ICCJ. Decizia nr. 1988/2012. Contencios. Anulare act de control taxe şi impozite. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1988/2012
Dosar nr. 447/42/2009
Şedinţa de la 19 aprilie 2012
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei.
l. Obiectul cererii de chemare în judecată. Procedura derulată în cauză
Prin cererea formulată, iniţial pe rolul Tribunalului Prahova, secţia comercială şi de contencios administrativ, sub nr. 500/105/2009, reclamanta SC T. SRL a chemat în judecată D.G.F.P. Prahova, solicitând anularea deciziei nr. 104 din 4 decembrie 2008, a deciziei de impunere din 9 septembrie 2008, a dispoziţiei de măsuri cu acelaşi număr şi a raportului de inspecţie fiscală din 9 septembrie 2008.
În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esenţă, că prin actele contestate pârâta a obligat-o la plata sumei de 686.360 lei, constând în impozit pe profit suplimentar, TVA suplimentar de plată, taxa suplimentară asupra activităţilor dăunătoare sănătăţii precum şi vărsăminte suplimentare de la persoane juridice pentru persoane cu handicap şi majorări de întârziere aferente, precum şi că obligaţiile de plată precizate au fost greşit stabilite, acestea fiind nedatorate.
Pârâta D.G.F.P. Prahova - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată şi menţinerea actelor atacate ca temeinice şi legale.
La termenul de judecata din data de 14 aprilie 2009, pârâta a invocat excepţia de necompetenţă materială, pe care Tribunalul Prahova, prin sentinţa nr. 213 din 14 aprilie 2009 a admis-o, declinând competenta de soluţionare a cererii în favoarea Curţii de Apel Ploieşti - secţia comercială şi de contencios administrativ, reţinând că în raport cu valoarea totală a obligaţiilor fiscale şi dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, competenţa aparţine acestei instanţe.
La Curtea de Apel Ploieşti, cauza a fost înregistrată sub nr. 447/42/2009.
Reclamanta a invocat excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Titlul l - Dispoziţii generale; a art. 19, 20, 21 pct. 2 lit. n) şi pct. 4 lit. d), e), g), i), art. 26 din Titlul 2 - Impozit pe profit; a art. 137, 156, 1561, 159,145, 1473 din Titlul 6 - Taxa pe valoare adăugată; a art. 115 din Titlul 7 toate din Codul fiscal, prin încheierea de şedinţă din data de 12 noiembrie 2009, instanţa dispunând, în temeiul art. 29 alin. (5) din legea nr. 47/1992, sesizarea Curţii Constituţionale în vederea soluţionării excepţiei şi suspendarea cauzei până la soluţionarea acestei excepţii.
Prin Decizia nr. 941 din 6 iulie 2010, Curtea Constituţională a respins ca neîntemeiată excepţia de neconstituţionalitate; cauza a fost repusă pe rol fiind administrată proba cu înscrisuri şi expertiză de specialitate contabilă.
2. Soluţia Curţii de apel
Curtea de Apel Ploieşti - secţia comercială de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 149 din 12 mai 2011 a respins acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.
Pentru a hotărî astfel prima instanţă a reţinut următoarele considerente:
Referitor la excepţia nulităţii raportului de expertiză, invocată de pârâtă, Curtea a respins-o ca neîntemeiată, constatând că pârâta a avut cunoştinţă de faptul că a fost desemnat expertul şi mai mult decât atât a fost convocată de către acesta. Pe de altă parte, motivele invocate în susţinerea excepţiei, vizează circuitul intern al lucrărilor corespondenţei pentru care pârâta este obligată să ţină o evidenţă strictă şi nu constituie motive de nulitate a expertizei.
Pe fondul cauzei, Curtea a constatat că, într-adevăr, pârâta, prin personalul de specialitate, a efectuat un control financiar la sediul reclamantei iar constatările au fost consemnate în Decizia de impunere din 09 septembrie 2008, emisă de Direcţia Finanţelor Publice Prahova - Administraţia pentru Contribuabil Mijlocii, decizie întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală din 09 septembrie 2008.
