ICCJ. Decizia nr. 7494/2013. Contencios. Pretentii. Recurs

Comentarii

0



R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 7494/2013

Dosar nr. 7518/2/2010

Şedinţa publică de la 28 noiembrie 2013

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii. Derularea procedurii judiciare în faţa instanţei de fond

Prin cererea înregistrată la data de 30 august 2010, astfel cum a fost precizată la data de 04 februarie 2011, reclamanta SC A.C.T.I. GMBH a chemat în judecată pe pârâţii Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (reorganizată la data pronunţării prezentei decizii ca Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, conform dispoziţiilor H.G. nr. 520/2013) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună următoarele:

A.1. În principal, recunoaşterea dreptului societăţii la dobânda în sumă totală de 5.159.670 RON, reprezentând dobânda calculată de la data expirării termenului legal de soluţionare a fiecăruia din deconturile de TVA aferente perioadei mai - octombrie 2007, până la data rambursării efective a sumei de 7.427.417 RON (respectiv până la datele de 09 noiembrie 2009 şi 09 decembrie 2009);

2. Obligarea pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalităţi către societate în cuantum de 100.000 RON pentru fiecare zi de întârziere, în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă în urma admiterii primelor două capete de cerere;

3. Obligarea preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorului Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în baza art. 18 alin. (6) şi art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situaţia în care termenul de 10 zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere.

B.1. În subsidiar, obligarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală la soluţionarea contestaţiei în termen de 10 zile de la pronunţarea hotărârii, în temeiul art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004.

2. Obligarea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti la soluţionarea cererii de dobânzi în sumă de 5.159.670 RON pentru rambursarea cu încălcarea termenului legal a sumei de 7.427.417 RON până la data plăţii efective;

3. Obligarea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, respectiv a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor în temeiul art. 18 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 554/2004, la plata de penalităţi către societate în cuantum de 10.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă în urma admiterii capetelor de cerere B.1 şi B.2;

4. Obligarea Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv a conducătorilor Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti şi Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, în baza art. 18 alin. (6) şi art. 24 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în situaţia în care termenul de 10 zile de executare a hotărârii nu este respectat, la plata amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere;

C. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 13 mai 2011, reclamanta a depus o cerere precizatoare a cererii de chemare în judecată solicitând, în plus faţă de pretenţiile expuse în cadrul capătului principal de cerere la pct. A.1.-A.3., următoarele:

- anularea deciziei nr. 28 din 10 martie 2011 privind soluţionarea contestaţiei fiscale din 13 ianuarie 2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, comunicată societăţii în data de 14 martie 2011;

- completarea argumentelor de fapt şi de drept care stau la baza solicitărilor expuse în petitul acţiunii introductive;

- restrângerea cadrului procesual fixat prin acţiunea introductivă în sensul îndreptării acţiunii sale numai împotriva Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti - Serviciul Reprezentanţe Străine, Ambasade şi de Administrare a Contribuabililor Nerezidenţi şi Serviciul de Inspecţie - Compartimentul de Soluţionare a Contestaţiilor pentru Inspecţii.

Curtea de Apel a încuviinţat reclamantei proba cu înscrisuri şi expertiză contabilă, iar pârâtei, proba cu înscrisuri.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 2624 din 12 aprilie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a hotărât următoarele:

- a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A.C.T.I. GMBH în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;

- a anulat decizia nr. 28 din 10 martie 2011 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;

- a obligat pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să restituie reclamantei suma de 2.024.077 RON cu titlu de dobândă calculată de la data expirării termenului legal de soluţionare a deconturilor de TVA aferente perioadei mai-octombrie 2007, până la data rambursării efective a sumei de 7.427.417 RON, în termen de 30 de zile de la data rămânerii irevocabile a hotărârii;

- a obligat pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata de penalităţi de 10.000 RON pe fiecare zi de întârziere de la data împlinirii termenului de 30 de zile până la plata efectivă a sumei de 2.024.077 RON;

- a obligat pe conducătorul Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la plata unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe fiecare zi de întârziere;

