ICCJ. Decizia nr. 4645/2012. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 4645/2012
Dosar nr. 888/36/2010
Ședința publică din 8 noiembrie 2012
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 206/CA din 23 iunie 2011, Curtea de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal, a admis acțiunea formulată de către reclamanta SC M.D. S.F. SRL în contradictoriu cu pârâţii M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C. şi D.G.F.P. Constanţa – A.I.F., a anulat Decizia nr. 42 din 20 mai 2010 a M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C. și a anulat Decizia de impunere nr. 1191 din 9 decembrie 2009 emisă de D.G.F.P. Constanţa – A.I.F. pentru sumele de 608.000 lei reprezentând impozit pe profit, 151.872 lei majorări de întârziere aferente, 722.000 lei reprezentând T.V.A. şi 192.508 lei majorări de întârziere aferente, precum şi raportul de inspecţie fiscală din 9 decembrie 2009 a D.G.F.P. Constanţa – A.I.F.
Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reținut situația de fapt potrivit căreia, în urma unei inspecţii fiscale efectuate la reclamantă, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 9 decembrie 2009, în baza căruia s-a emis Decizia nr. 1191 dein 9 decembrie 2009, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 1.674.380 lei reprezentând debit suplimentar şi majorări de întârziere la sursele impozit pe profit şi T.V.A.. Perioada supusă inspecţiei fiscale a fost 1 ianuarie 2006 – 30 septembrie 2009, iar suma de 1.674.380 lei s-a compus din 608.000 lei impozit pe profit, 151.872 lei majorări de întârziere impozit pe profit, 722.000 lei T.V.A. și 192.508 lei majorări întârziere T.V.A.
Decizia astfel emisă, ca şi raportul de inspecţie fiscală, au fost contestate la organul competent, care în soluţionarea contestaţiei a emis Decizia nr. 42 din 20 mai 2010.
În ceea ce privește suma de 608.000 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, instanța de fond a constatat că această sumă nu este datorată de societate, cele reţinute de organele de inspecţie fiscală şi cel de soluţionare a contestaţiei nefiind în conformitate cu dispozițiile legale aplicabile, respectiv art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu dispoziţiile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004.
Totodată, Curtea a reținut, urmare concluziilor expertului contabil, că în cauză cheltuielile din contractul de management nr. 6317 din 31 decembrie 2007 în sumă de 3.800.000 lei, pentru care s-au emis Facturile fiscale nr. 1 din 30 septembrie 2008 pentru suma de 3.570.000 lei din care T.V.A. – 570.000 lei şi Factura fiscală nr. 2 din 31 decembrie 2008 pentru suma de 925.000 lei din care T.V.A. – 152.000 lei, beneficiază de deductibilitate.
Instanța a apreciat că reclamanta are documente justificative (contractul de management, plan de management, Rapoarte trimestriale), iar contractul de management cuprinde date referitoare la prestări, termen de execuţie, precizarea serviciilor prestate, tarifele percepute, valoarea totală a contractului, constatându-se că prestarea efectivă a serviciilor s-a justificat prin plan de management şi rapoarte trimestriale 2008, în cauză fiind îndeplinite toate condiţiile prevăzute de pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare ale C. fisc. reclamanta dovedind necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.
S-a constatat că obiectivele reclamantei au fost evoluţia volumului de activitate (creşterea cifrei de afaceri), evoluţia rezultatelor financiare (creşterea profitului – dublarea acestuia la sfârşitul anului 2008 faţă de anul 2007), diminuarea pierderilor, priorităţi ale restructurării, eforturi şi efecte, volume de investiţii, surse de finanţare, ca şi îmbunătăţirea poziţiei de piaţă internă şi externă (balanţe import – export), iar serviciile de management prestate de SC S.G. SRL au avut scop economic, ducând la creşterea profitului economic al reclamantei, de aici rezultând şi necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile aferente contractului de management, astfel cum rezultă din expertiză, dinamica ascendentă a cifrei de afaceri mărindu-se în anul 2008 de 3,95 ori faţă de 2007 şi realizându-se în condiţiile creşterii vânzărilor de mărfuri şi a valorii producţiei vândute, ca o consecinţă directă înregistrându-se accentuarea importantă a activităţii comerciale a societăţii.
