ICCJ. Decizia nr. 2713/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 2713/2014
Dosar nr. 6562/2/2012
Şedinţa publică de la 10 iunie 2014
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Hotărârea primei instanţe. Obiectul cererii de chemare în judecată. Cadrul procesual
Prin Sentinţa civilă nr. 7246 din 21 decembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamanta SC D.F. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 Bucureşti, şi, în consecinţă, (i) a anulat Decizia nr. 65/2 februarie 2012, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, (ii) a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-S6 165 din 23 septembrie 2011, emisă de Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 cu privire la impunerea suplimentară în sumă de 738.574 lei şi dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 38.296 lei şi (iii) a obligat pârâtele Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 să ramburseze reclamantei TVA în sumă de 612.206 lei, sumă solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă majorată de TVA, cu opţiune de rambursare.
Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut că reclamanta a format obiectul unei activităţi de inspecţie fiscală în perioada 9 august 2011 - 15 septembrie 2011, în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală (RIF) nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011.
La Capitolul III din RIF "Constatări fiscale" secţiunea "TVA colectată", din Raportul de inspecţie fiscală nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011, organele fiscale au reţinut faptul că Societatea a realizat operaţiuni taxabile constând în servicii prestate către SC A. SA în baza contractului de consultanţă şi servicii încheiat la 1 septembrie 2008 şi a actelor adiţionale la acesta, având ca obiect:
- Servicii de consultanţă în legătură cu (i) achiziţia de echipamente agricole, (ii) achiziţia de terenuri agricole sau participaţii în societăţi agricole/societăţi comerciale, (iii) restructurarea departamentelor societăţii, (iv) asistenţa cu implementarea regulilor şi a reglementărilor de raportare.
- Servicii agricole constând în (i) asistenţa, prin personalul propriu şi cu propriul echipament, la recoltare precum şi pentru orice altă activitate agricolă, cum ar fi aratul, semănatul, fertilizarea, (ii) asistenţa cu analizarea nivelului actual al producţiei/recoltelor, (iii) consultanţă cu privire la metode de îmbunătăţire şi majorare a nivelului recoltei, (iv) asistenţă cu privire la planificarea recoltei, (v) asistenţa cu instalarea de noi echipamente agricole, (vi) asistenţă cu privire la identificarea altor surse de fertilizare.
Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă acestor servicii s-a ridicat la suma de 644.933 lei. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată constituită din contravaloarea acestor servicii a fost de 3.240.167 lei.
De asemenea, inspectorii fiscali au constatat ca în perioada iunie 2009 - decembrie 2010, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi emise de SC M.P. SA reprezentând servicii de consultanţă conform contractelor din 16 octombrie 2008 şi 1 martie 2010, pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 738.574 lei.
Prin contractele încheiate cu SC M.P. SA, aceasta din urmă se obliga să identifice şi să prezinte reclamantei hectare de teren agricol utilizabil şi productiv în vederea achiziţionării acestora sau a dreptului de folosinţă asupra acestora, fie de către D.F. ori de către oricare dintre filialele deţinute direct sau indirect de către aceasta.
Autorităţile au constatat că în urma serviciilor prestate de SC M.P. au fost încheiate contracte de arendare, respectiv de asociere în participaţiune între proprietarii terenurilor şi A. pentru 7.091 ha, cu SC A. Drăgăneşti SA pentru 1.630 ha şi cu SC Al. SA pentru 1.679 ha. Prin urmare, organele fiscale au stabilit că serviciile prestate de SC M.P. SA au fost angajate de Societate în numele său, însă serviciile au fost realizate în beneficiul altor persoane (A., A. şi Al.). În acest sens, inspectorii fiscali au considerat că Societatea ar fi fost obligată să aplice structura de comisionar şi să refactureze serviciile achiziţionate de la M.P. către A., A. şi Al.
În baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011 s-a emis decizia de impunere nr. F-S6 165 din 23 septembrie 2011, prin care organele fiscale au impus obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei în sumă de 738.574 lei, reprezentând TVA colectată-aferentă serviciilor achiziţionate de la SC M.P. SA. În acest scop, inspectorii fiscali au apreciat că sumele achitate M.P. trebuiau refacturate beneficiarilor serviciilor, D.F. fiind obligată să colecteze şi să vireze la bugetul de stat TVA aferentă. De asemenea, în sarcina reclamantei au fost stabilite şi dobânzi şi penalităţi de întârziere în mod corespunzător, în sumă totală de 38.296 lei.
Contestaţia formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 65 din 2 februarie 2012.
Instanţa de fond a evocat conţinutul contractului încheiat în data de 1 septembrie 2008 cu A. şi a constatat că în perioada iunie 2009 - decembrie 2010, SC M.P. a identificat 10.400 ha, acestea fiind acceptate de reclamantă. În acest scop, reclamanta a dedus TVA în sumă de 738.574 lei aferentă serviciilor prestate şi facturate de SC M.P..
Ca parte a serviciilor de consultanţă privind achiziţia de terenuri agricole, reclamanta a recomandat A. încheierea contractelor de arendă pentru cele 10.400 ha identificate, îndeplinindu-şi astfel obligaţiile contractuale asumate în cadrul contractului de consultanţă şi prestări servicii din 1 septembrie 2008 şi actele adiţionale aferente.
Societatea a colectat TVA pentru serviciile prestate pentru societatea A. taxa pe valoarea adăugată colectată de reclamanta pentru serviciile prestate către A. (cuprinzând şi consultanţa privind achiziţia de terenuri agricole) s-a ridicat la suma de 644.933 lei. Astfel, reclamanta a utilizat serviciile achiziţionate de la SC M.P. în vederea efectuării de operaţiuni taxabile (prestarea de servicii constând în consultanţă privind achiziţia de terenuri agricole către A.) şi a colectat TVA pentru serviciile prestate către A.
Prima instanţă a concluzionat că reclamanta a achiziţionat serviciile SC M.P. în scopul efectuării de operaţiuni taxabile, anume în scopul prestării serviciilor de consultanţă către A., în baza contractului din 1 septembrie 2008 şi actele adiţionale aferente, întocmind facturi fiscale cu respectarea prevederilor art. 155 alin (5) din C. fisc. şi, prin urmare, are dreptul să deducă TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la M.P., în sumă de 738.574 lei, fiind îndeplinite toate condiţiile de exercitare a dreptului de deducere potrivit legii.
A arătat că, întrucât serviciile SC M.P. facilitau îndeplinirea de către SC D.F. a obligaţiilor sale contractuale, este evident că şi costurile angajate de reclamantă în acest scop erau acoperite prin remuneraţia obţinută în temeiul Contractului A. Sub acest aspect, solicitările organelor fiscale privind furnizarea unor dovezi suplimentare cu privire la includerea costurilor SC M.P. în baza de impozitare a TVA colectată în temeiul Contractului A. sunt nejustificate, această împrejurare rezultând în mod neîndoielnic atât din obiectul contractelor încheiate de D.F. cu A. şi SC M.P. cât şi din rezultatul final al serviciilor SC M.P., respectiv încheierea de către A. a unor contracte de achiziţie/arendă pentru o suprafaţă totală de 7.091 ha, ca urmare a consultanţei acordate de D.F. în temeiul relaţiei contractuale dintre părţi.
TVA stabilită suplimentar de către organele fiscale trebuie raportată la suprafeţele de teren identificate de SC M.P. şi utilizate de către cele 3 societăţi.
De vreme ce costurile serviciilor SC M.P. au fost facturate global, cu luarea în considerare exclusiv a suprafeţelor acceptate de către D.F., defalcarea acestor sume şi a TVA pretins datorate de cele 3 societăţi trebuie efectuată prin raportare la suprafeţele de teren pentru care acestea din urmă au încheiat contracte de achiziţie/arendă etc., din totalul de 10.400 ha identificate de către SC M.P.