- a obligat pe pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la 25.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea de Apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Din probele administrate, Curtea de Apel a reţinut că, în perioada mai-octombrie 2007, reclamanta a solicitat rambursarea sumei totale de 9.499.310 RON, reprezentând soldul sumei negative de taxă pe valoarea adăugată rezultat din deconturile aferente lunilor mai-decembrie 2007, cereri înregistrate la autorităţile fiscale după cum urmează:

- decontul aferent lunii mai 2007, depus prin cererea nr. X din 19 iunie 2007, pentru un sold negativ de 2.209.168 RON;

- decontul aferent lunii iunie 2007, depus prin cererea nr. Y din 25 iulie 2007, pentru un sold negativ de 68.975 RON;

- decontul aferent lunii iulie 2007, depus prin cererea nr. Z din 24 august 2007, pentru un sold negativ de 876.920 RON;

- decontul aferent lunii august 2007, depus prin cererea nr. W din 24 septembrie 2007, pentru un sold negativ de 31.113 RON;

- decontul aferent lunii septembrie 2007, depus prin cererea nr. Q din 24 octombrie 2007, pentru un sold negativ de 3.348.639 RON;

- decontul aferent lunii octombrie 2007, depus prin cererea nr. T din 23 noiembrie 2007, pentru un sold negativ de 2.973.495 RON.

Prin adresa din 27 decembrie 2007, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a comunicat reclamantei că soluţionarea deconturilor de TVA se află în faza analizei documentare, reclamanta fiind încadrată în categoria risc fiscal mediu, corespunzător situaţiei sale fiscale în conformitate cu reglementările fiscale aplicabile.

Faţă de solicitările verbale ale organelor fiscale, reclamanta a depus la data de 17 decembrie 2007, toate documentele relevante pentru analiza documentară - facturi, extrase de cont, contracte şi jurnale de vânzare-cumpărare aferente perioadei ianuarie - mai 2007, în original, iar documentele de transport le-a depus în copie.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a comunicat societăţii faptul că analiza documentară pentru soluţionarea decontului nr. X din 19 iunie 2007 aferent perioadei ianuarie-mai 2007 se suspendă până la prezentarea completă a documentelor solicitate cu privire la perioada ianuarie-mai 2007, nefăcând referire la analiza documentară cu privire la celelalte deconturi de TVA depuse de reclamantă.

Prin adresa din 04 februarie 2008, societatea a adus la cunoştinţa Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală faptul că agenţia este în posesia tuturor exemplarelor originale ale facturilor şi a documentelor vamale solicitate, precum şi în posesia copiilor de pe documentele de transport solicitate.

Ulterior, reclamanta a revenit prin adresa din 06 mai 2008 şi a solicitat Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală reluarea analizei documentare începând cu data de 08 mai 2008, întrucât toate documentele solicitate prin adresa din 27 decembrie 2007 au fost depuse la organul fiscal.

Prin adresa din 17 februarie 2009, reclamantei i s-a adus la cunoştinţă faptul că, pentru finalizarea inspecţiei fiscale începute la data de 24 noiembrie 2008, au fost solicitate informaţii suplimentare relevante altor autorităţi.

Prin adresa din 17 februarie 2009, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a înştiinţat societatea că, din cauza solicitării de informaţii suplimentare altor autorităţi, a fost suspendată inspecţia fiscală în baza art. 2 lit. a) şi g) din Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 708/2006 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale. De asemenea, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a menţionat faptul că, în temeiul art. 70 alin (2) C. proc. fisc., termenul de soluţionare a deconturilor de TVA se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării, 17 februarie 2009, şi data primirii informaţiilor respective (24 martie 2009 este data ultimului răspuns de la autorităţile solicitate de organul de control).

Aşa cum rezultă din referatul din 17 noiembrie 2009 cu propunerile de soluţionare a contestaţiei depuse de reclamanta sub nr. 61981 din 11 noiembrie 2009, solicitările de informaţii şi data de răspuns al autorităţilor respective la adresele organului fiscal sunt următoarele:

- la adresa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti din 13 februarie 2009, Compartimentul de schimb internaţional de informaţii a răspuns prin adresa şi raportul din 16 februarie 2009;

- la adresa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti din 13 februarie 2009, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a transmis prin adresa din 06 martie 2009, documentele solicitate de Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti;

- la adresa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti din 13 februarie 2009, Autoritatea Naţională a Vămilor a răspuns prin adresa din 27 februarie 2009;

- la adresa Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti din 13 februarie 2009, Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Legislaţie în Domeniul TVA a răspuns prin adresa din 24 martie 2009.

