ICCJ. Decizia nr. 4527/2006. Contencios
| Comentarii |
|
Prin sentința civilă nr. 1915 din 21 noiembrie 2005 a Curții de Apel București, pronunțată în dosarul nr. 1525/2005, a fost admisă în parte acțiunea SC E.L. SRL Giurgiu, având ca obiect anularea deciziei nr. 326 din 26 octombrie 2004 a Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, emisă la contestația contribuabilei împotriva procesului-verbal din 1 iunie 2004 al Direcției de Control a Direcției Generale a Finanțelor Publice Giurgiu, referitor la T.V.A., impozit pe profit și C.A.S. datorate de societatea reclamantă.
Au fost anulate pct. 2 și 5 din dispozitivul deciziei și procesul-verbal cu referire la aceleași puncte din decizie.
A fost obligată Agenția Națională de Administrare Fiscală să se pronunțe pe fondul cererilor de la pct. 2 și 5 ale deciziei.
Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut că, privitor la suma de 3.765.637.606 lei, reprezentând T.V.A., potrivit art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002, poate fi dedusă T.V.A., numai în cazul în care T.V.A. datorată sau achitată, aferentă bunurilor livrate sau care urmează a fi livrate, pentru prestările de servicii prestate sau ce urmează a fi prestate de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de T.V.A.. Ca urmare, a apreciat instanța că, în speță, cel care datorează T.V.A., este utilizatorul și nu societatea de leasing, iar reclamanta a achitat T.V.A., în numele utilizatorilor, neavând o obligație proprie de plată a T.V.A., contestația nefiind întemeiată.
Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 124.832.461 lei, a reținut instanța că organul fiscal a stabilit o obligație cu acest titlu în sumă de 155.246.154 lei, dar reclamanta pretinde că datorează doar 30.413.693 lei, fără să arate concret calculul pe care îl contestă, astfel încât acțiunea e neîntemeiată sub acest aspect.
în privința obligației cu titlu de contribuție de asigurări sociale, în sumă de 5.266.755 lei, a constatat instanța că reclamanta a compensat din proprie inițiativă C.A.S. de plată, cu C.A.S. achitat în plus la buget, deși nu avea dreptul să procedeze astfel, întrucât stingerea obligațiilor fiscale de plată prin compensare se efectuează conform art. 88 din O.G. nr. 11/1996 și Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 2052/1997 (acte normative în vigoare la data compensării), numai de către organele financiare competente.
Instanța a admis contestația cu privire la T.V.A. în sumă de 11.588.624.958 lei și dobânzile aferente acestei obligații, în sumă de 4.494.161.183 lei, reținând că procesul-verbal prin care s-au stabilit aceste obligații, a fost anulat printr-o decizie judecătorească irevocabilă, astfel încât nu mai puteau fi incluse în procesul-verbal ulterior (din 1 iunie 2004) și cu atât mai puțin justificau respingerea contestației reclamantei, ca fiind fără obiect, câtă vreme reclamanta este prejudiciată prin reținerea de plată a sumei.
Asupra suspendării soluționării contestației dispusă de Agenția Națională de Administrare Fiscală cu privire la suma de 104.559.527.546 lei reprezentând dobânzi aferente T.V.A., a constatat instanța că motivul suspendării l-a constituit existența pe rolul instanței a contestației în anulare împotriva deciziei civile nr. 2222/2004 a înaltei Curți de Casație și Justiție, prin care s-a anulat procesul-verbal anterior. Ca urmare, a apreciat instanța că soluția este nelegală, întrucât nu s-a dispus suspendarea executării.
1. împotriva acestei sentințe a declarat, în termen, recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, cererea fiind legal scutită de plata taxei de timbru.
în motivarea cererii, recurenta critică anularea pct. 2 din decizia sa, prin care s-a respins ca rămasă fără obiect, contestația pentru suma de 16.082.786.141 lei (T.V.A. și dobânzi aferente), considerând că dispoziția instanței e contradictorie: pe de o parte, reține că acele obligații au fost anulate printr-o decizie irevocabilă, neputând fi reținută obligația de plată prin noul proces-verbal; pe de altă parte, obligă recurenta să soluționeze în fond contestația privitor la acele sume.
