ICCJ. Decizia nr. 7486/2013. Contencios

Decizii ICCJ 2013 (Contencios administrativ)

R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 7486/2013

Dosar nr. 1101/33/2011

Şedinţa publică de la 28 noiembrie 2013

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea adresată Curţii de Apel Cluj şi înregistrată sub nr. 1101/33/2011/R - H.A.H. a solicitat anularea Deciziei nr. 237 din 25 mai 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi pe cale de consecinţă:

În principal desfiinţarea Deciziei de Impunere 3.599/1 din 27 ianuarie 2011, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 3599 din 27 ianuarie 2011 în sensul:

a) Anularii în întregime a debitului principal - 265.657 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina mea prin Decizia de Impunere mai sus indicată;

b) Anularii în întregime a dobânzilor şi penalităţilor aferente TVA, în suma de 265.586 RON respectiv 39.849 RON.

În subsidiar desfiinţarea Deciziei de Impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata TVA stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscala nr. 3599/27 ianuarie 2011 în sensul anularii în întregime a tuturor debitelor (principale şi accesorii) stabilite în cuprinsul ei, şi, pe cale de consecinţă, Dispunerea emiterii unei noi decizii de impunere în urma reverificării aceluiaşi impozit pentru aceeaşi perioada, ţinând cont de prevederile legale invocate mai jos.

În motivarea acţiunii reclamantul a arătat că prin deciziei de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 şi a raportul de inspecţie fiscală nr. 3599 din 27 ianuarie 2011 întocmite de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj (comunicate subsemnatului la data de 08 februarie 2011) s-a constatat că reclamantul as fi desfăşurat, împreună cu soţia lui H.L.G., respectiv împreuna cu D.C.T. şi soţia D.S.G., un număr de 36 tranzacţii imobiliare în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009.

Totodată prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală menţionate s-a stabilit obligaţii de plata de TVA rezultat din tranzacţii imobiliare în cuantumul mai sus indicat.

Împotriva acestei decizii de impunere şi a raportului de impunere reclamantului a formulat în termenul legal contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 a DGFP Cluj.

Referitor la fondul problemei supuse spre soluţionare în fata instanţei, reclamantul înţelege sa solicite:

1. În principal, desfiinţarea în întregime a deciziei atacate şi anularea tuturor debitelor stabilite prin aceasta, considerând ca nu îi revin asemenea obligaţii fiscale.

1.1. Reclamantul înţelege sa invoce în primul rând împrejurarea potrivit căreia actul administrativ fiscal mai sus indicat (decizia de impunere) este lovit de nulitate ca urmare a lipsei din conţinutul sau a unuia dintre elementele expres prevăzute în cuprinsul art. 43 din C. proc. fisc., care stipulează faptul că:

"(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis şi data de la care îşi produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) ştampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestaţiei şi organul fiscal la care se depune contestaţia;

j) menţiuni privind audierea contribuabilului."

Din punctul acestuia de vedere, actul administrativ atacat nu conţine numele, prenumele şi calitatea unei persoane împuternicite potrivit legii să reprezinte organul fiscal, nefiind semnata de către directorul general. În acest sens, înţelege sa facă trimitere la Decizia Curţii Constituţionale nr. 414/2010, potrivit căreia directorul coordonator, persoana numita, care nu a ocupat funcţia pe care o exercita în urma unui concurs, aşadar, prin urmare nu poate reprezenta organul fiscal.

Sancţiunea pentru încălcarea prevederilor art. 43 C. proc. fisc. este prevăzuta la art. 46 din aceIaşi text normativ, care prevede:

"Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

Fata de prevederile mai sus indicate, reclamantul a solicitat să se constate nulitatea Deciziei de impunere nr. 3.5999/1 din 27 ianuarie 2011, ca urmare a lipsei din cuprinsul sau a unuia dintre elementele imperative necesare, conform legii, şi, pe cale de consecinţă, să ne exoneraţi de plata tuturor obligaţiilor fiscale stabilite prin aceasta.

1.2. Înţelege să invoce nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, din perspectiva dreptului de control şi modului de lucru al organelor fiscale.

Potrivit art. 23 C. proc. fisc.

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată".

Arată că organele fiscale ar fi trebuit să urmeze procedura fiscala generată de art. 11 C. fiscal, care prevede că organele fiscale pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Astfel controlul nu era posibil până când nu este determinată baza de impunere a unei persoane fizice nedeclarată fiscal ca fiind plătitoare de TVA.

Or în cazul de fata controlul ar fi trebuit să fie precedat printr-o reîncadrare a tranzacţiilor imobiliare desfăşurate de către subsemnatul ca persoană fizică neînregistrată în scop de TVA, sens în care ar fi trebuit în prealabil să se emită o decizie de reîncadrare în baza art. 86 alin. (1) C. proc. fisc. Până la momentul emiterii unei decizii de reîncadrare a tranzacţiei în sensul art. 11 din C. fisc. nu există baza de impunere.

Subliniază că pentru tranzacţiile imobiliare desfăşurate reclamantul conform art. 83 (3) lit. g) din C. fisc. nu am obligaţia de depunere a unei declaraţii de impunere pentru veniturile din tranzacţii imobiliare, ceea ce conduce la inexistenta unei baze de impune re, ceea ce face nul controlul şi rezultatul acestuia(decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală) care nu s-a desfăşurat în lipsa unei decizii prealabile de reîncadrare conform art. 11 din C. fisc. şi art. 86 alin. (1) C. proc. fisc.

De asemenea ar fi trebuit ca în prealabil controlului, reclamantul să fie înregistrat fiscal şi să mi se comunice decizia de reîncadrare şi înregistrarea fiscală, cu posibilitate a de a le putea contesta. Doar apoi după aceste etape se putea declanşa controlul.

Din punctul său de vedere, organul de soluţionare a contestaţiilor nu a răspuns sub nici un aspect argumentelor mai sus prezentate de către acesta.

1.3. În al treilea rând, ţine sa sublinieze faptul ca nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 din C. fisc. Arătă că acesta nu are calitatea de producător, comerciant, prestator de servicii şi nu a desfăşurat prin tranzacţiile efectuate activităţi extractive, activităţi agricole, activităţi specifice profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea tranzacţiile imobiliare pe care le-a desfăşurat nu constituie activitate economică de exploatare a bunurilor în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. O vânzare diferă de o activitate de exploatare, fiind vorba de transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri, iar nu o activitate de exploatare propriu-zisă.

Exploatarea unui bun este o activitate ce presupune utilizări repetate ale bunului în vederea obţinerii de venituri. Situaţia este extrem de diferită în cazul vânzării întrucât lipseşte elementul folosirii repetate a bunului, fiind vorba de o singură acţiune a exploatatorului, aceea de transfer al proprietăţii.

Mai mult, exploatarea unui bun atrage venituri cu caracter de continuitate. În cazul vânzării nu există o continuitate în venituri ci se obţine un venit o singură dată, în schimbul înstrăinării.

Consideră că datorită diferenţelor fundamentale dintre vânzarea şi exploatarea unui bun, activitatea desfăşurată de către el nu poate fi asimilată exploatării, prin urmare reclamantul nu are calitatea de persoană impozabilă.

În plus se poate observa ca noţiunea de continuitate nu este definita prin codul fiscal, iar nici măcar în norme metodologice aceasta noţiune nu era definita făcându-se trimitere la tot la codul fiscal în ceea ce priveşte continuitatea. Din punctul acestuia de vedere, organul de soluţionare a contestaţiei nu a reuşit să lămurească aceasta problema, iar reclamantul consideră ca actuala stare de lucruri lasă loc de interpretări abuzive şi arbitrare mult mai mult decât este cazul.

Aşa cum a indicat mai sus, nu mai realizează activităţi de natura celor mai sus indicate de aproximativ 2 ani, iar vânzarea apartamentelor s-a realizat referitor la un singur proiect imobiliar.

Acesta a edificat şi vândut imobile (nu toate, o parte păstrându-le pentru uzul propriu şi al familiei) aferente unui singur proiect imobiliar, realizat împreună cu 4 alte persoane, numărul tranzacţiilor/persoana fiind de 8 (dintre care o parte reprezintă garaje).

1.4 Subliniază că asimilarea (vânzării) livrării de bunuri unei activităţi de exploatare nu este corectă. De exemplu închirierea unui bun ar fi o acţiune de exploatare, nu şi vânzare.

De altfel asimilarea vânzării unui activităţi de exploatare nu este una legala chiar dacă s-ar avea în vedere o interpretare forţată în acest sens a H.G. nr. 44/2004 care cuprinde normele de aplicare a C. fisc. Arată că potrivit art. 139 alin. (1) din Constituţia României "impozitele şi taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Or printr-o hotărâre de guvern nu se pot stabili impozite şi taxe.

1.5 Arată că nu are calitatea de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerţ în sensul art. 3 C. com. În acest sens s-a pronunţat şi doctrina juridică care a arătat că în concepţia C. com. vânzarea de imobile reprezintă o operaţiune civilă, iar nu comercială. Deşi concepţia C. com. a fost criticată, deocamdată aceste prevederi ale C. com. nu au fost modificate şi prin urmare activitatea desfăşurată nu este una comercială.

Arată de asemenea faptul ca, în ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă Tribunalul Dolj prin sentinţa pronunţată în data de 15 februarie 2010 în dosarul nr. 13500/63/2009, a reţinut între altele că lipsa calităţii de comerciant al reclamanţilor este un motiv pentru care s-a reţinut că aceştia nu datorează TVA.

Instanţa a reţinut că pentru a fi considerat comerciant şi pentru a desfăşura activitate economică supusă TVA, o persoană fizică trebuie să îndeplinească mai multe condiţii cumulativ, respectiv să desfăşoare unul sau mai multe acte de comerţ obiectiv dintre cele enumerate la art. 3 C. com., să îndeplinească aceste acte în nume propriu să le îndeplinească cu titlu profesional, de profesiune obişnuită.

Cele mai sus indicate, aşa cum au fost reţinute de către instanţa de judecata au evident legătură şi cu prevederile fiscale relevante în materie, interpretarea acestora neputând face abstracţie de normele dreptului comercial, care completează definiţia lacunara a codului fiscal.

1.6 Un alt aspect este faptul că nu se află în prezenţa unei activităţi care sa aibă ca scop obţinerea de venituri cu caracter de continuitate.

Nu rezultă că se află în prezenta unor venituri cu caracter de continuitate, având în vedere şi intervalul destul de mare dintre tranzacţii. În plus, numărul tranzacţiilor a variat în fiecare an, dar nu a existat o continuitate a veniturilor. Dacă în privinţa unui venit din închiriere putem vorbi de un caracter de continuitate, în cazul unor vânzări desfăşurare în mod neregulat la intervale variabile de timp, nu se poate vorbi de continuitate în ceea ce priveşte veniturile.

De altfel prin aceeaşi sentinţă pronunţată în data de 15 februarie 2010 în dosarul nr. 13500/63/2009 al Tribunalului Dolj s-a mai reţinut că simpla depăşire a plafonului nu poate constitui un argument pentru noţiunea de continuitate.

1.7 Deşi prevederea din C. fisc. privind faptul că nu este scutita de TVA livrarea de construcţii noi, a apărut de circa 2 ani, persoanele fizice care au desfăşurat asemenea operaţiuni nu au putut să se înregistreze ca plătitori de TVA, chiar dacă ar fi dorit acest lucru. Este de notorietate faptul că DGFPS au refuzat înregistrarea acestor persoane fizice ca plătitori de TVA.

Întrebarea este de ce abia după 3 ani de zile, organele fiscale interpretează ca operaţiune taxabilă vânzarea de construcţii noi de către persoane fizice. "Să înţelegem că aplicarea legii are loc în funcţie de interesele economice de moment şi în funcţie de existenţa unei crize financiare? De ce tratamentul persoanelor fizice a devenit brusc discriminatoriu".

De altfel înţelege să invoce şi art. 3 din C. fisc. care consacră principiul certitudinii impunerii care presupune elaborarea de norme juridice clare care să nu conducă la interpretări arbitrare, respectiv contribuabilul să poată urmări şi înţelege sarcina fiscala care îi revine şi să poată influenţa deciziile de management fiscal asupra sarcinilor fiscale.

De altfel interpretarea organelor fiscale s-a modificat pe parcursul timpului astfel la un moment dat Direcţia Generala Legislaţie şi Proceduri Fiscale din cadrul ANAF prin adresa nr. 83517 din 04 martie 2008 a apreciat că doar "începând cu data de 1 ianuarie 2008, persoanele fizice, care acţionând de o manieră independentă, înstrăinează construcţii noi, părţi ale acestora sau terenuri construibile, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate ce depăşesc plafonul de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţionala a României, la data aderării, sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în conformitate cu art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc. şi să achite taxa pe valoarea adăugată pentru aceste înstrăinări în conformitate cu art. 157 (1)".

