Or,:
>art. 128 (4)(d) Cod Fiscal nu poate să fie incident în cazul Reclamantei deoarece aceasta nu avea în gestiunea sa bunurile care au făcut obiectul contractelor de leasing.
>invocarea art. 128 (4)(d) Cod Fiscal pentru a se obține o regularizare a deducerilor este contrară legislației europene, respectiv a art. 16, 18, 185 din Directiva TVA
1.1.1. Directiva 112 dispune că regularizarea deducerii TVA poate fi făcută doar în anumite situații
Directiva 2006/112/UE, prevede în mod uniform pentru toate statele membre:
>Care sunt tranzacțiile care constituie livrare de bunuri cu plată (art. 14 și urm.)
>Care sunt tranzacțiile/ situațiile pe care statele membre pot să le asimileze livrării de bunuri cu plată (art. 18)
>Când poate fi exercitat dreptul de deducere (art. 178 și urm.)
>Când poate fi solicitată ajustarea deducerilor (art. 184 și urm.)
Or, referitor la situațiile în care statele membre pot să asimileze anumite operațiuni unei livrări de bunuri cu plată, acestea sunt în număr de 3, iar lipsa din gestiune nu este una dintre acestea. De altfel, după cum se poate observa din modalitatea in care este redactat art. 18, acesta nu dă posibilitatea statelor membre să extindă sfera operațiunilor în care pot considera că o anumite operațiune este o livrare de bunuri cu plată și să oblige la colectarea TVA.
Cu privire la posibilitatea invocării art. 128 (4)(d) Cod Fiscal pentru a se obține o regularizare a deducerilor, art. 185 din Directiva TVA prevede în mod expres că:
„(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.
(2) Prin derogare de la alineatul (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16.
1.1.2.Regularizarea dreptului de deducere se poate face prin două mecanisme, respectiv fie prin ajustarea TVA, fie prin obligativitatea facturării către sine, însă în mod evident, indiferent de metoda prin care se incearcă regularizarea TVA este obligatoriu ca legiuitorul să respecte principiul certitudinii impunerii și astfel incat contribuabilii să aibă cunoștință care este sarcina lor fiscală.
Astfel că România, ca stat membru al Uniunii Europene, nu ar fi fost îndreptățită să solicite regularizarea deducerii la colectarea TVA pentru o operațiune nefinalizata dacă nu ar fi prevăzut în mod expres aceasta.
România nu a aplicat nicio excepție de la dispozițiile art. 185 din Directiva 112. In ceea ce privește modalitatea de transpunere a art. 185 din Directiva TVA, deși aceasta instituie ca regulă generală imposibilitatea statelor membre de a solicita regularizarea deducerii pentru operațiunile rămase total sau parțial neachitate, este conferit totuși statelor membre dreptul de a proceda la regularizări în unele dintre cazurile de mai sus, în acest sens Directiva TVA dispunând:
„Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării"
In pofida acestui drept de care România putea să uzeze, în art. 138 coroborat cu art. 145 Cod Fiscal nu se prevăd faptul că va opera regularizarea deducerilor pentru operațiunile rămase total sau parțial neachitate și nici că pentru acestea se vor aplica prevederile livrării către sine.
Sistemul comun al TVA-ului este impus fiecărui stat membru, prin neutralitatea impozitării asigurată de dreptul de deducere în legătură cu operațiunile excluse de la un astfel de regim fiscal, precum și eliminarea cazurilor de dublă impunere.
Implementând o astfel de măsură privind ajustarea TVA-ului sau de auto-colectare pentru companiile de leasing, ar fi împotriva principiului neutralității fiscale, idee susținută cu prioritate în multe cazuri, dezbătute de către CJUE.
Conform principiului neutralității fiscale, sistemul de deducere are în vedere compensarea integrală a comerciantului de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice, astfel, acesta garantează neutralitatea totală de impozitare a tuturor activităților economice, indiferent de scopul sau de rezultatele acestora. Astfel, persoanele impozabile au dreptul de deducere a TVA - ului aferent intrărilor, cu condiția ca acesta să efectueze operațiuni impozabile cu intenția a fi impozabile. In acest sens, s-a pronunțat CJUE în cazuri relevante C-l 10/94 Inzo, C- 225/02 Halifax și cazul C-37/95 Belgische Staat împotriva Ghent Coal Terminal NV ("Ghent Coal").