Astfel, potrivit celor reţinute în raportul de inspecţie fiscală şi în Decizia DGFP Bucureşti, în funcţie de suprafeţele de teren pentru care A., A. şi Al. au încheiat contracte de achiziţie/arendă etc. sumele suplimentare de TVA de plată stabilite de organele fiscale trebuie defalcate cum urmează:
a) A. a încheiat contracte pentru o suprafaţă totală de 7.091 ha, reprezentând 68,18% din suprafaţa totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 503.559.75 lei.
b) A. a încheiat contracte pentru o suprafaţă totală de 1.630 ha, reprezentând 15,67% din suprafaţa totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 115.734.55 lei.
c) Al. a încheiat contracte pentru o suprafaţa totală de 1.679 ha, reprezentând 16,14% din suprafaţa totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 119.205.84 lei.
Având în vedere aceste aspecte, se impune deducerea sumelor stabilite în sarcina reclamantei, în ceea ce priveşte serviciile prestate A. În acest scop, de vreme ce reclamanta, a colectat deja TVA aferentă serviciilor prestate A., acestea înglobând şi costul serviciilor SC M.P., indiferent de soluţia ce urmează a fi pronunţată cu privire la A. şi Al., se impune deducerea sumelor corespunzătoare A. din totalul stabilit de organele fiscale.
Instanţa de fond a mai concluzionat că între reclamantă, A. şi Al. nu au existat raporturi de mandat/comision, că reclamanta, în calitate de acţionar unic/majoritar al A. şi Al. este beneficiarul serviciilor SC M.P. şi, în acest context, împrejurarea că D.F. a acţionat în contul său şi nu în contul celor două societăţi este cu atât mai evidentă, în considerarea faptului că în calitate de acţionar unic/majoritar, reclamanta avea un interes direct în a cunoaşte terenurile asupra cărora puteau fi desfăşurate activităţi agricole şi, pe de alta parte, calitatea de acţionar majoritar/unic acordă reclamantei posibilitatea de a alege atât măsura în care terenurile urmau a fi achiziţionate, cât şi întinderea şi repartizarea acestora între societăţile din grup. Or, câtă vreme beneficiul serviciilor SC M.P. era reflectat direct în patrimoniul reclamantei, aceasta decizând asupra încheierii contractelor cu privire la terenurile identificate de SC M.P., este evident că reclamanta nu poate fi considerată comisionar, ci chiar beneficiarul final al acestor servicii.
A arătat prima instanţă că nu prezintă relevanţă contul în care sunt înregistrate cheltuielile respective, câtă vreme scopul efectuării acestora rezultă în concret din contractul A. şi din finalitatea serviciilor contractate, respectiv încheierea unor contracte cu privire la terenurile identificate de M.P., în beneficiul patrimonial direct al reclamantei.
În final, Curtea a mai constatat că, raportat la dispoziţiile art. 33 C. proc. fisc., AFP Sector 6 nu are competenţa de administrare a taxelor şi impozitelor datorate de D.F., ci AFP Sector 1, în calitate de organ fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul reclamantei, context în care inspecţia fiscală, desfăşurată de către organe fiscale din cadrul AFP Sector 6, RIF şi Decizia de impunere ce stabileşte obligaţii suplimentare de plată în sarcina reclamantei, au fost emise de către organe necompetente din punct de vedere teritorial.
2. Recursurile declarate în cauză
Împotriva Sentinţei civile nr. 7246 din 21 decembrie 2012, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 Bucureşti, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.