În ceea ce privește suma de 722.000 lei reprezentând debit suplimentar la sursa T.V.A., Curtea a apreciat că aceasta nu este datorată deoarece, serviciile de management au fost utilizate în „folosul operaţiunilor sale taxabile”, justificându-se că acestea au fost destinate a fi utilizate astfel.
Prin urmare, a reținut judecătorul fondului, reclamanta a făcut dovada nu numai că operaţiunile au fost efectuate având la bază toate documentele cerute de lege cu informaţiile obligatorii prevăzute de lege, dar şi că operaţiunile au fost real efectuate, organele de control fiscal şi cele de soluţionare a contestaţiei considerând greşit că sumele reprezentând impozit pe profit, T.V.A. şi majorările de întârziere aferente sunt datorate de reclamantă.
Referitor la susținerea conform căreia societatea a fost supusă mai multor controale fiscale pentru aceeaşi perioadă de timp sau perioade ce se suprapuneau, prima instanță a constatat că aceasta este întemeiată, întrucât societatea a fost supusă în urma celor trei inspecţii fiscale, verificării taxelor şi contribuţiilor datorate pentru T.V.A. pentru perioada 1 ianuarie 2008 – 3 iunie 2009 şi pentru perioada 01 ianuarie 2006 – 30 septembrie 2009.
Împotriva Sentinţei civile nr. 206/ CA din 23 iunie 2011 a Curţii de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele A.N.A.F. şi D.G.F.P. Constanţa, care au criticat-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
Invocând prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (încălcarea şi aplicarea greşită a legii) recurenta A.N.A.F. a invocat prin cererea de recurs excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei autorităţi, arătând că Decizia nr. 42 din 20 mai 2010 a fost emisă de către D.G.F.P. Constanţa – B.S.C. şi nu de către A.N.A.F. cum a susţinut reclamanta şi a reţinut instanţa de fond. În sprijinul acestei excepţii s-a menţionat că decizia este semnată de persoanele împuternicite din cadrul D.G.F.P. Constanţa şi că din eroare antetul sub care s-a emis actul aparţine autorităţii centrale; totodată prin Decizia nr. 42 bis din 21 iunie 2010 (anexată cererii de recurs) s-a îndreptat eroarea materială arătată mai înainte.
S-a arătat că prin art. 1 şi art. 2 din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea şi funcţionarea A.N.A.F., cu completările şi modificările ulterioare, este lămurită calitatea A.N.A.F. de organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, în subsidiar M.F.P., iar D.G.F.P. Judeţene şi D.G.F.P. a Mun. Bucureşti sunt instituţii publice cu personalitate juridică şi funcţionează în subordinea A.N.A.F.
În speţă, raportul juridic este născut între persoana vătămată-reclamanta şi autoritatea emitentă a actului administrativ fiscal-pârâta D.G.F.P. – A.I.F., astfel că nu se justifică obligaţia A.N.A.F. de a participa ca parte în procesul de faţă.
Cererea de recurs formulată de D.G.F.P. Constanţa a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 299 și 316 C. proc. civ., apreciindu-se că se impune modificarea sentinţei în sensul respingerii acţiunii deoarece au fost greşit interpretate probele existente la dosar iar soluţia a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii.
S-a arătat că organul de control a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 11 din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare deoarece reclamanta şi SC S.G. SRL, societăţi afiliate, nu aveau în realitate o relaţie comercială astfel că suma concretizată într-un contract de management nu este deductibilă, cheltuielile decurgând de aici fiind considerate ca nejustificate cu consecinţa fiscală corectă a stabilirii impozitului pe profit şi a T.V.A., câtă vreme nici până la această dată nu s-a făcut dovada prestării serviciilor de către SC S.G.SRL, aşa cum cer dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.