Aceeaşi poziţie pare a rezulta şi din adresa nr. 811198 din 10 ianuarie 2008 a Direcţiei de Legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice adresată Uniunii Notarilor Publici.

Organul de soluţionare a contestaţiilor a trecut sub tăcere argumentele mai sus indicate ale reclamantului, precum şi trimiterile punctuale la luări de poziţie ale organelor fiscale, limitându-se la consideraţii cu caracter general.

Astfel, cum se explică faptul că, deşi se face referire la anul 2002 ca moment de la care s-ar datora la TVA la tranzacţiile privind imobile, până la sfârşitul anului 2009 nu au existat la nivelul întregii tari controale ale organelor statului în aceasta privinţă. Cum se mai poate vorbi despre caracterul cert al normelor fiscale, în situaţia în care nu se realizează controale în domeniu, şi, mai mult decât atât, în cursul anului 2008 exista luări de poziţie care dau anul 2008 ca moment de la care se datorează TVA.

În schimb prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală pe care înţelege să le atace s-a luat în calcul şi perioada anterioară anului 2008. Este clar o încălcare a principiului certitudinii impunerii consacrat de art. 3 din C. fisc.

De aceea dacă se consideră că este plătitor de TVA solicită să se aibă în vedere doar perioada de după 01 ianuarie 2008, cu acordarea dreptului de deducere şi a interpretării menţionate în cele ce urmează, la punctele următoare din prezenta contestaţie, iar accesoriile sa se recalculeze în mod corespunzător.

1.8 În opinia acestuia, dacă aceste tranzacţii ar fi taxabile, în baza Legii nr. 36/1995, notarul public ar fi trebuit să asigure menţionarea în actul de vânzare că operaţiunea este taxabilă, deoarece TVA intra în cuprinsul preţului pe care trebuie să-i primească vânzătorul. Respectarea C. fisc. este o obligaţie şi pentru notar, din moment ce se dau declaraţii pe proprie răspundere privind preţul, din moment ce notarul încasează impozitul datorat de persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare.

Or în cazurile de fată, nu s-a menţionat nimic în contractele de vânzare-cumpărare în formă autentică în ceea ce priveşte TVA-ul. la încheierea unei tranzacţii.

În subsidiar - referitor la neacordarea dreptului de deducere a TVA operaţiunilor taxabile la momentul exigibilităţii taxei, respectiv stabilirea în sarcina noastră a TVA colectat a şi nu TVA de plată.

Reclamantul se considera grav prejudiciat prin neacordarea de către organul de inspecţie fiscala a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferenta operaţiunilor taxabile, pe baza facturilor fiscale prezentate în timpul controlului, în fiecare perioada impozabila când TVA era exigibilă, fapt ce a generat calcularea eronata a unei TVA de plata şi accesorii aferente cu mult peste nivelul datorat.

Organul de control a nesocotit în mod direct şi flagrant prevederile legale în materie, şi anume:

- art. 145 din Legea nr. 571/2003 conform căruia:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile ...".

- pct. 62 din Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dispoziţii legale în vigoare în anul 2007 aferent căruia s-a stabilit obligaţia de plata, conform cărora:

"(2) În sensul art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

b) În cazul în care nerespectarea prevederilor lega le este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată".

Organul de inspecţie fiscală a ales în schimb să ne aplice şi să invoce explicit ca temei de drept în cuprinsul deciziei textul care a intrat în vigoare abia începând cu 22 decembrie 2008, prin modificările aduse prin H.G. nr. 1612/2008, şi anume:

......

b) În cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată".

Din punctul de vedere al reclamantului, taxa "pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal" nu e tot una cu taxa colectată (pe care organul de inspecţie fiscală a stabilit-o de plată în fiecare perioadă fiscală şi la care a calculat dobânzi şi penalităţi) ci este diferenţa între taxa colectată şi cea deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de TVA, o datorează bugetului de stat sunt descrise în mod clar la art. 1471 şi art. 1473 C. fisc. Astfel, conform art. 1471 alin. (1), persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere. De asemenea, potrivit art. 1473, în situaţia în care taxa deductibilă, aferenta achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA dintr-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei. Potrivit art. 1473 alin. (2), pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele impozabile trebuie să determine taxa de plată sau a sumei negative a taxei.

În acelaşi timp, consideră că în speţă sunt relevante prevederile art. 1473 alin. (5) C. fisc., unde se precizează dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare, iar dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.

Din prevederile citate mai sus rezultă în mod cert următoarele:

- persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile;

- atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată, diferenţa dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei;

- atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată, diferenţa dintre cele două reprezintă taxa de plată;

Raportat la cele de mai sus, reclamantul afirmă faptul că taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferenţă dintre taxa colectată şi taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Având în vedere acest aspect susţine că, în situaţia în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, sau nu solicita de loc acest lucru, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

Organul de inspecţie fiscală nesocoteşte complet, în mod eronat şi abuziv aceste prevederi speciale în materie de deducere a taxei, respectiv reconsiderarea întregii situaţii fiscale în ceea ce priveşte TVA, ca şi cum ar fi fost înregistraţi normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., inclusiv dreptul de deducere în fiecare perioadă fiscală şi nu doar la depunerea primului decont de TVA.

În mod evident, aplicarea prevederilor legale relevante, din punct de vedere temporal, la situaţia de fapt a reclamantului ar răsturna categoric concluziile eronate ale organului de control şi i-ar îmbunătăţi semnificativ poziţia.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin Sentinţa civilă nr. 420 din 7 iunie 2012 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal, formulată de către reclamantul H.A.H. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi în consecinţă a anulat în parte Decizia nr. 237 din 25 mai 2010 emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, cu referire la soluţionarea contestaţiei formulată de reclamant, în ceea ce priveşte suma de 236.381 RON, a anulat parţial Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 emisă de pârâtă, pentru suma de 236.381 RON, a respins restul pretenţiilor, a menţinut actele administrative fiscale contestate pentru suma de 334.711 RON, a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 5704,3 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

În motivarea sentinţei s-a arătat cât priveşte critica privind nulitatea deciziei de impunere ca act administrativ fiscal axată pe lipsa menţiunii cu privire la numele şi semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal potrivit legii, cerinţă prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) C. proc. fisc. sub sancţiunea nulităţii, Curtea reţine că actul administrativ fiscal poartă menţiunea numelui şi prenumelui persoanelor semnatare respectiv, V.M. în calitate de director executiv adjunct al DGFP Cluj, C.C. şef serviciu şi S.A. inspector asistent.

Cerinţa prevăzută la art. 43 alin. (2) lit. g) corelat cu art. 46 din O.G. nr. 92/2003 s-a impus ca să fie respectat principiul autenticităţii actelor administrative.

Reclamantul invocă această neregularitate prin prisma Deciziei nr. 414/2010 a Curţii Constituţionale şi unde se susţine că directorul coordonator, persoană numită, care a ocupat funcţia pe care o exercită în urma unui concurs, nu poate reprezenta organul fiscal.

Curtea a avut în vedere că prin Decizia nr. 414/2010 Curtea Constituţională s-a pronunţat asupra controlului de constituţionalitate referitor la obiecţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. I pct. 1, art. I pct. 6, art. I pct. 27 şi ale art. I pct. 28 din Legea pentru modificarea şi completarea Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, modificare legislativă propusă de Parlament ca şi o consecinţă a declarării neconstituţionale a O.U.G. nr. 37/2009 şi nr. 105/2009.

Curtea a reţinut că nici decizia Curţii Constituţionale şi nici considerentele acesteia nu au nicio înrâurire în plan fiscal în procesul de faţă de vreme ce nu s-a demonstrat lipsit de echivoc că semnatarii şi persoanele nominalizate ca semnatari ai deciziei de impunere nu ar fi avut împuternicirea legală dată de organul fiscal.

În speţă şi textul art. 43 alin. (2) lit. g) C. proc. fisc. nu pune în discuţie statutul funcţiei publice a uneia sau a altei dintre persoanele semnatare ale actului administrativ fiscal ci pune în discuţie absenţa numelui şi a semnăturii persoanelor împuternicite ale organului fiscal, ceea ce înseamnă că fie nu există o astfel de menţiune, fie că persoana şi semnătura aparţine unei persoane ce nu este împuternicită de organul fiscal, ceea ce diferă ca ipoteză faţă de critica dedusă de reclamant care vizează doar statutul funcţiei publice şi maniera de numire în funcţie a directorului ori conducătorului organului fiscal, ceea ce mai degrabă poate face obiect al contenciosului funcţiei publice axat pe prevederile art. 109 din Legea nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici.

Orice critică de nelegalitate a actului administrativ fiscal trebuie dedusă pe calea contestaţiei, criticile deduse direct pe calea acţiunii omisso medio, fiind inadmisibile.

Or această critică de nelegalitate dedusă direct pe calea acţiunii dincolo de analiza de mai sus nu poate fi admisibilă.

2. Cu referire la excepţia de nulitate a deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală din perspectiva dreptului de control şi a modului de lucru al organelor fiscale sub imperiul art. 23 C. proc. fisc. şi art. 11 din C. fisc., Curtea reţine că nici această critică nu este întemeiată.

Astfel, s-a apreciat că stabilirea bazei de impunere şi stabilirea stării de fapt fiscale s-a făcut cu respectarea dispoziţiilor legale pertinente incidente în materie.

Conform art. 86 alin. (1) C. proc. fisc.: Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabile ale organului fiscal sau în baza unei inspecţii fiscale.

Decizia de impunere din litigiu a fost emisă în baza unei inspecţii fiscale realizată de organele de inspecţie şi consemnată în Raportul de inspecţie.

Altfel spus premisa emiterii deciziei de impunere în consens cu dispoziţiile legale precitate este prezentă în speţă, respectiv decizia de impunere a fost emisă deoarece s-a modificat baza de impunere ca urmare a unei inspecţii fiscale, fără ca legea să prevadă ca o condiţie obligatorie a emiterii în prealabil a unei decizii de reîncadrare în consens cu art. 11 din C. fisc.

Chiar dacă o atare decizie era necesară reclamantul nu a evidenţiat care este temeiul legal ori factual al nulităţii actelor supuse analizei.

3. Pentru analiza în fond a celorlalte critici, instanţa a analizat starea de fapt fiscală aşa cum a fost reţinută de organele de inspecţie fiscală, confirmată de organul administrativ de control pe calea soluţionării contestaţiei precum şi a ceea ce a reţinut expertul contabil.

În cursul anului 2011, H.A.H. şi soţia acestuia H.L.G. au fost supuşi unei inspecţii fiscale parţiale privind Taxa pe Valoare Adăugata (TVA) efectuată de către reprezentanţii Serviciului Inspecţie Fiscala Persoane Fizice 1 din cadrul Activităţii de Inspecţie Fiscală a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj (DGFP). Perioada verificată a fost 15 ianuarie 2011 - 27 noiembrie 2011.

Inspecţia fiscală a avut ca obiectiv verificarea modului de evidenţiere a activităţii desfăşurate privind tranzacţiile imobiliare în evidenta fiscala şi contabila, precum şi modul de declarare, determinare şi virare a obligaţiilor fata de bugetul statului. Perioada supusa inspecţiei fiscală a fost 01 ianuarie 2006 - 30 noiembrie 2010.

La finalizarea controlului s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 3.599 din 27 ianuarie 2011 şi Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 privind taxa pe valoare adăugata stabilita suplimentar de plata de inspecţia fiscala pentru persoane fizice, care desfăşoară activităţi independente în mod individual.

Obligaţiile fiscale de plata în sarcina reclamantului H.A.H. sunt în suma de 571.092 RON din care:

- TVA în sumă de 265.657 RON;

- Dobânzi până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 265.586 RON;

- Penalităţi până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 39.092 RON.

Reclamantul H.A.H. a formulat, în termenul legal, contestaţie împotriva actului administrativ-fiscal soluţionată prin Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 a DGFP Cluj, contestaţia înaintată de reclamantul H.A.H. fiind respinsă ca neîntemeiata. Împotriva Deciziei nr. 237 din 25 mai 2011 de soluţionare a contestaţiei H.A.H. a formulat acţiunea în contencios administrativ fiscal cu care instanţa s-a învestit în prezentul litigiu. Pentru soluţionarea cauzei, Curtea a dispus proba cu expertiză fiscala judiciară efectuată în cauză de expert judiciar consultant fiscal C.S.

În baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 3599/ din 27 ianuarie 2011, întocmit de către Serviciul de Inspecţie Fiscală PF1 din cadrul Activităţii de Inspecţie Fiscală a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj a fost întocmita Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 a DGFP Cluj privind taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plata de inspecţia fiscală pentru persoane fizice, care desfăşoară activităţi independente în mod individual.

Astfel, organul de inspecţie fiscala a constatat că în perioada 19 iulie 07 - 25 noiembrie 2010, H.A.H. şi soţia acestuia H.L.G., în cota parte de ½, împreuna cu D.S.G. şi soţul D.C.T., au vândut apartamente construite, în total un număr de 36 tranzacţii.