Organul fiscal confirmă abia la data de 07 aprilie 2009, reluarea inspecţiei fiscale, fapt confirmat şi în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

La data de 25 mai 2009, reclamanta a primit înştiinţarea pentru discuţia finală, care a avut loc la data de 25 mai 2009.

Reclamanta a formulat la data de 09 iulie 2009, contestaţie fiscală, înregistrată la organul fiscal în 09 iulie 2009.

Cum nici contestaţia nu a fost soluţionată în termenul legal de 45 de zile, reclamanta a introdus, la data de 06 octombrie 2009, cererea de chemare în judecată la Curtea de Apel Bucureşti, care a format obiectul Dosarului nr. 9316/2/2009.

Ulterior introducerii acţiunii în instanţă, organul fiscal a soluţionat deconturile de TVA depuse de reclamanta la data de 13 octombrie 2009, când, în baza raportului de inspecţie fiscală din 25 mai 2009, comunicat societăţii la data de 13 octombrie 2009, au fost emise:

a) Decizia nr. 92 din 01 iunie 2009 privind nemodificarea bazei de impunere în ceea ce priveşte deconturile de TVA aferente lunilor iunie, august, şi septembrie 2007, comunicată reclamantei în data de 13 octombrie 2009, care constituie decizie de rambursare pentru suma de 3.448.727 RON reprezentând TVA negativ cu opţiune de rambursare aferent deconturilor de TVA corespunzătoare lunilor iunie, august, septembrie şi noiembrie 2007. În urma deciziei respective, au fost emise:

(i) Nota de restituire nr. Y, comunicată la 16 decembrie 2009 prin care se restituie reclamantei suma de 68.975 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii iunie 2007, al cărui termen legal de soluţionare a expirat la 08 septembrie 2007;

(ii) Nota de restituire nr. W, comunicată la 16 decembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma de 31.113 RON reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii august 2007 al cărui termen legal de soluţionare a expirat la 08 noiembrie 2007;

(iii) Nota de restituire nr. Q, comunicată la 16 decembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma de 3.348.639 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii septembrie 2007 al cărui termen legal de soluţionare a expirat la 09 decembrie 2007.

b) Decizia de impunere din 01 iunie 2009 referitor la deconturile de TVA1 corespunzătoare lunilor mai, iulie, octombrie şi decembrie 2007 şi referitor la deconturile de TVA2, corespunzătoare lunilor iulie, august, septembrie şi octombrie 2007, decizie comunicată reclamantei la data de 13 octombrie 2009, prin care au fost respinse la rambursare următoarele sume: 1.357.490 RON din decontul lunii mai 2007, 702.048 RON din decontul lunii iulie 2007 şi 12.355 RON din decontul lunii octombrie 2007. Decizia respectivă constituie decizie de rambursare pentru suma de 3.978.690 RON, reprezentând TVA negativ cu opţiune de rambursare aferent deconturilor de TVA, corespunzătoare lunilor mai, iulie şi octombrie 2007. În urma deciziei respective au fost emise:

(i) Nota de restituire nr. X, comunicată la 16 noiembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma de 851.678 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii mai 2007;

(ii) Nota de restituire nr. Z, comunicată la 16 noiembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma de 165.872 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii iulie 2007;

(iii) Nota de restituire nr. T, comunicată la 16 decembrie 2009, prin care se restituie reclamantei suma de 2.961.140 RON, reprezentând TVA solicitat la rambursare prin decontul lunii octombrie 2007.

Astfel, prin cele două decizii de rambursare menţionate, a fost admisă la rambursare TVA în cuantum de 7.427.417 RON, fiind respinsă la rambursare TVA în sumă totală de 2.101.999 RON.

