ICCJ. Decizia nr. 1016/2010. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
INALTA CURTE DE CASAŢIE SI JUSTIŢIE
SECŢIA contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1016/2010
Dosar nr. 219/36/2008
Şedinţa publică din 24 februarie 2010
Asupra recursului de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, a constatat următoarele:
Prin sentinţa nr. 176/ CA din 24 aprilie 2009 a Curţii de Apel Constanţa a fost respinsă, ca nefondată, acţiunea reclamantei SC D.P.P.J. SRL Constanţa în contradictoriu cu A.N.A.F. – D.G.S.C.A.F.P. Constanţa – S.A.I.F.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa investită cu soluţionarea acţiunii introductive a reţinut că prin Decizia nr. 218 din 6 august 2007 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 479 din 19 aprilie 2007 emisă în temeiul raportului de inspecţie fiscală din 17 aprilie 2007, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei plata sumei de 842.695 lei, reprezentând 651.026 lei TVA şi 191.669 lei majorări de întârziere.
În soluţionarea contestaţiei, organul administrativ fiscal a reţinut faptul că reclamanta a fost înfiinţată prin hotărâri ale C.J. Constanţa şi este organizată ca societate de interes public judeţean, funcţionând pe bază de gestiune economică şi autonomie financiară şi are ca asociat unic Judeţul Constanţa reprezentat prin P.C.J. şi ca obiect principal de activitate administrarea imobilelor aparţinând domeniului public şi privat al judeţului Constanţa în scopul desfăşurării corespunzătoare a activităţilor instituţiilor şi serviciilor publice aflate sub autoritatea C.J. Constanţa.
Ca urmare a inspecţiei fiscale a rezultat că societatea nu a efectuat regularizarea între valoarea tarifului de operare estimată la începutul anului 2006 şi cea efectivă de la finele anului, rezultând cheltuieli suplimentare în sumă de 6.516.548,22 lei, sumă ce a fost înregistrată de societate în contul 231, imobilizări în curs, deşi aceste prestări de servicii au fost efectuate la imobile proprietatea C.J.
Totodată, s-a reţinut că societatea a inclus eronat în tariful de administrare cheltuieli în sumă de 308.415,37 lei reprezentând amortizarea investiţiilor înregistrate în contul 231, motiv pentru care s-a procedat la reîntregirea bazei impozabile a TVA cu diferenţa între valoarea investiţiilor nefacturate în valoare de 6.516.548,22 lei şi amortizarea în sumă de 308.415,37 lei, facturată eronat, precum şi cu suma de 53.061,53 lei reprezentând cheltuieli suplimentare rezultate ca urmare a faptului că nu s-a efectuat regularizarea tarifului de administrare pe anul 2006.
Instanţa de fond a apreciat că soluţia organului de administrare fiscală este corectă, întrucât reclamanta nu îndeplineşte condiţiile prevăzute de dispoziţiile legale.
Instanţa de fond a reţinut şi faptul că investiţiile trecute de reclamantă în contul 231, imobilizări în curs, reprezintă de fapt, conform contractului, reparaţii, reabilitări şi modernizări efectuate la imobilele ce se află în proprietatea C.J. Constanţa, preluate în gestiune delegată, iar acestea nu se încadrează în categoria impozitelor corporale, aşa cum sunt definite de O.M.F.P. nr. 1752/2005, întrucât nu sunt utilizate pentru activităţi economice sau în scopuri administrative proprii societăţii, aducătoare de venituri. Mai mult, se reţine că aceste investiţii au fost din bani publici, prin majorări de capital social de către asociatul unic, C.J., nefiind astfel îndeplinită condiţia privind sursele proprii.
Instanţa de fond a reţinut că investiţiile realizate de reclamantă nu pot fi considerate mijloace fixe amortizabile, în sensul dispoziţiilor din Legea nr. 571/2003, întrucât imobilele la care s-au efectuat investiţiile au fost preluate doar pentru a fi întreţinute şi reparate contra unui tarif de administrare, precum şi faptul că imobilele preluate în gestiune delegată de reclamantă fac parte din patrimoniul C.J. Constanţa, nefiind supuse amortizării, conform dispoziţiilor din Legea nr. 15/1994.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând sentinţa pronunţată ca netemeinică şi nelegală.