Imobilele au fost construite în baza Autorizaţiei de construire nr. 440 din 11 aprilie 2005 eliberată la cererea H.A.H. şi S. pentru construirea a patru imobile de locuinţe colective cu 12 apartamente fiecare şi a Autorizaţiei de construire nr. 646 din 15 mai 2007 eliberată la cererea H.A.H., D.S.G. şi S.C. T.C. S.R.L., pentru patru blocuri cu 47 apartamente şi 4 spaţii comerciale, cu modificarea soluţiei constructive la Autorizaţia nr. 440 din 11 aprilie 2005.

Imobilele au fost recepţionate la 18 ianuarie 2007 - Proces verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. 4 din 18 ianuarie 2007. Conform Certificatului de atestare a edificării construcţiilor nr. 275 din 31 mai 2007, pentru Bloc 1, 2 şi 3, proprietarii sunt H.A.H. şi D.S.G. iar pentru Bloc 4, proprietar este S.C. T.C. S.R.L.

Din contractele de vânzare cumpărare încheiate în perioada 2007 - 2010, rezultă faptul că veniturile din tranzacţii imobiliare au fost realizate de către H.A.H. şi H.L.G. precum de către D.S.G. şi D.C.T., imobile aflate în proprietatea lor astfel:

- asupra terenului: H.A.H. şi D.S.G. în cota de ½;

- asupra construcţiei: H.A.H. şi soţia H.L.G. ca bun comun şi D.S.G. şi D.C.T., ca bun comun, în cota de ¼ pentru fiecare persoană.

Potrivit contractelor de vânzare-cumpărare, terenul pe care s-au realizat construcţiile a fost deţinut în proprietate de H.A.H., ca bun propriu dobândit înainte de căsătorie în cota parte de ½ împreună cu D.S.G., iar construcţiile, inclusiv autorizaţia de construire au fost realizate în timpul căsătoriei, fiind deţinute în coproprietate cu soţia.

Conform raportului de inspecţie fiscală valoarea totala a celor 36 contracte de vânzare cumpărare este de 11.920.665 RON din care:

- tranzacţii realizate în anul 2007 lunile iulie şi august 4.088.584 RON

- tranzacţii realizate în anul 2007 lunile sept. şi decembrie 6.151.479 RON

Total valoare contracte încheiate în 2007 - 10.240.063 RON

- tranzacţii realizate în anul 2010 - 1.680.602 RON

Veniturile cuvenite fiecărei persoane au fost stabilite pe baza cotelor părţi deţinute de fiecare proprietar arătate anterior.

Astfel, pentru reclamantul H.A.H., valoarea veniturilor realizate ca urmare a vânzării imobilelor în cotele părţi deţinute în proprietate sunt prezentate în Raportul de inspecţie fiscala - Anexa 6 - Situaţia privind tranzacţiile imobiliare efectuate de contribuabil şi reluate în Anexa 1 la Raportul de expertiză fiscală.

Veniturile realizate de H.A.H. în urma a 32 tranzacţii realizate în anul 2007 sunt:

- tranzacţii realizate în 2007 lunile iulie şi august 1.107.421 RON

- tranzacţii realizate în anul 2007 lunile sept. şi decembrie 1.642.292 RON

Total venituri realizate în anul 2007 - 2.749.713 RON.

Din totalul de 36 contracte încheiate, tranzacţiile corespunzătoare pentru 4 contracte de vânzare cumpărare a 4 imobile vechi, încheiate în 2010 în valoare de 1.680.602 RON au fost considerate scutite de TVA fără drept de deducere în baza prevederilor art. 141, alin. (2). lit f) valabil la 01 septembrie 2007. Pentru valoarea acestor contracte nu sunt disponibile informaţiile privind defalcarea veniturilor realizate pe fiecare proprietar.

Organul de inspecţie fiscală a reţinut că reclamantul H.A.H. prin tranzacţiile efectuate a realizat fapte de comerţ reprezentând operaţiuni cu caracter de continuitate, este persoana impozabilă din punct de vedere TVA încadrându-se la art. 127 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Organul de inspecţie fiscală reţine că activitatea desfăşurată de reclamant reprezintă operaţiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată în conformitate cu prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/22 decembrie 2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamantul H.A.H. desfăşurând activităţi economice cu caracter de continuitate, constând în construirea şi tranzacţionarea de bunuri imobile, a depăşit în cursul lunii iulie 2007 plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal pentru scutirea de TVA, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul prevăzut de art. 152, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Reclamantul H.A.H. şi soţia sa H.L.G. au încasat până la finele lunii iulie 2007, suma de 726.143 RON, iar obligativitatea contribuabilului era sa solicite înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile, de la data depăşirii plafonului, respectiv până la data de 10 august 2007, devenind plătitor de TVA cu data de 01 septembrie 2007, data după care Reclamantul trebuia să întocmească şi să depună lunar Decont de TVA.

Din totalul contractelor încheiate, tranzacţiile corespunzătoare celor 4 contracte de vânzare cumpărare a 4 imobile vechi, încheiate în 2010 în valoare de 1.680.602 RON au fost considerate scutite de TVA fără drept de deducere în baza prevederilor art. 141, alin. (2). lit f) valabil la 01 septembrie 2007.

Obligaţiile fiscale de plată stabilite în sarcina reclamantului H.A.H. sunt în sumă de 571.092 RON din care:

- TVA în sumă de 265.657 RON;

- Dobânzi până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 265.586 RON;

- Penalităţi până la data de 27 ianuarie 2011 în sumă de 39.092 RON.

O altă chestiune incidentă în speţă este aceea de a şti dacă în perioada 2007 - 2010 persoanele fizice care au desfăşurat operaţiuni continue de vânzare-cumpărare de locuinţe noi, edificate în regie proprie sau în temeiul unor contracte de antrepriză, aveau obligaţia înregistrării ca plătitori de TVA conform normelor fiscale relevante.

Acest aspect a fost puternic contestat de reclamant şi la fel de puternic combătut de pârâtă.

Pentru a aborda această chestiune Curtea de apel urmează să facă un examen legislativ al dispoziţiilor legale incidente în materie.

Noţiunile de "activitatea economică" şi "persoană impozabilă" din perspectiva taxei pe valoarea adăugată (TVA) sunt stabilite de C. fisc. şi clarificarea acestora cu trimitere la datele speţei este necesară pentru a şti dacă activitatea desfăşurată de reclamanţi intră în sfera de aplicare a TVA precum şi dacă reclamanţii au calitatea de persoane impozabile din punct de vedere TVA pentru activitatea desfăşurată.

C. fisc. la art. 127, text în vigoare la data desfăşurării activităţii impuse fiscal de către pârâtă, defineşte persoanele impozabile şi activitatea economică.

Operaţiunile impozabile din punct de vedere TVA sunt definite în textul art. 126 alin. (1) C. fisc. şi sunt acele operaţiuni care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);

Punctul 3 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. prevede următoarele: "în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal".

În context trebuie să se aibă în vedere şi prevederile art. 141 alin. (2) litera f) din C. fisc. conform căruia este scutită de taxă livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

De asemenea, trebuie avut în vedere că la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal se prevede că activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective ca, de exemplu, faptul că aceasta începe sa angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare pentru iniţierea unei activităţi economice.

În situaţia în care persoana fizica realizează în cursul unui an calendaristic mai multe tranzacţii imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile şi construcţii noi, altele decât cele utilizate în scop personal care nu intră în sfera de aplicare a TVA, aceste tranzacţii capătă caracter de continuitate, situaţie în care trebuie solicitată înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile C. fisc. şi necesită îndeplinirea obligaţiilor care decurg din aceasta calitate în mod similar cu celelalte persoane impozabile.

Ţinând seama de constatările făcute de organele de control fiscal, necontestată de reclamant, activitatea desfăşurata de acesta prin care a angajat costuri pentru construirea de imobile începând cu anul 2007, costuri consemnate în diverse facturi de achiziţii bunuri şi servicii facturate cu TVA şi a realizat venituri cu caracter de continuitate din activitatea economică în livrări cu plată de construcţii noi şi terenuri ce nu au fost utilizate în scopuri personale poate fi calificată ca fiind o activitate economică în sensul dispoziţiilor legale menţionate şi analizate în precedent.

Pe cale de consecinţă, instanţa de fond a reţinut că reclamantul a desfăşurat o activitate economică ce intra în sfera de aplicare a TVA fiind astfel persoane impozabile din punct de vedere TVA pentru activitatea desfăşurata constând în livrări de terenuri şi construcţii noi altele decât cele utilizate în scop personal.

Drept urmare, reclamantul era obligat să se înregistreze la autoritatea fiscala din punct de vedere TVA urmând să aibă toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuie sa plătească TVA la buget, şi, corelativ, aşa cum se va arăta pe parcursul analizării şi a celorlalte critici acesta are dreptul să deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii lor economice.

Cu referire la criticile privind lipsa de claritate, previzibilitate a normei juridice consacrate de art. 127 C. proc. fisc. Curtea reţine că, chiar dacă testul legal a suferit modificări prin introducerea alin. (2¹) doar începând cu data de 01 ianuarie 2010, eventualele divergenţe cu privire la momentul în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile puteau şi trebuiau clarificate la data la care au fost iniţiate cheltuielile preconizate pentru operaţiunile viitoare conform dreptului fiscal pertinent în vigoare la acea dată, acţionând în speţă principiul de drept consacrat de adagiul nemo censetur ignorare legem.

Faţă de obligarea reclamantului, prin actul de control atacat, la plata TVA începând cu momentul depăşirii plafonului de scutire o altă problemă ridicată în speţă a fost acea de a determina momentul de la care ar trebui sa beneficieze de dreptul de deducere, având în vedere natura activităţilor desfăşurate de către Reclamant şi normele legale aplicabile în momentul desfăşurării acestora.

Prin Decizia de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011 emisă de D.G.F.P a jud. Cluj, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul PF 1, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 3599 din 27 ianuarie 2011, s-a stabilit faptul că H.A.H. avea obligaţia să solicite înregistrarea normală în scopuri de TVA, conform art. 153 C. fisc., până la data de 10 august 2007, devenind plătitor de TVA începând cu data de 01 septembrie 2007. Urmare a acestui fapt, pentru vânzările de imobile efectuate în perioada 12 septembrie 2007 - 21 decembrie 2007, s-au calculat în sarcina reclamantului obligaţii privind TVA colectată pentru aceste operaţiuni astfel:

- Operaţiuni impozabile din punct de vedere a TVA în sumă de 1.642.292 RON;

- TVA colectată aferentă operaţiunilor impozabile în sumă de 265,657 RON;

- TVA deductibilă - organele de control nu au acordat dreptul de deducere pentru TVA plătită în scopul realizării operaţiunilor pentru care s-au stabilit obligaţii de plata TVA.

De asemenea, au fost stabilite obligaţii de plată accesorii pentru perioada cuprinsă între data la care taxa colectată ar fi fost exigibilă la plata şi data deciziei de impunere, respectiv 25 octombrie 2007 - 27 ianuarie 2011.

Principiile exercitării dreptului de deducere sunt reglementate de art. 145 C. fisc., respectiv pct. 45 din Normele de aplicare ale acestuia. Astfel, dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei şi orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru situaţia concretă a reclamantului sunt însă aplicabile prevederile cu caracter special reglementate de art. 152 C. fisc. Conform alin. (6), teza ultimă, dacă o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă în regim normal, conform art. 153.

De asemenea, pct. 62 alin. (2) din Normele de aplicare ale art. 152 alin. (6) din C. fisc. detaliază modul în care organul de inspecţie fiscală va proceda în situaţia, precum cea din cazul de faţă, în care nerespectarea prevederilor legale este identificată înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA.

Având în vedere ca reclamantul a realizat tranzacţii cu imobile supuse TVA numai în anul 2007, pe baza reglementarilor aplicabile în această perioadă, rezultă că este obligat la plata taxei pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrat normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., pe perioadă cuprinsă între data la care Reclamantul ar fi fost înregistrat în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrat.

Şi este aşa, deoarece mecanismul de stabilire a taxei datorate, presupune scăderea din taxa colectată a taxei deductibile.

Organul de control, în stabilirea obligaţiilor de plata privind TVA, a luat în considerare textul reglementarii de referinţă prezentat, în vigoare după data de 31 decembrie 2008, respectiv după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1618 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în M. Of. nr. 865/22.12.2008, consemnând în Raportul de inspecţie fiscală ca reclamantul are dreptul să ajusteze în primul decont depus după ce se va înregistra ca plătitor de TVA sau într-un decont ulterior, taxa aferentă achiziţiilor destinate utilizării în folosul desfăşurării activităţii, potrivit art. 152, pct. 62 alin. (4) din H.G. nr. 44/2003 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Din cele ce precedă, rezultă că momentul de la care reclamantul ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile, respectiv pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

În Decizia 237 din 25 mai 2011 la pag. 21, emisa de DGFP se precizează: "se constată că pentru perioada iulie 2007 - noiembrie 2010, contribuabilul aplică regimul special de scutire deoarece nu era înregistrat ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, acesta nu îşi poate exercita dreptul de deducere a taxei aferenta achiziţiilor de bunuri şi servicii până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoare adăugată".