Consideră recurenta, că instanța a înțeles greșit conținutul procesului-verbal care face obiectul contestației în cauză, întrucât T.V.A. de plată suplimentar și dobânzile aferente ei au fost doar menționate ca făcând parte dintr-un proces-verbal anterior, dar nu au făcut obiectul actului ulterior, ci doar s-a consemnat că acele sume nu au fost înregistrate în evidența contabilă. în drept, invocă recurenta dispozițiile art. 175 alin. (1) C. proc. fisc. și pe cele ale art. 176 alin. (2) din același cod.
Recurenta critică, de asemenea, anularea pct. 5 al deciziei sale, arătând că, de vreme ce obligația principală, privind T.V.A. în sumă de 11.5878.624.958 lei, a fost anulată prin decizia nr. 2222 din 1 iunie 2004, în mod legal organul administrativ a dispus suspendarea cu privire la dobânzile aferente acestei obligații, în sumă de 104.559.527.546 lei, dat fiind caracterul accesoriu al acestei datorii. în drept, invocă recurenta dispozițiile art. 183 C. proc. fisc., arătând că decizia nr. 2222/2004 a fost atacată cu contestație în anulare, iar în situația admiterii acesteia s-ar proceda la rejudecarea cauzei, soluția putând fi contrară celei dintâi.
2. împotriva sentinței a declarat recurs și reclamanta, cererea fiind legal timbrată.
în motivare invocă recurenta art. 304 pct. 7 și 9, precum și art. 3041C. proc. civ., iar în fond critică respingerea acțiunii cu privire la T.V.A. suplimentar în sumă de 3.765.637.600 lei, arătând că, în calitatea sa de societate de leasing, este proprietara bunurilor importate, indiferent de tipul contractului (operațional sau financiar), astfel încât la sfârșitul contractului de leasing ea e obligată să achite datoria vamală, inclusiv T.V.A. în vamă, urmând să recupereze aceste sume de la utilizatori, de aici rezultând dreptul de deducere a T.V.A. în vamă aferentă drepturilor de import.
Consideră, astfel, recurenta, că instanța de fond a reținut greșit că societatea n-ar avea o obligație proprie de plată a T.V.A. și nici drept de deducere.
De asemenea, critică recurenta, respingerea acțiunii cu privire la suma de 124.832.461 lei impozit pe profit, calculat suplimentar de organele fiscal, pe motiv că anumite cheltuieli totale cu amortizarea înregistrate de societate nu ar fi deductibile. Consideră recurenta că a dedus corect suma de 608.273.864 lei reprezentând diferența rămasă neacoperită din sumele rezultate din vânzarea mijloacelor fixe (valoare rămasă neamortizată), deoarece erau aferente trimestrului III din 2003, nefiind incluse în baza de calcul a impozitului pe profit. Ca urmare, susține recurenta că impozitul pe profit aferent sumei mai sus menționate era doar de 30.413.693 lei, deoarece conform art. 2 alin. (3) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, pe perioada supusă controlului cota de impozit pe profit era de 5%, veniturile fiind realizate din activități desfășurate în zona liberă, pe bază de licență. Consideră recurenta că respingerea de către instanță a acestui capăt de cerere, pe motiv că nu ar fi prezentat modul de calcul al acestui impozit recunoscut de societate (608.273,864 x 5% = 30.413.693 lei), este nefondată, întrucât acest calcul se află în răspunsul la întâmpinarea pârâtelor (în dosarul de fond).
în fine, critică recurenta, respingerea acțiunii cu privire la suma de 5.266.755 lei reprezentând C.A.S. pentru angajați, calculat suplimentar de către organele fiscale, arătând că pe perioada 3 decembrie 2001 - 15 ianuarie 2003, o angajată s-a aflat în concediu de maternitate și concediu pentru îngrijirea copilului, situație în care C.A.S. datorat de societate - 23,33%, s-a diminuat cu contribuția de 7% C.A.S.S. (asigurări de sănătate) reținută de la angajata aflată în concediu, societatea urmând să achite numai diferența la bugetul asigurărilor sociale.
Susține, astfel, recurenta că pentru lunile ianuarie - martie 2002, societatea trebuia să recupereze de la bugetul asigurărilor sociale, diferența dintre indemnizația pentru concediul de maternitate/concediu pentru îngrijirea copilului, plus contribuția de 7% C.A.S.S. reținută de la angajată și C.A.S. datorat de unitate (23,33%), iar din acest motiv a efectuat compensarea C.A.S. datorat de la (23,33%), cu C.A.S. datorat de angajați (11,67%). Consideră recurenta, că instanța a reținut greșit nelegalitatea compensării, întrucât obligația de plată a C.A.S. angajați nu exista, plata sumei reținute în procesul-verbal fiind o îmbogățire fără justă cauză.
Recursurile nu se fondează.
I. Asupra recursului Agenției Naționale de Administrare Fiscală.
1. Prin actul de control din 1 iunie 2004 s-a consemnat că societatea a făcut obiectul unui control anterior (al Gărzii Financiare) - procesul-verbal nr. 936 din 21 februarie 2002, stabilindu-se atunci că ea datorează bugetului de stat: T.V.A. suplimentar 11.588.624.958 lei; dobânzi aferente 4.494.161.183 lei, precum și o amendă de 2 mil. lei (conf. Legii nr. 87/1994).
Actul de control curent constată că societatea nu a înregistrat în evidența contabilă obligațiile bugetare mai sus arătate, dar consemnează și faptul că acele obligații au fost contestate de contribuabilă, parcurgând etapa administrativă, precum și pe cea judiciară, cauza având ca obiect anularea deciziei nr. 252/2002 a Ministerului Finanțelor Publice, aflându-se în recurs pe rolul înaltei Curți de Casație și Justiție.
Ca urmare, organul de control obligă acum societatea să înregistreze în evidența contabilă acele obligații anterior constatate, independent de faptul că ele făceau obiectul unei acțiuni în contenciosul fiscal.
Societatea contribuabilă a formulat contestație împotriva acestei constatări a actului de control din 1 iunie 2006, dar Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin decizia sa, a respins ca fiind fără obiect acest punct al contestației, considerând că organul de control nu a stabilit acele sume ca debite suplimentare, ci a constatat doar neînregistrarea lor în evidența contabilă. în considerentele deciziei se reține totuși că, între timp, recursul societății la decizia și procesul-verbal anterioare fusese admis, actele fiind anulate.
Agenția Națională de Administrare Fiscală invocă dispozițiile art. 174 alin. (1) și art. 175 alin. (2) C. proc. fisc., pentru soluționarea în acest mod a cererii societății și soluția sa este criticabilă, cum a constatat și instanța de fond, deoarece procesul-verbal ulterior, dispunând înscrierea în evidența contabilă a debitelor stabilite de un act anterior, nu face o simplă constatare neutră, ci consemnează că, nefiind înregistrate, sumele respective nu au fost nici virate la bugetul de stat.
Or, considerând lipsită de obiect contestația contribuabilei în acest punct, Agenția Națională de Administrare Fiscală a exprimat un refuz nejustificat de a analiza actul administrativ fiscal care este procesul-verbal de control, deși societatea învederase că a contestat acele obligații fiscale separat, considerând că este vătămată în dreptul său, câtă vreme cauza era în curs de judecată.
De altfel, recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală este în eroare cu privire la limitele "pronunțării pe fondul cererii", pe care o dispune instanța de fond, întrucât ea a fost astfel obligată să analizeze cererea în fond, adică, sub aspect formal, legalitatea dispoziției organului de control ca societatea să înscrie în evidența contabilă acele sume, și nicidecum să facă o verificare în fond a temeiniciei și legalității stabilirii acelor obligații bugetare prin procesul-verbal anterior.
2. Art. 183 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. reprezintă o normă supletivă care se aplică în funcție de circumstanțele de fapt.
în speță, dobânzile calculate de procesul-verbal ulterior pe temeiul unei obligații principale stabilite prin procesul verbal anterior, chiar dacă reprezintă un accesoriu, nu constituie un argument suficient pentru a justifica suspendarea dispusă de Agenția Națională de Administrare Fiscală.
