ICCJ. Decizia nr. 5867/2009. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 5867/2009
Dosar nr. 1605/33/2008
Şedinţa publică de la 16 decembrie 2009
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC N.C. SA Cluj-Napoca în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor şi A.F.P.C.M. Cluj-Napoca, a solicitat anularea deciziei nr. 341 din 13 octombrie 2008, admiterea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere din 06 august 2008 şi a raportului de inspecţie fiscală din 05 august 2008 şi anularea în parte a acestor acte, cu privire la următoare obligaţii fiscale suplimentare:
a) 1.144.468 RON impozit suplimentar pe profit calculat pentru anul 2003;
b) 1.383.280 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
c) 154.666 RON penalităţi aferente impozitului pe profit;
d) 31.393,31 RON TVA suplimentar pentru anul 2003;
e) 45.972,94 RON majorări de întârziere aferente TVA;
f) 4.910,64 RON penalităţi aferente TVA;
g) 18.463,63 RON TVA suplimentar pentru anul 2004;
h) 25.449,68 RON majorări de întârziere aferente TVA;
i) 1.350,99 RON penalităţi aferente TVA.
Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.
În motivarea acţiunii reclamanta a susţinut că organele fiscale nu au respectat art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. conform căruia „La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale”, deoarece societatea reclamantă nu intră în categoria contribuabililor mari, aşa încât inspecţia se putea realiza doar pe ultimii 3 ani şi nu pe 5 ani, cum s-a procedat.
De asemenea, reclamanta a arătat că nu s-a identificat niciuna dintre cele trei situaţii menţionate expres la art. 98 alin. (3) teza finală, respectiv: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.
S-a susţinut că existenţa uneia dintre aceste ipoteze trebuia arătată explicit în avizul de inspecţie fiscală şi probată, iar nu dedusă de contribuabil, în caz contrar, inspecţia fiscală neputându-se realiza, în speţă, decât pe anii 2005, 2006 şi 2007.
Lipsa în aviz a temeiului de drept în baza căruia urmează a se realiza inspecţia, cu referire la art. 98 alin. (3) teza finală C. proc. fisc. atrage nulitatea parţială a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite pentru anii 2003 şi 2004.
În final, reclamanta a susţinut că decizia de soluţionare a contestaţiei este nelegală, în condiţiile în care organul îndrituit să o soluţioneze avea obligaţia de a verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului atacat şi să analizeze contestaţia în raport de dispoziţiile legale invocate de părţi.
Prin întâmpinările formulate, pârâtele au solicitat respingerea acţiunii şi menţinerea actelor administrative atacate, arătând, în esenţă, că:
- numărul mare de facturi din anii 2006, 2007 înregistrate în contabilitate la o dată ulterioară emiterii acestora a reprezentat indicii clare privind diminuarea impozitelor şi a taxelor datorate bugetului general consolidat al statului, fapt de asemenea prevăzut de art. 98 alin. (3) lit. a) C. proc. fisc., întrucât acest procedeu determină diminuarea plăţii impozitului pe profit şi a TVA-lui.
- referitor la declararea taxei pentru activităţi de exploatare a resurselor minerale în anul 2007, societatea avea obligaţia depunerii declaraţiei, conform art. 119 alin. (3) din H.G. nr. 1208/2003. Neîndeplinirea acestei obligaţii se sancţionează cu extinderea perioadei supusă inspecţiei fiscale.
Referitor la menţiunile avizului de inspecţie fiscală sunt invocate prevederile art. 101 alin. (2) C. proc. fisc. şi normele metodologice, precum şi ordinele date în aplicarea acestuia, din care rezultă ce anume trebuie să conţină acel aviz, mai puţin obligaţia prezentării motivelor pentru care inspecţia fiscală este extinsă pe perioada termenului de prescripţie.
De asemenea, privitor la certificatele de atestare fiscală care i-au fost eliberate reclamantei la cerere, pârâtele arată că acestea atestă faptul că sumele declarate de societate au fost achitate până la data eliberării certificatului, aşa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 752/2006, ele nu arată în timp modul de declarare şi stingere a obligaţiilor fiscale, ci situaţia lor la un moment dat, respectiv cuantumul creanţelor existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii.