Regula generală este că dreptul de deducere să fie exercitat de persoana impozabilă prin Decontul de taxa aşa cum rezulta din prevederile art. 147¹ C. fisc.: "(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

(2) În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere".

Autoritatea fiscală a considerat că dreptul de deducere este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA ori în situaţia din speţă, acesta a devenit de drept plătitor de taxă de la data de 01 septembrie 2007, dată de la care este îndreptăţit să i se acorde dreptul de deducere a taxei aferenta achiziţiilor de bunuri şi servicii utilizate în scopul operaţiunilor care au fost taxate.

În acest sens, s-a apreciat că reclamantul a aplicat regimul special de scutire de TVA doar până la data de 01 septembrie 2007 deoarece începând cu aceasta data organele de inspecţie fiscală au aplicat TVA asupra valorii tranzacţiilor încheiate de reclamant şi în consecinţă regimul special de scutire de TVA a încetat de drept la 31 august 2007 şi nu în noiembrie 2010 cum este consemnat în Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 pag. 21, emisă de DGFP Cluj.

Data la care reclamantul ar fi fost obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA a fost stabilită de organele de control, ca fiind 01 septembrie 2007. În consecinţă, reclamantul a fost în imposibilitatea exercitării dreptului de deducere prin decont la momentul exigibilităţii taxei.

Instanţa de fond a mai subliniat şi faptul că în speţă reclamanţii au solicitat inspecţiei fiscale, în cursul desfăşurării acesteia, ca în cazul reţinerii faptului că ar avea obligaţia de a plăti TVA colectat, să se aplice dispoziţiile corelative referitoare la dreptul de deducere.

Refuzul tacit al inspecţiei fiscale şi cel explicit furnizat de organul de soluţionare a contestaţiei la cererea de recunoaştere a dreptului de deducere nu este justificat pentru următoarele considerente:

Şi este aşa, deoarece reclamantul îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 145 C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere:

Astfel, livrările de bunuri sunt operaţiuni impozabile aşa cum de altfel s-a reţinut anterior şi de fapt nu se contestă în speţă.

Pentru livrările de bunuri reclamantul deţine facturi fiscale care au fost prezentate atât inspecţiei fiscale cât şi expertului fiscal.

De vreme ce organul fiscal a stabilit că reclamantul era obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu data de 01 septembrie 2007, dispunând înregistrarea din oficiu, este cu atât mai evident că de la aceeaşi dată are şi dreptul de deducere al TVA aferente achiziţiilor efectuate.

Numai recunoscând reclamanţilor dreptul de a deduce TVA-ul poate fi impus principiul neutralităţii fiscale a TVA (art. 3 lit. c) din C. fisc.), concretizat în speţă în aceea că dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii TVA.

De altfel, conform jurisprudenţei Curţii de Justiţie de la Luxembourg, incidentă şi în sistemul de drept român, conform art. 148 din Constituţie, în cauza Rompelman (cauza 268/83) s-a statuat că, contribuabilul are dreptul la deducere a TVA nu numai pentru achiziţiile efectuate ulterior momentului de la care a devenit plătitor de TVA dar şi pentru achiziţiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA, în vederea realizării de operaţiuni impozabile după această dată. În plus, nu este lipsit de relevanţă a aminti că o astfel de abordare pare a fi în acord cu jurisprudenţa CEJ în materie, Curtea statuând în sensul că dreptul de deducere a TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară în materie de TVA.

Principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adăugata aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05).

În consecinţă, din moment ce administraţia fiscala dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă este obligată la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl,C-90/02). S-a valorificat pe deplin principiul neutralităţii TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere. În absenţa unei dispoziţii a legislaţiei naţionale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, acesta trebuie exercitat pentru totalitatea taxelor aplicate în amonte (Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C-137/02). Deşi instanţa europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei şi a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei şi nu pot fi folosite în aşa fel încât să pună în discuţie neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuşi conţinutul lui.

În plus, în cauza HALIFAX şi alţii, prin Hotărârea din 21 februarie 2006, în cauza C-255/02, Curtea a statuat în sensul în care Directiva a şasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacţia din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacţia respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei şi ale legislaţiei de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuşi scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esenţial al tranzacţiei în litigiu este acela de a obţine rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală.

Neutralitatea TVA se asigură tocmai prin instituirea mecanismului de deducere a taxei deductibile, în baza căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producţie şi distribuţie a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectată va fi întotdeauna aceeaşi, deoarece depinde numai de preţul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum şi de cota TVA aplicabilă.

Astfel fiind, pentru aceste argumente dar şi pentru cele care succed, corelativ stabilirii în concret a exercitării dreptului de deducere a TVA pentru reclamant în speţa de faţă, Curtea a înlăturat apărările pârâtei.

Organele de control au stabilit pentru perioada 1 octombrie 2008 - iulie 2009 (data controlului) obligaţii privind TVA colectata. De asemenea, pentru perioada 1 octombrie 2008 (data la care contribuabilul a devenit de drept plătitor de taxa) - 31 decembrie 2008, au acordat dreptul de deducere pentru TVA aferenta achiziţiilor în baza prevederilor art. 152, alin. (6) din C. fisc. şi pct. 62, alin. (2) a titlului VI din H.G. nr. 44/2004, aşa cum a fost modificată prin H.G. nr. 1861 din 21 decembrie 2006.

Pentru perioada ianuarie 2009 - iulie 2009, nu s-a acordat drept de deducere a TVA în baza prevederilor art. 152 alin. (6) din C. fisc. şi pct. 62, alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, aşa cum a fost modificată prin H.G. nr. 1618/2008. Având în vedere consideraţiile de mai sus, faţă de obligarea reclamantului, prin actul de control atacat, la plata TVA începând cu data de 01 septembrie 2007 şi având în vedere normele legale aplicabile în momentul desfăşurării operaţiunilor, Curtea apreciază în consens cu opinia expertului fiscal că momentul de la care reclamantul ar fi trebuit să beneficieze de dreptul de deducere pentru achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile este data exigibilităţii TVA pentru fiecare perioadă fiscală după data de 01 septembrie 2007 când reclamantul a devenit de drept plătitor de TVA.

Cât priveşte cuantumul sumelor pe care reclamantul le-ar datora bugetului de stat în cazul în care obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA la organul fiscal, şi pe cale de consecinţă, obligaţia de plată TVA, ar intra în vigoare exclusiv începând cu data de 01 ianuarie 2008. Pentru a determina şi verifica stabilirea cuantumului acestor obligaţii, Curtea a apelat la expertul fiscal.

S-a mai reţinut, că începând cu 01 ianuarie 2008, prin Ordonanţa de Urgenta nr. 106/2007 prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au fost modificate, în sensul că, taxa pe valoarea adăugata pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil se aplica oricăror persoane care realizează venituri cu caracter de continuitate din astfel de vânzări, şi nu numai celor care şi-au exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a TVA plătită pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În ceea ce priveşte persoanele fizice care au efectuat cu caracter continuu vânzări de construcţii şi terenuri anterior datei de 1 ianuarie 2008, acestea au avut obligaţia să colecteze TVA pentru astfel de vânzări începând cu anul 2002. În sensul taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, indiferent de statutul sau juridic, care efectuează de o maniera independentă activităţi economice oricare ar fi scopul şi rezultatul acestor activităţi. Activitatea economică nu include vânzarea de către persoanele fizice a locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Atunci când persoana fizica realizează în cursul unui an calendaristic mai multe tranzacţii imobiliare constând în vânzări de terenuri construibile şi construcţii noi, altele decât cele utilizate în scop personal, aceste tranzacţii capătă caracter de continuitate, situaţie în care persoana fizica trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile C. fisc. şi trebuie să îndeplinească obligaţiile care decurg din această calitate în mod similar cu celelalte persoane impozabile.

Faţă de cele ce precedă, s-a conchis că în raport de activitatea realizata de reclamant, rezultă că acesta avea obligaţia să se înregistreze la autoritatea fiscala din punct de vedere TVA conform art. 153 din C. fisc., în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de 35.000 euro urmând să aibă toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuie sa plătească TVA la buget, dar are şi dreptul sa deducă taxa aferenta cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii sale economice.

Pentru determinarea în concret a sumelor Curtea de apel a reţinut şi validat integral punctul de vedere al expertului fiscal aşa cum se va arăta în continuare pe baza următoarelor ipoteze:

a) Venituri taxabile din punct de vedere TVA (Baza de calcul TVA) sunt veniturile obţinute de reclamant din tranzacţiile realizate în lunile septembrie şi decembrie 2007 în suma de 1.642.292 RON, detalii de calcul fiind prezentate în Anexa 1 la Raportul de expertiză fiscală.

Baza de calcul TVA corespunde cu baza de calcul TVA stabilită de organul de control.

b) Cota TVA aplicabilă este cota standard de 19% aplicată după cum urmează:

- prin procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 19 x 100/119 pentru vânzările la persoane fizice considerându-se că preţul de vânzare include şi taxa;

- prin aplicarea cotei la preţul prevăzut în contract considerat ca baza de impozitare, respectiv 19x100/100.

Cota TVA aplicabilă şi modul de calcul a TVA sunt aceleaşi cu cele consemnate în Raportul de inspecţie fiscală.

a) Perioada fiscală este luna calendaristică - aşa cum a stabilit şi organul de control.

b) Determinarea TVA deductibilă la fiecare perioadă fiscală după data de 01 septembrie 2007 data la care Reclamantul a devenit de drept plătitor de TVA în baza Decontului de TVA depus de Reclamant la autoritatea fiscală sub nr. 35.649 din 21 aprilie 2011. Decontul de TVA şi jurnalul de achiziţii consemnează un sold negativ de TVA în suma de 212.107 RON. În acest context în Anexa nr. 3 la Raport se prezintă decontul TVA şi Jurnalul de achiziţii.

Pentru determinarea la fiecare perioada fiscala a TVA deductibilă declarată de Reclamant prin Decontul de TVA în suma de 212.107 RON aferenta operaţiunilor taxabile, s-au folosit următoarele ipoteze:

- TVA deductibilă declarată de Reclamant în sumă de 212.107 reprezentând TVA înscrisa în facturi de achiziţie bunuri şi servicii în perioada 29 martie 2005 - 16 iunie 2008 şi emise pe numele sau, sunt aferente tuturor tranzacţiilor realizate prin cele 36 contracte de vânzare-cumpărare.

- Pentru a stabili TVA deductibilă aferentă tranzacţiilor impozabile realizate în perioada în care Reclamantul a fost considerat persoana impozabilă înregistrată din punct de vedere TVA, s-a folosit prorata TVA calculată prin raportarea veniturilor taxabile la total venituri realizate de reclamant.

- Pentru calculul veniturilor realizate de Reclamant în anul 2010 din vânzarea a 4 imobile vechi, s-a utilizat aceeaşi cotă care cuvenita reclamantului conform informaţiilor consemnate în Anexa 6 la Raportul de inspecţie fiscală din care rezultă că din valoarea totală a unui contract de vânzare-cumpărare, reclamantului i se cuvine 27%.

Sumarul acestor obligaţii a fost stabilit după cum urmează:

- TVA în suma de 156.918 RON;

- Dobânzi până la data de 27 ianuarie 2011 în suma de 154.275 RON;

- Penalităţi până la data de 27 ianuarie 2011 în suma de 23.538 RON.

Totalul obligaţiilor datorate de reclamant bugetului de stat conform calculelor stabilite anterior este de 334,711 RON cu 236,381 RON mai puţin decât suma totală calculată de organul de inspecţie fiscală şi care figurează în decizia de impunere - 571.092 RON.

Aşa cum se observă diferenţa este influenţată de împrejurarea că organul fiscal nu a recunoscut reclamantului dreptul de deducere, calculat de expertul fiscal la suma de 108.739 RON şi care desigur are influenţă şi asupra calculului accesoriilor, accesoriile fiind diminuate cu suma de 127.642 RON.

Astfel, cu referire la aplicabilitatea în concret la speţă a dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în anul 2007, Curtea reţine că în forma din anul 2007 acesta prevede că este scutită de taxă "livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil".

În legătură cu aplicabilitatea scutirii de taxa a vânzării terenurilor construibile pentru care reclamantul nu a avut drept de deducere, scutirea de taxă nu este aplicabilă în speţă întrucât pe de o parte, reclamantul nu a vândut terenuri construibile în sensul legii fiscale (Teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare). Pe de altă parte, pe terenul deţinut de reclamantul H.A.H., în coproprietate cu D.S.G. s-au edificat construcţii, respectiv imobile cu locuinţe colective, care au fost consemnate în Certificatul de atestare a edificării construcţiilor nr. 275 din 31 mai 2007 şi apoi vândute în perioada 19 iulie 2007 - 25 noiembrie 2010. Or, sub aspect fiscal, în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., punctul 37 (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal se prevede că atunci când construcţia şi terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral, terenul pe care s-a edificat construcţia urmează regimul construcţiei, dacă valoarea acestuia este mai mică decât valoarea construcţiei.