A reţinut prima instanţă că apărările reclamantei nu au un suport probator. Raportul de expertiză contabilă, deşi în concluzii precizează că reclamanta nu datorează nimic statului, acestea nu au corespondent în ansamblul probator şi nici în norma legislativă fiscală aplicabilă în speţă, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit şi Codul fiscal.
Astfel, capitolul din actul de control referitor la cheltuieli de stornare a ambalajelor, stabileşte că diferenţele de valori sunt rezultatul unor aşa-zise stornări de venituri, dar care nu se regăsesc în nici un act justificativ. Nici nota explicativă dată de administratorul societăţii nu este în măsură să justifice deficienţele constatate, acesta subliniind că stornările sunt rezultatul unor reglări efectuate în societate, din punct de vedere cantitativ şi valoric.
Faptul că reclamanta, pentru aceste operaţiuni, a folosit facturi întocmite pentru perioada 2003 - iunie 2006, formulare achiziţionate în anul 2007, denotă lipsa valorii probante a actelor şi documentelor de care se prevalează în acest proces şi, în consecinţă, încălcarea prevederilor art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cât şi cele ale art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.
În legătură cu profitul impozabil, curtea a considerat că reclamanta a încălcat prevederile Legii nr. 414/2002, art. 19 cât şi Legea nr. 571/2003 C. fisc. pentru că nu a avut în vedere faptul că acesta se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, într-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.
A apreciat Curtea că nici sub acest aspect, reclamanta nu a fost în măsură să depună facturi de livrare a mărfurilor, inclusiv a ambalajelor, care să justifice operaţiunea de stornare.
Totodată prima instanţă a mai reţinut că nici operaţiunea legată de cheltuielile efectuate cu comisionul aferent tichetelor de masă restituite unităţilor emitente, nu a fost corect efectuată, întrucât rezultă clar că, în perioada de referinţă 2003-2007, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, registrul zilnic de casă, la rubrica „ plăţi";, achiziţia unor tichete de masă de la angajaţii societăţii pe care apoi le-a restituit unităţii emitente în vederea încasării contravalorii lor.
În conformitate cu prevederile art. 16 din H.G. nr. 5/1999 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă, reclamanta, în calitate de societate afiliată, nu avea dreptul achiziţionării de tichete de masă de la persoane fizice contra cost, aceasta avea obligaţia comercializării cu amănuntul a mărfurilor alimentare, venituri care urmau a fi înregistrate prin întocmirea borderourilor de vânzare a mărfurilor pe tichete de masă.
Cu privire la plata TVA, un alt aspect din actul de control contestat de reclamantă, Curtea, în lipsa unor documente justificative şi a unui suport probator solid, a înlăturat atât susţinerile reclamantei cât şi raportul de expertiză, deoarece, prin modalitatea folosită în acest sens de reclamantă, s-a ajuns la încălcarea prevederilor art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, dar şi a dispoziţiilor art. 24 din Legea nr. 345/2002 privind Taxa pe valoarea adăugată.
Cu privire la majorări şi penalităţi, Curtea a reţinut că acestea au fost corect calculate, conform reglementărilor legale în vigoare la acea dată, respectiv art. 14 din O.G. nr. 61/2002, aferente anului 2003 şi art. 115 şi 116 din O.G. nr. 12/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat şi modificat prin art. 1 din H.G. nr. 784/2005 şi art. 3 din legea nr. 210/2005, pentru perioada de referinţă 2004-2008.
3. Recursul declarat în cauză.
Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC T. SRL, prin lichidator judiciar, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
3.1. Recurenta a solicitat, în principal, casarea cu trimitere a cauzei invocând motivarea deficitară a sentinţei, precum şi înlăturarea nejustificată a concluziilor expertizei de specialitate.
