ICCJ. Decizia nr. 1012/2012. Contencios
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1012/2012
Dosar nr. 8702/43/2007
Şedinţa publică de la 24 februarie 2012
Prin acţiunea înregistrată la Curtea de Apel Târgu Mureş la data de 10 octombrie 2007, reclamanta S.C. U.C. S.R.L., prin lichidator judiciar general M.C. SPRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş, a solicitat anularea Deciziei nr. 300 din 28 decembrie 2006 emisă de ANAF şi exonerarea de la plata sumelor stabilite cu titlu de obligaţii fiscale.
Prin Sentinţa nr. 15 din 7 februarie 2008, Curtea de Apel Târgu Mureş a respins acţiunea reţinând, în esenţă, că facturile telefonice erau pe numele unor persoane fizice, angajate la societate, iar cheltuielile au fost decontate de reclamantă fără să verifice dacă au fost făcute în interesul societăţii, că este o situaţie asemănătoare şi în ceea ce priveşte cheltuielile făcute cu achiziţionarea titlurilor de valoare, care au fost înstrăinate persoanei fizice U.M., asociat majoritar al societăţii, la preţul la care au fost achiziţionare. Instanţa a reţinut, referitor la TVA-ul pentru chiria aferentă anului 2006 pentru spaţiul închiriat, că nu trebuia dedusă această taxă, întrucât de la data de 15 decembrie 2005, reclamanta nu mai desfăşura operaţiuni taxabile pentru care putea să deducă TVA, astfel încât nici pentru chirie nu putea face această deducere.
Prin Decizia nr. 4780 din 16 decembrie 2008 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost admis recursul reclamantei şi s-a casat hotărârea atacată, cauza fiind trimisă spre rejudecare.
În motivarea deciziei de casare s-au reţinut următoarele:
Referitor la facturile telefonice, instanţa supremă a apreciat că instanţa de fond nu a verificat acest aspect şi că se impune analizarea situaţiei prin efectuarea unei lucrări de specialitate, raport de expertiză contabilă, care să deducă cheltuielile aferente în baza contractelor de cesionare a numerelor de telefon către societate şi să stabilească dacă recurenta mai datorează impozit suplimentar pe profit, dobânzi şi penalităţi de întârziere.
Referitor la cheltuielile cu achiziţionarea titlurilor de participare de la societatea S.C. I. SRL, în perioada decembrie 2002 - iunie 2003, organele fiscale au reţinut că acestea fiind înstrăinate unei persoane fizice, asociat majoritar al S.C. U.C. S.R.L., potrivit art. 21 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, cheltuielile nu sunt deductibile.
Totodată, în cauză nu s-au aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal, astfel cum a susţinut recurenta, deoarece cheltuielile de participare nu sunt de natura unei diferenţe nefavorabile de valoare a titlurilor de participare, ele fiind cheltuieli efectuate cert în favoarea asociatului societăţii (valoarea de achiziţie fiind chiar egală cu cea de vânzare către asociat) şi nu în scopul realizării de venituri impozabile. S-a constatat că pentru perioada avută în vedere de organele fiscale, când au fost efectuate aceste cheltuieli, respectiv septembrie 2001 - februarie 2003, erau aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 61/2002, Codul de procedură fiscală intrând în vigoare în februarie 2004.
În ceea ce priveşte deducerea TVA-ului aferent abonamentelor şi convorbirilor telefonice, şi având în vedere argumentele menţionate la capitolul referitor la impozitul suplimentar pe profit pentru facturile telefonice, s-a apreciat că se impune efectuarea unei expertize contabile care să calculeze dacă recurenta mai datorează TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere în legătură cu acest aspect, prin luarea în considerare a contractelor prin care angajaţii au cesionat societăţii numerele de telefon.
În ceea ce priveşte TVA-ul aferent facturii reprezentând contravaloarea chiriei pentru spaţiul deţinut de recurentă pentru anul 2006, s-a reţinut că în baza contractelor de închiriere nr. 1 din 1 octombrie 2002, nr. 2 din 31 ianuarie 2003 şi nr. 3 din 30 martie 2003, S.C. I. SRL, a emis facturile fiscale nr. 2968758 din 31 decembrie 2002, nr. 3461950 din 31 ianuarie 2003 şi nr. 3461949 din 30 martie 2003 către S.C. U.C. S.R.L., reprezentând contravaloarea chiriei. Organele fiscale nu au acordat recurentei dreptul de deducere a TVA înscrisă în ultima factură fiscală, care reprezintă chiria pentru anul 2006, întrucât începând cu data de 15 decembrie 2005, societatea nu a mai desfăşurat nicio activitate economică, fiind invocate dispoziţiile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002.