Din această perspectivă, se poate conchide că prevederile dispoziţiilor art. 141 alin. (2) C. fisc., respectiv cele referitoare la scutirea de taxa pentru terenuri construibile vândute anterior anului 2008 pentru care nu s-a exercitat dreptul de deducere, nu sunt aplicabile, sens în care organele de inspecţie şi organul de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGFP Cluj au interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale analizate.

În ceea ce priveşte modalitatea concretă de exercitare a dreptului de deducere a TVA, Curtea validează integral punctul de vedere al expertului fiscal respingând astfel alegaţiile reclamantului.

Astfel, dreptul de deducere a TVA aferenta achiziţiilor efectuate înainte de înregistrarea persoanei în scopuri de TVA, nu poate fi exercitat deoarece:

Legislaţia fiscala limitează dreptul de deducere doar la taxa achitata pentru bunuri şi servicii folosite sau care urmează a fi folosite pentru operaţiuni taxabile.

În speţă sunt aplicabile prevederile art. 152 C. fisc., reclamantul aflându-se în situaţia incidenţei regimului special de scutire până la data de 01 septembrie 2007.

Veniturile realizate de reclamant până la atingerea plafonul de 35.000 euro şi veniturile realizate în prima luna după atingerea plafonului de scutire nu au fost supuse taxei pe valoare adăugată. Aşa cum rezultă din Raportul de inspecţie fiscală şi Raportul de expertiză Anexa nr. 1, veniturile realizate de reclamant în perioada de scutire sunt în suma de 1.107.421 RON.

Art. 152 alin. (8) lit a) C. fisc. prevede că persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor, în condiţiile art. 145 iar art. 126 alin (9) din acelaşi cod prevede că pentru livrările de bunuri efectuate de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 152, nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.

În ceea ce priveşte invocarea de către reclamant a art. 149 pct. 4 din C. fisc. cu privire la ajustarea taxei deductibile, se reţin următoarele:

Art. 149 pct. (4) C. fisc. se referea la ajustarea TVA pentru bunuri de capital. Bunurile de capital sunt active fixe care sunt folosite de persoana impozabilă pentru un număr de ani. Deducerea TVA aferente bunurilor de capital este permisă doar dacă bunurile de capital sunt folosite pentru operaţiuni care dau drept de deducere.

În speţă, imobilele construite pentru vânzare de către reclamant aflate în evidenţa reclamantului până la vânzare, nu sunt bunuri de capital ci elemente de natura stocurilor (produse finite) realizate pentru a fi vândute.

Vânzările realizate în anul 2010 de reclamant în suma de 453.736 RON au fost vânzări de construcţii vechi, operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Având în vedere situaţia de fapt şi anume faptul că reclamantul a devenit persoana înregistrată în scopuri de TVA ca urmare a măsurilor impuse de organele de control şi i s-au aplicat prevederile legale în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată ulterior realizării operaţiunilor desfăşurate, nu se poate acorda un drept de deducere pentru vânzarea apartamentelor vechi a căror vânzare a fost scutita de TVA.

Pe cale de consecinţă, se poate conchide că prevederile din C. fisc. privind ajustarea TVA, nu sunt aplicabile cazului ce face subiectul litigiului.

Cât priveşte facturile de cheltuieli depuse de reclamant în vederea acordării dreptului de deducere a TVA ce au fost luate în considerare în cadrul expertizei ca fiind aferente tuturor veniturilor realizate de reclamant din vânzarea de apartamente edificate în asociere, Curtea a ţinut seama de explicaţii şi opiniile expertului fiscal.

Astfel, facturile de achiziţie au fost înregistrate în evidenta reclamantului întocmindu-se Jurnalul pentru cumpărări. Conform reglementarilor aplicabile, C. fisc., art. 156 a Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, Jurnalele pentru cumpărări se întocmesc astfel încât să permită stabilirea taxei totale deductibile şi taxei dedusă pentru fiecare perioadă fiscală. Jurnalul pentru cumpărări sta la baza întocmirii decontului de TVA.

Pe baza informaţiilor privind jurnalul pentru cumpărări, reclamantul a întocmit şi depus la autoritatea fiscala Decontul de TVA.

Conform art. 1562 din C. fisc., decontul de taxa cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare. Se reţine astfel că Decontul de taxa şi jurnalul pentru achiziţii se întocmesc pentru întreaga activitate desfăşurata de un contribuabil într-o perioadă fiscală şi nu pot fi considerate ca fiind aferente doar unei părţi din activitatea desfăşurată.

Determinarea TVA deductibilă la fiecare perioadă fiscală, după data de 01 septembrie 2007 data la care reclamantul a devenit de drept plătitor de TVA, s-a făcut în baza Decontului de TVA depus de Reclamant la autoritatea fiscala sub nr. 35.649/21 aprilie 2011, a Jurnalului pentru cumpărări şi a facturilor de achiziţii.

Decontul de TVA consemnează un sold negativ de TVA în suma de 212.107 RON. Facturile de achiziţii înregistrate în Jurnalul pentru cumpărări şi în Decontul de TVA au fost examinate în timpul expertizei şi s-a constatat că îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 C. fisc.

Facturile de achiziţii conţin bunuri şi servicii specifice activităţii de construcţii imobile achiziţionate de reclamant în scopul veniturilor realizate.

Faţă de cele ce precedă, Curtea reţine că raportul de inspecţie fiscală, deciziile de impunere, deciziile de soluţionare a contestaţiilor care le confirmă, sunt parţial nelegale în ceea ce priveşte suma totală de 236.381 RON.

Se constată aşadar că organul de inspecţie fiscală a stabilit nelegal în sarcina reclamanţilor plata sumei de 236.381 RON cu titlu de TVA colectat cu majorări de întârziere fără să recunoască acestuia dreptul de deducere.

3. Recursurile declarate în cauză

Împotriva sentinţei analizate au promovat recurs ambele părţi procesuale.

În recursul său, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 8 şi 9 C. proc. civ., pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a solicitat respingerea în totalitate a acţiunii reclamanţilor.

În motivarea susţinută a arătat că instanţa de fond a interpretat greşit prevederile legale incidente referitoare la deducerea TVA, astfel prevederile art. 147¹ din C. fisc. trebuie corelate cu Normele metodologice de aplicare a acestuia pe care pentru deplina dvs. edificare le redăm în continuare:

"Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere."

Potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:

"Prevederile art. 147¹ alin. (2) şi (3) din C. fisc. se aplică de persoanele impozabile şi ulterior unui control fiscal, chiar dacă taxa înscrisă în facturile pentru achiziţii era exigibilă în perioada supusă inspecţiei fiscale.

În aplicarea art. 147¹ alin. (3) din C. fisc., persoana impozabilă va notifica organele fiscale competente printr-o scrisoare recomandată, însoţită de copii de pe facturi sau alte documente justificative ale dreptului de deducere, faptul că va exercita dreptul de deducere după mai mult de 3 ani consecutivi după anul în care acest drept a luat naştere."

Prin urmare, autoritatea fiscală a procedat în mod legal atunci când nu a recunoscut şi nu a acordat dreptul de deducere a TVA aferenta achiziţiilor efectuate, în perioada supusă controlului.

Învederează instanţei că potrivit art. 152, pct. 62 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal "în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecţie fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă."

În fapt, contribuabilul are dreptul sa ajusteze în primul decont depus după înregistrare sau ulterior TVA aferenta achiziţiilor realizate.

Cu toate acestea în ceea ce priveşte modalitatea concreta de exercitare a dreptului de ducere a TVA, Curtea a validat integral punctul de vedere al expertului respingând astfel în mod nelegal constatările echipei de inspecţie fiscală.

În aceste circumstanţe se apreciază faptul că, constatările expertului contabil cu privire la dreptul de deducere a TVA sunt eronate, întrucât sunt ignorate următoarele aspecte:

Nu i se poate recunoaşte reclamantului dreptul de deducere a TVA, deoarece potrivit legislaţiei în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor, însa numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145 - art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147¹ alin. (1) din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu 01 ianuarie 2007, care precizează: "(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153 are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147." Or, aşa cum s-a constatat în urma inspecţiei fiscale, până la data încheierii Raportului de inspecţie fiscala din 27 ianuarie 2011, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011, Dl. H.A.H., nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deşi avea aceasta obligaţie.

Prin modul în care instanţa înţelege, să acorde dreptul de deducere, apare firesc întrebarea care este diferenţa între un contribuabil de bună credinţă, care a respectat legislaţia în vigoare, s-a înregistrat în termenul legal ca plătitor de TVA, cu toate obligaţiile ce decurg din aceasta, şi un contribuabil ca şi cazul reclamantului, care a eludat complet legislaţia fiscala, iar în cazul în care activitatea acestuia va face obiectul unei inspecţii fiscale va fi tratat din punct de vedere a exercitării dreptului de deducere la fel ca şi contribuabilul din prima categorie.

Mai mult, decât atât sunt eronate aspectele reţinute de Curtea de Apel Cluj potrivit cărora facturile de achiziţii conţin bunuri şi servicii specifice activităţii de construcţii imobile achiziţionate de reclamant în scopul veniturilor realizate precum şi faptul ca acestea îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 din C. fisc.

Din conţinutul documentelor prezentate în timpul controlului rezulta ca, d-nul H.A.H., nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA până la finalizarea inspecţiei fiscale şi pe cale de consecinţă neputându-şi exercita dreptul de deducere al TVA, rezultă ca stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina contribuabilului s-a efectuat avându-se în vedere situaţia fiscala a acestuia la data finalizării inspecţiei fiscale. A fost supusa inspecţiei fiscale perioada 01 ianuarie 2006 - 30 noiembrie 2010, reclamantul prezentând pe parcursul inspecţiei fiscale parţiale, copii de pe documentele cu care a achiziţionat servicii, materiale de construcţii, şi alte bunuri achiziţionate pentru edificarea imobilelor şi nu documente originale. Expertul contabil acorda drept de deducere şi pentru achiziţiile făcute şi în perioada 29 martie 2005 - 31 decembrie 2005, perioada care la data depunerii decontului de TVA nr. 35.649 din data de 21 aprilie 2011, era prescrisa conform art. 147¹, alin (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

În realitate aşa cum s-a menţionat anterior contribuabilul trebuia să efectueze ajustarea taxei pe valoare adăugata, doar pentru suprafaţa utila totala pentru apartamentele purtătoare de TVA.

Prevederile art. 152, alin. (8) şi alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, referitor la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici precizează următoarele "persoană impozabilă care aplica regimul special de scutire:

a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor, în condiţiile art. 145 şi 146

b) nu are voie să menţioneze taxa pe factură sau alt document

c) este obligată să menţioneze orice factură cu referire la prezentul articol, pe baza căruia se aplică scutirea.

Prin norme se stabilesc regulile de înregistrare şi ajustările de efectuat în cazul modificării regimului de taxă".

Prin urmare, aşa cum s-a consemnat în decizia de impunere contribuabilul a aplicat regimul special de scutire pe perioada iulie 2007 - noiembrie 2010, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugata, deşi avea aceasta obligaţie legala încă din data de 01 septembrie 2007, în conformitate cu prevederile legale citate mai sus, aceasta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziţionate, pentru perioada în care aplicat regimul special de scutire.

De asemenea, prevederile art. 152, alin. (6), ale art. 153, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, arată ca: "regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de tva, conform art. 153."

Acest text legal, prevede în mod expres următoarele: "persoană impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125¹, alin. (2), lit. b) şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implica operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoare adăugata cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de tva la organul fiscal competent după cum urmează: [..] b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152, alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon" iar, la pct. 66, alin. (1), lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin Hotărâre de Guvern nr. 44/2004, referitor la aplicarea prevederilor art. 153 din lege, se stipulează ca "în cazul în care o persoana este obligată să solicite Înregistrarea în condiţiile art. 153, alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din Codul fiscal, "înregistrarea respectivei persoane se va considera valabila începând cu: [..] d) prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei actul administrativ de înregistrare, în cazul prevăzut la art. 153, alin. (7) din Codul fiscal".

Prin urmare, dispoziţiile legale citate mai sus, precizează că regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA a contribuabililor, respectiv până la data de întâi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare ca plătitor de tva şi pe cale de consecinţă doar după această dată o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziţionate.

De asemenea potrivit art. 147¹, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se reţine că: "Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxa pe valoare adăugata, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totala a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere", astfel încât dreptul de deducere este condiţionat de înregistrarea persoanei ca plătitor de tva.

