ICCJ. Decizia nr. 6078/2011. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 6078/2011
Dosar nr. 2489/2/2008
Şedinţa de la 14 decembrie 2011
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cererea de chemare în judecată. Procedura derulată de prima instanţă
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti - secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române „T.” SA a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând:
- anularea Deciziei nr. 106 din 31 martie 2008 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind contestaţia formulată de T. SA, înregistrată la D.G.A.M.C. sub nr. 955 la 06 februarie 2008 iar la A.N.A.F. sub nr. 906464 din 21 ianuarie 2008, admiterea contestaţiei sale şi, în consecinţă:
- anularea Deciziei de impunere nr. 1 din 07 ianuarie 2008 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală
- anularea prevederilor Cap. III 9 şi Cap. III 11.2 din Raportul de Inspecţie Fiscală Parţială din 28 decembrie 2007.
În fapt, reclamanta a arătat că, în perioadele 11 iulie 2007-17 august 2007 şi 12 noiembrie 2007-30 noiembrie 2007, reprezentanţii Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecţie Fiscală (D.G.A.M.C. – A.I.F.) au efectuat o inspecţie fiscală la sediul social al companiei aeriene T., urmare a înaintării de către aceasta a cererilor de compensare a sumelor negative de T.V.A. (taxă pe valoare adăugată) cu celelalte impozite datorate de societate bugetului general consolidat, înregistrate la D.G.A.M.C. la 18 iunie 2004, 25 iunie 2004, din 26 iulie 2004, 26 iulie 2004, 25 august 2004, 27 septembrie 2004.
Urmare controlului fiscal efectuat, prin Decizia de impunere din 07 ianuarie 2008, companiei T. i s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată după cum urmează:
1. TVA, în valoare de 1.948.088.164 ROL /194.809 RON;
2. dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente T.V.A. în valoare de 31.490.715 ROL/3.149 RON;
3. contribuţie la Fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap în valoare de 4.049.290.000 ROL/404.929 RON;
4. dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente contribuţiei pentru persoanele cu handicap în valoare de 5.583.004.342 ROL/558.301 RON.
Împotriva acestei Decizii şi a Raportului de inspecţie fiscală parţială din 28 decembrie 2007 a formulat contestaţie înregistrată la D.G.A.M.C. din 06 februarie 2008 iar la A.N.A.F. la 21 februarie 2008.
Prin Decizia nr. 106 din 31 martie 2008, A.N.A.F. a respins ca neîntemeiată contestaţia.
Reclamanta a susţinut că obligaţiile suplimentare de plată stabilite de reprezentanţii D.G.A.M.C. - A.I.F. privind plata T.V.A. şi majorările de întârziere aferente constând în plata de dobânzi şi penalităţi de întârziere sunt stabilite atât prin interpretarea greşită a legii, cât şi prin ignorarea unor documentelor justificative care probau legalitatea înregistrărilor şi operaţiunilor contabile efectuate de reprezentanţii companiei T.
Perioada supusă controlului a fost: 01 ianuarie 2004-31 decembrie 2004.
Situaţia de fapt expusă în acţiune vizează următoarele aspecte:
Compania T. vinde bilete de transport aerian atât prin intermediul propriilor agenţii, cât şi prin agenţiile de vânzări intermediare.
Compania a aderat la International Air Transport Association (I.A.T.A.), cu sediul în Geneva, în vederea implementării sistemului B.S.P. prin care se instituie normele şi procedurile specifice transportului aerian. Sistemul B.S.P. (Billing and Settlement Plan) este un sistem centralizat şi automatizat de emitere, decontare şi plată a biletelor de transport aerian emise de agenţii de vânzări acreditaţi I.A.T.A. iar aderarea la B.S.P. reprezintă însuşirea rezoluţiilor şi manualelor I.A.T.A.
Conform sistemului B.S.P., agenţiile de vânzare intermediare vând bilete de transport ale mai multor companii aeriene, pentru şi în numele acestora. In speţă, atât compania aeriană T., cât şi agenţiile de vânzări intermediare, au dreptul de emitere a biletelor de călătorie ale companiei aeriene T. de la I.A.T.A. România, cu obligaţia raportării vânzării şi decontării acestora prin intermediul organizaţiei nonprofit I.A.T.A. România, de două ori pe lună, la interval de maxim 15 zile.
În mod concret, agenţiile de vânzare intermediare întocmesc un Raport cu privire la biletele vândute, la care ataşează exemplarul verde al acestora, pe care îl transmit către I.A.T.A. România care le centralizează. În baza acestor documente, I.A.T.A. România transmite către compania T. centralizatorul cu biletele vândute de fiecare agent de vânzare intermediar în parte, împreună cu documentele justificative şi exemplarul verde al biletelor.
La sfârşitul perioadei de decontare, centrul de procesare B.S.P. (D.P.C. Data Processing Center) centralizează vânzările agenţiilor pe toate companiile şi le distribuie pe fiecare companie aeriană în parte, producând un decont de vânzări de bilete (billing analysis) pentru fiecare companie aeriană.