Curtea de Apel Cluj, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 51 din data de 06 februarie 2009, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC N.C. SA Cluj-Napoca împotriva pârâtelor A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi A.F.P.C.M. Cluj, reprezentată prin D.G.F.P., şi, în consecinţă: a anulat decizia nr. 341 din 13 octombrie 2008 emisă de A.N.A.F., a anulat, în parte, decizia de impunere din 06 august 2008 şi raportul de inspecţie fiscală din 05 august 2008, cu privire la următoarele sume:
a) 1.144.468 RON impozit suplimentar pe profit calculat pentru anul 2003;
b) 1.383.280 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit;
c) 154.666 RON penalităţi aferente impozitului pe profit;
d) 31.393,31 RON TVA suplimentar pentru anul 2003;
e) 45.972,94 RON majorări de întârziere aferente TVA;
f) 4.910,64 RON penalităţi aferente TVA;
g) 18.463,63 RON TVA suplimentar pentru anul 2004;
h) 25.449,68 RON majorări de întârziere aferente TVA;
i) 1.350,99 RON penalităţi aferente TVA.
Totodată, a dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume, totalizând 2.809.955,19 RON.
Pentru a se pronunţa astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, aşa cum rezultă din considerentele sentinţei următoarele:
Instanţa de fond a constat că extinderea controlului realizat de către organele de inspecţie fiscală s-a efectuat în mod nelegal.
Astfel, în privinţa certificatelor de atestare fiscale se vor reţine dispoziţiilor art. 112 alin. (2) C. proc. fisc., conform cărora „Certificatul de atestare fiscală se eliberează pe baza datelor cuprinse în evidenţa pe plătite organului fiscal competent şi cuprinde creanţele fiscale exigibile, existente în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii, denumită lună de referinţă neachitate până la data eliberării acestuia”.
Art. 1 din Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 752/2006 referitor la aprobarea procedurii privind eliberarea certificatului de atestare fiscală, prevede că acesta „atestă modul de îndeplinire a obligaţiilor de plată la buget, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor venituri”.
De asemenea, la art. 6 alin. (1) din acelaşi ordin se prevede că, în vederea eliberării certificatului de atestare fiscală pentru persoane juridice, organul fiscal competent pentru administrarea contribuabililor va consulta dosarul fiscal al contribuabilului şi fişa pentru evidenţa analitică pe plătitori a acestuia.
În privinţa declaraţiilor rectificative, reţinute şi ele ca temei al extinderii controlului fiscal, Curtea va reţine că depunerea acestora este prevăzută de art. 84 C. proc. fisc., conform căruia contribuabilul poate, din proprie iniţiativă, să corecteze declaraţiile fiscale iniţiale, în speţă prin majorarea obligaţiilor fiscale şi achitarea accesoriilor aferente, anterior efectuării oricărui control, ceea ce atestă buna-credinţă a contribuabilului.
În privinţa fişelor de plătitor, acestea au fost verificate cu ocazia eliberării fiecărui certificat de atestare fiscală, majorările şi penalităţile de întârziere fiind achitate anterior controlului, adresele emise de Gărzile Financiare - Secţiile Sălaj şi Cluj nu oferă nici ele indiciile privitoare la existenţa vreunei situaţii din cele enumerate în teza finală a art. 98 alin. (3) C. proc. fisc., iar cu privire la taxa pentru activitatea de exploatare a resurselor minerale se va reţine că pentru anii 2003 şi 2004 pentru când s-a extins controlul, aceasta era achitată şi, mai mult, în raportul de inspecţie fiscală, cu referire la această taxă se reţine că perioada supusă controlului este 01 octombrie 2006-31 decembrie 2007, ceea ce, din nou, nu justifica extinderea controlului şi pe anii 2003 şi 2004.
În baza acestor considerente s-a reţinut că extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probată vreuna din situaţiile derogatorii de la excepţia instituită prin dispoziţiile art. 98 alin. (3) teza I C. proc. fisc., fără încunoştinţarea contribuabilului prin avizare, cel puţin în timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii şi a perioadei acesteia, ceea ce determină anularea măsurilor dispuse care i-au pricinuit societăţii reclamante o vătămare, ce nu poate fi înlăturată decât în acest mod.
Concluzionând, instanţa a constat că nelegalitatea acestor acte a fost stabilită atât ca urmare a constatării încălcării de către organul fiscal al unor norme de procedură, cât şi ca urmare a analizării în fond a situaţiilor invocate de pârâte în justificarea necesităţii extinderii controlului şi pentru anii 2003 şi 2004, aşa încât efectuarea unui nou control şi stabilirea unor obligaţii suplimentare faţă de cele care au făcut deja obiectul raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere din 06 august 2008, ar încălca atât dispoziţiile imperative ale art. 213 alin. (3) enunţate, pe cele ale art. 53 alin. (1) şi (2) din Constituţia României, cât şi pe cele ale art. 111-112 alin. (1) din Tratatul de aderare României la Uniunea Europeană.
Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a declarat recurs pârâta A.N.A.F., prin D.G.F.P. Cluj şi A.F.P.C.M. Cluj, considerând-o netemeinică şi nelegală, pentru următoarele motivele:
- în mod greşit instanţa a reţinut că inspecţia fiscală s-a efectuat cu încălcarea normelor de procedură fiscală prin faptul că nu au fost comunicate, în timpul inspecţiei, motivele extinderii controlului pe perioada de prescripţie de 5 ani.
Prevederile art. 102 alin. (3) C. proc. fisc., referitoare la posibilitatea comunicării avizului în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale nu sunt aplicabile în speţă, deoarece textul legii se referă la o situaţie anume prevăzută de lege, şi anume pe durata unei inspecţii fiscale „pentru soluţionarea unei cereri a contribuabilului”.
- în mod neîntemeiat instanţa a reţinut că extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probată vreuna din situaţiile derogatorii prevăzute de art. 89 alin. 3 C. proc. fisc. Art.98 alin. (3) menţionează că, pentru extinderea controlului pentru o perioadă de 5 ani, este suficient a fi identificată doar una dintre situaţiile prevăzute lege, iar în speţă au fost identificate toate situaţiile prevăzute de art. 98 alin. (3) lit. a), b), c) C. proc. fisc., care permit extinderea controlului pe o perioadă de prescripţie de 5 ani;
- prin interzicerea unui nou control fiscal (eventual şi ipotetic), instanţa de fond a acordat ceea ce nu s-a cerut (extra petita), iar prin faptul că nu a supus acest aspect dezbaterilor părţilor, a încălcat principiul contradictorialităţii şi oralităţii dezbaterilor. Analizând acţiunea introductivă a reclamantei, cât şi înscrisul depus ulterior, întitulat „întregire a motivelor” se constată că SC N.C. SA, nu a solicitat instanţei să analizeze şi să se pronunţe asupra unui nou şi eventual control, pe care organele fiscale ar putea să-l desfăşoare în viitor la societatea reclamantă, prin care acesteia să i se stabilească noi obligaţii pentru aceeaşi perioadă de timp şi cu privire la aceleaşi creanţe bugetare.
În drept, recurentul a încadrat motivele de recurs în prevederile art. 304 pct. 5 şi 6 şi art. 3041 C. proc. civ.
Analizând actele şi lucrările dosarului de fond, precum şi motivele de recurs invocate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:
Cu privire la primul motiv de recurs:
Potrivit art. 101 alin. (2) C. proc. fisc., „avizul de inspecţie fiscală va cuprinde: a) temeiul juridic al inspecţiei fiscale; b) data de începere a inspecţiei fiscale; c) obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale”.
Analizând avizul de inspecţie fiscală din 07 ianuarie 2008, în mod corect instanţa de fond a constatat că acesta nu cuprinde temeiul juridic al inspecţiei fiscale, în condiţiile în care obiectul controlului îl reprezentau obligaţii fiscale extinse pe perioada termenului de prescripţie de 5 ani, termen derogatoriu de la termenul general de 3 ani prevăzut de C. proc. fisc. pentru verificarea celorlalte categorii de contribuabili, alţii decât contribuabilii mari. Avizul menţionat, depus în copie şi la instanţa de recurs, face referire în mod generic la prevederile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., text de lege care cuprinde referiri atât la termenul de 5 ani, cât şi la cel de 3 ani, iar neindicarea temeiului de drept este de natură să aducă o vătămare contribuabilului verificat, în privinţa exercitării dreptului la apărare.
Cu privire la al doilea motiv de recurs:
Potrivit art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, „La celelalte categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:
a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;
b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;
c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat”.
Soluţia instanţei de fond este corectă, deoarece în speţă nu se poate reţine niciuna din situaţiile prevăzute de textul de lege citat, existenţa a cel puţin uneia din situaţiile prevăzute de art. 98, alin. (3) lit. a), b) şi c) atrăgând posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale pe durata termenului de prescripţie de 5 ani.
Invocarea de către organul fiscal a unui număr mare de declaraţii rectificative nu este de natură să constituie „indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate bugetului de stat”. Potrivit art. 84 C. proc. fisc., contribuabilul poate, din proprie iniţiativă, să corecteze declaraţiile fiscale iniţiale, prin majorarea obligaţiilor fiscale şi achitarea accesoriilor aferente, anterior efectuării oricărui control. Din moment ce majorarea obligaţiilor fiscale presupune ex lege şi plata obligaţiilor accesorii aferente (dobânzi, penalităţi), iar, potrivit certificatelor de atestare fiscală, societatea nu figurează cu obligaţii fiscale pe perioadele respective, nu se poate susţine că este vorba de o diminuare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor.