În continuare, învederează instanţei că art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare precizează în mod expres faptul că: "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: "a) pentru taxa datorată serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 (...);

Iar, H.G.nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal la art. 146 stipulează în mod expres următoarele: "46.1 Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Facturile transmise prin poşta electronică sunt considerate facturi în original. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita emitentului un duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte documentul iniţial. Duplicatul poate fi o factură nouă emisă de furnizor/prestator, care să cuprindă aceleaşi date ca şi factura iniţială, şi pe care să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială sau o fotocopie a facturii iniţiale, pe care să se aplice ştampila furnizorului/prestatorului şi să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială."

Potrivit art. 145, pct. 45, alin. (1) din H.G. nr. 44/2003, "orice persoană impozabilă are dreptul, să deducă taxa pentru achiziţiile efectuate de aceasta înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA (...) şi alin. (2) "pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condiţiile şi formalităţile prevăzute la art. 145 - 147 din C. fisc. Prin excepţie de la prevederile art. 155 alin. (5) din C. fisc., factura nu trebuie sa conţină menţiunea referitoare la codul de înregistrare în scopuri de TVA, pentru operaţiunile efectuate înainte de înregistrarea de scopuri de TVA a persoanei impozabile conform art. 153 C. fisc.".

Condiţiile de exercitare a dreptului de deducere sunt definite la art. 146 din Legea nr. 571/2003 care menţionează în mod expres faptul că "pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155; iar, dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxă sunt definite la art. 147¹: " orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

Recursul reclamantului H.A.H. a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. solicitându-se modificarea Sentinţei civile nr. 420 din 2 iunie 2012 în sensul admiterii în totalitate a acţiunii sale şi în consecinţă desfiinţarea Deciziei de Impunere 3.599/1 din 27 ianuarie 2011, emisa în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscala nr. 3599/27 ianuarie 2011 în sensul:

A1) Anularii în întregime a debitului principal - 265.657 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina sa prin Decizia de Impunere mai sus indicată; A2) Anularii în întregime a dobânzilor şi penalităţilor aferente TVA, în sumă de 265.586 RON respectiv 39.849 RON

B. În subsidiar:

Desfiinţarea Deciziei de Impunere 3599/1 din 27 ianuarie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata TVA stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual, emisă în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecţie Fiscala nr. 3599 din 27 ianuarie 2011 în sensul anulării în întregime a tuturor debitelor (principale şi accesorii) stabilite în cuprinsul ei, şi, pe cale de consecinţă, Dispunerea emiterii unei noi decizii de impunere, pentru următoarele sume, stabilite conform Răspunsului la obiecţiunile formulate cu privire la Răspunsul expertului la termenul din 16 martie 2012 la obiecţiunile formulate de părţi cu privire la Raportul de expertiză contabilă şi fiscală judiciară:

Taxa pe valoare adăugata - 53.550 RON

Dobânzi - 52.809 RON

În motivarea recursului s-a arătat că apreciază că în cauză este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., "Hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal ori a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii".

În mod eronat, prima instanţă nu a luat în considerare susţinerile sale referitoare la fondul cauzei deduse judecăţii. Astfel:

Prima instanţă a apreciat că stabilirea bazei de impunere şi stabilirea stării de fapt fiscale s-a făcut cu respectarea dispoziţiilor legale pertinente în materie. În continuare, instanţa redă cuprinsul art. 86 alin. (1) C. proc. fisc. "Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impuneri ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabilă ale organului fiscal sau în baza unei inspecţii fiscal".

Se solicită instanţei de recurs să observe faptul forma art. 86 alin. (1) C. proc. fisc. reţinută de prima instanţă a intrat în vigoare doar la data de 17 septembrie 2011, prin O.G. nr. 29/2011, care a modificat art. 86 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 - Codul de procedură fiscală. Or, acţiunea în contencios administrativ, contestaţia şi în mod evident controlul efectuat de DGFP Cluj au avut loc anterior acestei date, când textul redat de instanţă nu avea această formă. Astfel, la momentul exercitării controlului, art. 86 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 avea următorul conţinut: Decizia de impunere "Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere".

După cum se poate observa, textul art. 86 alin. (1), aplicabil în cazul nostru, nu face nicio referire la posibilitatea emiterii deciziei de impunere, fără emiterea în prealabil a unei decizii de reîncadrare.

Aşadar, concluzia primei instanţe "altfel spus premisa emiterii deciziei de impunere în consens cu dispoziţiile legale precizate este prezentă în speţă, respectiv decizia de impunere a fost emisă deoarece s-a modificat baza de impunere ca urmare a unei inspecţii fiscale, fără ca legea să prevadă ca o condiţie obligatorie a emiterii în prealabil a unei decizii de reîncadrare" este greşită şi nu are bază legală, din moment ce textul art. 86 alin. (1) în vigoare la momentul controlului nu cuprindea prevederile reţinute de instanţă.

Se invocă şi în faţa instanţei de recurs nulitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, din perspectiva dreptului de control şi modului de lucru al organelor fiscale.

Potrivit art. 23 C. proc. fisc. " Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativa se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.""

În opinia recurentului organele fiscale ar fi trebuit să urmeze procedura fiscală generată de art. 11 C. fisc., "La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei".

Aşadar, controlul nu era posibil până când nu era determinată baza de impunere a unei persoane fizice nedeclarată fiscal ca fiind plătitoare de TVA.

Or în cazul de faţă controlul ar fi trebuit să fie precedat printr-o reîncadrare a tranzacţiilor imobiliare desfăşurate de către recurent ca persoană fizică neînregistrată în scop de TVA, sens în care ar fi trebuit în prealabil să se emită o decizie de reîncadrare în baza art. 86 alin. (1) C. proc. fisc. Până la momentul emiterii unei decizii de reîncadrare a tranzacţiei în sensul art. 11 din C. fisc. nu există baza de impunere.

Potrivit art. 83 (3) lit. h) "Nu se depun declaraţii privind venitul realizat pentru următoarele categorii de venituri: h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare".

De asemenea se susţine faptul că reclamantul nu are calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc.

Mai mult, exploatarea unui bun atrage venituri cu caracter de continuitate, în timp ce în cazul vânzării nu există o continuitate în venituri, ci se obţine un venit o singură dată, în schimbul înstrăinării.

Consideră că datorită diferenţelor fundamentale dintre vânzarea şi exploatarea unui bun, activitatea desfăşurată de către acesta nu poate fi asimilată exploatării, prin urmare recurentul nu are calitatea de persoană impozabilă.

Asimilarea (vânzării) livrării de bunuri unei activităţi de exploatare nu este corectă. De exemplu închirierea unui bun ar fi o acţiune de exploatare, nu şi vânzarea.

Asimilarea vânzării unei activităţi de exploatare nu este una legală chiar dacă s-ar avea în vedere o interpretare forţată în acest sens a H.G. nr. 44/2004 care cuprinde normele de aplicare a C. fisc. Arată că potrivit art. 139 (1) din Constituţia României "impozitele şi taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege". Or printr-o hotărâre de guvern nu se pot stabili impozite şi taxe.

Reclamantul nu are calitatea de comerciant, iar vânzarea imobilelor nu este o fapta de comerţ în sensul art. 3 C. com. în acest sens s-a pronunţat şi doctrina juridică care a arătat că în concepţia C. com. vânzarea de imobile reprezintă o operaţiune civilă, iar nu comercială. Deşi concepţia C. com. a fost criticată, deocamdată aceste prevederi ale C. com. nu au fost modificate şi prin urmare activitatea desfăşurată nu este una comercială.

În subsidiar în concluziile scrise a solicitat la punctul C, în terţiar, anularea în întregime a debitului principal şi obligarea la emiterea unei noi decizii de impunere, pentru sumele stabilite conform Răspunsului la obiecţiunile formulate cu privire la Răspunsul expertului la termenul din 16 martie 2012 la obiecţiunile formulate de părţi cu privire la Raportul de expertiză contabilă şi fiscală judiciară, respectiv TVA - 53.550 RON; Dobânzi - 52.809 RON penalităţi de întârziere - 8.033 RON.

Întrucât prima instanţă nu a admis acţiunea în sensul acesta, recurentul a reiterat solicitarea ca analizând decizia să se anuleze toate debitele, pentru motivele următoare:

În cauză a fost administrată proba cu expertiza contabilă şi fiscală judiciară. Prin raportul de expertiză depus iniţial în cauză, expertul a stabilit următoarele sume datorate bugetului de stat (pagina 16 din Raportul de expertiză, varianta iniţială):

Taxa pe valoare adăugata - 156.918 RON

Dobânzi - 154.275 RON

Penalităţi de întârziere - 23.518 RON.

Recurentul a formulat mai multe obiecţiuni la expertiză, iar prin obiecţiunile la răspunsul nr. 3 la expertiză, a solicitat d-nei expert să întocmească o situaţie cu sumele pe care le-ar datora bugetului de stat în cazul în care toate facturile depuse în faţa DGFP Cluj şi comunicate expertului ar fi deductibile, de la momentul considerat de expert ca fiind corect.

Iniţial, expertul nu a dat curs acestei solicitări însă ulterior, la termenul de judecată din 05 aprilie 2012 instanţa a încuviinţat Obiecţiunile reclamantului la Răspunsul la obiecţiunile la Raportul de expertiză fiscală şi a procedat la efectuarea unui calcul, stabilind următoarele obligaţii fiscale (pagina 5 din Răspunsul la obiecţiunile formulate cu privire la Răspunsul expertului la termenul din 16 martie 2012 la obiecţiunile formulate de părţi cu privire la Raportul de expertiză contabilă şi fiscală judiciară):

Taxa pe valoare adăugata - 53.550 RON

Dobânzi - 52.809 RON

Penalităţi de întârziere - 8.033 RON

Recurentul apreciază că acestea sunt sumele datorate bugetului de stat, respectiv Taxa pe valoare adăugata - 53.550 RON; Dobânzi - 52.809 RON; Penalităţi de întârziere - 8.033 RON conform Răspunsului la obiecţiunile la Răspunsul la obiecţiunile la Raportul de expertiză fiscală.

Apreciază că facturile prezentate de reclamantul în faţa DGFP Cluj sunt deductibile în întregime, iar subsemnatul beneficiază de dreptul de deducere integral, deoarece facturile sunt aferente doar apartamentelor pentru care a considerat că beneficiază de dreptul de deducere (pentru care s-a perceput TVA), iar nu doar proporţional, aşa cum a considerat prima instanţă, (că ar fi aferente tuturor apartamentelor).

a) Valoarea TVA deductibilă aferentă acestor facturi este de 212.107 RON, conform Decontului de TVA înregistrat de reclamant la autoritatea fiscală sub nr. 35649 din 21 aprilie 2011. Făcând un calcul simplu, ar rezulta că valoarea totală a facturilor de achiziţii este de 1.116.352 RON, sumă care, în opinia expertului, reprezintă costuri aferente tuturor apartamentelor edificate pe toată durata activităţii desfăşurate de recurent.

Recurentul nu s-a declarat de acord cu această concluzie, deoarece costul achiziţiilor (materialelor folosite) pentru edificarea tuturor apartamentelor este mult mai mare decât această sumă. În acest sens, depunând la dosarul cauzei un Raport de evaluare întocmit de către dl. A.G., expert tehnic judiciar şi membru ANEVAR, în care se aproximează că, costurile aferente unui singur bloc sunt de peste 3.000.000 RON, iar pentru întregul ansamblu de locuinţe edificat şi înstrăinat de aproape 10.000.000 RON.

Aşadar, nu se poate susţine că facturile de achiziţii prezentate la DGFP Cluj sunt aferente tuturor apartamentelor, din moment ce valoarea materialelor aferente pentru ridicarea tuturor apartamentelor este de aproximativ 10.000.000 RON, adică de aproape 10 ori mai mare decât suma înscrisă pe facturi.

b) Un alt argument extrem de important în sprijinul susţinerii sale este faptul că: însuşi DGFP Cluj a considerat toate facturile prezentate ca fiind deductibile integral. Astfel, recurentul anexează prezentei o fişă sintetică totală de unde rezultă că, cuantumul TVA deductibil este de 212.107 RON, adică contravaloarea tuturor facturilor prezentate la DGFP Cluj. Suma se regăseşte în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză (paginile 14 şi 15 din raport). De asemenea, la raportul de expertiză este anexat (anexa 3) Decontul de TVA al reclamantului în valoare de 212.1097 RON.

Din moment ce întreaga sumă din decontul de TVA a fost acceptată de DGFP Cluj (se poate observa suma pe coloana 11 din Fişa sintetică totală), este evident că organul fiscal a apreciat că facturile prezentate sunt deductibile integral, deci mai mult decât au considerat expertul şi prima instanţă ca fiind deductibil.