2.1. Motivele de recurs înfăţişate de recurenta-pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti (DGFP-MB)
Recurenta-pârâtă a susţinut că în mod nelegal instanţa de fond a anulat Decizia nr. 65 din 02 februarie 2012 şi, în parte, Decizia de impunere nr. 165/2011 cu privire la impunerea suplimentară în sumă de 738.574 lei, plus dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 38.296 lei, întrucât în mod eronat a apreciat că reclamanta a achiziţionat serviciile SC M.P. în scopul efectuării de operaţiuni taxabile, anume în scopul prestării serviciilor de consultanţă către A., în baza contractului din 1 septembrie 2008 şi a actelor adiţionale aferente.
Analiza corectă a obiectului celor două contracte evidenţia, în opinia recurentei, că intimata reclamantă nu a achiziţionat serviciile SC M.P. în scopul prestării serviciilor de consultanţă către A. şi deci în scopul efectuării de operaţiuni taxabile.
A mai arătat recurenta-pârâtă DGFP-MB că în mod greşit instanţa de fond a susţinut că frecvenţa emiterii facturilor nu prezintă relevanţă, atâta timp cât din facturile emise de intimata- reclamantă către A., rezultă că aceasta a facturat lunar, în perioada decembrie 2008 - septembrie 2010, servicii de consultanţă, pentru care a înregistrat TVA colectată în sumă de 399.593 lei şi servicii agricole pentru care a înregistrat TVA colectată în sumă de 245.340 lei, în timp ce serviciile facturate reclamantei de către SC M.P. SA au fost prestate în perioade de timp determinate, nu lunar şi fără a avea continuitate.
În opinia recurentei, serviciile facturate către A. sunt altele decât cele care vizează serviciile facturate contestatoarei de către SC M.P. SA.
Prin motive de recurs distincte, recurenta-pârâtă a arătat că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 128 şi art. 129 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, cu referire la raporturile dintre reclamantă, pe de-o parte şi societăţile A. şi Al. pe de altă parte, considerând că între aceste societăţi nu au existat raporturi de mandat/comision.
2.2. Motivele de recurs înfăţişate de recurenta DGFP-MB, în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 6
În contextul unor ample referiri la situaţia de fapt generatoare a prezentului litigiu, recurenta-pârâtă, la rândul său, a susţinut, în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., nelegalitatea şi netemeinicia hotărârii primei instanţe urmare a unei greşite interpretări şi evaluări a probatoriului aflat la dosar.
În esenţă, recurenta-pârâtă a arătat că nu au susţinere legală argumentele intimatei reclamante în sensul că a facturat către A. SA serviciile de consultanţă prestate de SC M.P. SA, mai cu seamă că nu a fost prezentată nicio dovadă că reclamanta a inclus în baza de impozitare a TVA serviciile de consultanţă prestate societăţilor A. Drăgăşani SA şi SC Al. SA, fiind încălcate prevederile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (3) şi alin. (4), pct. 7 alin. (2) şi pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.
2.3. Motivele de recurs înfăţişate de recurenta-pârâtă DGFP-MB în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice sector 1
Şi această autoritate pârâtă, prin DGFP-MB, a susţinut nelegalitatea hotărârii primei instanţe, arătând, printr-un prim motiv de recurs, că în mod eronat prima instanţă, încălcând dispoziţiile art. 137 C. proc. civ., a omis a se pronunţa asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei, astfel cum a fost invocată la instanţa de fond, la termenul din 19 octombrie 2012.
Recurenta apreciază că nepunerea în discuţia părţilor a excepţiei ca şi nepronunţarea asupra acesteia echivalează cu încălcarea dreptului său la apărare şi atrage necesitatea casării hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond.
Printr-un motiv de recurs distinct, recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 2731/2010, potrivit cu care, începând cu data de 1 ianuarie 2011, direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a Municipiului Bucureşti, prin administraţiile finanţelor publice pentru contribuabilii mijlocii, administrează contribuabilii, persoane juridice române, cu excepţia instituţiilor publice, denumiţi contribuabili mijlocii.