În ceea ce priveşte notele de constatare întocmite de Garda Financiară Cluj şi Garda Financiară Sălaj, acestea se referă la activităţi realizate în anii 2006 şi 2007 – perioadă care, de altfel, a făcut obiectul inspecţiei fiscale – iar nu la anii 2003 şi 2004, pentru care s-a extins perioada controlului, astfel că acestea în mod corect nu au fost reţinute ca oferind „indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor (…)”.
Soluţia primei instanţe este corectă şi în ceea ce priveşte taxa pentru activitatea de exploatare a resurselor minerale, deoarece împrejurarea că în anul 2007 nu a fost depusă declaraţia privind taxa pentru activitatea de exploatare a resurselor minerale nu este de natură să justifice extinderea inspecţiei fiscale pe anii 2003-2004, perioada în care această obligaţie era achitată.
Astfel, nu poate fi considerată îndeplinită nici condiţia prevăzută la lit. b), alin. (3) al art. 98 C. proc. fisc. („nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie”).
În ceea ce priveşte cazul prevăzut la lit. c) a aceluiaşi articol – neîndeplinirea obligaţiilor de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului de stat consolidat – acesta nu poate fi considerat ca fiind probat de organul fiscal, din moment ce societatea a beneficiat, pe toată perioada verificată, de certificate de atestare fiscală (solicitate în scopul completării documentaţiilor necesare participării la licitaţii, în procedura achiziţiilor publice).
În conformitate cu dispoziţiile art. 112 alin. (2) C. proc. fisc., „Certificatul de atestare fiscală se eliberează pe baza datelor cuprinse în evidenţa pe plătitor al organului fiscal competent şi cuprinde creanţele fiscale exigibile, existente în sold în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii, denumită luna de referinţă.”
La art. 1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 752/2006, privind aprobarea procedurii privind eliberarea certificatului de atestare fiscală, se prevede că certificatul (...)” atestă modul de îndeplinire a obligaţiilor de plată la buget a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor venituri (...)”. La art. 6 alin. (1) din acelaşi ordin se prevede că „În vederea eliberării certificatului de atestare fiscală pentru persoane juridice, organul fiscal competent pentru administrarea contribuabililor va consulta:
a) dosarul fiscal al contribuabilului;
b) fişa pentru evidenţa analitică pe plătitori a contribuabilului”.
Sunt neîntemeiate susţinerile recurentelor potrivit cărora la eliberarea certificatului de atestare fiscală se au în vedere numai datoriile fiscale declarate de contribuabil şi că fişa de plătitor este întocmită doar pe baza declaraţiilor societăţii, fără o verificare din partea organelor fiscale.
Cu privire la al treilea motiv de recurs:
Dispozitivul hotărârii atacate respectă întocmai capetele de cerere deduse judecăţii, dispunându-se anularea deciziei nr. 341 din 13 octombrie 2008 emisă de A.N.A.F., precum şi anularea în parte a deciziei de impunere din 06 august 2008 şi a raportului de inspecţie fiscală din 05 august 2008, cu privire la sumele solicitate de reclamantă; aceasta este partea din hotărâre în care se regăsesc elementele autorităţii de lucru judecat, în sensul art. 1201 C. civ., şi care are forţă executorie.
În ceea ce priveşte exprimarea unui considerent suplimentar, sub forma unei opinii privitoare la un eventual control viitor, acest considerent va fi înlăturat de instanţa de recurs, ca neavând legătură cu obiectul cauzei; acest fapt nu afectează însă valabilitatea soluţiei instanţei de fond, astfel cum aceasta a fost exprimată în dispozitivul hotărârii şi motivată prin celelalte considerente.
Faţă de cele de mai sus, cu referire la art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de pârâta A.N.A.F. prin D.G.F.P. Cluj şi A.F.P.C.M. Cluj împotriva sentinţei civile nr. 51 din 06 februarie 2009 a Curţii de Apel Cluj, secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Obligă pârâtele-reclamante la plata sumei de 2.975 RON cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 16 decembrie 2009.
| ← ICCJ. Decizia nr. 5865/2009. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 5910/2009. Contencios. Despăgubire. Recurs → |
|---|
