ICCJ. Decizia nr. 2444/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs

Comentarii

0



R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr. 2444/2014

Dosar nr. 373/33/2012

Şedinţa publică de la 27 mai 2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea instanţei de fond. Cadrul procesual

Prin sentinţa nr. 225 din 21 martie 2013, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamantul B.N.O., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, şi a anulat decizia nr. 399 din 29 august 2011, decizia de impunere nr. 46501 din 08 aprilie 2011, precum şi raportul de inspecţie fiscală din 08 aprilie 2011 întocmite de autoritatea pârâtă, pe care a obligat-o la plata, în favoarea reclamantului, a sumei de 4.639,3 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, răspunzând aspectelor de nelegalitate procedurală invocate de reclamant, prima instanţă a reţinut următoarele:

Reclamantul a invocat ca prim motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate, respectiv decizia de soluţionare a contestaţiei, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, împrejurarea că inspecţia fiscală realizată de organele de inspecţie din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj este nulă, dat fiind că această autoritate fiscală este necompetentă. În acest context, prima instanţă a reţinut că iniţial reclamantul a contestat competenţa materială şi teritorială a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj pentru realizarea inspecţiei fiscale în materie de TVA, întrucât aceasta are competenţă, exclusiv, în materia impozitului pe venit dat fiind regimul juridic reglementat de art. 99 C. proc. fisc.

Cu privire la competenţa de realizare a inspecţiei fiscale, dispoziţiile art. 99 alin. (1) din legea procesual fiscală, text legal care are notă marginală competenţa şi care este plasat în Titlul VII cap. II - Realizarea inspecţiei fiscale s-a reţinut că: Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, conform dispoziţiilor prezentului titlu, ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

De asemenea, conform art. 99 alin. (2) din acelaşi cod, competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate se stabileşte prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Organele de inspecţie fiscală din aparatul central al Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală au competenţă în efectuarea inspecţiei fiscale pe întregul teritoriu al ţării, iar conform art. 99 alin. (3) competenţa privind efectuarea inspecţiei fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală condiţiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În răspunsul la această critică, pârâta a susţinut că potrivit art. 1, 2 şi 3 din Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1172/2009, nepublicat în M. Of., începând cu data de 01 iulie 2009, structura (serviciul/biroul/compartimentul) de inspecţie fiscală persoane fizice din cadrul administraţiilor finanţelor publice a fost desfiinţată şi, cu aceeaşi dată, competenţa materială de efectuare a inspecţiei fiscale la persoanele fizice revine Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice – Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Potrivit art. 3 alin. (2) din Ordinul mai sus menţionat, activitatea de inspecţie fiscală persoane fizice de la nivelul administraţiilor finanţelor publice municipale reşedinţă de judeţ şi a administraţiilor finanţelor publice municipale altele decât cele reşedinţă de judeţ se preia în totalitate la nivelul serviciilor/birourilor inspecţie fiscală persoane fizice din cadrul aparatului propriu al direcţiei generale a finanţelor publice - Activitatea de inspecţie fiscală.

Fiind vorba despre un ordin intern, mijloc (deci nu scop), care priveşte organizarea internă a activităţii organului fiscal pentru a-şi realiza scopul pentru care a fost înfiinţată, în speţă pentru aplicarea dispoziţiilor C. fisc., pârâta a arătat că nu este necesară publicarea acestuia, întrucât destinatarul acestui ordin nu sunt terţii (contribuabilii) ci doar aparatul fiscal. În speţă, Ordinul ANAF nr. 1172/2009, care modifică competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale la persoane fizice se comunică doar destinatarului căruia îi este opozabil, în speţă organului fiscal căruia i-au fost preluate atribuţiile şi celui căruia i-au fost atribuite.

Prima instanţă a reţinut că Ordinul nr. 1172/2009 exhibat de pârâtă nu este publicat în M. Of. al României şi, prin urmare, conform principiului instituit de dispoziţiile art. 108 alin. (4) din Constituţia României sancţiunea aplicabila este inexistenţa actului respectiv.

De altfel, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru a produce efecte juridice generate de intrarea în vigoare a actelor normative, legile şi celelalte acte normative adoptate de Parlament, hotărârile şi ordonanţele Guvernului, deciziile primului-ministru, actele normative ale autoritarilor administrative autonome, precum şi ordinele, instrucţiunile şi alte acte normative emise de conducătorii organelor administraţiei publice centrale de specialitate se publică în M. Of. al României, Partea I.

Textul art. 11 alin. (2) din aceeaşi lege, include excepţii de la publicare între care nu se află menţionat explicit şi nici nu poate fi inclus actul normativ emis de preşedintele ANAF privitor la organizarea inspecţiei fiscale.

Din această perspectivă, s-a apreciat cu temei că Ordinul preşedintelui ANAF opus de pârâtă nu poate produce efectele juridice urmărite de aceasta de vreme ce condiţia publicării privind intrarea în vigoare nu a fost îndeplinită.

Trebuie notat în context că actul normativ analizat nu face parte din actele de administrare internă a autorităţii publice care să producă efecte doar în interiorul persoanei juridice de drept public, aşa cum pare a se induce de pârâtă.

Ordinul în speţă este prevăzut expres de art. 99 alin. (2) din legea procesual fiscală (O.G. nr. 92/2003), normă legală prin care stabileşte competenţa administrativă şi normativă în favoarea preşedintelui ANAF de a emite ordine privind stabilirea competentei de exercitare a inspecţiei fiscale şi delegarea altor organe fiscale sa exercite aceste operaţiuni administrative.

Aşa fiind, s-a stabilit că inspecţia fiscală din speţă a fost realizată cu nerespectarea dispoziţiilor legale imperative, aspect care atrage nulitatea acesteia şi a tuturor actelor încheiate în baza acesteia.

Pe cale de consecinţă, în temeiul art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., coroborat cu prevederile art. 29 şi art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a fost admisă acţiunea de contencios fiscal cu toate consecinţele ce decurg din această soluţie, respectiv anularea deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 399/2011, a deciziei de impunere nr. 46501 din 08 aprilie 2011, precum şi a raportului de inspecţie fiscală din 08 aprilie 2011, pârâta urmând să suporte şi obligaţia de a plăti cheltuielile de judecată ocazionate de partea reclamantă cu soluţionarea acestui litigiu care se ridică la valoare de 4.639,3 RON şi care reprezintă onorariu de expert şi taxe judiciare de timbru şi timbru judiciar.

Ţinând seama că s-a pronunţat asupra acestui aspect de nelegalitate a actelor administrative contestate, prima instanţă nu a mai analizat celelalte aspecte invocate de reclamant, apreciind a fi de prisos cercetarea acestora.

2. Motivele de recurs înfăţişate de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, considerând-o netemeinică şi nelegală, a declarat recurs autoritatea pârâtă.

Invocând ca temei de drept al căii de atac promovate prevederile art. 304 pct. 5, pct. 6, pct. 7, pct. 9 , art. 304¹ şi art. 312 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei atacate cu consecinţa rejudecării cauzei, iar în subsidiar, modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii reclamantului intimat B.N.O., în anularea actelor administrativ-fiscale arătate.

În esenţă, prin motivele de recurs dezvoltate, următoarele critici şi argumente, faţă de hotărârea atacată, au fost înfăţişate de recurenta-pârâtă:

- instanţa de fond a încălcat prevederile art. 312 C. proc. civ., respectiv a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului, fiind incidente şi prevederile art. 304 pct. 5 C. proc. civ. şi ale art. 105 alin. (2) C. proc. civ., întrucât instanţa a încălcat principiile rolului activ şi al contradictorialităţii, privind calificarea cererii, ceea ce reprezintă motive de nulitate;

- instanţa de fond a anulat decizia nr. 399 din 29 august 2011 privind soluţionarea contestaţiei reclamantului, cu consecinţa anulării şi a celorlalte acte contestate, pe o excepţie invocată de reclamant, excepţie care însă a fost insuficient cercetată şi nici măcar nu a fost soluţionată procedural, în sensul că nu a fost menţionată în dispozitiv;

- în mod nelegal a fost sancţionată nepublicarea Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al României, cu inexistenţa acestuia, în condiţiile în care acest ordin nu a fost supus controlului instanţei de contencios administrativ, în contradictoriu cu emitentul actului, nici pe calea directă şi nici pe cea incidentală, a excepţiei de nelegalitate, instanţa nefiind de altfel legal investită cu o astfel de cerere (excepţie) pe care nu a pus-o în discuţia părţilor, cu încălcarea dreptului la apărare în lipsa unei calificări juridice corecte;

- instanţa de fond a omis împrejurarea că aşa numita excepţie invocată de reclamant, vizând realizarea inspecţiei fiscale de o autoritate necompetentă, trebuia în mod obligatoriu să facă obiectul contestaţiei administrative, conform prevederilor art. 213 alin. (5) C. proc. fisc.; mai mult obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscal nu poate fi altul decât cel care se circumscrie motivelor invocate şi înscrisurilor depuse şi pe calea contestaţiei administrative, astfel că excepţia nulităţii inspecţiei fiscale pe motiv de necompetenţă trebuia respinsă ca inadmisibilă;

- instanţa de fond a încălcat prevederile art. 304 pct. 6 C. proc. civ., în sensul că a acordat ceea ce nu s-a cerut, realizând o cercetare a Ordinului ANAF nr. 1172/2009 dincolo de limitele investirii sale, care de altfel este şi inutilă, cum a statuat deja Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în decizii anterioare, câtă vreme respectivul ordin nu a produs efecte externe în raportul juridic dintre autoritatea fiscală şi contribuabil;

- hotărârea instanţei de fond cuprinde motive contradictorii, în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ., nefiind calificat cadrul procesual în mod legal şi nefiind examinate susţinerile autorităţii recurente în sensul că este stabilită competenţa privind activitatea de inspecţie fiscală în cuprinsul C. proc. fisc.;

- hotărârea pronunţată este şi lipsită de temei legal, în condiţiile în care nu a fost rezolvată practic chestiunea aparent analizată, cea a competenţei materiale a organului fiscal, fiind complet ignorate prevederile art. 99 C. proc. fisc. şi ale art. 4 alin. (2) pct. 43, 45, art. 10 alin. (2) şi (3) din H.G. nr. 109/2009 privind organizarea şi funcţionarea ANAF, elocvente în trasarea şi stabilirea neechivocă a competenţei materiale, astfel că aşa numitele ordine care reglementează activitatea concretă nu creează nicio vătămare pentru contribuabil şi nu poate fi invocată ca atare;

- reţinerea instanţei de fond în sensul că DGFP Cluj are competenţa de a efectua inspecţia fiscală la persoanele fizice, exclusiv în materia impozitului pe venit este nemotivată şi nefondată, faţă de prevederile art. 41-46 al Ordinului ANAF nr. 1348 din 16 aprilie 2009, emis în aplicarea în concret a dispoziţiilor legale în materie, în principal C. proc. fisc.;

- nefondate sunt şi toate celelalte motive de nulitate ale raportului de inspecţie fiscală invocate de reclamantul-intimat, mai cu seamă că acestea nu au fost invocate pe cale administrativă şi nu pot face obiectul acţiunii judiciare.

3. Apărările intimatului-reclamant

Intimatul-reclamant a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de autoritatea pârâtă, solicitând, în principal, respingerea acestuia ca nefondat, cu consecinţa menţinerii integrale a sentinţei civile nr. 225 din 21 martie 2012, iar în subsidiar, în ipoteza în care se va aprecia că DGFP Cluj era competentă să efectueze inspecţia fiscală, trimiterea cauzei spre rejudecare sub toate aspectele instanţei de fond.

Totodată, intimata-pârâtă, cu totul în subsidiar, pentru ipoteza în care instanţa de control judiciar decide să caseze hotărârea primei instanţe şi să treacă la rejudecarea cauzei, a solicitat suspendarea soluţionării recursului până la data soluţionării de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, a acţiunii preliminare declanşate de Curtea de Apel Cluj în cauza Salomie/Oltean.

În contextul unei succinte reiterări a situaţiei de fapt, reclamantul intimat a înfăţişat argumente, corespunzător fiecăreia dintre cererile formulate.

În principal s-a susţinut cererea de respingere a recursului promovat în cauză, justificat de prevederile art. 99 alin. (3) C. proc. civ. cu referire la art. 11 din Legea nr. 24/2000 în sensul că ordinele în baza cărora îşi legitimează recurenta competenţa materială de efectuare a inspecţiei fiscale nu au fost publicate în M. Of. astfel că în mod corect prima instanţă a aplicat sancţiunea inopozabilităţii respectivelor ordine.

4. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar.

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce au fost înfăţişate de recurenta-pârâtă, faţă de prevederile legale incidente, dar şi de apărările intimatului-reclamant, şi sub toate aspectele conform art. 304¹ C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, în sensul şi pentru considerentele în continuare arătate.

Instanţa de control judiciar reţine incidenţa motivului de casare cu trimitere spre rejudecare, prevăzut de art. 312 alin. (3) teza I, cu referire la art. 312 alin. (5) C. proc. civ., raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi sub acest aspect apreciază că sunt întemeiate criticile recurentei pârâte, după cum urmează.

Reclamantul intimat B.N.O. a investit instanţa de contencios administrativ cu solicitarea de anulare a deciziei nr. 399 din 29 august 2011 emisă de autoritatea pârâtă, privind soluţionarea contestaţiei depuse la raportul de inspecţie fiscală din 8 aprilie 2011 şi, pe cale de consecinţă, şi a celorlalte acte administrativ fiscale, respectiv raportul de inspecţie fiscală din data de 8 aprilie 2011 şi decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 46501 din 8 aprilie 2011, ca nelegale şi netemeinice.

Instanţa de fond, prin hotărârea recurată, a admis acţiunea precizată a reclamantului şi a anulat decizia nr. 399 din 29 august 2011 şi drept urmare şi decizia de impunere nr. 46501 din 8 aprilie 2011 şi raportul de inspecţie fiscală din 8 aprilie 2011, întocmite de autoritatea pârâtă recurentă.

Judecătorul fondului, analizând aspectele de nelegalitate procedurală invocate de reclamant în ceea ce priveşte actele administrativ fiscale atacate, a reţinut, nulitatea acestora raportat la un singur aspect, respectiv competenţa de realizare a inspecţiei fiscale de către organele de inspecţie din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Cluj.

Argumentul reţinut de prima instanţă în constatarea necompetenţei materiale a autorităţii pârâte, apt de a atrage în mod direct nulitatea actelor atacate, rezidă în nepublicarea în M. Of. a Ordinului intern nr. 1172/2009, invocat chiar de pârâtă în dovedirea atribuirii competenţei materiale de efectuare a inspecţiei fiscale la persoanele fizice în favoarea Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice – Activitatea de Inspecţie Fiscală, sancţiunea aplicabilă, de inexistenţă a actului respectiv fiind conformă principiului instituit de art. 108 alin. (4) din Constituţia României.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că nu poate fi reţinută nulitatea actelor administrativ fiscale atacate pe motivul arătat, vizând necompetenţa materială a echipei de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele juridice pe linie de TVA.

Întreaga argumentaţie înfăţişată de instanţa fondului se fundamentează pe nepublicarea Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1172/2009 în M. Of. al României, ajungându-se la concluzia inexistenţei actului.

Un atare raţionament nu este însă aplicabil în cauză şi nu poate constitui motiv de constatare, de plano, a nulităţii actelor administrativ fiscale atacate, sub un dublu aspect.

În acord cu susţinerile recurentei-pârâte dar şi cu dezlegări cuprinse în decizii de speţă anterioare [1] , Înalta Curte constată că Ordinul intern nr. 1172/2009 a fost emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru organizarea internă a activităţii organului fiscal.

Destinatarul Ordinului nr. 1172/2009 nu sunt terţii, iar prevederile acestuia nu au produs efecte externe, în raporturile juridice dintre autoritatea fiscală şi reclamantul intimat, în calitatea sa de contribuabil, care astfel nu poate invoca o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului încheiat.

Mai mult, controlul fiscal exercitat de organele fiscale în discuţie îşi are, finalmente, temeiul juridic în prevederile art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. alin. (1)-(3), potrivit cu care, fără echivoc, competenţa materială de efectuare a inspecţiei fiscale se stabileşte prin ordin al ANAF.

Totodată, câtă vreme Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1172/2009 nu a fost anulat pe cale directă şi nici nu s-a invocat, cu respectarea tuturor cerinţelor legale şi acordarea garanţiilor procesuale părţilor din cauză, nelegalitatea actului pe cale incidentală, concluzia instanţei de fond în sensul inexistenţei actului apare ca fiind nelegală şi din această perspectivă.

Prin urmare, pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că nu putea fi reţinut ca temei al anulării actelor administrativ fiscale atacate pretinsa necompetenţă materială a echipei de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Cluj de a efectua controlul fiscal la persoanele fizice pe linie de TVA, relevanţă juridică prezentând prevederile C. proc. fisc.

Întrucât prima instanţă, valorificând numai acest motiv dintre cele invocate de reclamantul-intimat în susţinerea nelegalităţii actelor atacate, în mod evident nu a intrat în cercetarea fondului cauzei, în temeiul art. 312 alin. (3) teza I şi alin. (5) cu referire la art. 315 C. proc. civ., urmează a fi casată hotărârea pronunţată cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, asupra tuturor cererilor şi aspectelor rămase nesoluţionate.

Urmează totodată ca instanţa de rejudecare să se pronunţe şi cererilor noi formulate de părţi în recurs a căror soluţionare nu s-a mai impus faţă de soluţia adoptată prin prezenta decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 225 din 21 martie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza la aceeaşi instanţă, spre rejudecare.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 27 mai 2014.

---