Referitor la această variantă a Raportului de expertiză prima instanţă nu a făcut niciun fel de referire în cuprinsul sentinţei atacate. Singurele paragrafe în care prima instanţă atinge, în mod cu totul tangenţial această chestiune, sunt la pag. 19 din sentinţa atacată:

"Cât priveşte facturile de cheltuieli depuse de reclamant în vederea acordării dreptului de deducere a TVA ce au fost luate în considerare în cadrul expertizei ca fiind aferente tuturor veniturilor realizate de reclamant din vânzarea de apartamente edificate în asociere, Curtea a ţinut seama de explicaţiile şi opiniile expertului fiscal.

Pe cale de consecinţă se poate conchide că facturile de cheltuieli prezentate de reclamant sunt aferente întregii activităţi desfăşurate de reclamant şi nu doar apartamentelor pentru care a considerat că are drept de deducere a taxei pe valoare adăugată". S-a apreciat că în cauză este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. "Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii", deoarece prima instanţă nu a analizat susţinerile reclamantului şi nu a oferit niciun fel de motiv pentru care a respins apărările sale.

Astfel, considerentele sau motivele de fapt şi de drept reprezintă un element necesar al oricărei hotărâri judecătoreşti. Acestea reprezintă o puternică garanţie a imparţialităţii judecătorului, a calităţii actului de justiţie şi oferă posibilitatea de a cunoaşte conţinutul motivelor care au determinat pronunţarea unei anumite hotărâri judecătoreşti. Tocmai de aceea doctrina a statuat în mod constant că motivarea - constă în indicarea concreta a tuturor motivelor de fapt şi de drept care au stat la baza pronunţării unei soluţii - constituie un element esenţial al unei hotărâri judecătoreşti, iar lipsa acesteia atrage desfiinţarea ei.

Potrivit art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. "Hotărârea se dă în numele legii şi va cuprinde (...) motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor (...)".

În esenţă, elaborarea hotărârii semnifică motivarea acesteia, trebuind să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei.

Mai mult decât atât, pentru ca o hotărâre să fie motivată în sensul art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ, este necesar ca judecătorul să motiveze pe baza propriilor sale convingeri soluţia data fiecărui capăt de cerere şi nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor, care sprijină aceste capete de cerere.

Apreciază că în această cauză, hotărârea primei instanţe nu este motivată, întrucât prima instanţă nu se referă absolut deloc la apărările invocate de recurent şi nu oferă niciun motiv pentru care aceste apărări au fost înlăturate. Practic, prima instanţă face referire în mod exclusiv la Răspunsul la obiecţiuni (varianta 2 din expertiză) şi nu se referă deloc la Răspunsul la obiecţiunile formulate cu privire la Răspunsul expertului la termenul din 16 martie 2012 la obiecţiunile formulate de părţi cu privire la Raportul de expertiză contabilă şi fiscală judiciară.

4. Apărările în cauză şi procedura derulată în recurs

Prin întâmpinare Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a solicitat respingerea recursului reclamantului.

Se arată că având în vedere ca reclamantul-intimat a depăşit plafonul de scutire de taxa pe valoarea adăugată, organele de control au constatat ca aveau obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii plafonului (sfârşitul lunii în care plafonul a fost depăşit, aspect reţinut în cadrul raportului de expertiza contabila administrat în cauză.)

În consecinţă, prin completarea adusă C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin (2¹), nu se modifică C. fisc., acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înţelegere mai completă a calităţii de persoană impozabilă sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate.

Astfel, art. 127 alin. (2¹) prevede "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", ca urmare nu se pune problema aplicării retroactive a unor prevederi referitoare la calitatea de persoană impozabilă.

În continuare, învederează instanţei de recurs că într-o speţă similară, prin Decizia civilă nr. 5.439 din 19 decembrie 2012 ICCJ pronunţata în dosar nr. 319/33/2011 a respins recursul formulat de recurenţii-reclamanţi T.A. şi T.E. împotriva Sentinţei civile nr. 637/2011 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ fiscal ca nefondat.

Instanţele care s-au pronunţat asupra acestei cereri de chemare în judecata au reţinut în mod corect faptul ca în jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene - cauzele conexate 180/10 -Hotărârea din 15 septembrie 2011 s-a statuat că dacă persoana ia măsuri active prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau prestator de servicii aceasta persoana trebuie considerată că exercită o activitate economică, supusa TVA.

Obligaţia înregistrării şi plăţii TVA nu a fost instituită în anul 2010 întrucât, legislaţia naţională în materie de TVA referitor la calitatea de persoană impozabilă a persoanelor fizice care desfăşoară activităţi cu caracter de continuitate a intrat în vigoare conform C. fisc. începând cu data de 1 ianuarie 2004 şi a rămas în continuare în vigoare ca urmare a armonizării C. fisc. cu legislaţia europeana şi ca "... constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Prin completarea adusă C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009, cu art. 127 alin. (2¹), nu se modifica C. fisc., acesta face numai trimitere la norme unde pentru o înţelegere mai completă a calităţii de persoană impozabilă sunt prezentate exemple de persoane fizice care devin persoane impozabile ca urmare a desfăşurării de activităţi cu caracter de continuitate. Astfel, art. 127 alin. (2¹) prevede "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

Potrivit art. 9 din Directiva 2006/112/CE "Persoană impozabilă" înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică."

- Potrivit art. 12 din Directiva 2006/112/CE

"Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni:

(a) livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află clădirea, înaintea primei ocupări;

(b) livrarea de terenuri construibile.

(2) în sensul alineatului (1) litera (a), "clădire" înseamnă orice structură fixată pe pământ sau în pământ.

Statele membre pot stabili norme detaliate de aplicare a criteriului prevăzut la alineatul (1) litera (a) în cazul transformărilor de clădiri şi pot stabili definiţia noţiunii de "teren pe care se află o clădire".

Statele membre pot aplica alte criterii decât cel al primei ocupări, precum perioada scursă între data terminării construcţiei şi data primei livrări sau perioada scursă între data primei ocupări şi data următoarei livrări, cu condiţia ca perioadele respective să nu depăşească cinci ani şi, respectiv, doi ani.

Instituţia a procedat în mod corect şi în privinţa neacordării dreptului de deducere a TVA, deoarece potrivit legislaţiei în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul sa deducă TVA aferenta achiziţiilor, însa numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145 - art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, şi numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147¹ alin. (1) din acelaşi act normativ, în vigoare începând cu 01 ianuarie 2007, care precizează: "(1) Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA. conform art. 153 are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147." Ori, aşa cum s-a constatat în urma inspecţiei fiscale, până la data încheierii Raportului de inspecţie fiscala din 27 ianuarie 2011, ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 3599/1 din 27 ianuarie 2011, Dl. H.A.H. nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, deşi avea această obligaţie.

Prin modul în care recurentul interpretează acordarea dreptului de deducere, apare întrebarea care este diferenţa intre un contribuabil de bună credinţă, care a respectat legislaţia în vigoare, s-a înregistrat în termenul legal că plătitor de TVA, cu toate obligaţiile ce decurg din aceasta, şi un contribuabil ca şi cazul reclamantului, care a eludat complet legislaţia fiscală, iar în cazul în care activitatea acestuia va face obiectul unei inspecţii fiscale va fi tratat din punct de vedere a exercitării dreptului de deducere la fel ca şi contribuabilul din prima categorie.

Mai mult decât atât sunt eronate aspectele reţinute de Curtea de Apel Cluj potrivit cărora facturile de achiziţii conţin bunuri şi servicii specifice activităţii de construcţii imobile achiziţionate de reclamant în scopul veniturilor realizate precum şi faptul ca acestea îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 din C. fisc.

Din conţinutul documentelor prezentate în timpul controlului rezultă că, d-nul H.A.H., nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA până la finalizarea inspecţiei fiscale şi pe cale de consecinţă neputându-şi exercita dreptul de deducere al tva, rezultă că stabilirea obligaţiilor fiscale în sarcina contribuabilului s-a efectuat avându-se în vedere situaţia fiscală a acestuia la data finalizării inspecţiei fiscale. A fost supusă inspecţiei fiscale perioada 01 ianuarie 2006 -30 noiembrie 2010, reclamantul prezentând pe parcursul inspecţiei fiscale parţiale, copii de pe documentele cu care a achiziţionat servicii, materiale de construcţii, şi alte bunuri achiziţionate pentru edificarea imobilelor şi nu documente originale.

Expertul contabil apreciază asupra dreptului de deducere şi pentru achiziţiile făcute şi în perioada 29 martie 2005 - 31 decembrie 2005, perioada care la data depunerii decontului de TVA nr. 35.649 din data de 21 aprilie 2011, era prescrisa conform art. 147¹, alin (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

În realitate contribuabilul trebuia să efectueze ajustarea taxei pe valoare adăugata, doar pentru suprafaţa utilă totală pentru apartamentele purtătoare de TVA.

a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor, în condiţiile art. 145 şi 146

b) nu are voie să menţioneze taxa pe factura sau alt document

c) este obligată să menţioneze orice factura cu referire la prezentul articol, pe baza căruia se aplică scutirea.

Prin norme se stabilesc regulile de înregistrare şi ajustările de efectuat în cazul modificării regimului de taxa".

Prin urmare, aşa cum s-a consemnat în decizia de impunere contribuabilul a aplicat regimul special de scutire pe perioada iulie 2007 - noiembrie 2010, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata, deşi avea aceasta obligaţie legala încă din data de 01 septembrie 2007, în conformitate cu prevederile legale citate mai sus, aceasta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziţionate, pentru perioada în care aplicat regimul special de scutire.

De asemenea, prevederile art. 152, alin. (6), ale art. 153, alin. (1), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, arată că: "regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de tva, conform art. 153."

Acest text legal, prevede în mod expres următoarele: "persoană impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125¹, alin. (2), lit. b) şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoare adăugată cu drept de deducere, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de tva la organul fiscal competent după cum urmează: [...] b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152, alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon" iar, la pct. 66, alin. (1), lit. d) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin Hotărâre de Guvern 44/2004, referitor la aplicarea prevederilor art. 153 din lege, se stipulează că "în cazul în care persoana este obligată să solicite înregistrarea în condiţiile art. 153, alin. (1), (2), (4), (5) sau (7) din C. fisc., înregistrarea respectivei persoane se va considera valabilă începând cu: [..] d) prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei actul administrativ de înregistrare, în cazul prevăzut la art. 153 - alin. (7) din Codul fiscal".

Prin urmare, dispoziţiile legale citate mai sus, precizează că regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de tva a contribuabililor, respectiv până la data de întâi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile actul administrativ de înregistrare ca plătitor de tva şi pe cale de consecinţă doar după această dată o persoană impozabilă are dreptul la exercitarea deducerii taxei aferente bunurilor achiziţionate.

De asemenea potrivit art. 147¹, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se reţine că: "Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de taxa pe valoare adăugata, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere", astfel încât dreptul de deducere este condiţionat de înregistrarea persoanei ca plătitor de tva.

Întâmpinarea reclamantului H.A.H. la recursul pârâtei a vizat respingerea recursului acesteia.

Motivarea acestuia vizează critica realizată de Direcţia Generală a Finanţelor Publice la hotărârea primei instanţe referitoare la dreptul de deducere, arătând faptul că:

Recurenta insistă în faptul că în cazul în speţă ar fi aplicabil textul pct. 62 (2) din H.G. nr. 44/2004 modificat prin H.G. nr. 1618/2008, intrat în vigoare la 22 decembrie 2008, deşi operaţiunile cu imobile supuse TVA s-au derulat în cursul anului 2007.

Nefiind de acord cu această concluzie consideră corectă opinia primei instanţe care a reţinut incidenţa principiului tempus regit actum, întrucât forma pct. 62 (2) din H.G. nr. 44/2004 în vigoare începând cu data de 22 decembrie 2008 - data intrării în vigoare a H.G. nr. 1618/2008 - nu poate fi aplicată tranzacţiilor imobiliare derulate în cursul anului 2007.

În aceste condiţii, în mod corect a reţinut prima instanţă: "în cazul de faţă, având în vedere, că reclamatul a realizat tranzacţii cu imobile supuse TVA numai în anul 2007, pe baza reglementărilor aplicabile în această perioadă, rezultă că este obligat la plata taxei pe care ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrat normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care reclamantul ar fi fost înregistrat în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrat".

Se ridică şi problema aplicării unui text legal care nu era în vigoare la momentul derulării operaţiunilor intimatul solicitând instanţei de recurs să observe că recurenta DGFP nu aduce nicio critică hotărârii instanţei sub acest aspect - respectiv nu arată de ce a greşit prima instanţă aplicând principiul tempus regit actum - limitându-se la a reproduce un text de lege, inaplicabil în cauză.

Cum atât expertul cât şi prima instanţă au ajuns la aceeaşi concluzie, apreciază faptul că taxa "pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal nu e totuna cu taxa colectată (pe care organul de inspecţie fiscală a stabilit-o de plată în fiecare perioadă fiscală şi la care a calculat dobânzi şi penalităţi), ci este diferenţa între taxa colectată şi cea deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

2. Regulile privind modul de determinare a taxei pe care o persoană impozabilă, înregistrată normal în scopuri de TVA, o datorează bugetului de stat sunt descrise în mod clar la art. 147¹ şi art. 147³ C. fisc.

Regula generală este ca dreptul de deducere să fie exercitat de persoana impozabilă prin decontul de TVA, aşa cum rezultă din prevederile art. 147¹ alin. (1) C. fisc., potrivit căruia orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

De asemenea, potrivit art. 147³, în situaţia în care taxa deductibilă, aferentă achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată normal în scopuri de TVA dintr-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operaţiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei. Potrivit art. 147³ alin. (2), pentru fiecare perioadă fiscală, persoanele impozabile trebuie să determine taxa de plată sau a sumei negative a taxei.

În acelaşi timp, consideră că în speţă sunt relevante prevederile art. 147³ alin. (5) C. fisc., unde se precizează dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare, iar dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.

Din prevederile citate mai sus rezultă în mod cert următoarele: persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile; atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mare decât taxa colectată, diferenţa dintre cele două reprezintă suma negativă a taxei.

Atunci când, într-o perioadă fiscală, taxa deductibilă este mai mică decât taxa colectată, diferenţa dintre cele două reprezintă taxa de plată;

În cazul concret sunt aplicabile prevederile cu caracter special reglementate de art. 152 alin. (6) teza ultimă din C. fisc., astfel încât, raportat la cele învederate anterior, recurentul-reclamant susţine faptul că taxa de plată, reprezentând taxa pe care o persoană impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă, se determină ca diferenţă dintre taxa colectată şi taxa deductibilă pentru fiecare perioadă fiscală.

Având în vedere acest aspect, în situaţia în care persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire pentru întreprinderi mici solicită cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA în regim normal, sau nu solicita deloc acest lucru, are dreptul ca, pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.

Recurenta consideră însă că dreptul de deducere este condiţionat de înregistrarea persoanei impozabile ca plătitor de TVA, concluzie cu care partea adversă nu este de acord, întrucât în cazul specific al reclamantului, din moment ce organul fiscal a stabilit data de la care ar fi fost obligat să mă înregistrez ca plătitor de TVA ca fiind 01 septembrie 2007, de la această dată este îndreptăţit să i se acorde dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii utilizate în scopul operaţiunilor care au fost taxate.

Recurenta mai consideră că facturile prezentate în baza cărora s-a acordat dreptul de deducere nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege.

Această concluzie, ar fi greşită întrucât această susţinere este infirmată de probele administrate în cauză.

Astfel, potrivit art. 146 C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost sau urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5).

Prin expertiza efectuată în cauză, mai exact prin Răspunsul la obiecţiuni, expertul arată în mod expres faptul că "Facturile de achiziţii înregistrate în jurnalul pentru cumpărări şi în Decontul de TVA au fost examinate în timpul expertizei şi a constatat că îndeplinesc condiţiile prevăzute de articolul 155 C. fisc. Facturile de achiziţii conţin bunuri şi servicii specifice activităţii de construcţii imobile achiziţionate de reclamant în scopul veniturilor realizate".

Mai mult de atât, chiar DGFP Cluj a considerat toate facturile prezentate ca fiind deductibile integral, chiar dacă expertul aplicat pro rata TVA, iar prima instanţă a împărtăşit această opinie.

Din moment ce întreaga sumă din decontul de TVA a fost acceptată de DGFP Cluj, chiar dacă în concret prima instanţă a acordat dreptul de deducere conform opiniei expertului, este evident că organul fiscal a apreciat că facturile prezentate îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru acordarea dreptului de deducere.

În concluzie, se apreciază asupra faptului că facturile prezentate de H.A.H. îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru acordarea dreptului de deducere.

S-a mai arătat că recurenta mai invocă în cuprinsul recursului său prevederile art. 152, alin. (8) şi (9) din C. fisc., după cum urmează:

"(8) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire:

a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor, în condiţiile art. 145 şi 146

b) nu are voie să menţioneze taxa pe factură sau alt document

c) este obligată să menţioneze orice factură cu referire la prezentul articol, pe baza căruia se aplică scutire.

(9) Prin norme se stabilesc regulile de înregistrare şi ajustările de efectuat în cazul modificării regimului de taxă".

Prin urmare - conchide recurenta - "aşa cum s-a consemnat în decizia de impunere contribuabilul a aplicat regimul special de scutire pe perioada iulie 2007 - noiembrie 2010 (...) acesta nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziţionate, pentru perioada în care a aplicat regimul special de scutire".

Recurenta, solicită instanţei să observe faptul că art. 152 alin. (8) litera c) din C. fisc. a fost abrogat prin art. I pct. 130 din O.U.G. nr. 109/2009.

Arată că este greşită opinia recurentei în sensul că H.A. ar fi aplicat regimul special de scutire pe perioada iulie 2007 - noiembrie 2010. După cum rezultă în cuprinsul raportului de expertiză efectuat în cauză, "în cazul specific al reclamantului, acesta a devenit de drept plătitor de taxă de la data de 01 septembrie 2007, dată de la care este îndreptăţit să i se acorde dreptul de deducere,a taxei aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii utilizate în scopul operaţiunilor care au fost taxate" şi "reclamantul a aplicat regimul special de scutire de TVA doar până la data de 01 septembrie 2007, deoarece începând cu această dată organele de inspecţie fiscală au aplicat TVA asupra valorii tranzacţiilor încheiate de reclamant şi în consecinţă regimul special de scutire de TVA a încetat de drept la 31 august 2007 nu în noiembrie 2010 cum este consemnat în Decizia nr. 237 din 25 mai 2011 pag.11, emisă de DGFP".

În mod corect prima instanţă a reţinut că de vreme ce organul fiscal a stabilit ca H.A. era obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA dispunând înregistrarea din oficiu, este evident că de la data înregistrării are şi dreptul de deducere al TVA aferent achiziţiilor efectuate. Mai mult jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene de la Luxembourg, în cauza Rompelman (Cauza 268/83) a statuat ca, contribuabilul are dreptul la deducere TVA nu numai pentru achiziţiile efectuate ulterior momentului de la care a devenit plătitor de TVA dar şi pentru achiziţiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA, în vederea realizării de operaţiuni impozabile după aceasta data.

Se afirmă că instanţa de fond a apreciat în mod corect că principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoare adăugata aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (în acest sens instanţa face trimitere la Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collee, C-146/2005). Totodată apreciază că, din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă este obligată la plata de TVA, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care ar avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemuhl, C-90/02). Curtea a valorificat pe deplin principiul neutralităţii TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere. În absenta unei dispoziţii a legislaţiei naţionale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, acesta trebuie exercitat pentru totalitatea taxelor aplicate în amonte (Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C-137/02). Deşi instanţa europeana a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei şi a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie sa depăşească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei şi nu pot fi folosite în aşa fel încât sa pună în discuţie neutralitatea TVA, neputând sa lipsească dreptul de deducere de însuşi conţinutul lui.

În plus, instanţa a reamintit de cauza Halifax şi alţii (Hotărârea din 21 februarie 2006, în cauza C-255/02), în care Curtea a statuat în sensul în care Directiva a şasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile doar în ipoteza în care tranzacţia din care deriva acest drept este o practică abuzivă, ori pentru că o practică să fie considerată abuzivă, este necesar să se constate, în primul rând ca tranzacţia respectiva, din punct de vedere al formei, nu respecta prevederile incidente ale directivei şi ale legislaţiei de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrara însuşi scopului acestor prevederi. În al doilea rând trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, ca scopul esenţial al tranzacţiei în litigiu este acela de a obţine rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nicio bază economică reală. Raportat la aceste dispoziţii, consideră în speţa de faţă că dreptul de deducere al reclamantului nu provine din practici abuzive.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

S-a reţinut faptul că recurentul H.A.H. a încheiat în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 un număr de 36 tranzacţii imobiliare.

Depăşind plafonul de scutire de TVA, de 200.000 RON anual prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 recurentul trebuia să se declare ca şi plătitor de TVA, obligaţie prevăzută de art. 153 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ, pe care nu a îndeplinit-o.

În aceste circumstanţe contribuabilul devenea persoană impozabilă obligată să calculeze şi să achite TVA, tranzacţiile imobiliare efectuate având caracter de continuitate.

Susţinerile recurentului H.A.H. conform cărora nu poate avea calitatea de persoană impozabilă întrucât Normele metodologice cuprinse în H.G. nr. 1620/2009 au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010 nu-i sunt aplicabile întrucât s-ar încălca principiul neretroactivităţii legii, nu pot fi primite.

Astfel, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din C. fisc., cu modificările şi completările la data efectuării tranzacţiilor în litigiu, "următoarele operaţiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii sau de terenuri construibile".

Având în vedere dispoziţiile legale citate şi data efectuării tranzacţiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Este adevărat că prin H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, publicată în M. Of. nr. 927 din 3 decembrie 2009, au fost modificate şi completate Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

De asemenea, prevederile alin. (2¹) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacţii imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispoziţiile acestei Ordonanţe de Urgenţă se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2¹) cu următorul conţinut: "situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situaţii noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situaţiile la care se refereau alin. (1) şi alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noţiunea de persoane.

Ori, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de faţă, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispoziţiile din lege pe care le explicitează/exemplifică.

Art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situaţia care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, atâta vreme cât dispoziţiile alin. (2¹) din art. 127 sunt constituţionale, dispoziţiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale şi aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

În aceste condiţii, recurentul-reclamant datorează TVA şi accesorii de la data la care ar fi trebuit să se înregistreze în scopul de TVA.

Pe de altă parte însă, conform jurisprudenţei CJUE şi anume Hotărârea nr. 21 octombrie 2010 în cauza C-385/09, ca şi Hotărârea din 22 decembrie 2010 în cauza C-348/09 şi Hotărârea din 30 septembrie 2010 în cauza C-392/09 a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune ca o persoană plătitoare de taxă pe valoarea adăugată care îndeplineşte condiţiile de fond pentru deducere acestei taxe, conform dispoziţiilor directivei menţionate, şi care se identifică în scopuri de taxă pe valoarea adăugată într-un termen rezonabil de la efectuarea operaţiunilor care dau naştere dreptului de deducere să poată fi privată de posibilitatea de exercitare a acestui drept printr-o legislaţie naţională care interzice deducerea taxei pe valoarea adăugată achitate cu ocazia cumpărării unor bunuri, în cazul în care această persoană impozabilă nu s-ar fi identificat în scopuri de taxă pe valoarea adăugată înainte de utilizarea respectivelor bunuri pentru activitatea sa supusă la plata acestei taxe.

Or, în cauză cu referire la recursul DGFP Cluj se neagă dreptul reclamantului H.A.H. de a deduce TVA aferent tranzacţiei mai sus precizate.

Aceste susţineri nu sunt fondate, Curtea reţinând că în mod temeinic instanţa de fond a apreciat asupra modalităţii concrete de exercitare a dreptului de deducere a TVA. Expertiza realizată în cauză şi ale cărei concluzii a fost reţinute (validate) prin Sentinţa civilă nr. 420 din 7 iunie 2012 nu au fost contestate prin recursul DGFP Cluj, art. 152 alin. (6) şi art. 153 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal invocate nefiind aplicabile în cauză.

Nu pot fi primite nici susţinerile din recursul pârâtei DGFP referitoare la Decizia nr. V/2007 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie într-un recurs în interesul legii, cu trimitere la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind cuprinsul obligatoriu al unei facturi fiscale, întrucât tranzacţiile efectuate de recurent nu s-au materializat sub forma unor facturi fiscale, ci a unui contract încheiat conform prescripţiilor Legii nr. 51/1985 în forma autentică notarială astfel că neputându-se face echivalenţa între cele două tipuri de înscrieri nu se poate nici aprecia asupra aspectului incomplet al celui din urmă.

Ultimul argument conform căruia recurentul ar fi trebuit să efectueze ajustări ale TVA doar pentru suprafaţa utilă a apartamentelor nu poate fi primit câtă vreme în expertiza judiciară efectuată, expertul a procedat la ajustarea taxei funcţie de ponderea veniturilor taxabile, faţă de toate veniturile.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în cauză

În concluzie pentru considerentele mai sus expuse, cum soluţia instanţei de fond apare ca temeinică şi legală faţă de argumentele expuse în cele 2 recursuri nu se încadrează în dispoziţiile invocate de art. 304 pct. 8 şi 9 C. proc. civ. în ceea ce priveşte recursul DGFP Cluj, respectiv art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. în recursul promovat de H.A.H. Înalta Curte, în temeiul art. 312 C. proc. civ. va respinge ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de H.A.H. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj împotriva Sentinţei nr. 420 din 7 iunie 2012 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 noiembrie 2013

← ICCJ. Decizia nr. 7545/2013. Contencios. Contract administrativ....		ICCJ. Decizia nr. 7489/2013. Contencios. Constatarea calităţii... →

ICCJ. Decizia nr. 7486/2013. Contencios

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

Comentarii despre ICCJ. Decizia nr. 7486/2013. Contencios