A invocat dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi 9 şi art. 3041 C. proc. civ. şi a arătat, prin motivele de recurs formulate, că actele administrative atacate sunt nelegale şi netemeinice.
A precizat că organul fiscal a procedat incorect la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 1.225.315 lei şi la întregirea bazei impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 6.449.030 lei, întrucât operaţiunea, care nu este prevăzută în dispoziţia legală reţinută de organul fiscal, are la bază constatarea că subscrisa a înregistrat eronat în contul 231, investiţii în curs, suma de 6.516.548,22 lei. A arătat recurenta că prin această interpretare s-a majorat baza de impozitare a TVA, inclusiv cu o cotă de cheltuieli administrative de 3 %, pentru care nu se precizează temeiul legal, cu consecinţa calculării TVA de 1.225.315,74 lei.
Recurenta a precizat că nu se încadrează în prevederile Codului Fiscal calcularea cotei de cheltuieli administrative, iar cota respectivă nu se regăseşte în contabilitatea recurentei şi nici nu este utilizată în decontarea contractului de delegare a gestiunii.
Recurenta a arătat că instanţa de fond în mod greşit a apreciat că sumele, reprezentând investiţii efectuate în 2006 la imobilele preluate de la C.J. Constanţa, în cuantum de 6.516.548,22 lei nu reprezintă active corporale, întrucât pentru recunoaşterea unui activ corporal norma contabilă prevede, pe de o parte, estimarea generării de beneficii economice viitoare şi, pe de altă parte, condiţia de evaluare credibilă.
Recurenta a arătat că lucrările efectuate la imobilele preluate în locaţie de gestiune au fost înregistrate în evidenţa sa contabilă şi considerate drept imobilizări, întrucât efectuarea investiţiilor de către societate este o consecinţă a contractului de delegare a gestiunii, care la art. 4.1. alin (10) prevede obligaţia de executare de către locatar a programelor de investiţii aprobate prin hotărâri ale locatorului. S-a arătat că aceste investiţii au fost executate la imobilele locatorului, imobile care în conformitate cu dispoziţiile legale reprezintă mijloace fixe.
Recurenta a precizat că a estimat, la data efectuării înregistrărilor, că aceste active vor genera beneficii economice având în vedere faptul că realizarea investiţiilor era o obligaţie asumată prin contractul de delegare a gestiunii, în temeiul căruia urma să se realizeze venituri, arătând că amortizarea activelor respective se va regăsi ca element distinct în cadrul tarifului de administrare anual, bază pentru calcularea directă a profitului.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, analizând motivele de recurs formulate în raport cu sentinţa atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, va respinge recursul, ca nefondat, pentru considerentele ce urmează.
Înalta Curte, analizând actele şi lucrările dosarului, a constatat că prin Decizia de impunere nr. 479 din 19 aprilie 2007 emisă de A.F.P.M. Constanţa au fost stabilite obligaţii fiscale în sarcina societăţii recurente ca urmare a constatărilor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscala din data de 17 aprilie 2007, astfel:
- TVA în suma de 651.026 lei
- Majorări de întârziere aferente în suma de 191.669 lei.
Curtea a reţinut că obiectul inspecţiei a constat în verificarea soldului sumei negative de TVA înscrisă în decontul de TVA la 31 decembrie 2006, cu opţiune de rambursare a TVA în suma de 1.268.377 lei.
Obiectul principal de activitate al societăţii constă în administrarea imobilelor aparţinând domeniului public şi privat al judeţului Constanţa, în scopul desfăşurării în condiţii corespunzătoare a activităţii instituţiilor şi serviciilor publice aflate sub autoritatea C.J. Constanţa.
Conform statutului de organizare si funcţionare SC D.P.P.J. SRL CONSTANTA este înfiinţată prin hotărâri ale C.J. Constanta, organizată ca societate comercială de interes public judeţean şi funcţionează pe baza de gestiune economică şi autonomie financiară.
Veniturile înregistrate de societate provin şi din prestări servicii aferente contractului de delegare de gestiune nr. 1 din 12 iulie 2004 încheiat cu C.J. Constanţa.
