ICCJ. Decizia nr. 1980/2012. Contencios
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1980/2012
Dosar nr. 794/30/2009
Şedinţa publică de la 10 aprilie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiş, reclamanta SC B. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Timiş şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Timiş, anularea în tot a deciziei nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 emisă de Ministerul Economiei şi Finanţelor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, D.G.F.P. Timiş; admiterea contestaţiei înregistrată la Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Timiş sub nr. 18791 din 06 octombrie 2008, în sensul anulării deciziei de impunere nr. 118 din 08 septembrie 2008 şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 05 septembrie 2008 şi, pe cale de consecinţă, exonerarea sa de la plata tuturor sumelor stabilite şi a măsurilor conţinute de actele anulate.
Reclamanta a arătat că a fost subiectul unei inspecţii fiscale parţiale, inspecţie efectuată de către reprezentanţii Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, ca urmare a solicitării exprimate de societate, în sensul rambursării de TVA în sumă totală de 1.211.028 lei.
La finalizarea inspecţiei fiscale, a fost întocmit R.I.F. din data de 05 septembrie 2008 în baza căruia au fost emise decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 08 septembrie 2008 şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 05 septembrie 2008, documente care au fost contestate de societatea reclamantă pe motive de netemeinicie şi nelegalitate.
A mai precizat reclamanta că prin decizia nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 a fost respinsă contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere nr. 118 din 08 septembrie 2008.
A susţinut reclamanta că decizia nr. 118/2008 nu îndeplineşte condiţiile de formă prevăzute de actele normative care reglementează conţinutul obligatoriu al actelor administrative fiscale, respectiv nu cuprinde motivele de fapt şi motivele de drept pe care se întemeiază, sancţiunea ce intervine în acest caz fiind nulitatea actului administrativ fiscal.
Totodată, decizia emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu cuprinde menţiuni privind audierea contribuabilului, societăţii nedându-i-se posibilitatea să formuleze un punct de vedere, o atare cerinţă fiind obligatorie potrivit O.M.F.P. nr. 1939/2004, Anexa 2, lipsa acesteia sancţionându-se cu nulitatea actului administrativ fiscal.
Pe fond, reclamanta a arătat că organele de inspecţie fiscală nu au probat în niciun fel că achiziţiile efectuate de societate nu au fost destinate efectiv utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile, constatările organului fiscal emitent fiind simple speculaţii care nu au suport probator.
S-a arătat că organul fiscal, deşi a stabilit două sume drept consecinţă a nerespectării a două acte normative, le-a scăzut una din cealaltă, astfel încât s-a obţinut suma de 220.006 lei care. În accepţiunea organului fiscal, reprezintă TVA nedeductibil aferent perioadei verificate.
În ceea ce priveşte suma de 26.234,81 lei TVA colectată stabilită prin R.I.F., organul de control a apreciat că această sumă trebuie calculată ca urmare a încălcării prevederilor Ordinului Institutului Naţional de Statistică nr. 601/2002 privind actualizarea C.A.E.N. - act normativ pe care reclamanta îl apreciază ca neavând aplicabilitate în speţă.
Reclamanta a arătat că, un alt motiv de nelegalitate îl constituie faptul că prin decizia nr. 2574/279/2008 se menţionează că societatea ar fi încălcat prevederile art. 21 alin. (1) şi art. 145 pct. 3 lit. a) din Legea nr. 571/2003 în conformitate cu care sunt considerate cheltuieli deductibile cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile prin faptul că pentru un număr de 11 contracte a înregistrat cheltuieli mai mari decât veniturile realizate.
Pârâta D.G.F.P. Timiş a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii formulată de către reclamantă ca fiind netemeinică şi nelegală şi menţinerea tuturor actelor administrativ-fiscale atacate, inclusiv a deciziei de impunere emisă de organele fiscale ale A.F.P. Contribuabili Mijlocii.