S-a apreciat ca incorectă şi concluzia instanţei în privinţa încălcării de către organul fiscal a art. 105 din O.G. nr. 92/2003/R în sensul că pentru T.V.A. au fost efectuate două verificări pentru aceeaşi perioadă deoarece la solicitarea A.N.V.- D.R.A.O.V. Constanţa a fost calculat T.V.A.-ul aferent accizelor constatate de plată în sarcina contestatoarei şi s-a întocmit în acest sens Decizia de impunere nr. 179 din 28 septembrie 2009 în cadrul unei inspecţii tematice ce nu a analizat activitatea societăţii, ci numai aplicat T.V.A.-ul la acciza constatată de A.N.V.- D.R.A.O.V. Constanţa. Ulterior, reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale generale ce a analizat activitatea acesteia pentru perioada 1 septembrie 2007-30 septembrie 2009 şi au fost întocmite actele administrative contestate în speţă. S-a stabilit T.V.A. suplimentar aferent activităţii economice şi nu T.V.A. suplimentar aferent accizelor.
SC M.D. S.F. SRL a răspuns, prin întâmpinare, punctual, motivelor de recurs ale A.N.A.F., apreciind că excepţia lipsei calităţii procesual-pasive invocată de aceasta este nefondată deoarece Decizia nr. 42 bis din 20 mai 2010 de îndreptare a erorii materiale nu a fost comunicată nici cu ocazia formulării recursului, iar pe parcursul judecăţii în faţa primei instanţe nu s-a invocat această excepţie deşi partea a fost citată legal. Pe fondul cauzei s-a apreciat că sunt neîntemeiate observaţiile recurentei A.N.A.F., instanţa făcând o corectă interpretare a probelor existente la dosar şi o corectă aplicare a dispoziţiilor legale incidente.
Examinând cauza din perspectiva probatoriului administrat, a nomelor legale aplicabile, a criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte reţine că:
- Recursul declarat de A.N.A.F. este fondat şi va fi admis ca atare, urmând ca în temeiul art. 312 alin. (1) şi (3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a se modifica sentinţa atacată în sensul respingerii acţiunii formulate împotriva acestei autorităţi administrative publice centrale care în speţă nu are calitatea procesuală pasivă.
Argumentele pentru această soluţie se regăsesc cu claritate în actele dosarului, respectiv chiar în Decizia nr. 4942 din 20 mai 2010 (fila 182 dosar fond) în preambulul căreia se menţionează că B.S.C. din cadrul D.G.F.P. Constanţa a fost sesizată de către D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. în vederea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 1191 din 9 decembrie 2009 emisă de D.G.F.P. Constanţa - A.I.F. şi a R.I.F. din aceeaşi dată.
Actul administrativ fiscal contestat de reclamantă este semnat de persoana împuternicită/cu atribuţii legale, respectiv de către directorul coordonator al D.G.F.P. Constanţa (fila 193 dosar fond).
Adiţional, în recurs, A.N.A.F. a depus la dosar şi Decizia nr. 42 bis din 21 iunie 2010 (fila 30 dosar recurs) prin care s-a corectat eroarea din Decizia contestată, antetul actului în discuţie fiind înlocuit cu menţiunea D.G.F.P.C. – B.S.C. în loc de M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C.
Este nerelevant faptul că în prima instanţă A.N.A.F. nu şi-a făcut apărări în acest sens, cu atât mai mult cu cât apărări pe fondul pricinii – întâmpinare – s-au formulat, în calitate de autoritate emitentă de către D.G.F.P. Constanţa (filele 247 - 253 dosar fond).
Cum calitatea procesuală pasivă presupune existenţa unei identităţi între persoana pârâtului şi cel obligat în raportul juridic dedus judecăţii, evident că în speţă A.N.A.F. nu poate avea calitatea de pârât, câtă vreme nu este în discuţie legalitatea vreunui act emis de această autoritate, emitentul actului ce a făcut obiectul judecăţii fiind D.G.F.P. Constanţa.