S-a constatat că în perioada verificată, activitatea preponderenta a SC D.P.P.J. SRL a fost cea desfăşurată în baza Contractului de delegare de gestiune nr. 1 din 12 iulie 2004, încheiat cu C.J. Constanţa, contract prin care locatorul, C.J. Constanţa, preda locatarului, SC D.P.P.J. SRL gestiunea bunurilor aparţinând domeniului public şi privat judeţean şi al serviciilor de administrare a domeniului public şi privat judeţean.
Contractul a fost încheiat în baza H.C.J. Constanta nr. 2 din 21 ianuarie 2004, nr. 4 din 21 ianuarie 2004; nr. 118 din 01 iulie 2004 şi în baza OG nr. 71/2002 privind organizarea şi funcţionarea serviciilor de administrare a domeniului public şi privat de interes local, aprobată prin Legea nr. 3/2003.
Din analiza contractului mai sus menţionat a rezultat că locatorului (C.J. Constanţa) îi revine obligaţia de a verifica periodic nivelul de calitate al serviciilor furnizate şi să achite contravaloarea prestaţiilor.
Locatarul, SC D.P.P.J. SRL, are şi obligaţia să încaseze contravaloarea serviciilor prestate, corespunzător cantităţii si calităţii acestora; să desfăşoare activitatea de gestionare cu mijloace financiare proprii, în mod independent.
Conform actului adiţional nr. 1 din 30 martie 2006 la contractul de delegare a gestiunii, CONTRACT DE LOCAŢIE DE GESTIUNE, pct. 2.1 se prevede că la finele exerciţiului financiar 2006, locatorul este de acord cu o eventuală regularizare a tarifelor aferente serviciilor prestate de locatar.
Referitor la TVA colectată în suma de 1.225.315,37 lei, stabilită cu ocazia inspecţiei fiscale, această sumă a rezultat ca urmare a reîntregirii bazei impozabile a TVA în temeiul art. 137 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 ca urmare a constatărilor organelor de inspecţie fiscală cu privire la:
Neincluderea în tariful facturat către C.J. Constanta a valorii investiţiilor pe anul 2006, în suma de 6.516.548,22 lei, la care se adaugă cota de profit de 3 % si TVA 19 %.
Neefectuarea regularizării între valoarea tarifului de operare estimată la începutul anului 2006 şi valoarea tarifului de operare efectiv la finele anului 2006, societatea efectuând cheltuieli suplimentare în sumă de 53.061,53 lei care nu au fost facturate către C.J. Constanţa. La aceste cheltuieli se adaugă cota de profit de 3 % şi cota de TVA de 19 %
3. Ratele de amortizare a investiţiilor efectuate în anul 2006, în sumă de 308.415,37 lei, au fost recuperate eronat prin tariful de administrare întrucât investiţiile nu îndeplinesc cerinţa pct. 4.25 din O.M.F. nr. 306/2002 pentru a fi considerate imobilizări corporale, respectiv nu generează beneficii economice pentru operatorul de servicii, în cauza de faţă SC D.P.P.J. SRL şi nu îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.
Cu privire la investiţiile în sumă de 6.516.548,22 Iei, Înalta Curte a reţinut că acestea au fost efectuate la imobilele aflate în gestiune delegată care sunt în proprietatea C.J. Constanţa, cum sunt: M.Ş.N., M.H., M.A., M.I., U.M.S. A., cămine culturale amplasate pe teritoriul judeţului Constanţa în A., A., H., H., C., etc.
Investiţiile au constat în lucrări de reparaţii, reabilitări şi întreţinere la imobilele care fac parte din structura edilitar urbană aparţinând domeniului public şi care nu pot fi utilizate decât potrivit destinaţiei pentru care au fost create sau dobândite, respectiv pentru satisfacerea unor nevoi ale comunităţilor locale, clădirile reparate si reabilitate nefiind destinate realizării de activităţi economice. Sursa de finanţare pentru aceste investiţii o constituie majorarea de capital social efectuată de C.J. Constanţa.
Ca urmare, s-a constatat că din suma totala a investiţiilor de 6.516.548,22 lei societatea a recuperat suma de 308.415,37 lei ce este cuprinsă în tariful facturat către C.J. Constanta sub forma de amortizare, astfel că societatea trebuia să recupereze integral valoarea investiţiilor prin tariful de administrare.
Fata de cele prezentate, reclamanta susţine ca în baza de calcul a TVA aferenta sumelor facturate către C.J. Constanta, trebuie să se includă numai amortizarea corespunzătoare a valorii investiţiilor şi nu întreaga valoare regularizată a investiţiilor efectuate, în condiţiile în care mijloacele fixe la care s-au efectuat investiţiile nu fac parte din patrimonial reclamantei.
Curtea reţine incidenţa în cauză a prevederilor art. 137 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu completările si modificările ulterioare potrivit cărora: „Baza de impozitare pentru livrări de bunuri si prestări de servicii efectuate în interiorul ţării
(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituită din.
a) pentru livrări de bunuri si prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c) din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează sa fie obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni."
Este evident că societatea avea obligaţia facturării lunare a tarifului de administrare în care sa fie inclusă valoarea integrală a investiţiilor efectuate la imobilele luate în gestiune în baza contractului de delegare de gestiune, tariful reprezentând contrapartida ce urmează a fi obţinută de prestator din partea beneficiarului conform contractului de delegare de gestiune.
În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-reclamantei potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au interpretat eronat prevederile pct. 4.25 din O.M.F. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, referitoare la recunoaşterea unui activ corporal, motivând ca investiţiile efectuate în anul 2006, în sumă de 6.516.548,22 lei, la imobilele preluate în gestiune delegată, au fost recunoscute de societate ca fiind imobilizări în baza art. 1 – art. 4 si art. ll alin. (2) – alin. (3) din Legea nr. 15/1994, republicată şi ale art. 24 alin. (3) pct. a) din Legea nr. 571/2003, nu se poate reţine întrucât începând cu 1 ianuarie 2006 a intrat în vigoare O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ce abroga O.M.F.P. nr. 306/2002 prin care, la pct. 87 se defineşte noţiunea de imobilizări corporale, în sensul că:
„Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, şi sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an."
Potrivit prevederilor legale de mai sus, pentru ca investiţiile efectuate de societate să poată fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale, trebuie să îndeplinească cumulativ cele doua condiţii ori, investiţiile înregistrate în contul 231 „Imobilizări în curs" reprezintă reparaţii, reabilitări şi modernizări efectuate la imobilele ce se afla în proprietatea C.J. Constanta, preluate în gestiune delegată, care nu sunt utilizate pentru activităţi economice sau scopuri administrative proprii societăţii, aducătoare de venituri, acestea fiind destinate satisfacerii unor nevoi publice ale comunităţii locale, aşa cum rezultă din obiectul de activitate.
Ca urmare, investiţiile efectuate de societate în scopul realizării obiectului de activitate şi al contractului de delegare de gestiune, în numele şi pentru C.J. Constanta, în baza programului de investiţii aprobat de C.J. Constanţa, nu reprezintă imobilizări corporale nefiind îndeplinită condiţia legală privind deţinerea şi utilizarea acestora în scopul realizării de venituri economice.
În ceea ce priveşte calcularea amortizării aferentă acestor investiţii, societatea invocă prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicată, în sensul identificării şi recunoaşterii activelor corporale amortizabile însă, nu are în vedere faptul că, pe anul 2006 erau in vigoare prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, care la art. 24 alin. (2) reglementează condiţiile ce trebuie îndeplinite cumulativ ca o imobilizare corporală să fie mijloc fix amortizabil, respectiv:
„(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
- este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
- are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
- are o durată normală de utilizare mai mare de un an."
Investiţiile realizate de societate nu îndeplinesc cumulativ cele trei condiţii prevăzute de lege, nu sunt deţinute şi utilizate în producţia, livrarea sau prestarea de servicii care să genereze beneficii economice pentru societate în calitate de operator servicii, conform contractului de delegare de gestiune.
Referitor la invocarea de către recurenta-reclamantă a prevederilor art. 4 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, potrivit căruia sunt considerate mijloace fixe amortizabile investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate în locaţie de gestiune, reglementarea se regăseşte şi în prevederile art. 24 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora: Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijlocele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea; situaţie în care nu poate fi reţinută această apărare formulată, întrucât investiţiile nu sunt mijloace fixe amortizabile aşa cum s-a precizat mai sus, neîndeplinind cumulativ cele trei condiţii.
În conformitate cu dispoziţiile art. 24 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune, iar în cauza de faţă societatea a înregistrat investiţiile efectuate la imobilele preluate în gestiune delegată în contul 231 „Imobilizări în curs", nefiind investiţii puse in funcţiune, deci fără a exista o dată a punerii in funcţiune de la care să se poată calcula amortizarea.
De asemenea, potrivit art. 24 alin. (ll) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Amortizarea fiscala se calculează după cum urmează: cheltuielile cu investiţiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normală de utilizare, pe durata normala de utilizare rămasă sau pe perioada contractului de concesionare sau închiriere, după caz; iar în cauza de faţă Înalta Curte reţine că nu este îndeplinită condiţia privind sursele proprii, societatea efectuând investiţii la imobilele preluate în gestiune având ca sursă finanţarea de la C.J. Constanta.
În ceea ce priveşte susţinerea potrivit căreia societatea poate calcula amortizare pe durata contractului, se constată că nu sunt respectate nici prevederile art. 24 alin. (Il) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind I Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, conform cărora amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: pentru cheltuielile cu investiţii efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz.
Înalta Curte reţine, conform celor precizate, că investiţiile efectuate de societate la imobilele luate în gestiune delegată, locaţie de gestiune, nu reprezintă active corporale amortizabile.
Mai mult, imobilele preluate în gestiune delegată fac parte din patrimoniul C.J. Constanţa, nefiind supuse amortizării, aşa cum prevede art. 5 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicată. Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: mijloacele fixe aflate în proprietatea publică, lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite."
Ca urmare a celor prezentate, investiţiile efectuate de societate, în anul 2006, respectiv lucrările de reparaţii, reabilitare şi întreţinere a imobilelor luate în gestiune delegată, nu reprezintă imobilizări corporale utilizate în scopul obţinerii de venituri pentru SC D.P.P. SRL, nu sunt amortizabile şi nu sunt investiţii efectuate la imobilele preluate in gestiune delegată din surse proprii, contravaloarea acestor prestări de servicii fiind recuperate prin tariful de administrare stabilit de C.J. Constanta.
Înalta Curte reţine în ceea ce priveşte suma de 53.061,53 lei reprezentând cheltuieli suplimentare rezultate ca urmare a faptului că nu s-a efectuat regularizarea tarifului de administrare pe anul 2006, nu au fost făcute probe în combaterea constatărilor organului de inspecţie fiscală la instanţa de fond şi nici nu au fost solicitate probe suplimentare la instanţa de recurs, conform dispoziţiilor art. 305 C. proc. civ.
Cu privire la suma de 308.415,37 lei reprezentând amortizare la investiţiile efectuate, inclusă în tariful de operare, Înalta Curte reţine că în mod legal instanţa de fond a apreciat ca fiind eronată includerea de către societate a amortizării investiţiilor în tariful de administrare facturat C.J. Constanta şi a reţinut că, în mod corect, organele fiscale au dispus includerea în baza de impozitare a TVA a diferenţei între valoarea investiţiilor nefacturate în sumă de 6.516.548,22 lei şi amortizarea în sumă de 308.415,37 lei, facturată eronat, raportat la prevederile art. 12 si art. 39 alin. (2) din OG nr. 71/2002 privind organizarea şi funcţionarea serviciilor publice de administrare în domeniul public şi privat de interes local, aprobată prin Legea nr. 3/2003, în temeiul cărora a fost încheiat contractul de delegare de gestiune.
Pentru aceste considerente, văzând că nu sunt motive de modificare sau casare a sentinţei atacate, în temeiul art. 312 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul formulat de SC D.P.P.J. SRL Constanţa împotriva sentinţei nr. 176/ CA din 24 aprilie 2009 a Curţii de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 februarie 2010.
| ← ICCJ. Decizia nr. 98/2010. Contencios. Excepţie nelegalitate... | ICCJ. Decizia nr. 1126/2010. Contencios. Despăgubire. Recurs → |
|---|