Restituirea efectivă către reclamantă a TVA admisă la rambursare a avut loc la data de 09 noiembrie 2009, pentru suma de 6.309.779 RON, respectiv la data de 09 decembrie 2009, pentru suma de 1.117.638 RON.

Având în vedere că organul fiscal a soluţionat deconturile de TVA cu mare întârziere faţă de termenul legat stabilit de 45 de zile, reclamanta a depus la Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti cererea pentru acordarea dobânzilor, înregistrată la organul fiscal în 24 iunie 2009, prin care a solicitat, în conformitate cu prevederile art. 124 alin. (1) C. proc. fisc., dobânzi de întârziere pentru nesoluţionarea în termen a deconturilor de TVA.

Întrucât organul fiscal învestit cu soluţionarea cererii de acordare a dobânzilor formulată de reclamanta nu a procedat nici la soluţionarea acesteia în cadrul termenului legal de 45 de zile, reclamanta a formulat contestaţie fiscală, înregistrată la Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti în 15 ianuarie 2010, prin care a solicitat:

- recunoaşterea dreptului la dobândă legală pentru nesoluţionarea în termen legal a deconturilor de TVA aferente perioadei mai - octombrie 2007 în ceea ce priveşte suma de 7.427.417 RON, admisă la rambursare, calculată de la data expirării termenului legal de soluţionare a fiecăruia dintre deconturile de TVA până la data rambursării efective a TVA admisă la rambursare - 09 noiembrie 2009 şi respectiv 09 decembrie 2009;

- obligarea Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti la achitarea a dobânzii legale pentru rambursarea cu întârziere şi depăşirea termenului legal a sumelor solicitate, actualizate cu rata inflaţiei până la data plaţii efective a acestora.

Instanţa a reţinut că, pentru soluţionarea deconturilor de TVA sunt aplicabile dispoziţiile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 967/2005 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare.

Raportat la dispoziţiile art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., ale Capitolului I lit. B pct. 6 din Metodologia aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 967/2005, ale Capitolului I pct. 9 din Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1899/2004, Curtea de Apel a reţinut că decontul de TVA reprezintă o cerere care trebuie rezolvată în maxim 45 de zile de la depunerea decontului.

Conform art. 124 alin. (1) C. proc. fisc., în cazul sumelor de rambursat reprezentând TVA cu depăşirea termenului de 45 de zile, contribuabilul are dreptul la dobândă de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere din ziua următoare celei în care a expirat termenul prevăzut de lege (45 de zile) pentru soluţionarea cererii sale, iar dobânda se calculează conform Capitolului II pct. 2 din Procedura aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1899/2004.

Curtea de Apel a observat că, până la data de 17 decembrie 2007, reclamanta nu a prezentat documentele necesare soluţionării cererilor de rambursare, respectiv: jurnale de vânzări şi de cumpărări, contracte comerciale, facturi şi documenta vamale care să ateste exporturi, documente care să ateste efectuarea de investiţii, motiv pentru care, până la 17 decembrie 2007, controlul documentar nu a fost efectuat.

Documentele au fost depuse în copie, iar nu în original, la data de 17 decembrie 2007.

Nedepunerea documentelor în original a determinat suspendarea etapei de documentare până la data de 07 mai 2008, conform adresei din 04 februarie 2008, iar, potrivit art. 70 alin. (2) C. proc. fisc., precum şi necesitatea utilizării unor informaţii suplimentare au determinat prelungirea duratei termenului de soluţionare până la data de 24 noiembrie 2008.

Din acest motiv, dobânzile se calculează de la data obţinerii documentelor şi a informaţiilor suplimentare până la data plăţii efective a sumelor cu neluarea în calcul a perioadei suspendării inspecţiei fiscale.

Instanţa a considerat că în mod legal organul fiscal a trecut reclamanta din categoria contribuabililor cu risc fiscal mediu (fapt confirmat prin analiza documentară începută) în categoria contribuabililor cu risc fiscal mare, conform dispoziţiilor Capitolului 2 lit. B1 pct. 6.1 teza a II-a din Metodologia aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 967/2005, deoarece nu existau toate datele necesare întocmirii fişei de calcul SIN.