Mai mult, în cazurile C-439/04 (Axei Kittel împotriva Etat belge, "Axei Kittel") și 354/03 (Optigen Ltd. V. Commisioners of Customs & Excise, "Optige"), Curtea a statuat că o persoana impozabilă are dreptul de a deduce TVA-ul atunci când acționează cu bună-credință.
Tocmai pentru a nu încălca dispozițiile principiului neutralității legiuitorul român nu a înțeles să devieze de la textul art 185 (2) din Directiva TVA, însă organul fiscal nu a avut aceeași abordare și a decis să împună aceste sume, în mod nelegal.
1.1.3. Faptul că art. 128 (4) (d) Cod Fiscal este contrar legislației europene este dovedit de următoarele:
i. Declanșarea procedurii de infringement împotriva României
Asociația Societăților Financiare din România (ALB), cât și companii de consultanță fiscală au sesizat Comisia Europeană în cursul anului 2011 că România încalcă principiile europene în materie de TVA respectiv a art. 2, 16, 18, 185 din Directiva TVA (Anexa 1 - sesizarea trimisă).
Fără a relua susținerile acestora, s-a învederat Comisiei Europene faptul că România nu a transpus în mod corespunzător prevederile indicate mai sus deoarece:
> Prevederile art. 16 si 18 din Directiva 2006/112/ CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată ( în continuare „Directiva TVA") cuprind cazurile pentru care se aplică livrarea către sine, neincluzând și situația lipsei bunurilor din gestiune, și cu atât mai puțin livrarea către sine pentru situația bunurilor nerecuperate, astfel că este vorba despre o transpunere incorectă în legislația națională a prevederilor Directivei TVA.
Situația bunurilor lipsă din gestiune este prevăzută la art. 185 din Directiva TVA ce impune ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor pierdute, dar nu și pentru pierderile care sunt demonstrate și confirmate în mod corespunzător, sau, mai exact, dacă aceste pierderi s-ar datora ca urmare a unor cauze obiective, în cazul de față nu se impune ajustarea întrucât se poate face dovada că aceste "pierderi" se datorează unor cauze obiective și numai datorită procedurilor de recuperare anevoioase societatea nu poate intra în posesia lor.
De altfel, în cauza C-106/77 Amministrazione delle Finanze v Simmenthal SpA, precum și cazul C-8/81 U B. v. Finanzamt Munster- Innenstadt Curtea Europeană de Justiție a stabilit ca deși Statele Membre au propriile legi naționale, Tratatul Uniunii Europene și Tratatul de Funcționare a Uniunii Europene impun aplicarea directă a prevederilor Directivei TVA în legislația națională.
Ca urmare a notificării trimise de ALB, Comisia Europeană, considerând întemeiate susținerile din sesizarea trimisă a declanșat în temeiul art 258 din Tratatul pentru Funcționarea Uniunii Europene procedura de infringement împotriva României.
Pe cale de consecință, în mod incorect instanța a presupus că procedura de infringement la care se face referire în nota de fundamentare a OG nr. 15/2011 viza netranspunerea în termen a Directivei 2011/45/UE deoarece după cum rezultă din documentele cauzei aceasta viză transpunerea incorectă a dispozițiilor Directivei TVA.
Mai mult, în mod netemeinic instanța de fond a presupus și susținut că abrogarea art. 128 (4)(d) Cod Fiscal a fost o urmare a transpunerii Directivei 2011/45/UE prin care a fost modificată Directiva TVA, deoarece după cum se poate observa din dispozițiile acesteia dintâi, nu este modificat niciunul dintre articolele a căror transpunerea fost incorectă, respectiv 16, 18, 185 și nici nu se modifică alte dispoziții referitoare la operațiunile asimilate livrărilor de bunuri cu plată sau reactualizarea deducerilor.
ii. Modificarea de către legiuitor al dispozițiilor legale cu pricina
Pentru a evita declanșarea procedurii de infringement, prin O.G. 15/2012 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost eliminată din Codul Fiscal obligativitatea autocolectarii pentru bunurile lipsa din gestiune. In acest sens, in Nota de fundamentare a Ordonanței 15/2012 s-au prevăzut următoarele mențiuni:
„Pentru a evita declanșarea procedurii de infringement având în vedere declanșarea împotriva României a primei etape a fazei precontencioase a acțiunii în constatarea neîndeplinirii obligațiilor care îi revin în temeiul Directivei 2006/112/CE, s-a impus compatibilizarea legislației naționale cu prevederile Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește regimul TVA aferent bunurilor lipsă în gestiune. "
Directiva TVA prevede limite foarte clare și pentru situațiile în care se corectează dreptul de deducere, limite pe care legislația românească nu are voie să le exceadă.