Raportat la această prevedere, în opinia recurentei, instanţa de fond, în mod greşit a reţinut că se impune obligarea sa la rambursarea TVA în sumă de 612.206 lei, tocmai pentru faptul că aceasta este arondată fiscal la Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, nefiind incident art. 33 alin. (1) C. proc. fisc. invocat de prima instanţă.
3. Apărările intimatei-reclamante
Intimata-reclamantă SC D.F. SRL a formulat întâmpinare, solicitând în esenţă respingerea ca neîntemeiate a celor 3 recursuri declarate de autorităţile pârâte, cu consecinţa menţinerii ca legală şi temeinică a hotărârii primei instanţe.
Reclamanta-intimată a înfăţişat argumentele pentru care a apreciat că prima instanţă a soluţionat în mod corect cauza dedusă judecăţii atât cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată, cât şi asupra aspectelor de fond.
4. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar
Analizând hotărârea atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse de cele 3 recurente-pârâte, faţă de apărările intimatei-reclamante, dar şi prin prisma prevederilor legale incidente, incluzând art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt întemeiate recursurile promovate, în sensul şi pentru considerentele în continuare prezentate.
Analizând cu prioritate criticile recurentei-pârâte Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 Bucureşti, ce vizează, conform art. 137 C. proc. civ. excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, Înalta Curte reţine că nu sunt întemeiate.
Excepţia a fost pusă în discuţia părţilor la termenul de judecată din data de 14 decembrie 2012, când părţile prezente au avut posibilitatea de a-şi susţine punctele de vedere.
Mai mult, în cuprinsul hotărârii, prin considerentele înfăţişate asupra cauzei, instanţa de fond a argumentat şi motivat soluţia de respingere a acestei excepţii, învederând că în cauză calitatea procesuală a celor 3 pârâte, raportat şi la înscrisurile existente la dosar la acel moment procesual, derivă, fie din calitatea de emitent al actelor administrative atacate, fie din cea de organ fiscal îndreptăţit potrivit legii să administreze obligaţiile fiscale ale societăţii reclamante.
Aşa fiind nu se impune, astfel cum a solicitat recurenta-pârâtă, nici modificarea şi nici casarea hotărârii atacate, critica adusă urmând a fi respinsă ca nefondată.
Cu privire la celelalte critici înfăţişate de recurente, referitoare la fondul cauzei, Înalta Curte arată că dată fiind similitudinea lor, le va examina grupat răspunzându-le prin argumente comune.
Problema de drept a cărei dezlegare s-a impus a fi realizată de prima instanţă şi asupra căreia se va pronunţa desigur şi instanţa de control judiciar vizează determinarea obligaţiei reclamantei intimate de a aplica structura de comisionar în ceea ce priveşte serviciile achiziţionate de la SC M.P.
Instanţa de fond a reţinut, pentru argumentele înfăţişate pe scurt şi în expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii, de mai sus, ce nu se impun a fi reluate, că în cauză nu poate fi avută în vedere aplicabilitatea structurii de comisionar, în esenţă pentru că nu au existat raporturi de mandat/comision între firmele implicate şi dată fiind lipsa de relevanţă a constatărilor organelor de control fiscal cuprinse în actele administrativ fiscale atacate.
Reevaluând probatoriul administrat, prin raportare la prevederile legale incidente, avute în vedere şi de organele fiscale de control, Înalta Curte constată, contrar celor reţinute de prima instanţă, că actele administrativ fiscale atacate au fost emise conform prevederilor art. 128 şi art. 129 alin. (2) C. fisc., coroborat cu pct. 6, pct. 7 şi pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la regimul fiscal al TVA aplicabil în situaţia unei persoane impozabile care acţionează în nume propriu dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii.
În aceste coordonate se reţine aşadar că sunt întemeiate criticile recurentelor-pârâte, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. privind greşita aplicare a legii.