Perioadele de calcul a dobânzilor sunt 24 noiembrie 2008 - 17 februarie 2009 şi 24 martie 2009 - data rambursării efective a sumelor.

Conform concluziilor raportului de expertiza contabilă judiciară, pe aceste perioade dobânzile sunt în sumă de 2.024.077 RON.

În baza art. 18 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, Curtea de Apel a obligat pârâta la plata de penalităţi de întârziere de 10.000 RON pe fiecare zi de întârziere de la data împlinirii termenului de 30 de zile până la plata efectivă a sumei de 2.024.077 RON.

Totodată, în baza art. 18 alin. (6) coroborat cu art. 24 din Legea nr. 554/2004, Curtea a obligat pe conducătorul pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti la plata unei amenzi de 20% din salariul minim brut pe economie pe fiecare zi de întârziere.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 2624 din 12 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs reclamanta SC A.C.T.I. GMBH şi pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti.

3.1. Recurenta-reclamantă a formulat critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 7 şi 9 şi art. 304¹ C. proc. civ. şi a solicitat modificarea sentinţei în sensul obligării autorităţii pârâte la plata întregii sume solicitate cu titlu de dobânzi, respectiv 4.892.797 RON, conform variantei 3 din raportul de expertiză, calculate de la data expirării termenului legal de soluţionare a fiecăruia dintre deconturile de TVA aferente perioadei mai-octombrie 2007, până la data rambursării efective a sumei de 7.427.417 RON.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a făcut o amplă expunere a circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei, arătând că instanţa de fond a acordat dobânzi doar pentru perioada 24 noiembrie 2008 - 17 februarie 2009, respectiv 24 martie 2009 - data rambursării efective, însuşindu-şi un calcul greşit efectuat în răspunsul la obiecţiunile la raportul de expertiză şi excluzând, fără temei, din calculul dobânzilor, perioada 07 mai 2008 - 24 noiembrie 2008, în condiţiile în care toate documentele solicitate de autoritatea fiscală au fost depuse la data de 06 mai 2008.

De asemenea, recurenta-reclamantă a criticat soluţia sub aspectul nelegalităţii măsurii încadrării sale în categoria contribuabililor cu risc fiscal mare, pentru o presupusă lipsă a datelor necesare întocmirii fişei de calcul SIN, cu toate că elementele respective au fost puse la dispoziţia organului fiscal încă din data 06 mai 2008, cu mult înainte de soluţionarea categoriei de risc, operată la data de 24 noiembrie 2008.

În altă ordine de idei recurenta - reclamantă a precizat că în perioada 27 decembrie 2007 - 07 mai 2008, procedura administrativă a fost suspendată doar pentru decontul lunii mai 2007, iar nu pentru toate deconturile deduse judecăţii.

3.2. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti a arătat că sentinţa este, în parte, nelegală şi netemeinică, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, în sensul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sub următoarele aspecte:

- Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, nu prevede acordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA;

- În cazul contribuabililor nerezidenţi, care nu au un sediu permanent pe teritoriul României, există dispoziţii speciale care derogă de la materia fiscală generală, cuprinse în Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2157 din 18 decembrie 2006 privind Procedura de administrare a contribuabililor nerezidenţi stabiliţi în Comunitate, care nu limitează durata inspecţiei fiscale.

- Pentru stabilirea situaţiei fiscale a reclamantei au fost necesare verificări asupra unui volum foarte mare de documente şi informaţii suplimentare solicitate altor instituţii, împrejurări care au justificat suspendarea verificărilor, conform art. lit. a) şi g) din Ordinul nr. 708/2006 al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi au atras incidenţa dispoziţiilor art. 70 alin. (2) C. proc. fisc., privind posibilitatea prelungirii termenului de soluţionare a cererilor pe perioada cuprinsă între data solicitării informaţiilor şi data primirii acestora neputând fi stabilite dobânzi în sarcina organului fiscal.

- Restituirea sumei către societate s-a făcut în două tranşe - noiembrie 2009 şi decembrie 2009, conform selecţiei naţionale privind lista deconturilor cu sume de restituit, în temeiul Instrucţiunilor nr. 802520 din 03 iulie 2009 privind rambursarea lunară de TVA şi al Ordinului nr. 2281/2009 pentru aplicarea prevederilor art. 36 din O.U.G. nr. 34/2009 referitoare la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale.