Decontul stabileşte suma totală de plată către compania aeriană prin formula:
Tarif - comision (TVA comision este reflectat în coloană separată) + taxe - restituiri + ADM (note debit) - ACM (note credit) = vânzare netă de plată.
La termenele stabilite, B.S.P., prin „debit direct";, trage din deconturile agenţiilor sumele necesare pentru efectuarea plăţilor către companiile aeriene.
Plata de către B.S.P. se efectuează în baza sumelor centralizate automat de către centrul de procesare B.S.P., deci: vânzare brută - comision = vânzare netă de plată către compania aeriană.
Pentru a se efectua operaţiunea de decontare, compania aeriană T. emite o factură fiscală de decontare către I.A.T.A. România pentru plăţile pe care trebuie să le primească pentru valoarea netă a biletelor de transport aerian vândute de agenţiile intermediare, respectiv pentru fiecare decont în parte („centralizator emis de I.A.T.A.";).
Arată reclamanta că în mod greşit reprezentanţii D.G.A.M.C-A.I.F. au considerat că „valoarea facturii fiscale emisă de T. către I.A.T.A. România este reprezentată de valoarea netă a contravalorii biletelor de avion vândute la care se adaugă taxele aeroportuare, din care se scade comisionul agenţiei de intermediere şi T.V.A. aferent comisionului. Factură fiscală de decontare = contravaloare bilete + taxe aeroportuare - comision agenţie - T.V.A aferent comisionului.";
Deconturile emise de I.A.T.A. România detaliază operaţiunile elementelor de decontare a contravalorii biletului vândut de agenţii, inclusiv pentru comisionul agenţiilor de intermediere şi T.V.A. aferent comisionului. Deconturile emise de I.A.T.A. România reprezintă documentul justificativ în baza căruia se face facturarea de către compania T. către I.A.T.A. România, motiv pentru care sunt anexate la fiecare factură de decontare în parte, în fapt fiind consemnate şi ataşate toate biletele perioadei de documentare.
În această modalitate, prin intermediul sistemului B.S.P. se efectuează exclusiv decontarea biletelor de transport aerian (documente fiscale) vândute de fiecare agenţie de intermediere în parte. În consecinţă, factura fiscală de decontare nu constituie un document prin care se înregistrează în contabilitatea companiei aeriene T. sumele provenite din vânzarea biletelor.
Înregistrarea în contabilitate a sumelor provenite din vânzarea biletelor de transport aerian presupune înregistrarea sumă de sumă a fiecărei operaţiuni rezultată din biletele de avion şi centralizată în decont.
Această modalitate de înregistrare a fost agreată în urma consultării constante a Ministerului Finanţelor conform Adresei din 29 septembrie 2000 şi Adresei din 22 iunie 2001.
S-a mai arătat că, în mod eronat, reprezentanţii D.G.A.M.C-A.I.F. au consemnat faptul că: „T. introduce informaţiile cuprinse în cupoanele verzi ale biletelor vândute în contabilitatea de gestiune simultan cu evidenţierea contravalorii biletelor vândute în contul de venituri anticipate, iar pentru cursele interne în contul de T.V.A. neexigibil 4428, precum şi a eventualelor taxe ce se vor datora la momentul utilizării biletelor, a comisionului cuvenit agenţiei şi a TVA aferent comisionului. De asemenea, emite factură către I.A.T.A. România la o valoare netă, rămasă de încasat şi anume: Contravaloare tarifară bilete vândute + taxe aeroportuare - comision agenţi - TVA aferentă comision agenţi";.
Comisionul aferent vânzărilor de bilete pe transportul intern conţine şi TVA-ul deductibil la compania aeriană şi colectat la agenţiile de vânzare intermediare.
Astfel, apreciază reclamanta, sunt netemeinice şi nelegale susţinerile A.N.A.F. din Decizia nr. 106 din 31 martie 2008 potrivit cărora nu ar fi îndeplinite condiţiile art. 145 alin. (8) C. Fisc. în sensul că T. nu a dovedit dreptul de deducere a TVA aferent comisioanelor cu factură fiscală care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8) din Cod.
A.N.A.F., în soluţionarea contestaţiei, a evitat să aprecieze asupra semnificaţiei facturii fiscale de decontare. Aceeaşi poziţie au avut-o şi organele de control la întocmirea Raportului de inspecţie fiscală.
A mai precizat reclamanta că deşi în timpul efectuării inspecţiei fiscale, conducerea companiei T. a pus la dispoziţia reprezentanţilor D.G.A.M.C.-A.I.F. facturile fiscale în baza cărora se efectuează operaţiunile de decontare pentru vânzarea-cumpărarea de bilete de călătorie, invocarea, în mod exclusiv, a documentelor justificative, în fapt a anexelor care constituie bază pentru facturare, fără a se face menţiune că se emite ulterior şi factură fiscală, demonstrează faptul că se evită indicarea probelor reale care atestă în mod indubitabil aspectul că facturarea s-a efectuat conform cerinţelor art. 137 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.
În concluzie, a apreciat reclamanta ca netemeinice şi nelegale toate susţinerile A.N.A.F. în ce priveşte contestaţia sa privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de reprezentanţii D.G.A.M.C.-A.I.F. privind plata T.V.A. şi majorările de întârziere aferente.
Referitor la obligaţiile suplimentare stabilite de organul fiscal privind contribuţia persoanelor juridice pentru Fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap, reclamanta a susţinut că organul fiscal a ignorat toate apărările sale.
În fapt, perioada care a făcut obiectul controlului a fost 01 ianuarie 2002 - 31 decembrie 2004 şi a vizat contribuţia la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap conform art. 43 din O.U.G nr. 102/1999 privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap.
Urmare efectuării inspecţiei fiscale şi a consemnării rezultatelor în Raport, reprezentanţii D.G.A.M.C - A.I.F. au concluzionat asupra măsurilor dispuse: „considerăm că pentru perioadele iulie 2002 - septembrie 2003 şi iulie 2004 - septembrie 2004 se datorează fondul, drept pentru care echipa de inspecţie fiscală a procedat la stabilirea fondului special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap de plată în sumă de 4.049.290.000 ROL/404.929 RON, prin aplicarea lunară a salariului minim brut pe ţară la numărul de locuri de muncă în care nu aţi încadrat persoane cu handicap (= nr. de locuri de muncă destinate încadrării persoane cu handicap din care se scad numărul de persoane cu handicap angajate cu contract individual de muncă).";
Reclamanta a susţinut că în ceea ce priveşte perioada iulie 2002-decembrie 2003, reprezentanţii T. se găseau în imposibilitate obiectivă de a face angajări pe locurile vacante, întrucât prin Ordinul nr. 316 din 11 martie 2002 emis de Ministerul Lucrărilor Publice, Transporturilor şi Locuinţelor se dispune blocarea angajărilor pe posturile rămase vacante existente la data emiterii ordinului, precum şi a posturilor care se vor vacanta până la sfârşitul anului 2002 (martie 2002 - decembrie 2002). Totodată, reprezentanţii companiei aeriene T. au făcut cunoscut faptul că nu au avut cereri de angajare din partea unor persoane cu handicap şi, în consecinţă, nu au refuzat încadrarea în muncă a persoanelor respective.
Cu privire la perioada următoare, respectiv după decembrie 2002, reclamanta a menţionat că interpretarea corectă privind aplicarea excepţiei de la plata contribuţiei potrivit art. 43 alin. (1), excepţie prevăzută de art. 43 alin. (2), este aceea că „unităţile care nu au, înregistrate cereri de angajare a unor persoane cu handicap şi, în consecinţă, nu au refuzat angajarea unor persoane cu handicap, nu au obligaţia de a contribui la bugetul Fondului Special de Solidaritate Socială pentru Persoanele cu handicap cu sumele prevăzute la art. 43";. Această interpretare a fost furnizată T. SA de către Ministerul Sănătăţii şi Familiei prin Secretariatul de Stat pentru persoanele cu handicap, care prin Adresa nr. 2900 din 28 ianuarie 2002 a adus clarificări cu privire la obligaţia de plată a contribuţiei prevăzute de art. 43 din O.U.G. nr. 102/1999.
În perioada octombrie 2003 - iunie 2004 şi octombrie 2004-decembrie 2004, T. a depus solicitări la A.N.O.F.M., astfel încât a fost exceptată de la plata contribuţiilor la Fondul special de solidaritate.
Pe timpul efectuării controlului, societatea a făcut dovada că are încadraţi în muncă salariaţi care prezintă handicap, ale căror contracte de muncă au fost ataşate.
La data de 12 iunie 2009, reclamanta a formulat o cerere completatoare a acţiunii (vol. I, fila 34), întemeiată pe dispoziţiile art. 132 C. proc. civ., prin care a solicitat şi anularea Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii înregistrată la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare A.N.A.F. - D.G.A.M.C.) din 11 aprilie 2008 şi, în consecinţă, exonerarea sa de la plata sumei de 221.641 lei stabilită prin această Decizie.
În fapt, a arătat că, la data de 14 aprilie 2008, i-a fost comunicată Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii menţionată anterior. Din cuprinsul acestei decizii, rezultă faptul că a fost emisă în baza Deciziei de impunere din 9 ianuarie 2008 a A.N.A.F.-D.G.A.M.C. şi a Declaraţiei 100 din 24 ianuarie 2008 depuse de T. SA privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat pentru luna Decembrie 2007.
Împotriva acestei Decizii şi a Raportului de inspecţie fiscală parţială din 28 decembrie 2007 a formulat contestaţie înregistrată la D.G.A.M.C. la 06 februarie 2008 iar la A.N.A.F. la 21 februarie 2008.
Arată că este evident că în această situaţie soarta Deciziei de stabilire a accesoriilor remisă T. SA la 14 aprilie 2008 depinde de soluţia pe care o va pronunţa instanţa de judecată şi dacă acţiunea în contencios administrativ va fi admisă si Decizia nr. 1 din 9 ianuarie 2008, în mod subsecvent, anulată, T. SA urmează să fie exonerată si de plata tuturor accesoriilor calculate.
Acesta consecinţă este stabilită si de art. 47 C. proc. fisc. modificat si completat, în conformitate cu care ";Desfiinţarea totală sau parţială, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage desfiinţarea totală sau parţială a actelor administrative prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor principale anulate.";
Cu privire la majorările calculate prin Decizia din 11 aprilie 2008 aferente sumei stabilite potrivit Declaraţiei 100 din 24 ianuarie 2008 drept contribuţie datorată ca obligaţie fiscală reprezentând „vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap";, D.G.A.M.C. a calculat în mod nejustificat majorări corespunzătoare sumei de 16.575 RON, pentru perioada 25 ianuarie 2008-15 februarie 2008, întrucât această sumă fusese deja achitată cu Ordinul de Plată din 24 ianuarie 2008.
În dovedirea acţiunii, reclamanta a solicitat proba cu înscrisuri, precum şi proba cu expertiză contabilă, probe administrate în cauză, fiind întocmit şi depus la dosarul cauzei raportul de expertiză contabila întocmit de expert contabil G.C.
2. Hotărârea instanţei de fond
Prin sentinţa civilă nr. 1531 din data de 24 martie 2010, Curtea de Apel Bucureşti - secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta SC Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române „T."; SA, astfel cum a fost completată, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut următoarele:
Situaţia de fapt prezentată de reclamantă a fost reţinută şi de către pârâte fără a fi contestată, astfel încât sunt de lămurit exclusiv cele două aspecte ce au determinat declanşarea prezentului litigiu, referitoare la aptitudinea documentelor prezentate de către reclamantă de a constitui documente justificative potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (8) şi (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal şi art. 51 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, în forma în vigoare la data controlului, cu scopul de a conferi drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă comisionului cuvenit agenţilor şi agenţiilor care intermediază vânzarea biletelor de avion, precum şi la existenţa unor situaţii de exceptare de la plata contribuţiei la fondul special de solidaritate pentru persoanele cu handicap.
I. În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, apreciată de organele fiscale ca fiind nedeductibilă, curtea de apel a reţinut că argumentele reclamantei nu pot fi primite, în condiţiile în care nu sunt respectate dispoziţiile legale speciale interne care impun ca, pentru serviciile de intermediere a vânzării biletelor companiei reclamante, intermediarii (comisionari - agenţii de turism, agenţi de vânzări persoane juridice rezidente sau nerezidente) să emită facturi fiscale către reclamantă, în care să se reflecte preţul serviciilor prestate şi TVA-ul aferent;
- Reclamanta înregistrează o operaţiune producătoare de venituri, vânzând biletele prin comisionari, precum şi o operaţiune ce determină o cheltuială aferentă serviciilor de intermediere efectuate de către comisionari. Opţiunea reclamantei de a emite pe baza raportului întocmit de către comisionari şi cupoanelor verzi ale biletelor vândute, precum şi a centralizatorului „Agent sales summary";, o factură fiscală către I.A.T.A. România pentru valoarea netă rămasă de încasat după deducerea contravalorii comisionului purtător de TVA din contravaloarea biletelor vândute prin comisionari, nu este de natură de o scuti pe reclamantă de a prezenta, pentru suma plătită cu titlu de comision aferent serviciilor de intermediere, documente justificative astfel cum sunt ele reglementate de dispoziţiile art. 145 alin. (8) şi (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal şi art. 51 din H.G. nr. 44/2004, respectiv facturi fiscale emise de către prestatorul serviciului - beneficiar al plăţii (comisionar) către beneficiarul serviciului-debitor al comisionului, în speţă compania reclamantă.
- Curtea nu a reţinut argumentele reclamantei referitoare la aplicabilitatea pct. 22 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, întrucât acestea vizează o altă situaţie faptică decât cea în cauză, respectiv efectuarea unor cheltuieli de către comisionari, prin avansarea unor sume, în numele beneficiarului (reclamanta T.), situaţie ce nu se regăseşte în cauză, întrucât comisionarii nu efectuează nici un fel de cheltuieli în numele reclamantei, ci încasează sumele rezultate din vânzarea biletelor companiei reclamante, sume care reprezintă venituri ale companiei, urmând ca aceasta ulterior, pe baza documentelor, să plătească acestor comisionari contravaloarea serviciilor.
- În ceea ce priveşte adresele Ministerului Finanţelor nr. 441109 din 09 noiembrie 2000 şi nr. 264824 din 18 septembrie 2001, invocate de către reclamantă, de asemenea instanţa de fond a reţinut că acestea se referă la veniturile realizate de către reclamantă din vânzarea biletelor şi nu la cheltuielile înregistrate cu comisioanele datorate pentru prestarea serviciilor de intermediere.
- Curtea de apel nu a reţinut nici argumentaţia prezentată de către expertul judiciar în cuprinsul raportului de expertiză, în sensul că ar avea calitatea de document justificativ atât pentru contravaloarea biletului de călătorie, cât şi pentru contravaloarea comisionului datorat de către reclamantă comisionarului, însuşi biletul de călătorie, care este document fiscal potrivit Ordinului ministrului finanţelor nr. 593 din 19 martie 1998, act normativ emis în baza H.G. nr. 831/1997, potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (9) C. fisc. raportat la pct. 51 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, pe de o parte întrucât, nici chiar reclamanta nu a invocat un astfel de aspect, iar pe de altă parte, faptul că biletul de călătorie se prezintă sub forma unui formular aprobat în baza normelor precizate anterior, acesta nu are înscrisă taxa pe valoarea adăugată aferentă comisionului pentru a putea fi valorificat drept document justificativ pentru deducerea acestei taxe.
II. În ceea ce priveşte obligaţiile reprezentând contribuţia la fondul special de solidaritate pentru persoanele cu handicap în sumă de 409.929 lei, prima instanţă a reţinut că reclamanta a invocat două aspecte care ar îndreptăţi-o să nu fie supusă acestei contribuţii, una referitoare la o imposibilitate obiectivă de a face angajări în perioada martie - decembrie 2002, în care posturile au fost blocate, cealaltă la lipsa unor solicitări de angajare din partea unor persoane cu handicap.
A apreciat instanţa de fond că apărările reclamantei nu pot fi primite, întrucât situaţia de exceptare de la plata contribuţiei este expres şi limitativ prevăzută în art. 43 alin. (2) din O.U.G. nr. 102/1999 privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, în ambele forme în vigoare în perioada de referinţă, şi se referă la dovada solicitării trimestriale de repartizare a unor persoane cu handicap şi a nerepartizării acestora. Aspectele referitoare la blocarea posturilor şi imposibilitatea de a angaja orice fel de personal într-o anumită perioadă sau a lipsei unor astfel de cereri nu exonerează în nici un fel reclamanta de la obligaţia de a avea procentul legal de angajaţi - persoane cu handicap, în orice perioadă determinată sau, în caz contrar, de a plăti contribuţia specială.
Curtea de Apel nu a reţinut interpretarea expertului consultant al reclamantei, exprimată în punctul de vedere depus la dosar, referitor la scopul reglementării de protecţie socială şi încadrare în muncă a persoanelor cu handicap şi nu de fiscalizare a contribuabililor care nu au locuri de muncă pentru persoane cu handicap, întrucât scopul principal este unul de constituire a unui fond special alocat persoanelor cu handicap, legiuitorul necondiţionând în nici un fel obligaţia de plată de specificul activităţii operatorilor economici sau de alte împrejurări subiective sau obiective care i-ar pune în imposibilitate să angajeze astfel de persoane.
3. Recursul declarat de către SC Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române „T."; SA
Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române „T."; SA, invocând dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, precum şi prevederile art. 3041 C. proc. civ.
Recurenta solicită, în principal, modificarea sentinţei în sensul admiterii acţiunii şi desfiinţării actelor fiscale atacate şi, în subsidiar, casarea cu trimitere spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru următoarele motive:
3.1. Interpretare greşită a prevederilor legale aplicabile în privinţa TVA aferentă comisionului cuvenit agenţilor intermediari.
Potrivit recurentei, instanţa de fond a ignorat cu desăvârşire mecanismul deducerii TVA pe baza biletului de călătorie, prezentat în acţiune, confirmat de către expertul judiciar desemnat în cauză şi, de altfel, recunoscut de intimate cu ocazia unor controale precedente.
Recurenta a mai arătat că factura fiscală de decontare către I.A.T.A. România pentru plăţile pe care trebuie să le primească pentru valoarea netă a biletelor de transport aerian vândute de agenţiile intermediare, respectiv pentru fiecare decont în parte, cât şi biletul de avion reflectă toate elementele necesare deducerii TVA aferente comisionului, potrivit legislaţiei fiscale. Concluziile fondului în această privinţă, mai susţine recurenta, fac totală abstracţie de O.M.F. nr. 593/1998, act normativ emis în baza H.G. nr. 831/1997.
În fine, la acelaşi punct, recurenta mai afirmă că instanţa s-a pronunţat pe baza unor prevederi generale, analizând superficial motivele acţiunii şi probele administrate, mai ales expertiza de specialitate efectuată în cauză.
3.2. Ignorarea Ordinului nr. 316/2002 emis de M.L.P.T.L. şi a adresei nr. 2900/2002 a Ministerului Sănătăţii şi Familiei care demonstrau că nu datorează contribuţia la fondul special de solidaritate.
Recurenta susţine că, raportându-se la perioadele distincte reţinute în actul de control, a invocat cele două acte menţionate care o exonerau de la plata contribuţiei reglementate de O.U.G. nr. 102/1999, primul fiind greşit interpretat iar cel de-al doilea complet ignorat.
Mai mult, recurenta indică perioadele octombrie 2003 – iunie 2004 şi octombrie 2004 – decembrie 2004 ca fiind exceptate de la plata contribuţiilor la Fondul special de solidaritate pentru persoanele cu handicap, în baza solicitărilor depuse la Agenţia Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă.
4. Apărările formulate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală
Prin întâmpinare, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând argumentele reţinute de Curtea de apel în motivarea soluţiei sale.
În plus, intimata a insistat asupra faptului că orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere pentru TVA datorată sau achitată cu factura fiscală care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8) C. fisc., emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA. De asemenea, facturile înregistrate în contabilitate trebuie să corespundă formularelor tipizate specificate şi aprobate prin H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu modificările ulterioare, sau prin ordine ale ministrului finanţelor publice emise în baza H.G. nr. 831/1997, cu modificările ulterioare.
Referitor la contribuţia la Fondul special de solidaritate pentru persoanele cu handicap, intimata a precizat că Ordinul nr. 316/2002 emis de M.L.P.T.L. nu o poate exonera de la plată întrucât contravine O.U.G. nr. 102/1999 şi nu a fost publicat în M. Of. al României, fiind un ordin intern.
Cât priveşte adresa nr. 2900/2002 emisă de Ministerul Sănătăţii şi Familiei,aceasta nu are relevanţă întrucât este anterioară intrării în vigoare a Legii nr. 519/2002 iar pentru perioada ianuarie 2002 – iunie 2002, organele de inspecţie fiscală nu au stabilit în sarcina recurentei obligaţii suplimentare cu titlu de contribuţie la fondul în discuţie.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, cât şi sub toate aspectele, în baza art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru motivele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Recurenta-reclamantă SC Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române „T.” SA a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare de plată constând în TVA şi contribuţia la Fondul special de solidaritate pentru persoanele cu handicap, aferente anului 2004, respectiv perioadei iulie 2002 – 31 decembrie 2004, după cum s-a detaliat la pct. I.1 din această decizie.
Prima instanţă a identificat corect problemele de drept asupra cărora a fost chemată să se pronunţe însă rezolvarea dată este numai parţial împărtăşită de instanţa de control judiciar. Astfel, şi instanţa de recurs consideră că recurenta datorează contribuţia la Fondul special de solidaritate pentru persoanele cu handicap, pentru perioada ianuarie 2003-decembrie 2004, cu accesoriile corespunzătoare, însă celelalte debite, adică TVA aferentă comisionului cuvenit agenţilor pentru vânzarea biletelor de avion şi contribuţia la fondul în discuţie pentru anul 2002, cu accesoriile aferente, nu sunt datorate.
Argumentând soluţia preconizată şi răspunzând în acelaşi timp la cele două motive de recurs corespunzătoare celor două tipuri de debite, Înalta Curte reţine următoarele:
1.1. Referitor la TVA aferentă comisionului cuvenit agenţilor intermediari
Urmare inspecţiei fiscale efectuate, pentru perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2004, recurentei nu i s-a acordat drept de deducere pentru suma de 194.809 lei, atât fiscul, cât şi Curtea de apel reţinând că SC Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române „T.” SA nu a prezentat documente justificative conform art. 145 alin. (8) şi (9) C. fisc. şi respectiv pct. 51 alin. (1) şi (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, aferente comisionului cuvenit agenţilor de intermediere care vând bilete de călătorie ale operatorului aerian T. prin organizaţia nonprofit I.A.T.A. România.
Înalta Curte remarcă mai întâi că nici instanţa de fond şi nici organele fiscale nu au negat, de principiu, aptitudinea cheltuielii cu intermedierea vânzării biletelor de avion de a constitui o cheltuială deductibilă conform art. 145 alin. (1) şi (3) C. fisc., fiind de domeniul evidenţei că serviciul de intermediere a vânzării este destinat obţinerii de profit de către recurentă în vederea realizării operaţiunilor sale taxabile şi că TVA a devenit exigibilă prin aceea că serviciul de vânzare a fost efectuat de agenţia intermediară.
Ceea ce este supus contestării şi a antrenat litigiul de faţă vizează calificarea înscrisurilor prezentate de contribuabil: rapoartele agenţiilor, centralizatoarele I.A.T.A. şi biletele de avion, ca reprezentând documente justificative, în opinia recurentei, respectiv neavând un atare caracter, potrivit Curţii de apel care s-a raliat opiniei organelor fiscale.
Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (8) lit. a) şi alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data derulării operaţiunilor taxabile:
„(8) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcţie de felul operaţiunii, cu unul din următoarele documente:
a) pentru taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă, cu factură fiscală, care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (8), şi este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Beneficiarii serviciilor prevăzute la art. 150 alin. (1) lit. b) şi art. 151 alin. (1) lit. b), care sunt înregistraţi ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, justifică taxa dedusă, cu factura fiscală, întocmită potrivit art. 155 alin. (4);
(9) Prin normele de aplicare a prezentului titlu, se prevăd situaţiile în care se poate folosi un alt document decât cele prevăzute la alin. (8), pentru a justifica dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.”
La rândul lor, normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la pct. 51 alin. (2) trimit la H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora.
Biletul de avion sau „biletul de călătorie” este un document fiscal aprobat prin O.M.F. nr. 593 din 19 martie 1998, emis, la rândul său, în baza H.G. nr. 831/1997. Acesta conţine în valoarea sa, valoarea netă cuvenită T., comisionul cuvenit agenţiei vânzătoare, precum şi TVA aferentă comisionului. Considerentul fondului referitor la faptul că biletul de călătorie nu are înscrisă TVA aferentă comisionului cuvenit agenţiei intermediare este contrazis de probele administrate.
Astfel, de ex., biletul nr. 911xxx emis la data de 1 martie 2004 ( fila 768, vol. II, dosar fond), examinat de expertul contabil G.C., la fel ca celelalte documente de acest tip emise prin sistemul B.S.P. I.A.T.A., are înscrisă TVA aferentă comisionului agenţiei vânzătoare.
Verificând în concret cum s-a procedat în cazul particular arătat, expertul contabil a observat că biletul a fost inclus în centralizatorul „Agent sales summary” emis de I.A.T.A. către T., în baza căruia T. a întocmit factura de decontare din 15 martie 2004. De asemenea, acelaşi bilet a fost inclus şi în centralizatorul „Agent sales summary” emis de I.A.T.A. către Olimpic Internaţional România (agentul intermediar) în baza căruia I.A.T.A. a întocmit factura de decontare din 15 martie 2004. Atât T., cât şi agentul de vânzări au înregistrat în contabilitate acelaşi document fiscal: biletul de avion, însă TVA aferentă comisionului cuvenit nu este dedusă de către agent, fiind necontestată împrejurarea că numai T. a solicitat efectuarea acestei deduceri.
Sintetizând, Înalta Curte reţine că în contextul implementării sistemului B.S.P., al cărui mecanism de operare este prezentat la pct. I.1 din decizie, factura fiscală de decontare către I.A.T.A. România în care TVA aferentă comisionului este reflectată în coloană separată, împreună cu biletul de avion, reprezintă „documente justificative” în sensul dispoziţiilor legale anterior indicate şi conferă recurentei dreptul de a deduce TVA aferentă comisionului cuvenit agenţilor intermediari.
Pe lângă argumentele de text reţinute, Înalta Curte mai remarcă şi faptul subliniat de recurentă, referitor la schimbarea opticii organelor fiscale în privinţa taxei în discuţie. Astfel, anterior controlului finalizat cu actele fiscale examinate în această cauză, intimatele au considerat în mod constant TVA aferentă comisioanelor agenţiilor intermediare ca având un caracter deductibil (de ex. în Procesul verbal din 10 august 2003 întocmit de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a Municipiului Bucureşti şi Judeţului Ilfov şi Procesul verbal din 4 martie 2004 al Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Ilfov, pag. 284-304, primul volum dosar fond).
Adoptarea unei alte soluţii fiscale, fără argumente consistente, a creat contribuabilului o stare de incertitudine, remarcată corect de judecătorul fondului, care trebuie lămurită în sensul arătat.
În plus, câtă vreme intimatele nu au contestat realitatea şi scopul operaţiunilor comerciale descrise anterior, neexistând nicio suspiciune de fraudă, nu se poate face abstracţie de prevederile art. 6 şi art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., care conferă fiscului dreptul de a aprecia asupra „relevanţei stărilor de fapt fiscale” dar şi, corelativ, obligaţia de a le examina obiectiv şi complet, îndrumând contribuabilul atunci când este cazul, consacrându-se astfel, potrivit doctrinei în materie, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
1.2. Referitor la contribuţia datorată conform O.U.G. nr. 102/1999 privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 519/2002.
Relevante pentru dezlegarea problemei litigioase sunt dispoziţiile art. 42 alin. (1) şi 43 alin. (1) şi (2) din acest act normativ, potrivit cu care:
„art. 42 alin. (1) Persoanele juridice care au un număr de cel puţin 100 de angajaţi au obligaţia de a angaja persoane cu handicap cu contract individual de muncă într-un procent de cel puţin 4% din numărul total de angajaţi.
art. 43 alin. (1) Persoanele juridice care nu respectă prevederile art. 42 alin. (1) au obligaţia de a plăti lunar către bugetul de stat o sumă egală cu salariul minim brut pe ţară înmulţit cu numărul de locuri de muncă în care nu au încadrat persoane cu handicap.
(2) Sunt exceptate de la plata obligatorie prevăzută la alin. (1) persoanele juridice care fac dovada că au solicitat trimestrial la Agenţia Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă repartizarea de persoane cu handicap”.
Obligaţiile fiscale stabilite în sarcina recurentei cu acest titlu sunt aferente perioadei iulie 2002- septembrie 2003 şi iulie 2004- septembrie 2004.
Pentru perioadele care lipsesc din acest interval, respectiv trimestrul IV 2003 şi trimestrele I, II şi IV din anul 2004, intimatele nu au calculat contribuţia întrucât recurenta a făcut dovada că a solicitat Agenţiei Municipale pentru Ocuparea Forţei de Muncă (A.M.O.F.M.) repartizarea de personal cu handicap şi a primit răspuns în sensul că nu sunt înregistrate astfel de persoane, calificate pentru posturile comunicate.
În apărarea sa recurenta a invocat Ordinul nr. 316 din 11 martie 2002 emis de M.L.P.T.L. şi adresa nr. 2900 din 28 ianuarie 2002 a Ministerului Sănătăţii şi Familiei, susţinând că era exceptată, pentru întregul interval, de la plata contribuţiei prevăzute de lege.
Acest punct de vedere este numai în parte întemeiat, respectiv numai în ceea ce priveşte contribuţia calculată pentru anul 2002.
Astfel, în cursul acestui an, la data de 11 martie 2002 a fost emis Ordinul nr. 316 de către Ministerul Lucrărilor Publice, Transporturilor şi Locuinţei, autoritatea publică în domeniul transporturilor care coordonează activitatea recurentei în baza art. 6 din O.G. nr. 45/1997, act administrativ care la art. 1 a prevăzut „blocarea posturilor vacante, existente la data emiterii prezentului ordin, precum şi cele care se vor vacanta în cursul anului 2002”.
În acest context, recurentei nu i se poate reproşa că nu a făcut demersuri pentru angajarea unor persoane cu handicap în perioada 1 iulie 2002 – 31 decembrie 2002, fiind ţinută să respecte dispoziţiile ordinului indicat.
Împrejurarea că ordinul nu a fost publicat în M. Of. ori că ar contraveni dispoziţiilor Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 102/1999 excede prezentei analize, câtă vreme, necontestat, el a existat în realitatea juridică şi a fost comunicat destinatarilor (cele 10 unităţi aflate în epoca respectivă în coordonarea sau subordinea ministerului) care nu puteau adopta o conduită contrară.
Prin urmare, recurenta nu datorează contribuţia decât de la data de 1 ianuarie 2003 şi după acest moment ea a fost calculată în mod legal de către intimate.
Adresa invocată de recurentă, nr. 2900 din 28 ianuarie 2002, emisă de Ministerul Sănătăţii şi Familiei nu poate avea efectul scontat pentru că, în mod evident, interpretarea art. 43 pe care o relevă se raportează la forma pe care o avea textul legal la data respectivă. Or, excepţia prevăzută la alineatul al (2) lea al art. 43 a fost introdusă mai târziu, prin Legea nr. 519 din 12 iulie 2002, pentru aprobarea O.U.G. nr. 102/1999.
Aşa fiind, în mod corect s-a reţinut că recurenta datorează contribuţia pentru perioada 1 ianuarie 2003-septembrie 2003 şi iulie 2004 – septembrie 2004.
De altfel, după cum s-a precizat deja, în trimestrele care lipsesc recurenta a făcut dovada îndeplinirii condiţiei prevăzute la art. 43 alin. (2) din O.U.G. nr. 102/1999, precizat, şi, prin urmare, a beneficiat de exceptarea de la plata contribuţiei.
Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză (fila 761, vol. II, dosar fond) sumele datorate de recurentă pentru perioada arătată sunt de 299.250 lei cu titlu de contribuţie la fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap şi de 391.792 lei, accesorii aferente.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) – (3) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 se va admite recursul şi se va modifica sentinţa în sensul admiterii în parte a acţiunii. În baza art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 se vor anula parţial actele administrativ fiscale atacate, în sensul că vor fi menţinute numai pentru sumele de 299.250 lei contribuţie şi 391.792 lei accesorii aferente.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de Compania Naţională de Transporturi Aeriene Române „T.” SA Ilfov, împotriva sentinţei civile nr. 1531 din 26 martie 2010 a Curţii de Apel Bucureşti - secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că admite în parte acţiunea reclamantei.
Anulează în parte Decizia nr. 106 din 31 martie 2008 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere din 7 ianuarie 2008 şi Raportul de Inspecţie Fiscală Parţială din 28 decembrie 2007 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, menţinându-le numai în pentru suma de 299.250 lei reprezentând contribuţia la Fondul special de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap şi suma de 391.792 lei reprezentând accesoriile aferente acesteia.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 14 decembrie 2011.
| ← ICCJ. Decizia nr. 6025/2011. Contencios. Alte cereri. Revizuire... | ICCJ. Decizia nr. 6156/2011. Contencios → |
|---|