Următoarele texte de lege au fost analizate şi aplicate, în manieră diferită, de organele fiscale de control dar şi de instanţa de fond.
Codul fiscal:
"Art. 128. - (1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.
(2) Se consideră că o persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziţionat şi livrat bunurile respective ea însăşi, în condiţiile stabilite prin norme."
Norme metodologice:
"6. (2) în sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare se consideră livrare de bunuri atunci când comisionarul acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului.
Comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător şi revânzător al bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau cumpărătorului, comitent, procedând astfel:
a) primeşte de la vânzător o factură sau orice alt document ce serveşte drept factură emisă pe numele său, şi
b) emite o factură sau orice alt document ce serveşte drept factură cumpărătorului.
(3) Prevederile alin. (2) se aplică sub denumirea de structură de comisionar în cazurile prevăzute la pct. 19 alin. (3) şi (4)."
Codul fiscal:
"Art. 129. - (1) Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128.
(2) O persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi aceste servicii, în condiţiile stabilite prin norme."
Norme metodologice:
"7. (1) Normele metodologice prevăzute la pct. 6 alin. (2) şi (3) se aplică în mod corespunzător şi pentru prestările de servicii prevăzute la art. 129 alin. (2) din Codul fiscal."
Inspectorii fiscali care au derulat activitatea de inspecţie fiscală a societăţii reclamante în perioada 9 august 2011 - 15 septembrie 2011 au apreciat că sumele achitate SC M.P. SRL trebuiau refacturate beneficiarilor, intimata-reclamantă fiind obligată să colecteze şi să vireze la bugetul de stat TVA aferentă.
Instanţa de fond, analizând contractele încheiate între societatea-reclamantă şi SC A., pe de-o parte, şi SC M.P. SRL, pe de altă parte, a concluzionat în sensul că serviciile SC M.P. au fost achiziţionate în scopul efectuării de operaţiuni taxabile, respectiv în scopul prestării serviciilor de consultanţă către SC A., arătând totodată că, pentru o atare calificare frecvenţa emiterii facturilor nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte natura şi obiectul serviciilor prestate.
Contrar opiniei instanţei de fond şi în acord cu susţinerile recurenţilor Înalta Curte reţine, faţă de înscrisurile existente la dosar şi raportat la prevederile legale aplicabile din Codul fiscal, citate de altfel şi în cuprinsul sentinţei recurate, că analiza amănunţită a obiectului celor două contracte supuse verificărilor, în contextul tuturor operaţiunilor economice şi a contractelor de achiziţie/arendă încheiate de SC A., SC A. şi SC Al., scoate în evidenţă faptul că serviciile de consultanţă de la SC M.P. SA nu au fost achiziţionate de către societatea intimată în scopul prestării de către aceasta din urmă a serviciilor de consultanţă către SC A. şi deci în scopul efectuării de operaţiuni taxabile.
Prezintă relevanţă în acest sens, obiectul distinct al celor două contracte ca şi modalitatea de emitere a facturilor, diferită în raport de obiectul serviciilor prestate.
Astfel, după cum au constatat organele de control şi necontestat de altfel, în perioada decembrie 2008 - septembrie 2010, intimata-reclamantă a facturat lunar către SC A. servicii de consultanţă pentru care a înregistrat TVA, în vreme ce serviciile facturate reclamantei-intimate de către SC M.P. SA nu au fost prestate cu aceeaşi regularitate, ci doar în anumite perioade de timp, în intervalul 1 mai 2009 - 9 decembrie 2010.
Această constatare, reţinută şi în actele de control, coroborată cu împrejurarea că facturile emise de SC M.P. SA au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei-intimate în debitul contului 261 "Acţiuni deţinute la entităţile afiliate", este de natură a confirma concluzia cuprinsă în actele administrativ fiscale atacate în sensul că reclamanta-intimată nu a înregistrat respectivele cheltuieli ca fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, mai cu seamă că nici nu au fost prezentate documente din care să rezulte că serviciile achiziţionate de la SC M.P. SRL au fost incluse în baza de impozitare a TVA, facturată către SC A.