- Singurul în măsură să realizeze calculul sumelor datorate cu titlu de dobânzi, potrivit dispoziţiilor pct. 3, pct. 6 şi pct. 7 Cap. 2 Anexa 1 a Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1899/2004 este organul fiscal competent, solicitarea reclamantei fiind, sub acest aspect, inadmisibilă.

- Aplicarea art. 18 alin. (6) din Legea nr. 554/2004 nu este justificată, pentru că la momentul pronunţării sentinţei instanţa nu putea anticipa conduita autorităţii fiscale în ceea ce priveşte executarea măsurilor dispuse în sarcina sa.

- Cheltuielile de judecată au fost acordate greşit, pentru că nu au fost întrunite condiţiile prevăzute în art. 274 alin. (1) C. proc. civ., iar instanţa trebuia să facă aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenţi şi a prevederilor art. 304¹ C. proc. civ., Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt fondate, în limitele şi pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Recurenta-reclamantă a supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal refuzul nejustificat al rezolvării cererii sale de acordare a dobânzilor pentru soluţionarea cu întârziere a deconturilor de TVA cu opţiune de rambursare aferente perioadei mai-octombrie 2007, elementele principale ale stării de fapt fiscale fiind detaliate la pct. 1.1 din prezenta decizie.

Aşa cum rezultă din conţinutul deciziei nr. 28 din 10 martie 2011, de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de recurenta-reclamantă împotriva nerezolvării cererii de acordare a dobânzilor („lipsa actului administrativ fiscal”, în accepţiunea art. 205 C. proc. fisc.), refuzul acordării dobânzilor solicitate a fost motivat de autoritatea emitentă prin considerente legate de complexitatea procedurii administrative de soluţionare a deconturilor de TVA, care a necesitat analiza unui volum mare de lucrări şi informaţii, precum şi de conduita contribuabilului, care, pe de o parte, a provocat suspendarea procedurii prin nedepunerea de la început a documentelor originale şi, pe de altă parte, a renunţat la o parte dintre sumele menţionate în cererile de rambursare şi a solicitat compensarea pentru perioada octombrie 2007 - aprilie 2009.

În acest context factual, prima instanţă a admis în parte acţiunea, considerând că reclamantei i se cuvin dobânzi pentru întârzierea în soluţionarea cererilor de nerambursare a TVA, dar numai pentru o parte din perioada invocată ca fiind întârziere nejustificată, excluzând perioada suspendării inspecţiei fiscale.

Analizând criticile formulate în fiecare dintre recursuri, grupate şi tratate în ordinea corespunzătoare chestiunilor litigioase legate de obiectul şi conţinutul raportului juridic fiscal dedus judecăţii, Înalta Curte reţine următoarele:

Cu privire la existenţa dreptului la dobânzi pentru soluţionarea cu întârziere a cererilor de rambursare a TVA

Potrivit art. 124 alin. (1) C. proc. fisc., pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut de art. 117 alin. (2) sau la art. 70 (45 de zile de la înregistrarea cererii), după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.

Dreptul la dobânzi este, aşadar, reglementat expres în C. fisc. şi nu poate fi înlăturat ca efect al inexistenţei unei reglementări corespunzătoare în Metodologia de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1857/2007, act normativ cu forţă juridică inferioară invocat greşit de recurenta-pârâtă (în speţă fiind aplicabilă Metodologia aprobată prin Ordinul nr. 967/2005), conform normelor de aplicare în timp cuprinse în art. 2 şi 3 din Ordinul nr. 1857/2007.

Cu privire la perioada pentru care se datorează dobânzi

Art. 70 alin. (2) C. proc. fisc. prevede că termenul de 45 de zile, de soluţionare a cererilor contribuabililor, se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererilor, sunt necesare informaţii suplimentare relevante în luarea deciziilor, această normă primară fiind preluată şi în legislaţia secundară în materie.

Pentru stabilirea efectelor pe care normele naţionale privind suspendarea sau prelungirea inspecţiei fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi se impune însă ca aceste prevederi să fie interpretate şi aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenţei în materie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din care se degajă principiului potrivit căruia, deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe.