O altă critică vizează „graba"; cu care judecătorul fondului a înţeles să soluţioneze un dosar de o mare dificultate, fără clarificarea situaţiei de fapt, mai ales a obiectivului privind legalitatea deducerii TVA pentru suma de 18.700,69 lei. Instanţa a respins fără temei obiecţiunile ambelor părţi la raportul de expertiză, care, deşi favorabilă reclamantei, nefiind întocmită profesionist, nu a putut fi utilă cauzei.
3.2. În subsidiar, recurenta a solicitat modificarea sentinţei şi admiterea acţiunii, cu consecinţa anulării actelor administrativ fiscale atacate, susţinând că dispoziţiile legale au fost greşit interpretate şi aplicate.
Referitor la reglajul cantitativ şi valoric al ambalajelor, recurenta arată că aceasta a reprezentat o operaţiune de stornare a veniturilor impozabile, nefiind aplicabile dispoziţiile art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 privind cheltuielile nedeductibile, art. 9 alin. (1) din H.G. nr. 859/2002 ori art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.
Şi în privinţa cheltuielilor cu comisionul aferent tichetelor de masă ori a cheltuielilor cu transportul mărfurilor efectuate de terţi, instanţa a interpretat eronat dispoziţiile legale, mai susţine recurenta, în condiţiile în care din documentaţia prezentată rezultă că operaţiunile respective au fost corecte.
În fine, o ultimă critică vizează ignorarea apărărilor şi a probelor referitoare la legalitatea TVA dedusă de pe facturile emise de către societăţi comerciale neînregistrate ca fiind plătitoare de TVA.
II. Considerentele înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate, precum şi sub toate aspectele, după cum permit dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele expuse în continuare.
1. Argumente de fapt şi de drept relevante
Recurenta-reclamantă SC T. SRL, prin lichidator judiciar, a supus controlului de legalitate actele administrativ fiscale indicate la pct. I din decizie, contestând un debit fiscal total de 680.256 lei, din care
- impozit pe profit suplimentar: 113.295 lei;
- accesorii aferente: 129.686 lei;
- TVA stabilită suplimentar: 198.995 lei;
- accesorii aferente: 238.280 lei.
Analizând critic probele administrate, prima instanţă a ajuns la concluzia că reclamanta nu a reuşit să răstoarne prezumţia de legalitate de care beneficiază actele atacate, care au fost menţinute.
Concluzia fondului este corectă, ea fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar, pentru argumentele următoare, prezentate ca răspuns la motivele de recurs.
1.1. Referitor la motivarea sentinţei
Contrar susţinerilor recurentei, înalta Curte constată că sentinţa fondului este motivată corespunzător, în acord cu dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.
Este real că argumentele reclamantei au fost grupate şi analizate pe tipuri de debite, iar nu individual, dar aceasta nu poate conduce la concluzia că instanţa ar fi avut o abordare superficială a cauzei, câtă vreme atât situaţia de fapt reţinută, cât şi reglementările aplicabile sunt prezentate coerent şi convingător.
1.2. Referitor la celeritatea soluţionării cauzei
Susţinerile recurentei subsumate acestei critici sunt lipsite de orice consistenţă, în condiţiile în care acţiunea a fost înregistrată la data de 5 februarie 2009 iar sentinţa s-a pronunţat la data de 12 mai 2011.
Mai mult, „graba"; invocată de recurentă este contrazisă şi de modul în care s-au respectat garanţiile procesuale ale părţilor, de exemplu în intervalul 18 iunie 2009 - 12 noiembrie 2009 reclamanta beneficiind de trei termene pentru lipsă de apărare (cu diverse motivări); a fost sesizată Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a mai multor dispoziţii din Codul fiscal, pricina fiind suspendată în intervalul 12 noiembrie 2009 - 16 septembrie 2010; s-a încuviinţat şi administrat întreg probatoriul solicitat de reclamantă, inclusiv expertiza contabilă. Cât priveşte împrejurarea că obiecţiunile formulate de societatea comercială au fost respinse, înalta Curte observă din practicaua sentinţei că aceeaşi soartă au avut-o şi obiecţiunile fiscului, instanţa motivându-şi soluţia prin aceea că expertul a răspuns la obiectivele fixate şi instanţa se consideră lămurită.