Sub acest aspect, Înalta Curte arată totodată că nu împărtăşeşte opinia instanţei de fond potrivit cu care constatările organului de control fiscal în ceea ce priveşte înregistrarea contabilă a facturilor fiscale de către societatea reclamantă reprezintă o încălcare a principiului prevalenţei substanţei asupra formei, fiind irelevant contul în care sunt înregistrate cheltuielile respective. Şi aceasta întrucât în materie fiscală formalismul este de esenţa normei, fiind de principiu, concretizat într-o procedură riguroasă a cărei nerespectare atrage sancţiuni.
Întemeiate sunt criticile recurenţilor vizând fondul cauzei, şi în considerarea împrejurărilor de fapt, de asemenea dovedite, în sensul că serviciile de consultanţă contractate de la SC M.P. de către societatea reclamantă au fost în mod real şi efectiv utilizate de alte trei societăţi comerciale, chiar dacă afiliate reclamantei, care au încheiat contracte de exploatare a terenurilor agricole în nume propriu (SC A. Drăgăneşti SA, SC Al. SA şi SC A. SA).
Aşa fiind, concluzia instanţei de fond în sensul că societatea reclamantă este beneficiarul final al serviciilor contractate de la SC M.P. şi ca atare nu poate fi considerată comisionar, este lipsită de suport legal dar şi factual.
Criticabilă este în acest sens şi concluzia instanţei de fond în sensul că normele legale incidente indică în mod expres necesitatea existenţei unor raporturi juridice între beneficiar şi comisionar, câtă vreme dispoziţiile art. 128 şi 129 din Codul fiscal şi dispoziţiile din normele metodologice indicate, nu prevăd în mod expres necesitatea existenţei unor astfel de raporturi juridice.
Mai mult, organele fiscale au posibilitatea reîncadrării unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei, astfel cum permit prevederile art. 11 alin. (1) şi (2) din C. fisc., norma citată având în vedere şi tranzacţiile în persoanele afiliate, cum este şi cazul în speţă.
Concluzionând pe aceste aspecte, Înalta Curte reţine aşadar că sunt întemeiate susţinerile comune ale recurenţilor în sensul că, în mod legal şi deplin justificat în raport de circumstanţele de fapt, concrete, înfăţişate, faţă de prevederile art. 128 alin. (2) şi art. 129 alin. (1) şi (2) din C. fisc. şi normele metodologice, prin actele administrativ fiscale atacate s-a reţinut că reclamanta-intimată avea obligaţia de a aplica structura de comisionar pentru serviciile de consultanţă angajate în numele său, dar care s-au realizat şi efectuat în beneficul altor persoane.
Cum reclamanta-intimată nu a făcut dovada că a inclus în baza de impozitare a TVA aceste servicii, se reţine că se impune aşadar menţinerea actelor administrativ fiscale prin care a fost majorată TVA colectată cu suma de 738.574 lei, la care se adaugă accesorii în sumă de 38.296 lei, calculate conform art. 119, 120 şi 1201 C. proc. fisc. şi datorate în virtutea principiului "accesorium sequitur principale".
Reţinând aşadar temeinicia motivelor de recurs comune înfăţişate de recurenţi, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru motivele sus arătate, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., va admite recursurile promovate în cauză şi, în consecinţă, va modifica sentinţa atacată în sensul respingerii acţiunii formulate de societatea reclamantă-intimată, ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, în nume propriu şi în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Sector 1 şi Administraţiei Finanţelor Publice Sector 6, împotriva Sentinţei civile nr. 7246 din 21 decembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa recurată, în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC D.F. SRL ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 10 iunie 2014.
Procesat de GGC - NN
| ← ICCJ. Decizia nr. 2706/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 2728/2014. Contencios → |
|---|