Astfel, prin hotărârea preliminară pronunţată la data de 12 mai 2011 în cauza C - 107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că în lumina principiului neutralităţii fiscale, art. 183 din Directiva nr. 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva nr. 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menţionat a făcut deja obiectul unei reportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 de zile nu încalcă această prevedere.

În motivarea hotărârii, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, printre altele, că, potrivit jurisprudenţei Curţii, calculul dobânzilor datorate de Trezoreria statului care nu ia în considerare ca punct de plecare ziua în care excedentul de TVA trebuia în mod normal să fie restituit conform Directivei privind TVA-ul este, în principiu, contrar art. 183 din această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea Molenheide şi alţii, pct. 63 şi 64). Fiecare stat membru are obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jozwiak, Ortowski, C-188/09). Termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (a se vedea prin analogie Hotărârea Sosnowska). Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralităţii fiscale (parag. 51-53).

Mai recent, în hotărârea preliminară pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C - 431/12 (Steaua Română) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a făcut ample referiri la Hotărârea Enel Maritsa Iztok 3 şi a subliniat că, din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă (parag. 25), atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impunând ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (parag. 23).

În acest context, instanţa de control judiciar constată ca fiind excesivă şi contrară principiului termenului rezonabil soluţia de excludere, din calculul dobânzilor, a perioadei de întârziere generate, pe de o parte, de prelungirea etapei documentare pentru o pretinsă lipsă a originalelor documentelor necesare soluţionării tuturor deconturilor de TVA după data de 07 mai 2008, menţionată în sentinţă ca fiind data până la care s-a dispus suspendarea etapei documentare şi, pe de altă parte de trecerea reclamantei în categoria contribuabililor cu risc fiscal mare, fără o motivare clară asupra elementelor de noutate care ar fi justificat modificarea încadrării iniţiale în categoria contribuabililor cu risc fiscal mediu pentru care era suficientă analiza documentară.

Cu privire la cuantificarea dobânzilor prin hotărâre judecătorească

Potrivit art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, refuzul nejustificat al rezolvării unei cereri referitoare la un drept sau la un interes legitim ori, după caz, faptul de a nu răspunde solicitantului în termen legal, constituie acte administrative asimilate, ce pot fi supuse cenzurii instanţei de contencios administrativ, conform art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din aceeaşi lege, stabilirea caracterului nejustificat al refuzului, conform definiţiei cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, constituind o chestiune de fond în cadrul judecării acţiunii.

În temeiul art. 18 alin. (1) din aceeaşi lege, instanţa, soluţionând acţiunea, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ contestat, ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă, iar conform alin. (3), instanţa poate acorda despăgubiri pentru daunele materiale sau morale, dacă reclamantul le-a solicitat.

Legea organică reglementează un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în care instanţa poate să dispună măsuri pentru recunoaşterea şi restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat; atunci când constată, pe baza probelor administrate, că sunt îndeplinite condiţiile legii, poate obliga autoritatea publică să efectueze operaţiunile ori să dispună măsurile solicitate de reclamant şi poate impune obligaţii pentru repararea pagubei cauzate, iar nu doar să reevalueze petiţia care i-a fost adresată.

O atare măsură se încadrează în soluţiile pe care este îndrituită să le pronunţe instanţa, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea nr. 554/2004, fără a putea fi calificată drept o ingerinţă în atribuţiile administraţiei publice, interpretarea contrară, propusă de recurenta-pârâtă, fiind de natură să lipsească de efectivitate mecanismul contenciosului administrativ.

În speţă, ceea ce a sancţionat instanţa a fost refuzul nejustificat de rezolvare a cererii de acordare a dobânzii, iar obligarea pârâtei la plata sumei solicitate de reclamată, stabilite prin raportul de expertiză judiciară, în varianta corespunzătoare situaţiei de fapt reţinute mai sus, constituie modalitatea de reparare efectivă a pagubei produse reclamatei ca efect al conduitei nelegale a pârâtei.