Prin raportul de inspecţie fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, contestată de petentă, organele de inspecţie fiscală, au constatat că în perioada ianuarie - martie 2003, recurenta a dedus TVA aferentă unor facturi fiscale reprezentând chirie pentru spaţiul deţinut pentru perioada anilor 2004 - 2006; că TVA a fost dedus la momentul primirii facturilor fiscale şi nu eşalonat, pe parcursul anilor.
De asemenea, instanţa supremă a constatat că dispoziţiile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, nu menţionează că deducerea de TVA se face eşalonat. Textul legal prevede că persoanele impozabile au dreptul la deducerea TVA aferentă bunurilor şi serviciilor destinate realizării de operaţiuni taxabile. Or, închirierea spaţiului de către societatea comercială este făcută în scopul realizării de operaţiuni taxabile, câtă vreme activitatea acesteia s-a desfăşurat în spaţiul închiriat. Recurenta a dedus TVA pentru chiria achitată anticipat pentru anul 2006, conform clauzelor contractului de închiriere. Ca atare, deducerea TVA s-a efectuat în mod legal, reclamanta neavând de plată TVA cu penalităţi de întârziere şi dobânzi pentru chiria aferentă anului 2006. Împrejurarea că de la data de 15 decembrie 2005, societatea nu a mai desfăşurat activitate economică intrând în procedura de reorganizare judiciară şi faliment conform Sentinţei nr. 1147 din 15 decembrie 2005 a Tribunalului comercial Mureş, s-a apreciat că nu are relevanţă pentru soluţionarea cererii, întrucât la momentul deducerii TVA aceasta desfăşura activitate economică realizând operaţiuni taxabile (anul 2003).
În consecinţă, instanţa supremă a constatat că sumele imputate recurentei la acest capitol (TVA de 87.815 RON, 29.456 RON penalităţi de întârziere şi 112.413 RON dobânzi aferente), nu sunt datorate şi expertiza contabilă, care va fi efectuată în rejudecarea în fond a cauzei, urmează să deducă şi aceste sume şi în final să stabilească ce debit are de plată recurenta, având în vedere fiecare capitol analizat mai sus.
Prin Sentinţa nr. 83 din 18 martie 2011, Curtea de Apel Tg.-Mureş a admis în parte acţiunea, şi a anulat în parte Decizia nr. 300/2006, emisă de pârâtă, cu privire la următoarele sume : 6.572 RON, impozit pe profit şi accesoriile aferente (5.485 RON, dobânzi şi 1314 RON, penalităţi de întârziere); 4.988 RON, taxă pe valoare adăugată şi accesoriile aferente (954 RON, penalităţi de întârziere şi 4.041 RON, dobânzi) şi 87.815 RON TVA, cu accesoriile aferente (112.413 RON dobânzi şi 29.456 RON penalităţi de întârziere).
Instanţa a dispus exonerarea reclamantei de la plata acestor sume.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că limitele rejudecării cauzei au fost impuse prin decizia de casare, potrivit dispoziţiilor de îndrumare cuprinse în considerentele hotărârii instanţei supreme, urmând a se analiza, în fond după casare, următoarele aspecte de fapt: a) impozitul suplimentar pe profit aferent facturilor telefonice, în cuantum de 6.572 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi de 1.314 RON şi penalităţi de întârziere de 5.484 RON); b) TVA-ul aferent abonamentelor şi convorbirilor telefonice, în cuantum de 4.988 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (4.041 RON, dobânzi şi 954 RON, penalităţi de întârziere) şi c) TVA-ul aferent facturii reprezentând contravaloarea chiriei pentru spaţiul deţinut de reclamantă pentru anul 2006, în cuantum de 87.815 RON, cu accesoriile aferente (112.413 RON, dobânzi şi 29.456 RON, penalităţi de întârziere). În rejudecarea cauzei s-a dispus efectuarea unei expertize contabile, iar potrivit concluziilor raportului de expertiză s-a reţinut că reclamanta ar datora atât impozitul pe profitul aferent facturilor telefonice, cât şi TVA-ul corespunzător, fiind însă exonerată de plata obligaţiilor fiscale reprezentate de TVA-ul aferent facturii fiscale cuprinzând contravaloarea chiriei spaţiului deţinut în anul 2006.
Curtea a apreciat că aceste concluzii cuprinse în raportul de expertiză contabilă sunt parţial eronate şi le-a înlăturat, având în vedere aspectele dezlegate cu privire la cheltuielile cu abonamentele telefonice, de instanţa supremă, în decizia de casare.
De altfel, a reţinut instanţa că această concluzie este în acord cu ipoteza legală prevăzută de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, potrivit căreia orice operaţiune economico-financiară se consemnează într-un document justificativ, aşa cum acesta este definit de pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.