S-a arătat că organele de soluţionare a contestaţiei au reţinut în mod corect faptul că, pentru un număr de 11 contracte, societatea contestatoare a înregistrat cheltuieli mai mari decât veniturile aferente; în felul acesta, a apreciat pârâta, se poate conchide că, pentru cheltuielile care nu se regăsesc în venituri nu există operaţiuni taxabile, deci nu poate fi recunoscut dreptul de deducere a TVA, aşa cum prevede titlul VI, art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, acest text de lege fiind aplicabil şi în cazul achiziţiilor de bunuri şi servicii reflectate în producţia în curs de execuţie stornată nejustificat şi care nu s-a materializat în venituri din prestări servicii, aşa cum prevede la pct. 132 şi pct. 215 din O.M.F. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
2. Sentinţa Tribunalului Timiş
Prin sentinţa civilă nr. 724/04 mai 2010, Tribunalul Timiş a admis excepţia de necompetenţă materială şi a declinat competenţa de soluţionare a acţiunii în favoarea Curţii de Apel Timişoara, în temeiul art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reţinând că prin decizia de impunere s-au respins cereri de rambursare TVA pentru suma totală de 438.697 lei şi s-a stabilit TVA suplimentar de 516.892 lei, astfel că litigiul priveşte un impozit indirect (TVA) iar valoarea acestuia este mai mare de 500.000 lei
3. Hotărârea Curţii de Apel Timişoara
Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara care a constatat că, în temeiul O.G. nr. 71/2001, se impune efectuarea unei expertize de specialitate fiscală, de către un expert contabil care să aibă şi calitatea de consultant fiscal. în consecinţă, în cauză a fost efectuată o nouă expertiză, instanţa constatând că nu poate omologa expertiza contabilă efectuată în cursul procedurii derulate de tribunal.
Prin sentinţa civilă nr. 186 din 21 aprilie 2011 a Curţii de Apel Timişoara - secţia contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea formulată ca nefondată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că susţinerile reclamantei relative la viciile de formă ale deciziei de impunere nu pot fi primite, întrucât decizia de impunere din 08 septembrie 2008 cuprinde motivarea în fapt şi în drept, iar constatările detaliate ce au stat la baza acesteia sunt cuprinse în raportul de inspecţie fiscală ce reprezintă anexa, conform pct. 5 din decizie.
Referitor la criticile potrivit cărora decizia nu cuprinde menţiuni privind audierea contribuabilului, lipsa punctului de vedere al acestuia conducând, în opinia reclamantei, la nulitatea actului şi la faptul că declaraţia indicată de organul de soluţionare a contestaţiei ar fi fost dată anterior finalizării controlului - s-a apreciat că nici acestea nu subzistă deoarece, art. 107 din O.G. nr. 92/2003 se referă la punctul de vedere al contribuabilului exprimat cu ocazia finalizării inspecţiei fiscale iar declaraţia de la anexa 17 din R.I.F. - ul înregistrat în 05 septembrie 2008, dată în urma invitaţiei din 20 august 2008, potrivit căreia, împuternicitul societăţii „nu are ce reproşa persoanelor ce au efectuat controlul"; reprezintă, formal şi substanţial, punctul de vedere vizat de legiuitor.
Pe fondul cauzei, instanţa a reţinut că, aşa cum a arătat şi pârâta, în lipsa facturării volumului de lucrări efectuate la nivelul costurilor realizate, nu pot fi evidenţiate operaţiunile (veniturile) taxabile şi, în consecinţă, nu se poate face aplicarea art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., în sensul deductibilităţii taxei aferente achiziţiilor efectuate.
Atât timp cât, în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de soluţionare a contestaţiei sunt detaliate constatările referitoare la această situaţie, decurgând din aceea că reclamanta nu a condus contabilitate de gestiune, pentru a se putea identifica cheltuielile aferente fiecărei lucrări şi nici nu a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscală situaţiile de lucrări acceptate de beneficiar, din care să rezulte volumul cheltuielilor şi, implicit, al achiziţiilor pentru care a dedus TVA - nu se poate vorbi despre lipsa suportului probator al constatărilor organului fiscal ci, dimpotrivă, că în raport cu situaţia de fapt constatată acesta a aplicat dispoziţiile legale incidente, potrivit competenţelor ce îi revin.
S-a mai reţinut că organul fiscal a subliniat menţiunile reprezentantului reclamantei din nota explicativă dată cu ocazia controlului, potrivit cărora nu s-a putut stabili cu exactitate cauza operaţiunilor care au avut ca efect neînregistrarea veniturilor aferente lucrărilor in curs de execuţie aferente soldului iniţial al contului 332, că s-a ajuns chiar la diminuarea veniturilor deja facturate prin înregistrarea în roşu în contul 711 a sumei de 3.789.248 lei, şi ca această sumă nu putea fi facturată şi pentru motivul ca societăţile beneficiare nu au mai acceptat facturarea.
În ce priveşte susţinerile potrivit cărora prevederile Ordinului I.N.S. nr. 601/2002 şi prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc. nu ar fi aplicabile în speţă, s-a constatat că reclamanta nu le-a argumentat în niciun fel, în timp ce organul fiscal a precizat că ordinul menţionat defineşte diviziunea 45 Construcţii, enumerând lucrările care nu se încadrează în această diviziune, pentru a preciza condiţiile în care lucrările din domeniul de activitate al reclamantei justifică deductibilitatea taxei, în corelaţie cu dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc., care includ operaţiunile reprezentând livrări de bunuri sau prestări servicii, efectuate cu plată, în sfera operaţiunilor impozabile din punctul de vedere al taxei.