Contestația în anulare este o cale extraordinară de atac de retractare, comună și nesuspensivă de executare, în sensul că formularea ei nu va suspenda de drept executarea hotărârii împotriva căreia se îndreaptă.
Ca urmare, în speță, constatarea instanței de fond privind faptul că în cadrul contestației în anulare formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, nu s-a dispus suspendarea executării, este corectă și îndreptățește instanța să aprecieze că soluționarea cererii cu care a fost învestită Agenția Națională de Administrare Fiscală, nu depindea de existența dreptului dedus judecății în contestația în anulare.
II. Asupra recursului SC E.L. SRL.
1. Soluția Agenției Naționale de Administrare Fiscală din decizie, cu privire la caracterul nedeductibil al T.V.A., este principial corectă, deși motivația sa este juridic greșită.
într-adevăr, astfel cum susține și reclamanta-recurentă, ea ca locator este proprietara bunului la momentul efectuării importului și al plății T.V.A. în vamă, iar nu utilizatorul, cum a considerat în mod greșit Agenția Națională de Administrare Fiscală.
Aceasta, deoarece din coroborarea dispozițiilor art. 1 alin. (1) și art. 2 lit. c), cu celelalte texte ale O.G. nr. 51/1997, republicată în anul 2000, rezultă în mod explicit că transferul dreptului de proprietate asupra bunului de la locator, la utilizator, are loc la expirarea contractului de leasing, la încheierea contractului transmițându-se, pentru o perioadă determinată, doar dreptul de folosință asupra bunului.
O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing, mai sus-menționată, nu conține dispoziții exprese cu privire la deductibilitatea fiscală a T.V.A. aferent bunurilor importate de către un locator. Numai cheltuielile de asigurare a bunului care face obiectul unui contract de leasing, sunt deductibile fiscal de către partea obligată prin contract să plătească primele de asigurare, potrivit dispozițiilor art. 26 din ordonanță.
Așadar, problema în speță a deductibilității T.V.A., achitat de locator în vamă, își găsește soluționarea numai sub incidența Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, aplicabilă în speță la data efectuării importului.
Or, potrivit art. 4 din lege, se consideră "prestare de servicii" și "operațiunile de leasing" [lit. t)], iar în speță societatea recurentă este "persoană impozabilă", în sensul definiției de la art. 2 alin. (1) din lege, astfel încât sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 1 alin. (2) și (3) din lege.
Pe de altă parte, din analiza dispozițiilor art. 22 alin. (5) lit. a) din lege rezultă că persoana impozabilă are dreptul la deducerea T.V.A. achitată aferentă unor servicii care i-au fost prestate sau urmează a-i fi prestate de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de T.V.A., în România, desigur.
în speță, locatorul recurent a importat bunurile de la o persoană străină, astfel încât ipoteza de mai sus nu i se aplică.
De asemenea, recurentei nu-i sunt aplicabile nici dispozițiile art. 22 alin. (5) lit. b), deoarece se referă la T.V.A. achitată pentru bunurile importate prevăzute la art. 29 lit. b), și anume, T.V.A. aferentă operațiunilor de leasing contractate de un locator din străinătate și care e achitată de către persoanele care nu sunt înregistrate ca plătitori de T.V.A., ipoteză în care recurenta nu se încadrează.
Dar este pe deplin aplicabil recurentei, textul art. 24 alin. (2) lit. b) din lege și care prevede că nu poate fi dedusă T.V.A. aferentă intrărilor referitoare la bunuri/servicii achiziționate de furnizori/prestatori în contul clienților și care apoi se decontează acestora.
Or, recurenta, în calitate de locator, la expirarea contractului de leasing, facturează utilizatorului valoarea reziduală care include și T.V.A. achitat de el.
2. în ceea ce privește impozitul pe profit aferent unor cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă de 608.273.864 lei, recurenta invocă cota de excepție de 5% prevăzută de art. 2 alin. (3) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, având în vedere că își desfășoară activitatea cu licență în zona liberă Giurgiu.
în speță, recurentei nu i-a fost contestat dreptul la cota de 5%.