Cu privire la aplicarea art. 18 alin. (5) şi (6) din Legea nr. 554/2004

Potrivit prevederilor legale indicate, „ (5) Soluţiile prevăzute la alin. (1) şi alin. (4) lit. b) şi c) pot fi stabilite sub sancţiunea unei penalităţi aplicabile părţii obligate, pentru fiecare zi de întârziere.

(6) În toate situaţiile, instanţa poate stabili, prin dispozitiv, la cererea părţii interesate, un termen de executare, precum şi amenda prevăzută la art. 24 alin. (2).”

Judecătorul fondului a făcut aplicarea acestor prevederi legale, fără a motiva însă în vreun fel necesitatea adoptării mijloacelor respective de constrângere în contextul cauzei de faţă, în care obligaţia principală stabilită prin dispozitiv constă în plata unei sume de bani cu titlu de dobândă fiscală. De aceea, instanţa de control judiciar apreciază ca fiind întemeiate criticile recurentei-pârâte, în sensul caracterului nejustificat al soluţiei de obligare la plata de penalităţi şi de aplicare a amenzii de 20% din salariul minim brut pe economie, pe zi de întârziere, în sarcina conducătorului autorităţii publice.

Cu privire la cheltuielile de judecată

Recurenta-pârâtă a criticat şi obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, dar Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut aplicarea corectă a prevederilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., pentru că, potrivit soluţiei pronunţate de judecătorul fondului şi menţinute de instanţa de control judiciar, pârâta are calitatea de „parte care cade în pretenţii”, conform prevederii legale menţionate, iar suma de 25.000 RON, stabilită în sarcina acesteia, conţine taxa de timbru, timbrul judiciar, onorariul de expertiză şi onorariul de avocat, redus în mod proporţional în raport cu măsura în care a fost admisă acţiunea, nefiind excesivă faţă de durata, complexitatea şi miza litigiului.

2. Soluţia adoptată în recurs în temeiul legal al acesteia

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1)-(3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite ambele recursuri şi va modifica în parte sentinţa atacată, în ceea ce priveşte cuantumul dobânzii pe care a fost obligată să o plătească Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (în prezent Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti) şi înlăturarea măsurilor stabilite în temeiul art. 18 alin. (5) şi (6) din Legea nr. 554/2004 în sarcina autorităţii fiscale şi a conducătorului acesteia.

Întrucât ambele recursuri au fost admise, niciuna dintre părţi neavând calitatea de „parte căzută în pretenţii”, în accepţiunea art. 274 alin. (1) C. proc. civ., cererea de acordare a cheltuielilor de judecată aferente recursului, formulată de recurenta-reclamantă, va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanta SC A.C.T.I. GMBH şi de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 2624 din 12 aprilie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa atacată în sensul că:

Obligă pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti să restituie reclamantei suma de 4.892.797 RON, cu titlu de dobândă calculată de la data expirării termenului legal de soluţionare a deconturilor de TVA aferente perioadei mai-octombrie 2007, până la data rambursării efective a sumei de 7.427.417 RON.

Respinge capetele de cerere privind obligarea pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti la plata de penalităţi de întârziere şi obligarea conducătorului Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Bucureşti la plata amenzii, ca nefondate.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Respinge cererea recurentei-reclamante SC A.C.T.I. GMBH de acordare a cheltuielilor de judecată în recurs, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 28 noiembrie 2013.

← ICCJ. Decizia nr. 7489/2013. Contencios. Constatarea calităţii...		ICCJ. Decizia nr. 7495/2013. Contencios. Anulare act... →

Vezi și alte spețe de contencios administrativ:

ICCJ. Decizia nr. 7422/2013. Contencios. Excepţie de neconstituţionalitate. Recurs ICCJ. Decizia nr. 7545/2013. Contencios. Contract administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 7486/2013. Contencios ICCJ. Decizia nr. 7489/2013. Contencios. Constatarea calităţii de lucrător/colaborator al securităţii (OUG nr.24/2008). Recurs ICCJ. Decizia nr. 7495/2013. Contencios. Anulare act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 7503/2013. Contencios. Obligare emitere act administrativ. Recurs ICCJ. Decizia nr. 7505/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs ICCJ. Decizia nr. 7506/2013. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs