ICCJ. Decizia nr. 2179/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2179/2014
Dosar nr. 809/64/2010
Şedinţa publică de la 13 mai 2014
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual
Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, astfel cum a fost ulterior precizată, reclamanta SC D.H.S.S. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, anularea deciziei nr. 327 din 10 septembrie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, a deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată din 30 martie 2010, a raportului de inspecţie fiscală din 30 martie 2010, a dispoziţiei nr. 101 din 30 martie 2010, a documentului cu rezultatul activităţii de inspecţie fiscală din 30 martie 2010, emise de pârâtă, precum şi obligarea pârâtei la acceptarea pentru rambursare a sumei de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 – ianuarie 2009.
În motivarea acţiunii, reclamanta a adus argumente privind lipsa competenţei pârâtei de a soluţiona contestaţia sa, raportat la cuantumul sumelor impuse, şi la încălcarea, de către pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov şi inspecţia fiscală, a prevederilor art. 216 alin. (3) teza finală din C. proc. fisc., prin faptul că nu au analizat intenţia societăţii de a realiza o activitate taxabilă, raportat la momentul efectuării de acte şi fapte de comerţ aferente achiziţiilor de lucrări şi servicii de construcţii montaj destinate amenajării spatiilor industriale aflate în proprietatea SC N.B.T. SRL.
Reclamanta a criticat actele administrativ-fiscale contestate, prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA suplimentar în sumă de 931.474 RON şi accesorii de 124.895 RON, arătând că organele de inspecţie fiscală, în stabilirea caracterului deductibil al taxei pe valoarea adăugată, aferentă achiziţiilor de lucrări şi servicii de construcţii montaj destinate amenajării spaţiilor industriale aflate în proprietatea SC N.B.T. SRL, efectuate de către reclamantă, au nesocotit intenţia declarata a societăţii în ceea ce priveşte destinaţia de utilizare a acestora, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, intenţie ce rezultă în mod expres din prevederile contractului de vânzare - cumpărare din 09 ianuarie 2008.
A mai arătat reclamanta că prin investiţiile/cheltuielile efectuate, intenţia societăţii a fost de a realiza operaţiuni taxabile şi, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final, cheltuielile astfel efectuate sunt cheltuieli deductibile, întrucât dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar daca activitatea economică proiectată nu a dat naştere la operaţiuni taxabile.
În fine s-a mai susţinut că, având în vedere ca între reclamantă şi SC N.B.T. SRL există o situaţie litigioasă, care priveşte inclusiv valoarea facturii finale ce urmează a fi emisa către SC N.B.T. SRL în baza contractului de vânzare-cumpărare încheiat între parţi, că această factură nu a fost emisă şi, pe cale de consecinţă, reclamanta nu datorează taxa pe valoare adăugata aferentă, organele de inspecţie fiscală interpretând greşit prevederile prevăzute de OMFP nr. 1752/2005, cu modificările ulterioare.
2. Hotărârea primei instanţe referitoare la fondul cauzei
Prin sentinţa civilă nr. 102/F din 16 mai 2012, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamanta SC D.H.S.S. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, şi, în consecinţă, a dispus (i) anularea deciziei nr. 327 din 10 septembrie 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, (ii) anularea deciziei privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată din 30 martie 2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov – Activitatea de Inspecţie Fiscală, şi (iii) anularea raportului de inspecţie fiscală din 30 martie 2010 emis de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Activitatea de Inspecţie Fiscală.
A fost respinsă cererea de reducere a onorariului de expert şi a fost obligată pârâta să achite reclamantei suma de 50100 RON reprezentând onorariu expert.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a constatat că, în fapt, controlul fiscal desfăşurat la sediul SC D.H.S.S. SRL s-a efectuat în perioada martie-aprilie 2009 şi a vizat exclusiv soluţionarea a 2 deconturi de TVA, cu sume negative şi opţiune de rambursare, anume decontul din 26 ianuarie 2009, aferent lunii decembrie 2008, în suma de 115.246 RON şi decontul din anul 2009, aferent lunii ianuarie 2009, în sumă de 111.634 RON, rezultând un total de 226.880 RON.
În cadrul acţiunii de control, finalizată cu încheierea raportului de inspecţie fiscală din 30 martie 2010, s-a verificat dacă TVA deductibilă şi TVA colectată de către SC D.H.S.S. SRL, sunt corect stabilite, în vederea determinării diferenţei, respectiv a TVA de rambursat, iar organul fiscal a constatat următoarele:
a) TVA deductibilă, înregistrată de reclamantă în perioada decembrie 2008-ianuarie 2009, în sumă totală de 518.825 RON, a fost recunoscută de organele fiscale, care nu au stabilit nici o diferenţă, fiind validat integral dreptul de deducere.
b) TVA colectată, înregistrată de reclamantă în perioada decembrie 2008-ianuarie 2009, în sumă de 279.049 RON, din care s-a scăzut suma de 12.896 RON, reprezentând regularizări de TVA colectată a fost recunoscută integral de organele fiscale, la această sumă adăugându-se o diferenţă de colectat de 1.187.075 RON, aferentă contravalorii serviciilor de construcţii-montaj efectuate în beneficiul SC N.B.T. SRL şi nefacturate, în sumă de 6.247.765 RON - operaţiune pentru care s-a considerat că faptul generator (data la care autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata TVA), este data prevăzută în contractul încheiat între părţi ca termen de finalizare a lucrărilor de construcţii-montaj, respectiv 12 decembrie 2008.
În consecinţă, organul fiscal a reţinut o serie de obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, conform raportului de inspecţie fiscală din 30 martie 2010 contestat în cauză, şi a emis decizia privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată din 30 martie 2010.
Contestaţia formulată de reclamantă a fost respinsă de pârâtă prin decizia nr. 327 din 10 septembrie 2010.
Instanţa fondului a arătat, mai întâi, că, în fapt şi în drept, organul fiscal are competenţă de soluţionare a contestaţiei administrative formulate de reclamantă, raportat la prevederile legale aplicabile în speţă şi la valoarea litigiului reţinută prin actele de control fiscale, potrivit ultimilor modificări ale C. proc. fisc.
În continuare, instanţa a apreciat că, raportat la întregul probatoriu administrat în cauză, la prevederile legale aplicabile calculării şi stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare, şi faţă de concluziile raportului de expertiză, de răspunsul la obiectivele propuse şi la obiecţiunile formulate, actele contestate sunt nelegale.
Astfel, a constatat prima instanţă că reclamanta SC D.H.S.S. SRL a procedat în decembrie 2007 la vânzarea unor bunuri imobile către SC N.B.T. SRL, vânzare purtătoare de TVA, iar, în cuprinsul contractului de vânzare, reclamanta s-a angajat să presteze o serie de servicii de amenajare a anumitor spaţii Libere, a căror proprietate s-a transmis către SC N.B.T. SRL la data contractului de vânzare, realizarea şi recepţia acestor lucrări urmând să oblige SC N.B.T. SRL la achitarea contravalorii lor.
Prin inspecţia fiscală din 2009, finalizată cu decizia de impunere din 12 iunie 2009, ANAF a considerat că TVA deductibilă (plătită) nu a fost corect înregistrată deoarece serviciile şi operaţiunile de amenajare nu erau destinate unor operaţiuni taxabile, TVA colectată (încasată) fiind corect înregistrată - având în vedere că operaţiunile de amenajare nu au fost acceptate de către SC N.B.T. SRL.
Însă, prin decizia din 18 ianuarie 2010, DGSC din cadrul ANAF a admis contestaţia administrativă a reclamantei, considerând că TVA deductibilă a fost corect înregistrată deoarece operaţiunile de amenajare erau destinate unor operaţiuni taxabile, reţinând şi faptul că TVA colectată a fost corect înregistrată.
Prin urmare, la demararea inspecţiei fiscale din 2010, erau stabilite două elemente cu claritate, şi anume: TVA deductibilă (plătită societăţilor care au efectuat efectiv amenajarea) a fost înregistrată corect de reclamantă, având în vedere intenţia realizării unor operaţiuni taxabile, iar TVA colectată (ce urma a fi încasată de la SC N.B.T. SRL ca urmare a finalizării şi recepţiei lucrărilor de amenajare) a fost înregistrată corespunzător, având în vedere faptul că lipsa recepţiei determina neexigibilitatea taxei.
În urma inspecţiei fiscale din 2010, efectuată potrivit reverificării dispuse prin decizia din anul 2010, organele de inspecţie fiscală au stabilit că TVA deductibilă a fost înregistrată corect având în vedere că operaţiunile taxabile au fost efectuate cu intenţia realizării de operaţiuni taxabile şi că ar fi existat o diferenţă de TVA colectată pe care reclamanta ar fi trebuit să o perceapă de la SC N.B.T. SRL, aferentă lucrărilor de amenajare prestate.
Aşa fiind, s-a stabilit că TVA deductibilă a fost corect înregistrată, prin raportare la intenţia reclamantei la momentul efectuării operaţiunilor de amenajare de către societăţile subcontractate, şi că TVA colectată ar fi trebuit majorată prin raportare la faptul că expirase termenul de finalizare al lucrărilor.
Curtea a mai constatat că expertul desemnat în cauză, deşi s-a pronunţat în mod corect asupra TVA colectată, în sensul că acesta nu trebuia majorat deoarece nu era exigibilă (nu s-a realizat recepţia lucrărilor), modifică concluziile Părţilor cu privire la TVA deductibilă, care nu face obiectul vreunei dispute, persistând în a considera, în mod eronat, că Spaţiul Liber nu a fost niciodată utilizat de reclamanta D.H.S.S. SRL, şi, deşi a fost vândut către SC N.B.T. SRL, acesta aparţine încă reclamantei.
Instanţa a reţinut faptul că "Spaţiul Liber" nu a fost niciodată utilizat de reclamantă ca loc de desfăşurare a vreunei activităţi, ulterior transmiterii dreptului de proprietate către SC N.B.T. SRL, rămânând liber până la începutul acestui an când a fost închiriat de SC N.B.T. SRL unui terţ.
Curtea de fond a apreciat că ANAF nu a justificat stabilirea în sarcina reclamantei de plăţi suplimentare, pentru motivul că reclamanta nu a emis factura fiscală, că ambele părţi au susţinut aceleaşi concluzii (ANAF a admis că TVA deductibilă a fost înregistrată corect atât prin raportul de inspecţie fiscală, cât şi prin obiecţiunile la raportul de expertiză) referitor la TVA deductibilă (TVA deductibilă a fost înregistrată corect având în vedere că operaţiunile de amenajare şi serviciile contractate de D.H.S.S. pentru realizarea lor au fost desfăşurate cu intenţia realizării unor operaţiuni taxabile), neexistând din acest punct de vedere opinii divergente, de unde reiese că reclamanta nu putea fi obligată la plata unor sume suplimentare, ca atare, se impune conform art. 134 C. proc. fisc. anularea deciziei de impunere din 30 martie 2010.
Referitor la situaţia TVA solicitată la rambursare de reclamantă, în raport de constatările organelor fiscale consemnate în raportul din anul 2010, instanţa fondului a constatat că diferenţa dintre suma solicitată de reclamantă la rambursare şi cea stabilită suplimentar de pârâtă este de 1.185.075 RON, reprezentând TVA colectată pentru lucrări de construcţii montaj prestate şi nerecepţionate de către beneficiar - în consecinţa nefacturate - astfel încât rezultatul controlului este TVA de plata în suma totală de 1.095.090 RON.
Diferenţa de tratament fiscal (organe fiscale vs. contribuabil) aplicabil acestei tranzacţii, rezultă din interpretarea diferită a dispoziţiilor legale incidente în cauză, respectiv dacă faptul generator/exigibilitatea TVA aferentă unor servicii ia naştere la data prestării serviciilor [conform art. 1341 alin. (4) C. fisc. - regula generală] sau, în cazul particular al serviciilor de construcţii-montaj, faptul generator/exigibilitatea TVA intervine la data acceptării de către beneficiar a situaţiilor de lucrări [art. 1341 alin. (4) C. fisc. - excepţia de la regula generală].
Examinând aceste dispoziţii legale, prima instanţă a reţinut incidenţa acestora, luând în considerare şi poziţia experţilor consultanţi, în baza evidenţei documentelor care atesta refuzul beneficiarului de a accepta situaţiile de lucrări, acest aspect constituind în fapt esenţa litigiului.
Curtea a apreciat că dispoziţiile legale aplicabile în materie de TVA, perfect corelate cu reglementările contabile, stabilesc în mod lipsit de echivoc că faptul generator al acestei tranzacţii nu îl constituie emiterea facturii de avans, cum eronat a menţionat expertul desemnat (în decembrie 2007), ci întocmirea formalităţilor de vânzare cumpărare (ianuarie 2008), conform art. 1341 alin. (1) şi alin. (3) C. fisc., respectiv OMFP nr. 3055/2009, acesta fiind şi motivul pentru care în luna decembrie 2007, bunul imobil se afla în continuare în patrimoniul vânzătorului.
Curtea a arătat că în mod corect transferul de proprietate s-a înregistrat la vânzător după întocmirea contractului de vânzare/cumpărare în forma autentică, iar pentru serviciile de construcţii-montaj, faptul generator a intervenit în data de 12 decembrie 2008.
Instanţa de fond a respins cererea reclamantei de reducere a onorariului de expert stabilit în sumă de 50.100 RON, conform decontului, anexat la expertiză, raportat la valoarea litigiului, volumul de muncă prestat de expert la efectuarea lucrării de expertiză contabilă conform obiectivelor propuse, obiecţiunilor formulate de părţi la raportul de expertiză, raportat la documentele utilizate, la legislaţia aplicată precum şi răspunsul formulat de expert la obiecţiunile părţilor, reţinând că este justificat acest onorariu.
3. Hotărârea instanţei de fond de completare a primei sentinţe
Ulterior, prin sentinţa civilă nr. 15/F/CC din 1 octombrie 2012, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis cererea de completare a sentinţei civile nr. 102/F din 16 mai 2012, în sensul că a obligat pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov să achite reclamantei SC D.H.S.S. SRL, suma de 78.463,07 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.
Instanţa a reţinut că a omis a se pronunţa, prin sentinţa civilă nr. 102/F din 16 mai 2012, asupra cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă, deşi reclamanta a justificat aceste cheltuieli cu acte depuse la dosar şi prin prestaţiile efectuate de avocat.
4. Motivele de recurs înfăţişate de autoritate recurentă
Împotriva sentinţei civile nr. 102/F/2012 din 16 mai 2012 dar şi a sentinţei civile nr. 15/F/CC din 1 octombrie 2012, ambele pronunţate de Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov, criticându-le pentru nelegalitate şi netemeinicie.
În esenţă, prin motivele de recurs dezvoltate, în contextul unor ample referiri la situaţia de fapt, recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov a susţinut că instanţa de fond, astfel cum rezultă din considerentele hotărârii, şi-a fundamentat soluţia exclusiv pe concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, fără să analizeze şi celelalte probe administrate şi fără a-şi prezenta propriul raţionament cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale atacate.
S-a mai arătat de către recurenta-pârâtă că instanţa de fond trebuie să reţină, raportat la condiţiile contractuale ori la contextul factual descris şi în actele administrativ fiscale atacate, că pentru prestările de servicii realizate, faptul generator al taxei pe valoarea adăugată ia naştere la data prestării serviciilor, exigibilitatea taxei intervine la data de care are loc faptul generator, iar obligaţia de plată trebuie îndeplinită faţă de organele fiscale până la data la care societatea are obligaţia depunerii decontului de TVA.
Reclamanta, în calitate de vânzător avea obligaţia de a factura şi de a plăti taxa aferentă lucrărilor de reamenajare realizate, raportat la prevederile art. 150 alin. (1) lit. (a) C. fisc.
În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, în cuantum de 50.500 RON, recurenta a susţinut că instanţa de fond a făcut în cauză o eronată aplicare a prevederilor art. 274 C. proc. civ., fiind în mod greşit şi nejustificat respinsă cererea de reducere a onorariului expertului.
În susţinerea căii de atac exercitate au fost invocate, ca temei de drept, prevederile art. 304 pct. 7, pct. 9 şi ale art. 3041 C. proc. civ.
Printr-o cerere de recurs distinctă, recurenta-pârâtă DGFP Braşov a criticat şi totodată a solicitat şi reformarea sentinţei civile nr. 15/F/CC din 01 octombrie 2012, prin care aceeaşi instanţă a admis cererea reclamantei-intimate de completare a sentinţei civile nr. 102/F din 16 mai 2012 cu acordarea cheltuielilor de judecată. Recurenta a arătat, pe de-o parte, că nu i-au fost comunicate de către instanţă înscrisurile doveditoare ale cheltuielilor solicitate, pentru a putea verifica temeinicia acestora, iar pe de alta, că în mod injust nu s-a făcut în cauză aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ., cuantumul acestora fiind exagerat de mare.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând sentinţele atacate în raport cu criticile recurentei-pârâte, faţă de actele şi lucrările dosarului şi sub toate aspectele, conform art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt fondate recursurile promovate, în sensul şi pentru argumentele expuse în continuare.