Ca regulă generală, o companie care și-a dedus TVA la achiziția de bunuri trebuie să corecteze această deducere dacă este mai mare sau mai mică decât cea la care compania are dreptul, însă deducerea inițială nu poate fi modificată în cazul furtului, distrugerii sau pierderii dovedite corespunzător. Sunt două mecanisme la dispoziție: fie ajustarea TVA pentru alte bunuri decât cele de capital, fie ajustarea TVA pentru bunurile de capital.
Niciunul dintre ele însă, așa cum apar descrise în legislația și jurisprudența europene, nu poate fi aplicat mașinilor date în leasing și (încă) nerecuperate.
Pentru că orice vehicul achiziționat de o firmă de leasing este destinat pentru prestarea de servicii taxabile. O întrerupere în prestarea de servicii până la recuperarea eventuală a bunului nu poate fi considerată un motiv de anulare a dreptului de deducere. Firma de leasing intenționează și face toate demersurile necesare pentru a recupera și folosi din nou bunul respectiv pentru activitățile sale economice.
In continuare, poate fi argumentat că vehiculul nerecuperat nu își încetează existența la momentul rezilierii contractului. Firmele de leasing nu ar apela la recuperatori și nu ar angrena costuri în recuperarea bunului, dacă nu ar considera că mașina poate fi recuperată.
De altfel, legislația românească actuală limitează aplicabilitatea ajustării pentru bunuri de capital excluzând anumite categorii de active, cum ar fi mijloacele de transport a căror durată minimă de viață este mai mică de 5 ani.
Mai mult, nerecuperarea unui vehicul are un efect similar pentru proprietar din punct de vedere economic ca și furtul sau pierderea, situații pentru care Directiva interzice ajustarea de TVA în cazul dovedirii corespunzătoare (firma de leasing poate dovedi pierderea cu documentele aferente procedurii de recuperare).
Pentru aceste considerente, Reclamanta consideră nelegală și neîntemeiată decizia organelor de inspecție fiscala de a stabili sume suplimentare pe motiv ca bunurile nerecuperate sunt lipsa în gestiunea societății întrucât este împotriva principiilor juridice și economice cu privire la operațiunile de leasing, fiind în aceeași măsura împotriva prevederilor Directivei TVA și a principiilor europene în materie de TVA.
1.2. Dispozițiile directivei tva au efect direct
Potrivit reglementărilor art. 288 din TFUE (ex-articolul 249 TCE): „Directiva este obligatorie pentru fiecare stat membru destinatar cu privire la rezultatul care trebuie atins, lăsând autoritătilor naționale competența în ceea ce privește forma Și mijloacele. "Astfel cum rezultă din singura definiție reglementată de legislația europeană, directivele nu au fost concepute să opereze în mod automat la nivel național, precum regulamentele.
Ceea ce trebuie reținut este faptul că armonizarea legislativă în diferite domenii ale dreptului European ( precum dreptul fiscal, dreptul societăților comerciale, dreptul mediului, dreptul consumatorului, etc.) depinde în mare măsură de transpunerea și de implemenatarea directivelor adoptate de instituțiile europene.
Cu alte cuvinte, un stat membru care nu implementează o directivă în perioada prescrisă, o privează de rezultatele care ar trebui obținute, pune sub semnul întrebării egalitatea statelor membre în fața dreptului European prin imposibilitatea aplicării uniformea dreptului și creează discriminări între cetățeni, prin neacordarea drepturilor ce le sunt conferite prin directivă.
Astfel Curtea Europeană de Justiție a dezvoltat și rafinat de-a lungul anilor teoria conform căreia, în cazurile în care statul nu transpune directive și termenul în care era obligat să o facă a expirat, sau o implementează incorect, acele prevederi din directivă care conferă persoanelor drepturi pot fi invocate direct în fața instanțelor naționale, cu condiția să fie suficient de clare, precise și necondiționate.