1.3. Referitor la impozitul pe profit
Inspecţia fiscală a vizat perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2003-31 decembrie 2007 şi a avut în vedere actele normative corespunzătoare, respectiv Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit şi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Suma stabilită ca datorată cu acest titlu provine din trei categorii de operaţiuni, corect individualizate şi analizate de prima instanţă, respectiv din cheltuieli cu transportul pentru perioada 2003-2005 (total 232.430 lei), venituri stornate în perioada 2003-2006 (171.697 lei) şi cheltuieli cu comisioanele aferente tichetelor de masă în perioada 2003-2007.
Reglementările invocate au următorul cuprins:
Art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002: „Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt:
[..] j) cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările si completările ulterioare, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii.";
Art. 21 alin. (4) lit. f) C. fisc.: „(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
[..] f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiuni";.
În privinţa cheltuielilor de transport, apărările recurentei în sensul că facturile fiscale înregistrate în contabilitate aveau valoare de document justificativ, chiar dacă O.M.F.P. nr. 989/2002 fusese abrogat prin O.M.F.P. nr. 2226/2006, înalta Curte reţine că nu pot fi primite, acestea bazându-se pe o interpretare trunchiată a prevederilor normative.
Astfel, formularele tipizate cu regim special, respectiv facturile emise până la 1 august 2002, fără elemente de securitate, au rămas valabile numai până la data de 31 decembrie 2002, potrivit art. 4 din O.M.F.P. nr. 989/2002, ele fiind înlocuite cu facturile fiscale executate pe hârtie autocopiativă cu elemente de securitate specială. Începând cu 1 iulie 2004 s-a introdus obligativitatea imprimării pe formularele cu regim special a datelor de identificare pentru fiecare utilizator, formularele nepersonalizate rămânând valabile până la 31 decembrie 2004, conform art. 6 din O.M.F.P. nr. 1849/2003.
În fine, după 1 ianuarie 2007, elementele cuprinse în formularul de factură sunt cele prevăzute în art. 155 alin. (5) C. fisc., formularele pretipărite personalizate putând fi utilizate şi după această dată, până la epuizarea stocului, conform art. 1 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2226/2006.
Din succesiunea reglementărilor prezentate, rezultă cu evidenţă că formularele utilizate de recurentă în perioada anilor 2003-2005, emise anterior datei de 1 august 2002, făceau parte din categoria celor nepersonalizate, valabile numai până la data de 31 decembrie 2002, aşa încât, în mod legal, în baza art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002, respectiv art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, s-a reţinut că acestea nu pot avea valoarea de document justificativ.
Împrejurarea că, urmare efectuării cheltuielilor de transport în sumă de 232.430 lei, societatea a realizat venituri impozabile nu este un argument pentru recunoaşterea deductibilităţii acestora, câtă vreme legiuitorul o condiţionează de existenţa unor documente justificative care, cum s-a arătat, în cauză nu există.
Şi în privinţa veniturilor din exploatare stornate, concluzia fondului este la adăpost de orice critică.
Astfel, operaţiunea indicată a vizat venituri obţinute în perioada anilor 2003-2006 dar s-a realizat pe baza unor facturi fiscale achiziţionate în anul 2007 în care la rubrica „ziua, luna, anul"; s-au completat date anterioare achiziţionării formularelor.
Un alt element care conturează ideea unor operaţiuni speculative constă în emiterea facturilor de stornare a ambalajelor (sticle, butoaie, navete) pe numele unor persoane fizice neautorizate pentru a desfăşura activităţi de comerţ, fiind, de altfel, sesizate şi organele de cercetare penală.
