ICCJ. Decizia nr. 5590/2009. Contencios
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5590/2009
Dosar nr. 9721/32/2007
Şedinţa publică de la 7 decembrie 2009
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa nr. 65/2009 pronunţată la 30 aprilie 2009 (în rejudecare, după casare cu trimitere) Curtea de Apel Bacău, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC C. SA, cu sediul în Târgu Ocna, judeţul Bacău, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – D.G.F.P. Bacău – Biroul de Soluţionare a Contestaţiilor, şi a dispus anularea deciziei nr. 157 din 04 mai 2007 emisă de D.G.F.P. Bacău, precum şi, în parte, decizia de impunere din 27 iunie 2006 şi raportul de inspecţie fiscală din 26 iunie 2006 cu privire la suma de 693.727 RON, fiind, totodată, obligată pârâta la rambursarea acestei sume.
A fost respins capătul de cerere privind daunele interese şi obligată pârâta la plata sumei de 1.500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această sentinţă prima instanţă a reţinut că prin actele contestate organul fiscal a înţeles să respingă la rambursare suma negativă de 693.727 RON, reprezentând TVA colectat într-o perioadă anterioară, perioadă ce a mai făcut obiectul unei inspecţii fiscale, aşa încât a considerat că sunt incidente dispoziţiile art. 103 alin. (3) C. proc. civ., text potrivit căruia inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.
A reţinut instanţa de fond că interpretarea dată de pârâtă dispoziţiilor art. 103 alin. (3) C. proc. fisc. este una restrictivă, atâta vreme cât controlul anterior a vizat perioada 2001-30 noiembrie 2005, iar înregistrarea în contabilitate s-a făcut în decembrie 2005, caz în care organul fiscal trebuia să analizeze dacă nu cumva se află în situaţia de excepţie şi trebuia efectuată reverificarea, adresa Ministerului Economiei şi Finanţelor din 01 martie 2006 putând fundamenta reverificarea perioadei anterioare.
Totodată, reţine instanţa de fond, dispoziţiile fiscale nu pot fi interpretate în sensul că atunci când contribuabilul interpretând greşit legea şi colectând eronat TVA deşi o operaţiune nu era conform art. 126 C. fisc., impozabilă din punct de vedere al TVA, nu mai are posibilitatea de a corecta înregistrarea greşită şi de a regulariza veniturile, pentru că ar fi pus într-o poziţie dezavantajoasă în raport cu statul, care atunci când chiar şi după 4-5 ani constată că o înregistrare nu s-a făcut corect poate dispune efectuare înregistrării.
De altfel, precizează instanţa de fond, contribuabilul are potrivit art. 81 din Norme, dreptul de a corect declaraţiile fiscale, în cazul TVA fiind incidente dispoziţiile art. 81 pct. 3 care îi conferă dreptul de a înregistra la regularizări sumele rezultate din corectarea erorilor.
Cât priveşte capătul de cerere de obligare la plata sumei de 700.898 RON daune interese reprezentând dobânda fiscală, calculată în continuare până la data plăţii efective în raport de dispoziţiile ordinului nr. 1899/2004, instanţa de fond l-a considerat neîntemeiat, în materia dobânzilor fiscale existând o procedură specială, iar instanţa nu se poate substitui organului fiscal în calcularea dobânzii.
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs în termenul prevăzut de lege pârâta D.G.F.P. Bacău, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, invocând prevederile art. 3041 C. proc. civ., potrivit cărora „recursul declarat împotriva unei hotărâri care potrivit legii, nu poate fi atacată cu apel nu este limitat de motivele de casare prevăzute în art. 304 C. proc. civ., instanţa putând să examineze cauza sub toate aspectele”.
Susţine recurentul, în esenţă, prin motivele de recurs formulate că instanţa nu a avut în vedere faptul că în speţă a avut loc, practic o corectare a decontului de TVA, caz în care sunt incidente dispoziţiile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 520/2005 modificat prin ordinul nr. 1638/2005, potrivit cărora „deconturile de TVA depuse de persoanele impozabile pot fi corectate din punct de vedere al erorilor materiale de către organul fiscal competent, din proprie iniţiativă sau la solicitarea plătitorului”, astfel încât plătitorul nu poate efectua corectarea decontului, ci numai poate solicita organului competent corectarea.
Susţine recurentul-pârât că nici nu era posibilă corectarea decontului TVA, cu atât mai mult cu cât corecţia viza sume dintr-o perioadă ce a fost supusă unei inspecţii fiscale anterioare, astfel încât sunt aplicabile prevederile pct. 4 din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 520/2005 – astfel cum a fost modificat prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1638/2005 potrivit cărora corectarea decontului de TVA potrivit prezentelor instrucţiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.
Pe de altă parte, susţine recurentul-pârât, reclamanta nu a contestat raportul de inspecţie fiscală din 09 martie 2006 în care s-a reţinut suma de 693.727 RON ca fiind TVA colectată, nu a solicitat reverificarea perioadei respective şi corectarea decontului, astfel că constatările din acest raport au un caracter definitiv, neexistând posibilitatea revenirii asupra acestuia şi cu atât mai mult a corectării acestor date de contribuabil.
Recurenta-pârâtă critică sentinţa şi sub aspectul reţinerii eronate de către instanţa de fond a faptului că nu a fost analizat textul art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, prin prisma tezei a II-a a acestui text de lege şi conform căreia prin excepţie organul fiscal poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora.
Susţine recurenta-pârâtă că nu este aplicabil acest text de lege [teza a II-a a art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003], deoarece în cazul reclamantei nu s-a dispus reverificarea unei perioade anterioare (ce a făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală din 09 martie 2006), ci s-a verificat o altă perioadă fiscală 01 decembrie 2005-28 februarie 2006) ca urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de TVA aferent lunii februarie 2006.
Mai mult decât atât, precizează recurenta, reclamanta nici nu a solicitat reverificarea perioadei aferentă încasării despăgubirilor, verificarea fiscală fiind efectuată în vederea soluţionării cererii de rambursare.
Intimata-reclamantă a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.
Analizând recursul formulat prin prisma motivelor invocate, în raport de probele administrate în cauză şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte îl va admite, potrivit următoarelor considerente.
Potrivit raportului de inspecţie fiscală din 26 iunie 2007, rezultat al inspecţiei fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea realităţii sumei negative a TVA în cuantum de 1.030.877 RON aferentă perioadei fiscale 01 decembrie 2005-28 februarie 2006 pentru care s-a exprimat opţiunea de rambursare, a fost respinsă la rambursare suma de 693.727 RON, reprezentând TVA aferent despăgubirilor încasate de reclamanta pentru calamitate, TVA ce a fost colectată în lunile decembrie 2004, august şi septembrie 2005.
Suma respectivă a fost înscrisă în decontul TVA pe luna februarie 2006, la rândul 03 „regularizări” urmare a stornării efectuate prin nota contabilă nr. 13 din decembrie 2005, şi a fost respinsă la rambursare pentru că provenea dintr-o perioadă anterioară ce a fost supusă verificării conform raportului de inspecţie fiscală din 09 martie 2006 (perioada 01 noiembrie 2001-30 noiembrie 2005), prin operaţiunea de stornare efectuată majorându-se nelegal TVA de recuperat cu suma de 693.727 RON.
Temeiul respingerii la rambursare a acestei sume a constituit-o prevederilor art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, privind C. proc. fisc., respectiv pct. 4 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 520/2005, astfel cum a fost modificat prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1638/2005 şi art. 138 din Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare.
Contrar, celor reţinute de instanţa de fond, în speţă a avut loc, practic, o corectare a decontului TVA, situaţia în care este aplicabil Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 520/2005 modificat prin Ordinul nr. 1638/2005, prin acest ultim ordin fiind emisă Anexa 4 care a înlocuit Anexa 1 la ordinul nr. 520/2005 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA, Instrucţiuni care la (pct. 1) menţionează că „Deconturile de TVA depuse de persoanele impozabile pot fi corectate din punct de vedere al erorilor materiale de către organul fiscal competent, la iniţiativa acestora sau la solicitarea plătitorului”.
Cu alte cuvinte, plătitorul nu poate efectua corectarea decontului, acesta fiind doar îndreptăţit să solicite organului competent a dispune corectarea.
Pe de altă parte în mod corect a reţinut organul fiscal că nu era posibilă corectarea decontului TVA pentru că aceasta corecţie vizează sume dintr-o perioadă anterioară ce a fost supusă unei inspecţii fiscale anterioare (a se vedea raportul de inspecţie fiscală din 09 martie 2004).
Potrivit art. 4 din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 520/2005 astfel cum a fost modificat prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1638/2005 „corectarea decontului de TVA adăugată potrivit prezentelor instrucţiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală”.
Potrivit art. 138 din Legea nr. 571/2003 care reglementează colectarea deconturilor de TVA şi respectiv situaţiile în care este posibilă ajustarea bazei de impozitare, societatea reclamantă nu putea ajusta baza de impozitare prin stornare din TVA colectată, majorându-se cu aceeaşi sumă TVA de recuperat, pentru că textul de lege menţionat nu prevede şi această operaţiune.
Se deduce astfel, că în mod corect a reţinut organul fiscal că intimata-reclamantă a înscris eronat în decontul TVA aferent lunii februarie 2006 sume în minus de 697.727 RON, fără a avea la bază documente justificative.
Raportul de inspecţie fiscală care cuprinde perioada supusă verificării TVA – 01 noiembrie 2001-30 noiembrie 2005, nu stabileşte suma de 693.627 RON ca fiind un debit suplimentar pentru a fi supusă unei analize, această sumă apare ca TVA colectat de societate aferent încasărilor din despăgubiri, în mod corect şi de aceea nu a mai fost analizată, ceea ce, aşa, cum precizează recurenta-pârâtă, nu înseamnă că nu a făcut obiectul controlului.
Mai mult decât atât, intimata-reclamantă nu a contestat raportul de inspecţie fiscală din 09 martie 2006 în care s-a reţinut această sumă ca fiind colectată şi în aceste condiţii constatările din acest raport de inspecţie fiscală au caracter definitiv neexistând posibilitatea revenirii asupra acestora şi cu atât mai mult a corectării acestor date de către contribuabil.
Având în vedere precizările de mai jos se constată că instanţa de fond a reţinut în mod greşit că în speţă ne găsim în situaţia unei corecţii materiale în sensul pct. 2 din Anexa 1 la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 520/2005 şi nu sunt aplicabile dispoziţiile pct. 4 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 510/2005, ci dispoziţiile art. 81 pct. 3 din H.G. nr. 1056/2004 potrivit cărora „în cazul TVA sumele rezultate din corectarea erorilor la înregistrare în evidenţele de TVA adăugată la sumele rezultate din corectarea erorilor de înregistrare în evidenţele TVA se înregistrează la rândurile de regularizări din decontul lunii în care au fost operate corecţiile”.
Motivarea instanţei se bazează pe expertiza contabilă efectuată în cauză, care invocând prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 coroborate cu prevederile pct. 7 alin. (5) din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 425/1998, concluzionează în sensul că operaţiunea de stornare a sumelor din contul TVA colectat în contul 771 venituri extraordinare, a fost corect înregistrată.
Expertul nu are însă în vedere faptul că acest TVA provine din perioadele anterioare, perioade ce au fost supuse verificării conform raportului de inspecţie fiscală încheiat anterior, din 09 martie 2006, care, aşa cum am menţionat, nu mai putea fi stornat din TVA colectat în perioadele următoarele.
Cât priveşte invocarea de către reclamantă a tezei a II-a a art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/003, referitor la posibilitatea reverificării unei perioade fiscale în anumite situaţii, în speţă urmare a adresei din 01 martie 2006 a Direcţiei Generale de Legislaţie, Impozite Indirecte din cadrul Ministerul Finanţelor Publice trebuie precizat că instanţa de fond a apreciat în mod greşit că organul de control a procedat la interpretarea restrictivă a primei teze a art. 103 alin. (3) şi nu a analizat incidenţa în cauză a tezei a II-a a textului de lege în discuţie. Art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 prevede că: „inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.”
Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la împlinirea termenului de prescripţie apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora”.
Contrar celor susţinute de intimata-reclamantă, în speţă nu poate fi reţinută aplicarea tezei a II-a a art. 103 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, pentru că în cazul societăţii reclamante nu s-a dispus reverificarea perioadei anterioare (ce a făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală din 09 martie 2006), ci s-a efectuat verificarea unei alte perioade fiscale – 01 decembrie 2005-28 februarie 2006, urmare depunerii de către reclamantă a decontului TVA aferent lunii februarie 2006.
Nu ne aflăm, aşa cum corect susţine organul fiscal, nici în faţa unei excepţii dintre cele reglementate de text, pentru că precizările primite de la Ministerul Finanţelor Publice prin adresa din 01 martie 2006 nu constituie „date suplimentare”, iar eroarea de înregistrare făcută în contabilitate nu este o eroare de calcul în sensul textului invocat de reclamantă.
Mai mult decât atât, intimata-reclamantă nu a solicitat reverificarea perioadei aferente încasării despăgubirilor, verificarea fiscală aşa cum s-a arătat, fiind determinată de soluţionarea cererii de rambursare, deşi la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală din 09 martie 2006 deţinea sus-menţionata adresă a Ministrului Finanţelor Publice, adresă care putea fi avută în vedere pentru o nouă verificare doar la acea dată.
Cât priveşte capătul de cerere referitor la obligarea daunelor interese în sumă de 700.898 RON reprezentând dobânda fiscală, prin respingerea acestuia, instanţa de fond a dat o rezolvare corectă, motivarea fiind convingătoare şi corespunzătoare, fiind însuşită şi de instanţa de control judiciar, care la pronunţarea în fond după admiterea recursului va respinge în tot acţiunea formulată de reclamantă.
Pentru toate aceste considerente, constatând că soluţia instanţei de fond de anulare a actelor administrative fiscale contestate şi de obligare a recurentei-pârâte la rambursarea TVA este nelegală şi netemeinică, recursul fiind deci fondat, motiv pentru care va fi admis în baza art. 312 C. proc. civ., iar pe fond acţiunea respinsă ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Bacău împotriva sentinţei nr. 65/2009 din 30 aprilie 2009 a Curţii de Apel Bacău, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacate în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamantă SC C. SA Târgu Ocna, judeţul Bacău, ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 7 decembrie 2009.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5574/2009. Contencios. Despăgubire. Recurs | ICCJ. Decizia nr. 5615/2009. Contencios. Refuz acordare drepturi... → |
|---|