În ceea ce priveşte consecinţele constatării că pentru cele 11 contracte indicate de organul fiscal, cheltuielile înregistrate sunt mai mari decât veniturile realizate, s-a apreciat că este evident că, faţă de dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., care condiţionează deducerea taxei aferente achiziţiilor de utilizarea acestora numai în folosul operaţiunilor taxabile, lipsa cheltuielilor care nu se regăsesc în veniturile contribuabilului, conduce la inexistenţa operaţiunilor taxabile şi a dreptului de deducere a taxei astfel reglementat.
Prima instanţă nu a omologat expertiza fiscală efectuată în cauză, apreciind, pe de-o parte, că toate constatările expertului privind structura producţiei neterminate şi a cheltuielilor care depăşesc veniturile, sunt pertinente dar nu şi concludente în cauză, nefiind în măsură să înlăture concluziile expuse anterior, iar, pe de altă parte, că potrivit art. 201 C. proc. civ., administrarea probei cu expertiza se impune numai pentru lămurirea instanţei asupra unor împrejurări de fapt, în raport cu dispoziţiile legale incidente, interpretarea acestor dispoziţii legale constituind atributul exclusiv al instanţei.
4. Recursul declarat de SC B. SRL Timiş împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC B. SRL Timiş, în insolvenţă, prin administrativ judiciar, invocând dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ.
Recurenta critică hotărârea fondului pentru înlăturarea nejustificată a concluziilor expertului fiscal care susţin concluziile expertului contabil.
În opinia sa, expertizele efectuate în cauză erau nu numai pertinente dar şi concludente în sensul confirmării legalităţii cererii de rambursare a TVA în sumă de 1.084.878 lei, din 1.211.082 lei, cât solicitase iniţial.
De asemenea, recurenta mai susţine că a respectat dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în privinţa profitului impozabil şi că lucrările facturate, precum şi bunurile achiziţionate sunt făcute în scopul finalizării contractelor semnate cu beneficiarii, deci al obţinerii de venituri.
5. Apărările Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş Prin întâmpinarea înregistrată la 8 iulie 2011, intimata Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
După prezentarea detaliată a istoricului litigiului şi a conţinutului actelor emise în procedura administrativ fiscală declanşată de solicitarea recurentei de a i se rambursa TVA în cuantum de 1.211.028 lei, intimata punctează în sensul că instanţa de fond a înlăturat în mod legal concluziile expertizei dispuse în cauză, care a avut ca scop edificarea asupra situaţiei de fapt.
Referitor la constatările organelor de control, intimata arată că recurenta nu a condus contabilitate de gestiune, astfel încât nu se pot identifica în mod precis cheltuielile aferente fiecărei lucrări în parte; nu a putut prezenta situaţii de lucrări acceptate de beneficiar din care să rezulte volumul cheltuielilor, respectiv al achiziţiilor de bunuri şi servicii pentru care a dedus TVA.
II. Considerentele înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor cuprinse în întâmpinare, cât şi sub toate aspectele, după cum permit dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevate
Recurenta-reclamantă SC B. SRL Timiş a supus controlului de legalitate, în condiţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 2574/279 din 10 decembrie 2008 a D.G.F.P. Timiş prin care, în cadrul procedurii administrativ fiscale, i s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată pentru suma totală de 955.589 lei, din care 395.202 lei TVA nedeductibilă şi 560.387 lei TVA colectată suplimentar.
În esenţă, după cum s-a prezentat rezumativ la pct. I.1 din această decizie, societatea recurentă a fost supusă unei inspecţii fiscale având ca obiectiv principal verificarea modului de calcul, evidenţiere şi virare a TVA în perioada ianuarie 2004-aprilie 2008, urmare depunerii unor deconturi de TVA cu sumă negativă, cu opţiune de rambursare, aferente lunilor septembrie, octombrie 2007 şi aprilie 2008.
Rezultatele controlului s-au materializat în Raportul de inspecţie fiscală încheiat la 5 septembrie 2008 şi în decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 8 septembrie 2008 ambele emise de A.F.P.C.M. din cadrul D.G.F.P. Timiş.
Atât în etapa administrativă, cât şi la judecata în primă instanţă, SC B. SRL Timiş a formulat două categorii de critici: unele vizând aspecte formale, de procedură şi altele de fond, referitoare la realitatea operaţiunilor taxabile şi corectitudinea înregistrării lor.
Prima instanţă a verificat punctual toate motivele de fapt şi de drept ale acţiunii judiciare, ajungând la concluzia că actele administrativ fiscale atacate sunt legale. Această concluzie este corectă.