Înalta Curte reţine temeinicia criticilor recurentei-pârâte subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., potrivit cu care, modificarea sau casarea unei hotărârii se poate cere atunci când „hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau atunci când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”.
Acest text consacră ipoteze variate ale aceluiaşi motiv de recurs vizând nemotivarea hotărârii, cum ar fi lipsa totală a motivării, motivarea insuficientă, superficială sau confuză, ca şi existenţa unor motive contradictorii ori străine de natura pricinii.
Ipoteza care se regăseşte în prezenta cauză, astfel cum a susţinut şi recurenta-pârâtă, este cea a motivării confuze, lipsite de coerenţă şi claritate din care lipseşte propriul raţionament al judecătorului în susţinerea soluţiei adoptate.
Examinarea considerentelor hotărârii atacate demonstrează, pe de-o parte, că instanţa de fond a preluat necritic, într-o înşiruire lipsită de claritate şi nesistematizată, susţinerile reclamantei-intimate, iar, pe de alta, că nu a motivat în mod efectiv, în fapt dar şi în drept, soluţia adoptată.
Elocvente în acest sens sunt pasajele din considerentele hotărârii, referitoare la „subscrisa” atunci când este vizată reclamanta intimată, ca şi înşiruirea unor prevederi şi texte C. fisc., neînsoţită însă şi de analiza punctuală a incidenţei acestora prin raportare la situaţia de fapt a cauzei de faţă.
În concluzie, Înalta Curte apreciază că nu au fost respectate dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit cu care, prima instanţă era obligată ca între elementele de conţinut ale hotărârii judecătoreşti, să prezinte şi motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei ca şi cele pentru care au fost înlăturate cererile părţilor, în speţă, ale recurentei-pârâte.
Nemotivarea hotărârii pronunţate derivată din cele sus arătate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, făcând practic imposibilă exercitarea controlului judiciar.
Mai mult, Înalta Curte apreciază că este criticabil şi modul în care prima instanţă a înţeles să-şi exercite rolul activ în administrarea probatoriului, raportat la finalitatea avută în vedere de dispoziţiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ.
Astfel, în ceea ce priveşte raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, apreciat ca având o „abordare originală” dar practic nevalorificată, Înalta Curte apreciază că se impunea, fie completarea, fie refacerea acestuia, pentru a se realiza o abordare unitară şi clară a tuturor aspectelor şi obiecţiunilor părţilor, raportat desigur şi la cadrul normativ incident.
Totodată, în condiţiile în care opiniile expertului consilier, diferite de cele ale expertului desemnat, au fost, cel puţin prima facie, împărtăşite de prima instanţă, fără motivarea înlăturării argumentelor recurentei-pârâte, astfel cum s-a arătat deja, este evident că problematica caracterului deductibil al taxei pe valoarea adăugată, invocată de reclamanta-intimată nu a fost pe deplin lămurită.
În aceste condiţii pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, art. 312 alin. (1)-(3) şi art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 3041 şi art. 304 pct. 7 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de recurenta-pârâtă, va casa ambele hotărâri atacate – cea de-a doua, de completare a primei hotărâri, urmare a casării acesteia – şi va trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
Cu ocazia rejudecării cauzei, instanţa de fond urmează a pune în discuţia părţilor şi a lua toate măsurile apreciate ca necesare şi utile pentru dezlegarea tuturor problemelor de drept ce se pun în cauză, raportat la contextul factual, incluzând, fără limitare, refacerea expertizei contabile.
Totodată, vor fi analizate şi celelalte cereri şi critici cuprinse în cererea de recurs, ca apărări de fond, a căror examinare de către instanţa de control judiciar nu a mai fost necesară, dată fiind modalitate de soluţionare a recursului (recursurilor) de faţă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile formulate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei civile nr. 102/F/2012 din 16 mai 2012 şi a sentinţei civile nr. 15/F/CC din 1 octombrie 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţele recurate. Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 13 mai 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 2151/2014. Contencios. Alte cereri. Recurs | ICCJ. Decizia nr. 2253/2014. Contencios. Constatarea calităţii... → |
|---|