Un exemplu elocvent îl reprezintă persoana fizică neautorizată C.L., care, potrivit CNP, avea în anul 2005 - 78 de ani, pe numele căreia s-au emis facturi însumând 1.170.003.078 lei (ROL), valoarea ambalajelor restituite fiind de 1.168.940.912 lei (ROL).
În fine, şi în privinţa cheltuielilor cu comisioanele aferente ti chetelor de masă înregistrate în contabilitatea societăţii în perioada 2003-2007, rezolvarea dată de instanţă este corectă.
Legislaţia privind acordarea si utilizarea tichetelor de masă, prevede:
- Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă:
";Art. 1. - (1) Salariaţii din cadrul societăţilor comerciale, [..], denumite în continuare angajator, pot primi o alocaţie individuală de hrană, acordată sub forma tichetelor de masă, suportată integral pe costuri de angajator.
[..] Art. 6. -[..] (2) Tichetele de masă pot fi utilizate numai pentru achitarea mesei sau pentru achiziţionarea de produse alimentare.";
- H.G. nr. 5 din 14 ianuarie 1999 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă:
";[..] Art. 16. - Se interzice salariatului:
[..] c) comercializarea tichetelor de masă în schimbul unor sume de bani.";
Din constatările cuprinse în raportul de inspecţie fiscală rezultă că recurenta a restituit societăţilor comerciale furnizoare de tichete de masă, tichetele achiziţionate contra cost de la diverse persoane fizice, contravenind reglementărilor citate.
Susţinerile recurentei în sensul că operaţiunile contabile sunt legale nu sunt susţinute de dovezi, în condiţiile în care nu s-au prezentat documentele justificative care au stat la baza înregistrării prin notele contabile din perioada 2003-2007 a veniturilor din vânzarea mărfurilor pe tichete de masă, respectiv facturi fiscale sau alte documente.
Referitor la TVA
Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a analizat într-un paragraf distinct şi situaţia debitului reprezentând TVA, după cum rezultă din expunerea rezumativă de la pct. 1.2 al acestei decizii.
Motivul pentru care nu se impunea o abordare aprofundată a acestei problematici rezultă din identificarea unei surse comune a debitului de 203.550 lei, reprezentând 37.170 lei TVA colectată suplimentar şi 166.380 lei TVA pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere, sume ce provin din lipsirea de efecte juridice a înregistrărilor contabile pentru care nu s-au prezentat documente justificative legale, după cum s-a detaliat la analiza motivului referitor la impozitul pe profit.
Astfel, pentru sumele stornate din conturile contabile de venituri şi TVA colectată în perioada 2003 - 2006, recurenta a prezentat ca documente justificative facturi fiscale întocmite pe formulare achiziţionate în anul 2007, cu încălcarea dispoziţiilor art. 159 alin. (1) lit. b) C. fisc. Şi în privinţa TVA aferente perioadei 2003 - 2005, în discuţie fiind suma de 73.109 lei, recurenta nu a prezentat argumente pertinente pentru a justifica utilizarea unor formulare de factură necorespunzătoare, pe care le-a înregistrat în contabilitate deşi perioada lor de valabilitate expirase, după cum s-a detaliat la punctul anterior. Ca urmare, nu au fost îndeplinite condiţiile pentru existenţa unui document justificativ, potrivit art. 24 din Legea nr. 345/2002 (pentru anul 2003) şi art. 145 alin. (8) lit. a) C. fisc. (pentru perioada 2004 - 2005).
2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi 312 alin. (1) C. proc. civ., se va respinge recursul de faţă ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge recursul declarat de SC T. SRL prin Lichidator judiciar Cabinet individual de insolvenţă M.P., împotriva sentinţei nr. 149 din 12 mai 2011 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia comercială, contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 19 aprilie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1980/2012. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 2000/2012. Contencios → |
|---|