Din analiza motivelor de recurs, rezultă că recurenta nu mai reiterează prima categorie de critici privind presupusele vicii procedurale ale actelor administrativ fiscale, achiesând în această privinţă la dezlegarea dată de Curtea de apel.
Recursul se concentrează asupra modului în care s-au interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi, implicit, asupra realităţii şi corectitudinii operaţiunilor economice din perspectiva TVA, mai ales că raţionamentul judecătorului a fost diferit de cel expus de expert în raportul încuviinţat în cauză.
Referitor la cadrul normativ aplicabil
Potrivit art. 21 alin. (1) C. fisc.:
„pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile {..)";.
La rândul său, art. 145 alin. (3) lit. a) din acelaşi cod stabileşte că:
„orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:
a) operaţiuni taxabile";.
În speţă s-a reţinut că pentru un număr de 11 contracte de antrepriză şi subantrepriză recurenta a înregistrat cheltuieli mult mai mari decât veniturile aferente. Organele de control au identificat drept cauze nefacturarea în întregime a lucrărilor efectuate şi neaplicarea măsurilor simplificate conform art. 160 alin. (5) C. fisc.
În cuprinsul Notei explicative redactate de reprezentantul recurentei (filele 182-185, dosar Tribunalul Timiş) s-a arătat că în perioada ianuarie 2004 - septembrie 2007, societatea comercială nu a condus contabilitate de gestiune, împărţirea cheltuielilor şi veniturilor pe lucrări realizându-se în timpul controlului.
De asemenea, în acelaşi document, societatea a recunoscut că nu se poate stabili cu exactitate din ce cauză în cursul anului 2007, nu numai că nu s-au înregistrat în contul 704 veniturile aferente soldului iniţial al contului 332 (stornat) dar s-a constatat chiar diminuarea veniturilor deja facturate.
În fine, tot reprezentantul societăţii a admis că nu a facturat în totalitate beneficiarilor volumul de lucrări efectuate la nivelul costurilor realizate, din diverse motive (lucrări necorespunzătoare calitativ, efectuate cu întârziere, etc.).
Ca urmare, înalta Curte observă că nu există elemente care să conducă la concluzia că organul fiscal nu ar fi apreciat corespunzător relevanţa stării de fapt fiscale, în sensul art. 6 C. proc. fisc., în contextul în care contribuabilul însuşi nu este în măsură să prezinte o explicaţie punctuală coerentă asupra neregulilor identificate cu prilejul controlului.
Aşa fiind, apare ca justificată concluzia primei instanţe în sensul că pentru cheltuielile pentru care nu s-a probat legătura cu operaţiuni taxabile, nu poate fi recunoscut dreptul de deducere a T.V.A.
Referitor la expertiza efectuată în cauză
Potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ. expertizele se dispun pentru „lămurirea unor împrejurări de fapt";, interpretarea şi aplicarea dreptului la cazul concret fiind atributul exclusiv al instanţei de judecată.
Prima instanţă a reţinut corect că expertiza fiscală este pertinentă, constatările expertului în privinţa structurii producţiei neterminate şi a cheltuielilor care depăşesc veniturile confirmând în mare parte constatările fiscului. Expertiza nu a putut să fundamenteze soluţia adoptată adică nu a fost concludentă, pentru că interpretarea pe care expertul a dat-o normelor aplicabile cauzei nu concorda cu situaţia de fapt pe care a regăsit-o în evidenţele recurentei.
În plus, înalta Curte mai observă şi caracterul confuz şi imprecis al concluziilor formulate, mai ales la obiectivul nr. 3-referitor la structura cheltuielilor care depăşesc veniturile şi la condiţiile acordării dreptului de deducere în această situaţie -, esenţial pentru dezlegarea cauzei. La acest punct, expertul reţine că în perioada 2007-2008 societatea a înregistrat pierderi şi că în contabilitatea societăţii sunt erori de înregistrare; stabileşte că în anul 2007 cheltuielile sunt de 17.279.848 lei, că veniturile sunt de 16.609.687 lei dar, practic nu răspunde la obiectivul fixat, pentru că în măsura în care considera TVA deductibilă i se ceruse să o calculeze.
Conchizând, înalta Curte constată că raportul juridic fiscal a fost corect examinat de Curtea de apel, neexistând motive pentru modificarea ori casarea sentinţei atacate.
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se va respinge recursul de faţă ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC B. SRL Timiş, împotriva sentinţei civile nr. 186 din 21 aprilie 2011 a Curţii de Apel Timişoara - secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 10 aprilie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1959/2012. Contencios. Permisiune de a... | ICCJ. Decizia nr. 1988/2012. Contencios. Anulare act de control... → |
|---|