Curtea a reiterat considerentele expuse în V. Duyn referitor la scopul adoptării directivelor și la posibilitatea de principiu, neexclusă de termenii art. 288 din TFUE (ex- articolul 249 TCE), ca directivele să aibă efect direct, după cum a statuat:
„22. In consecință, un stat membru care nu a adoptat măsurile de implementare cerute de o directivă în termenul prescris nu poate opune particularilor neîndeplinirea propriilor obligații care îi reveneau în temeiul directivei.
23.Rezultă că un organ național cu atribuții jurisdicționale, sesizat de un justițiabil care s-a conformat dispozițiilor unei directive, cu o cerere prin care se solicită neaplicarea unei dispoziții naționale incompatibile cu directiva respectivă, neintrodusă în sistemul de drept al statului culpabil, trebuie să admită acea cerere, dacă obligația în cauză este necondiționată și suficient de precisă.
24.Prin urmare, răspunsul la prima întrebare este că, după expirarea termenului stabilit pentru implementarea, un stat membru nu mai poate aplica legea internă - chiar dacă prevede sancțiuni penale - care nu a fi)st adaptată în scopul de a se conforma cu directiva, unei persoane care s-a conformat dispozițiilor directivei respective.
Or, în cazul de față dispozițiile Directivei TVA sunt suficient de clare și precise atât în sensul că:
>Enumeră tipurile de operațiuni pe care statele membre pot să le asimileze livrărilor de bunuri cu plată iar bunurile lipsă din gestiune nu se numără printre acestea
>Stabiliește că regularizarea deducerii nu se poate face în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii.
Pe cale de consecință că reclamanta se poate prevala de aceste dispoziții și că instanța trebuie să le aplice direct în baza principiului priorității dreptului comunitar.
1.3. Dispozițiile legale europene au prioritate in fața normelor naționale în conformitate cu dispozițiile art. 148 (2) din Constituția României:
(2) Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.""
Instanta a constatat ca, . sunt aplicabile in mod direct dispozițiile din dreptul comunitar, care au prioritate fata de dreptul național
Aceasta rezulta din doua argumente: De la 1 ianuarie 2007, Romania este stat membru al Uniunii Europene. Potrivit art. 148 din Constitutie "ca urmare a aderarii, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum si celelalte reglementari comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate fata de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare (alin. 2), iar parlamentul. Președintele României, Guvernul si autoritatea judecătoreasca garanteaza aducerea la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul aderarii si din prevederile alineatului 2 (alin.4).
De altfel, prin Legea nr. 157/2005 de ratificare a Tratatului de aderare a României si Bulgariei la Uniunea Europeana, statul nostru si-a asumat obligația de a respecta dispozițiile din tratatele originale ale Comunitatii, dinainte de aderare. Prin decizia in cauza C./Enel (1964), s-a stabilit ca legea care se indeparteaza de tratat - un izvor independent de drept - nu ar putea sa duca la anularea lui, data fiind natura sa originara si speciala, fara a-l lipsi de caracterul lui de lege comunitara si fara ca baza legala a Comunitatii anspsi sa fie pusa la indoiala. Mai mult, aceeași decizie a definit relația dintre dreptul comunitar si dreptul național al statelor membre aratand ca dreptul comunicat este o ordine juridica independenta care are prioritate de aplicare chiar si in fata dreptului național"
Totodată, instanțele naționale au statuat, definitiv și irevocabil, în nenumărate rânduri următoarele: „indiferent dacă legea fiscală din România are caracter special sau imperativ, conflictul dintre o lege internă și o dispoziție dintr-un tratat constitutiv al Uniunii Europene și celelalte reglementări comunitare, se soluționează, așa cum în mod corect a reținut și instanta de fond, potrivit prevederilor art. 148 din Constituția României. Astfel prevederile din tratate si reglementările comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne. (...) Judecătorul național odată cu aderarea la UE a devenit judecător comunitar.
Pe cale de consecință, judecătorul național are obligația de a aplica cu prioritate dispozițiile Directivei TVA dacă consideră că acestea nu au fost transpuse corect.
2. Motiv recurs 2 - Instanța de fond a interpretat greșit actele deduse judecății și probatoriul administrat în prezenta cauză
In pronunțarea hotărârii sale, instanța a considerat că Reclamanta nu poate să pretindă exonerarea sa de la plata TVA dacă acesta a procedat la deducerea sumelor deja colectate.