În acest sens, este cunoscut că societăţile comerciale, în calitate de angajator, cuprind în pachetul salarial inclusiv contravaloarea unui abonament telefonic, acest lucru nereprezentând altceva decât folosinţă (atât a abonamentului cât şi, eventual, a telefonului) atribuit în scopul afacerii şi pentru îndeplinirea sarcinilor de serviciu.
În ceea ce priveşte legalitatea deducerii TVA-ului aferent chiriei pentru spaţiul deţinut de reclamantă în anul 2006, Curtea a apreciat că, în ceea ce priveşte concluziile raportului de expertiză, acestea sunt conforme dispoziţiilor de îndrumare ale instanţei supreme, iar reclamanta se impune a fi exonerată de la plata acestei sume, cuprinzând atât principalul de 87.815 RON, cât şi accesoriile, 112.413 RON dobânzi şi 29.456 RON penalităţi de întârziere.
Pârâta a atacat cu recurs sentinţa menţionată, criticând-o în temeiul art. 304 pct. 9 şi 3041 C. proc. civ.
În motivarea căii de atac, recurenta - pârâtă a arătat, în esenţă, că soluţia pronunţată de instanţa de fond este netemeinică şi insuficient argumentată, neluând în considerare apărările pe care le-a formulat autoritatea fiscală.
În acest sens, recurenta - pârâtă a expus pe larg considerentele pe care le-a avut în vedere la soluţionarea contestaţiei administrative şi a insistat asupra faptului că în contabilitatea intimatei - reclamante au fost înregistrate cheltuieli aferente contravalorii unor convorbiri telefonice şi taxe de abonament înscrise în facturi fiscale pe numele unor persoane fizice, care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative, potrivit art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2002 pentru aprobarea instrucţiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, în vigoare în perioada supusă controlului şi pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.
Deoarece în sarcina reclamantei - intimate a fost reţinut debitul reprezentând impozit pe profit, în virtutea dispoziţiilor art. 12, art. 13 şi art. 14 din O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanţelor bugetare, raportat la dispoziţiile art. 115, art. 116 şi art. 121 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, recurenta - pârâtă a precizat că aceasta datorează dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 6.799 RON, reprezentând măsura accesorie conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”.
În ceea ce priveşte suma de 78.704 RON stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit, recurenta - pârâtă a invocat prevederile art. 21 alin. (1) şi alin (4) lit. e) din Codul fiscal şi a reluat susţinerile de la fondul cauzei în sensul că la calculul profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În speţă, însă, cheltuielile cu titlurile de participare au fost efectuate în favoarea asociatului S.C. U.C. S.R.L., împrejurare care rezultă din aceea că, ulterior, vânzarea acestor titluri s-a realizat către persoana fizică U.M. care a avea calitatea de asociat al S.C. U.C. S.R.L.. Mai mult, valoarea de achiziţie a titlurilor de participare a fost aceeaşi cu cea de vânzare către asociat. Prin urmare, cheltuielile la care se referă reclamanta - intimată nu pot fi considerate ca fiind deductibile fiscal, atâta timp cât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
Cu privire la TVA corespunzătoare facturilor telefonice, în cuantum de 4.988 RON, cu dobânzile şi penalităţile aferente, recurenta - pârâtă a susţinut, de asemenea, că nu există documente justificative, potrivit art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 şi art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, care au reglementat succesiv taxa pe valoarea adăugată în perioada verificată, iar legat de TVA în sumă de 87.815 RON, considerată nedeductibilă, a reafirmat neîndeplinirea condiţiilor prevăzute în art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002, care condiţiona deducerea TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate de calitatea acestora de a fi destinate operaţiunilor taxabile.
Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta - pârâtă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.
Prin acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată în temeiul art. 188 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data învestirii instanţei (actualul art. 218 C. proc. fisc.), intimata - reclamantă a supus controlului judecătoresc un debit fiscal în sumă totală de 359.853 RON (85.276 RON - impozit pe profit, cu 28.919 RON - dobânzi şi 5.991 RON - penalităţi de întârziere aferente şi 92.803 RON taxă pe valoarea adăugată, cu 116.454 RON - dobânzi şi 30.410 RON - penalităţi de întârziere aferente), stabilit prin decizia de impunere nr. 282 din 27 iunie 2006, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş şi menţinut prin pct. 1 al deciziei nr. 300 din 28 decembrie 2006, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în soluţionarea contestaţiei administrative.
Aşa cum rezultă din expunerea rezumativă cuprinsă la pct. I 1 şi II 2 din prezenta decizie, Curtea de apel a rejudecat cauza ca urmare a unei decizii de casare cu trimitere, ale cărei limite, chestiuni de drept lămurite şi îndrumări cu privire la probele ce urmau a fi administrate au fost corect observate şi sintetizate de judecătorul fondului, învestit cu rejudecarea sub următoarele aspecte: a) impozitul suplimentar pe profit aferent facturilor telefonice, în cuantum de 6.572 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi de 1.314 RON şi penalităţi de întârziere de 5.484 RON); b) TVA-ul aferent abonamentelor şi convorbirilor telefonice, în cuantum de 4.988 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (4.041 RON, dobânzi şi 954 RON, penalităţi de întârziere) şi c) TVA-ul aferent facturii reprezentând contravaloarea chiriei pentru spaţiul deţinut de reclamantă pentru anul 2006, în cuantum de 87.815 RON, cu accesoriile aferente (112.413 RON, dobânzi şi 29.456 RON, penalităţi de întârziere).
Mai precis, cu privire la sumele aferente abonamentelor telefonice, în Decizia nr. 4780 din 16 decembrie 2008, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a stabilit, atât pentru deductibilitatea TVA, cât şi pentru deducerea cheltuielilor la calcul profitului impozabil, că situaţia cheltuielilor cu abonamentele telefonice ale angajaţilor - care au efectuat convorbirile în interesul societăţii - este analogă celei în care abonamentele telefonice ar fi fost pe numele societăţii, pe care autorităţile fiscale o acceptă ca fiind dovedită cu documente justificative - motiv pentru care cheltuielile sunt aferente producerii veniturilor, deci sunt deductibile, iar TVA aferentă facturilor este, de asemenea, deductibilă în principiu, urmând a fi administrate dovezi privind cesionarea numerelor de telefon către societate şi a fi efectuată o expertiză contabilă pentru calculul sumelor corespunzătoare stării de fapt fiscale menţionate.
Cât priveşte TVA aferentă contravalorii chiriei pentru spaţiul deţinut de recurentă, pentru anul 2006, în decizia de casare s-a reţinut, fără posibilitate de interpretare, că sumele imputate contribuabilului a acest capitol (TVA de 87.815 RON, penalităţi de întârziere de 29.456 RON şi dobânzi aferente de 112.413 RON) nu sunt datorate, urmând ca expertiza contabilă să le deducă din totalul obligaţiilor fiscale stabilite prin actele contestate şi în final să stabilească ce debit mai are de plată societatea.
Potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, normă imperativă care, în speţă, a fost pe deplin respectată.
Este adevărat că în fond după casare nu s-au administrat probe directe cu privire la existenţa unor contracte de cesionare a abonamentelor telefonice ale angajaţilor către societate, dar judecătorul fondului a apreciat corect relevanţa stărilor de fapt fiscale, în contextul probator şi în acord cu sensul dezlegărilor date de instanţa de control judiciar, în condiţiile în care criteriul folosit de autoritatea fiscală era unul pur formal, legat de titularul abonamentului şi de interpretarea literală a noţiunii de document justificativ în sensul prevederilor legale menţionate la pct. I 3 din decizia de faţă, fără a se ţine seama de scopul real, concret al serviciului utilizat. De menţionat că este vorba despre un număr de 5 (cinci) abonamente telefonice ale unor persoane fizice despre care intimata - reclamantă a susţinut că aveau funcţii de conducere (director economic, director comercial, administrator etc) şi că, în loc să le pună la dispoziţie aparate telefonice şi abonamente, a ales să le deconteze doar valoarea facturilor telefonice.
Or, potrivit art. 6-7 C. proc. fisc., autorităţile fiscale dispun de o marjă în cadrul căreia sunt îndreptăţite să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, în limitele atributelor ce le revin, pe baza tuturor circumstanţelor edificatoare ale fiecărui caz.
Instanţa de control judiciar constată, de altfel, că motivarea recursului nu cuprinde critici veritabile la adresa sentinţei pronunţate, cu referiri la stadiul procesual, la limitele casării cu trimitere şi la măsurile dispuse în concret, ci reia susţinerile şi argumentele pe care autorităţile fiscale le-au folosit în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative şi în apărările de la fondul cauzei.
Acceptarea punctului de vedere al pârâtei ar fi însemnat însă ignorarea deciziei de casare, lucru pe care, aşa cum s-a mai arătat anterior, nu îl îngăduie prevederile art. 315 alin. (1) C. proc. civ.
Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 9 şi 3041 C. proc. civ.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul formulat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Mureş, în nume propriu şi în numele Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, împotriva Sentinţei nr. 83 din 18 martie 2011 a Curţii de Apel Târgu – Mureş, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 24 februarie 2012.
Procesat de GGC - DG
| ← ICCJ. Decizia nr. 3728/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 1081/2012. Contencios. Suspendare executare... → |
|---|