În aceste condiţii se impune ca instanţa de control judiciar să corecteze această omisiune a primei instanţe de a stabili exact cadrul procesual şi ca urmare să respingă acţiunea formulată de SC M.D. S.F. SRL împotriva A.N.A.F. ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.
- Recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Constanţa este nefondat şi va fi respins în consecinţă în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.
Aşa cum se poate remarca şi din considerentele sentinţei atacate, judecătorul fondului a argumentat în fapt şi în drept soluţia asupra căreia s-a oprit, soluţie pe care Înalta Curte o va menţine, fiind legală şi temeinică.
Critica recurentei D.G.F.P. Constanţa referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor efectuate în baza contractului de management nr. 6317 din 31 decembrie 2007 încheiat cu SC S.G. SRL şi la incidenţa art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. nu îşi găseşte suport în materialul probator existent la dosarul cauzei.
Raportul obligaţional încheiat între SC M.D. S.F. SRL şi SC S.G. SRL s-a materializat într-un contract în formă scrisă în care au fost precizate serviciile ce urmau a fi prestate, tarifele percepute pentru acestea, valoarea totală a contractului, termenele de execuţie.
Conform pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. (aprobate prin H.G. nr. 44/2004) dovada prestării serviciilor a fost făcută prin planul de management, prin rapoartele trimestriale predate de SC S.G. SRL pe baza proceselor verbale de predare - primire datate 8 aprilie 2008, 10 iulie 2008, 7 octombrie 2008 şi 15 ianuarie 2009, cât şi prin rezultatele financiare obţinute.
Documentele menţionate au demonstrat că serviciile de management prestate au fost necesare desfăşurării activităţii societăţii comerciale reclamante, reflectându-se în rezultatele financiare (profit, beneficiul aferent exploatării, cifra de afaceri raportat la anul 2007).
În aceste condiţii, în mod corect s-a făcut aplicaţia art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi a pct. 48 din Normele metodologice amintite mai înainte, prima instanţă reţinând că reclamanta are documente justificative care atestă prestarea serviciilor de management şi necesitatea efectuării unor astfel de cheltuieli pentru desfăşurarea activităţii, aspecte asupra cărora s-a pronunţat şi expertul contabil prin raportul întocmit în cauză.
Aşadar, cheltuielile în sumă totală de 3.800.000 lei aferente contractului de management s-au considerat deductibile, constatându-se că în mod nelegal s-a calculat ca datorat un impozit pe profit suplimentar la care s-au calculat şi majorări de întârziere.
Au fost aplicate corect de către instanţa fondului şi dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi art. 105 alin. (3) din O.U.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. referitoare la T.V.A.
Dovedindu-se că serviciile de management au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale intimatei-reclamante, operaţiuni real efectuate, care au la bază documentele impuse de lege, s-a apreciat că T.V.A.- ul în sumă de 722.000 lei este deductibil şi ca urmare că societatea nu datorează T.V.A. suplimentar şi majorări de întârziere aferente.
Nu poate fi primită nici critica prin care recurenta D.G.F.P. Constanţa contestă că au fost încălcate de către organul fiscal prevederile art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în raportul de expertiză contabilă evidenţiindu-se faptul că societatea reclamantă a făcut obiectul mai multor controale fiscale, ce au vizat T.V.A, pentru aceeaşi perioadă de timp şi pentru perioade ce se suprapuneau (15 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2009, ianuarie - 30 iunie 2009).
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de A.N.A.F. împotriva Sentinţei civile nr. 206/ CA din 23 iunie 2011 a Curţii de Apel Constanţa, secţia comercială, maritimă şi fluvială, contencios administrativ şi fiscal.
Modifică în parte sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamantă împotriva A.N.A.F., ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.
Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.
Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Constanţa împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 noiembrie 2012.
| ← ICCJ. Decizia nr. 4672/2012. Contencios. Obligare emitere act... | ICCJ. Decizia nr. 4629/2012. Contencios → |
|---|