Astfel cum se poate observa din întregul probatoriu administrat prezentei cauze în fața primei instanțe, nu există la dosarul cauzei nicio dovadă în sensul celor indicate de instanță, respectiv în sensul că reclamanta a dedus TVA pentru bunurile ce au făcut obiectul contractelor de leasing.
La dosarul cauzei au fost depuse cu titlu de anexe la cererea ce chemare în judecată și anexe la concluziile scrise: actele administrative atacate, jurisprudență, o . adrese emise de BNR, o notă de fundamentare și o . corespondență.
Or, niciunul dintre documentele depuse și indicate mai sus nu conține informații referitoare la exercitarea dreptului de deducere de către Reclamantă.
Pe cale de consecință, nu se poate reține culpa recurentei doar pe baza de supoziții ale instanței, ci pe baza realității faptice ce reiese din probatoriul administrat în prezenta cauză.
In altă ordine de idei, rolul activ al judecătorului, exercitat în limitele prevăzute de lege și fară subiectivism, contribuie la descoperirea adevărului, neafectând deci principiul aflării adevărului.
3. Motiv recurs 3 - Sentința atacată este nelegală întrucât prima instanță nu s-a pronunțat cu privire la întregul petit al cererii de chemare în judecată astfel cum a formulată de către reclamanta R. {„minus petitiă""") și nici nu a motivat în mod corespunzător hotărârea.
3.1. Cu privire la capetele de cerere cu privire la care instanța nu s-a pronunțat
Rolul activ al judecătorului în procesul civil nu poate fi analizat făcându-se abstracție de principiul disponibilității. De la acest principiu specific procedurii civile nu s-ar putea deroga, în temeiul rolului activ al judecătorului. în acest sens, părțile sunt acelea care au rolul hotărâtor în determinarea existenței unui anumit litigiu, respectiv părțile fixează limitele cadrului procesual.
Instanța de judecată trebuie să statueze omnia petitia, adică să se pronunțe cu privire la tot ceea ce s-a cerut, dar, în același timp, numai cu privire la ceea ce s-a cerut, fară a avea posibilitatea să dea mai mult decât s-a solicitat ori să se pronunțe asupra unei pretenții nesolicitate.""
Or, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta R. a solicitat în contradictoriu cu pârâta ANAF:
•Anularea în tot a Deciziei de soluționare nr. 49/17.02.2011 (și pe cale de consecință
•Admiterea în tot a Contestației formulate de reclamantă având ca obiect:
•Anularea deciziei de impunere nr. 227/07.09.2010 si
•Anularea raportului de inspecție fiscală nr._/07.09.2010
In pofida petitului cererii de chemare în judecată instanța nu s-a pronunțat cu privire la unul dintre actele administrative atacate, respectiv decizia de impunere nr. 227/07.09.2010.
Astfel cum se poate observa, prima instanță deși s-a pronunțat cu privire la decizia de soluționare, contestația depusă de reclamantă și raportul de inspecție fiscală a omis să se pronunțe asupra capătului de cerere referitor la anularea deciziei de impunere nr. 227/07.09.2010,.
Faptul că, instanța a admis în tot contestația reclamantei prin care acesta solicita anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală atacate, nu poate echivala cu o pronunțare referitoare la actul administrativ reprezentat de decizia de impunere, în contextul în care, cu privire la raportul de inspecție fiscală, instanța a înțeles să facă o precizare expresă în sensul anulării sale în parte.
Or, din sentința atacată nu reiese dacă decizia de impunere nr. 227/07.09.2010 este la această dată anulată sau anulată parțial, sau chiar menținută în tot, deoarece nici din dispozitivul hotărârii și nici din considerentele sale nu reiese care a fost poziția instanței cu privire la aceasta.
In acest sens, jurisprudența constantă a instanțelor judecătorești a statuat cu titlu de principiu următoarele aspecte:
„într-adevăr, din actele și lucrările dosarului rezultă că instanța a apreciat că reclamanta nu ar avea interes, limitându-se doar la suma calculată cu titlu de TVA, nu și la accesoriile acesteia. Dacă decizia de impunere a fost desființată pentru TVA, ea a fost menținută în continuare pentru accesorii. Or tribunalul nu a observat că în privința acestui capăt de cerere, reclamanta avea un interes legitim și actual, în funcție de care instanța trebuia să se pronunțe. Omițând să observe această împrejurare. Tribunalul a dat o soluție pe cale de excepție fără a se pronunța în privința unui capăt de cerere pe fond, pe care l-a omis din greșeală.