Susținerea nu se fondează, însă sub alt aspect, chiar dacă recurenta prezintă un calcul aritmetic foarte corect.
Aceasta, deoarece organul fiscal a avut ca obiect al controlului perioada iulie 2002 - decembrie 2003, pentru care, în privința impozitului pe profit, a constatat nu numai că societatea a dedus eronat cheltuieli în sumă de 608.273.864 lei, dar și că aceasta nu a înregistrat deloc anumite venituri și cheltuieli realizate în aceeași perioadă, fapt necontestat de contribuabilă.
Or, această omisiune culpabilă a societății a dus la calcularea unui profit mult mai mic.
Actul de control a stabilit corect un profit impozabil de 4.629.566.612 lei, la care a calculat corect un impozit pe profit de 231.478.331 lei, aplicând cota de 5% la care recurenta era îndreptățită.
Faptul că societatea și-a înregistrat un profit mai mic, calculând la acesta un impozit aferent de doar 73.974.160 lei, reprezintă o nelegalitate pe care organul de control a remediat-o, stabilind legal diferența de impozit de 157.504.171 lei.
Este, într-adevăr, culpa contribuabilei, nu numai pentru aspectele de fond ale problemei mai sus arătate, dar și pentru carențele formale ale contestației sale care au îndreptățit Agenția Națională de Administrare Fiscală să considere, în decizia sa, acest capăt de cerere ca "neargumentat".
Instanța de fond, verificând decizia cu privire la acest capăt de cerere, nu a făcut decât să constate că era întemeiată constatarea Agenției, în sensul că acel capăt de cerere, voit sau nu, era formulat incomplet și neclar.
3. în ceea ce privește compensarea efectuată din proprie inițiativă de către contribuabil între contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajat, cu contribuția de asigurări sociale datorată de către angajator, decizia Agenției Naționale de Administrare Fiscală a constatat inadmisibilitatea de principiu a acestei operațiuni, pe temeiul art. 88 din O.U.G. nr. 11/1996, fără a analiza în fond corectitudinea de fond a operațiunii. Soluția e corectă, textul sus-arătat fiind imperativ, compensarea fiind atributul exclusiv al autorității.
Recurenta a susținut în recurs că operațiunea este legală, întrucât C.A.S. și C.A.S.S. nefiind creanțe bugetare, nu sunt aplicabile dispozițiilor O.G. nr. 11/1996.
Susținerea este greșită.
Potrivit art. 2 alin. (2) din O.U.G. nr. 150/2002 privind organizarea și funcționarea sistemului de asigurări sociale de sănătate, constituirea Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate se face din contribuția de asigurări sociale de sănătate suportată de asigurați.
Dar, potrivit art. 8 din ordonanță, obligația virării C.A.S.S. revine persoanei juridice care angajează persoane pe baza unui contract individual de muncă, iar conform dispozițiilor art. 9, în cazul neachitării în termen a C.A.S.S., C.N.A.S. procedează la aplicarea măsurilor de executare silită prin încasarea sumelor datorate, potrivit procedurilor instituite de legislația privind executarea creanțelor bugetare. Așadar, textul trimite implicit la O.G. nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare (în vigoare la data compensării), fiind aplicabil indiscutabil și textul imperativ al art. 88.
Cât privește contribuția de asigurări sociale, potrivit art. 21 din Legea nr. 19/2000, ea se datorează atât individual, de către angajați, cât și de către angajator, obligația de virare a ei la bugetul asigurărilor sociale revenind acestuia din urmă. Dar, conform dispozițiilor art. 30 alin. (2) din lege, în cazul neachitării în termen a C.A.S., casele teritoriale de pensii vor proceda la aplicarea măsurilor de executare silită, conform dispozițiilor legale prin executarea creanțelor bugetare. Așadar, și în acest caz trimiterea se face implicit la O.G. nr. 11/2002 (în vigoare la data compensării).
în ambele cazuri este evidentă intenția legiuitorului de a califica aceste "contribuții" ca având natura juridică a unor creanțe bugetare.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4530/2006. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 4517/2006. contencios → |
|---|