Cum o asemenea omisiune nu poate fi în nici un chip îndreptată decât printr-o soluție de fond, Curtea a admis recursul declarat de reclamantă și în temeiul art. 312 Cod Procedură Civilă, a casat hotărârea recurată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare de către aceeași instanță”.
3.2. Cu privire la motivarea hotărârii
Considerentele sau motivele de fapt și de drept reprezintă un element necesar al oricărei hotărâri judecătorești. Motivarea hotărârii este o puternică garanție a imparțialității judecătorului, a calității actului de justiție și oferă posibilitatea unui cerc larg de persoane de a cunoaște conținutul motivelor ce au determinat pronunțarea unei anumite hotărâri judecătorești.
Tocmai de aceea doctrina a considerat în mod constant că motivarea este un element esențial al unei hotărâri judecătorești, iar lipsa acesteia atrage casarea ei. Motivarea reprezintă și o condiție impusă de majoritatea legislațiilor internaționale și mai ales de jurisprudența CEDO, care consideră că motivarea este un element al procesului echitabil.
In acest sens, art. 261 alin. (1) pct. 5 C. se referă doar la necesitatea redactării motivelor de fapt și de drept „care au format convingerea instanței", precum și a celor „pentru care s-au înlăturat cererile părților". în această privință se impune o concluzie importantă, anume aceea că instanța trebuie să se refere în motivare la toate capetele de cerere formulate și la considerentele pentru care s-au respins unele cereri. Cu alte cuvinte, instanța trebuie să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut prin acțiune și asupra tuturor mijloacelor ce au stat la temelia pretențiilor ridicate de părți.
Motivarea trebuie să fie deopotrivă în strictă concordanță cu măsurile luate de instanță prin dispozitiv. Scopul motivării este tocmai acela de a fundamenta și explica măsurile adoptate de instanță. De asemenea, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. motivarea nu poate privi numai împrejurările de fapt sau numai pe cele de drept, ea trebuie să se refere la toate acestea. O motivare sumară și confuză echivalează practic cu nemotivarea hotărârii, rezultând astfel casarea acesteia.
Doctrina de specialitate a reținut că motivarea trebuie să fie „pertinentă, completă, întemeiată, omogenă, concretă, convingătoare și accesibilă" sau că ea trebuie să fie clară și simplă, precisă, concisă și fermă, într-un cuvânt să aibă putere de convingere.
Aceasta înseamnă că motivele invocate în sentință nu trebuie să fie contradictorii sau dubitative; ele trebuie să ofere părților și instanțelor de control judiciar o înlănțuire logică a faptelor și regulilor de drept pe baza cărora s-a ajuns la concluzia prezentată în dispozitiv. Cerințele legale privitoare la motivare sunt impuse, astfel cum se remarcă și într-o decizie recentă a instanței supreme, de însăși „esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărârii judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept".
Or, în situația de față, instanța de fond s-a limitat la a reține că „o asemenea asimilare a bunurilor contestate lipsă din gestiune cu livrarea de bunuri efectuat cu plată, nu contravine prevederilor art. 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE, în măsura în care pentru respectivele bunuri a fost dedusă parțial sau total TVA însă rațiunea pentru care instanța consideră că nu sunt încălcate dispozițiile art 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE („Directiva TVA") nu este explicată în niciun fel.
Recurenta a depus o precizare a recursului prin care a afirmat ca in acelasi timp cu introducerea recursului împotriva sentinței atacate, a introdus și o cerere de completare a sentinței civile.
Cererea de completare a fost înregistrată la Tribunalul București la data de 05.08.2013 sub numărul de dosar_/3/2013 (Anexa 1). In acest dosar, la data de 25.09.2013 instanța s-a pronunțat:
«Admite cererea. Completeaza dispozitivului sentintei civile nr.640/06.02.2013 pronuntata de Tribunalul București- Secția a IX a, in dosarul nr._, in sensul ca dispune si anularea deciziei de impunere nr. 227/07.09.2010 emisa de ANAF- DGAMC. Cu drept de recurs in 15 zile de la comunicare. Pronuntata in ședința publica astazi, 25.09.2013.Document: Hotărâre - completare dispozitiv 4447/_13”.
Recurenta a formulat o cerere de suspendare a judecatii pana la pronuntarea de catre Curtea de Justitie a Uniunii Europene in cauza C-438/13, cerere care a fost incuviintata de instanta.
Recurenta a depus o precizare a recursului, prin care a aratat ca isi micsoreaza catimea obiectului cererii, in sensul ca solicita anularea actelor administrativ-fiscale numai pentru TVA suplimentar de 48.790 lei si numai pentru majorari de intarziere de 65.487 lei, aferente numai unora din contractele de leasing, respectiv celor pentru care nu au fost recuperate bunurile, dat fiind ca intre timp, pentru unele contracte reziliate, au fost recuperate bunurile.
In dovedirea recursului, au fost depuse la dosar inscrisuri.
CURTEA
Prin Hotararea din data de 17.07.2014, pronuntata in cauza C-438/13. Curtea de Justitie a Uniunii Europene a statuat ca „articolele 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole."
Se constata ca toata hotararea de mai sus are ca situatie-premisa „imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri”.
Ca atare, trebuie analizat daca in speta, societatea recurenta a intreprins toate demersurile legale posibile pentru recuperarea bunurilor si daca aceste demersuri au ramas fara niciun rezultat.
Se constata ca recurenta a incheiat doua contracte de prestari servicii, constand in intreprinderea de demersuri legale pentru recuperarea ratelor de leasing restante sau a bunurilor, cu . si cu . SRL, incheierea acestor contracte nefiind relevanta in sine, o astfel de relevanta avand numai demersurile concrete intreprinse de reclamanta, direct sau indirect, pentru recupearea bunurilor.
Or, sub acest aspect, recurenta a prezentat un proces verbal de constatare din 30.04.2010 intocmit de . SRL, in care se arata ca la domiciliul unuia din utilizatori, Cindea G. S., nu a fost identificat bunul si nici vreo persoana care sa poata da lamuriri cu privire la acesta (f.158).
Nu exista nicio dovada in sensul revenirii la acea adresa, al contactarii utilizatorului rau-platnic pentru lamuri, al solicitarii de date privind doimiciliul actual al utilizatorului, al vreunei sesizari la organele de politie, al vreunei actiuni in instanta pentru predarea bunului, al vreunei cereri adresate executorului judecatoresc etc.
Aceeasi este situatia si in cazul procesele verbale incheiate de aceeasi societate comerciala in privinta utilizatorilor F. L. D.-30.04.2010 (f.161) si C. I. -29.03.2010 (f.165).
De asemenea, recurenta a prezentat procese verbale similare intocmite de . pentru utilizatorii .-30.04.2010 (f.162) si . SRL-30.04.2010 (f.163), si in cazul acestora „cercetarile” rezumandu-se la o singura vizita la domiciliul utilizatorilor, urmata de constatarea inexistentei la acel moment a vehiculelor ce formau obiect al leasingului.
Distinct de cele de mai sus, recurenta a prezentat, in privinta altor contracte de leasing, 3 procese verbale intocmite de 3 executori judecatoresti diferiti, din care rezulta ca in urma deplasarii acestora la domiciliile utilizatorilor, acestia fie nu au fost gasiti (E. F. C. si D. T.), fie au fost gasiti, dar au declarat ca au instrainat masina (C. I. M.).
Instanta retine ca aceste din urma demersuri reprezinta, . in sensul recuperarii bunurilor, fara insa ca actele executorilor judecatoresti sa fie urmate de alte acte de executare, fara sa existe dovezi ca utilizatorii au fost somati sa restituie bunul (cu exceptia lui C. I. M.), ca au fost contactati in vreun fel etc., fara sa existe sesizari ale organelor de politie privind furtul acestor bunuri sau actiuni in instanta pentru recuperarea lor sau a echivalentului lor banesc.
Ca atare, curtea retine ca demersurile efectuate de recurenta pana in acest moment in vederea recuperarii bunurilor sunt insuficiente si nu dovedesc imposibilitatea acestei recuperari.
Pe cale de consecinta, recurenta nu se inscrie in ipoteza-premisa avuta in vedere de Curtea de Justitie a Uniunii Europene la pronuntarea hotararii din cauza C-438/13.
Este adevarat ca in hotararea de mai sus, Curtea a retinut ca reclamanta din respectivul litigiu (BCR L.) nu se incadreaza in ipoteza „transferului gratuit” al bunurilor prevazuta de art.16 din Directiva nr.112/2006, dar aceasta pentru ca, din circumstantele de fapt ale respectivei spete, se stabilise ca reclamanta efectuase demersuri pentru recuperarea bunurilor, astfel incat, pe cale de consecinta, „imprejurarea ca utilizatorul ramane in posesia acestor bunuri fara sa plateasca o contraprestatie rezulta din ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer gratuit al respectivelor bunuri de la finantator la utilizator”.
per a contrario, in lipsa unor demersuri consistente, pastrarea bunurilor de catre utilizator, dublata de lipsa oricarui demers pentru recuperarea creantelor restante, reprezinta expresia unei cedari cu titlu gratuit a acestora de catre societatea de leasing, caz in care recurenta se inscrie in ipoteza „livrarilor cu titlu oneros” prevazuta de art.16 din Directiva.
In continuare, prin raportare la legislatia interna, recurenta se inscrie in ipoteza prevazuta de art.128, alin.4, lit.d C.fiscal, in forma in vigoare la data rezilierii contractelor de leasing, respectiv cea a bunurilor aflate lipsa in gestiune si pentru care nu s-a facut dovada furtului, lipsa care naste prezumtia relativa a unei cedari cu titlu gratuit a bunurilor, cedare care, inclusiv potrivit art.16 din Directiva, este asimilata, din punctul de vedere al TVA, unei livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.
Trimiterile recurentei la adresele BNR (filele 48-54 fond), valorificate de prima instanta, sunt nerelevante, deoarece niciuna din cele doua adrese nu se refera expres la situatia bunurilor nerestituite, ci numai la modalitatea de inscriere in evidentele contabile a ratelor nerecuperate (creante restante, creante indoielnice, etc.) si de constituire a provizioanelor de risc aferente.
Or, ratele de leasing nerecuperate reprezinta un prejudiciu distinct de bunul nerestituit la rezilierea/incetarea leasingului.
F. de cele de mai sus, curtea retine ca recursul R. L. este neintemeiat, in ceea ce priveste fondul cauzei.
In ceea ce priveste omisiunea primei instante de a anula si decizia de impunere nr.227/07.09.2010, curtea constata ca aceasta a fost indreptata, tribunalul pronuntand sentinta civila nr._.09.2013 prin care s-a dispus completarea sentintei civile nr.640/06.02.2013 cu solutia anularii deciziei de impunere.
Ca atare, recursul pe acest aspect este neintemeiat.
In ceea ce priveste recursul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, recurs care a vizat fondul cauzei, pentru considerentele de mai sus, avute in vedere la respingerea recursului reclamantei, urmeaza a fi admis, prin raportare la art.304, pct.9 C.pr.civila, instanta de fond realizand o gresita intepretare si aplicare a legii, cu consecinta modificarii sentintei recurate, in sensul respingerii cererilor de anulare a dispozitiei de solutionare a contestatiei nr. 49/17.02.2011 și de anulare a raportului de inspecție fiscală nr._/07.09.2010, ca neîntemeiate (solutia asupra capatului de cerere privind anularea deciziei de impunere, solutie dispusa prin sentinta civila completatoare nr.4447/25.09.2013 nefiind recurata si nefacand deci obiectul prezentei judecati).
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul R. L. Romania IFN SA, ca nefondat.
Admite recursul formulat de recurentul-pârât M. F. PUBLICE - AGENTIA N. DE ADMINISTRARE FISCALA - DIRECTIA DE SOLUTIONARA A CONTESTATIILOR împotriva sentinței civile nr. 640/06.02.2013 pronunțată de Tribunalul București – Secția a IX a C. Administrativ și Fiscal în dosarul nr._ .
Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea în privința cererilor de anulare a dispoziției de soluționare a contestației nr. 49/17.02.2011 și de anulare a raportului de inspecție fiscală nr._/07.09.2010, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, azi, 21.01.2015.
Președinte Judecător Judecător
P. A. C. R. I. J. A.
GREFIER
P. M.
Red./tehn A.J.
Jud. fond: S. G. - Tribunalul București - SCAF
| ← Anulare act administrativ. Decizia nr. 493/2015. Curtea de Apel... | Pretentii. Decizia nr. 710/2015. Curtea de Apel BUCUREŞTI → |
|---|
