ICCJ. Decizia nr. 3599/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M Â N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 3599/2014
Dosar nr. 6763/2/2012
Şedinţa publică de la 2 octombrie 2014
Asupra recursului de faţă,
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Circumstanţele cauzei. Obiectul acţiunii
Prin Cererea înregistrată la data de 29 august 2012 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC L. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. şi A.N.A.F. - D.G.A.M.C. - A.I.F., anularea Deciziei nr. D3 din 22 februarie 2012 emisă de pârâtă cu privire la TVA suplimentară în sumă de 199.580 RON şi majorări de întârziere de 317.972 RON, reţinute în sarcina sa, iar pe fond, admiterea contestaţiei înregistrate sub nr. 907975/2011, anularea Deciziei de impunere nr. D1 din 27 septembrie 2011 şi a raportul de inspecţie fiscala nr. R1 din 27 septembrie 2011, cu cheltuieli de judecată.
În motivare, reclamanta a arătat că a făcut obiectul unui control fiscal, în urma căruia au fost emise raportul de inspecţie fiscală nr. R2 din 9 august 2010 şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. D2 din 9 august 2010, prin care s-a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 1.119.117 RON, care conduce la TVA de plată suplimentară de aceeaşi valoare pentru care au fost calculate obligaţii fiscale accesorii în sumă 318.901 RON.
Organele fiscale au constatat că partenerii săi contractuali M.T., E.D.A., M.P.J.M. şi S.E., de la anumite date calendaristice, nu mai deţineau un cod valid de TVA, în cazul mărfurilor livrate către S.E. din Bulgaria, reţinându-se totodată şi faptul că acestea nu au părăsit teritoriul României.
Prin Decizia nr. D3 din 3 martie 2011, A.N.A.F. - D.G.S.C., a admis în parte contestaţia reclamantei pentru suma totală de 517.552 RON, reprezentând TVA (199.580 RON) şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente (317.972 RON), dispunându-se ca organele fiscale să procedeze la analizarea facturilor fiscale conform celor precizate în decizie.
Ca urmare a acestei reverificări, organul fiscal a emis decizia D1 din 27 septembrie 2011 şi raportul de inspecţie fiscala nr. R1 din 27 septembrie 2011, reţinând ca toate facturile emise de reclamantă respectă întocmai dispoziţiile art. 155 C. fisc., însă a menţinut concluziile din decizia de impunere nr. D2 din 9 august 2010, stabilind TVA suplimentară de plată de 199.580 RON şi majorări de întârziere de 317.972 RON.
Reclamanta a arătat că TVA în sumă de 199.580 RON este aferentă livrărilor pe care le-a efectuat către societatea bulgară S.E. în perioada 1 mai 2009 - 5 iulie 2009 şi rezulta dintr-un număr total de 20 de facturi, organele fiscale punctând următoarele:
- pentru 9 facturi înregistrate ca livrări intra-comunitare în regim de scutire de TVA, în suma totala de 467.204 RON, C.M.R.-urile aferente prevăd la rubrica privind locul descărcării "Craiova" sau "Malu Mare";
- pentru 7 facturi în suma totala de 370.023 RON nu au fost prezentate documente de transport (C.M.R.-uri);
- pentru 4 facturi, deşi pe C.M.R.-urile aferente la rubrica privind locul descărcării este trecut Ruse-Bulgaria, din nota explicativă dată de transportator rezultă că marfa nu ar fi părăsit teritoriul României.
Prin Decizia nr. D3 din 22 februarie 2012, D.S.C. din cadrul A.N.A.F. i-a respins contestaţia ca neîntemeiată.
Faptul ca autorităţile fiscale îi atribuie întreaga sarcină a probei, precum şi responsabilitatea de a achita TVA în calitate de furnizor al unui bun vândut în temeiul regimului livrării intra-comunitare, în cazul în care se dovedeşte, ulterior achiziţiei, că persoana care achiziţionează bunurile a săvârşit o fraudă şi că bunurile nu au părăsit efectiv teritoriul statului membru de livrare, este incompatibil cu principiile securităţii juridice, proporţionalităţii şi neutralităţii fiscale.
Reclamanta a mai arătat că a acţionat cu bună credinţă şi a luat toate măsurile rezonabile pentru a se asigura că bunurile sunt destinate a fi livrate în Bulgaria, astfel încât persoana care trebuie obligată la plata TVA este cea care nu şi-a îndeplinit în mod fraudulos obligaţia contractuală de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare, şi anume S.E.
În cazul în care se va considera contrariul, reclamanta a solicitat să fie avute în vedere cel puţin cele 4 facturi, în valoare totală de 213.193 RON (TVA 40.507 RON) al căror C.M.R. prevede expres ca locul livrării este Ruse-Bulgaria.
Cu privire la aceste 4 facturi, organul fiscal a considerat ca nu se impune deducerea TVA întrucât administratorul transportatorului a declarat (deşi nu i s-a prezentat reclamantei aceasta declaraţie) că mărfurile nu ar fi părăsit teritoriul României deşi în C.M.R.-uri se scrie ca locul livrării este Ruse-Bulgaria. În acest caz, a arătat reclamanta, este evident că este ţinută să răspundă pentru presupusa frauda realizată de alte persoane, ceea ce reprezintă o măsură excesivă şi nelegală.
2. Hotărârea Curţii de Apel
Prin Sentinţa nr. 6.798 din 28 noiembrie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC L. SA, ca neîntemeiată.
Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, raportat la dispoziţiile C. fisc., că reclamanta nu se poate sustrage de la obligaţia legală a plăţii TVA şi a accesoriilor aferente pe motivul lipsei de culpă, având în schimb posibilitatea de regres pe alte temeiuri legale împotriva persoanei prin a cărei faptă culpabilă a fost prejudiciată.
A mai constatat că organele fiscale au aplicat în mod corect dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. a) C. fisc., prin coroborare cu prevederile art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006, reţinându-se în acest sens că nu s-au făcut dovezi în privinţa existenţei codului de înregistrare în scopuri de TVA şi transportării bunurilor din România în alt stat membru al Uniunii Europene.
De altfel, prima instanţă a observat că, nici în cadrul prezentului proces nu au fost prezentate aceste dovezi, reclamanta susţinând, fără temei, că era suficientă dovada că bunurile erau destinate a fi livrate în Bulgaria, deşi dispoziţiile legale anterior menţionate impuneau dovada atestării transportării efective a bunurilor într-un alt stat.
3. Recursul declarat de societatea SC L. SA
Împotriva sentinţei curţii de apel a formulat recurs societatea reclamantă, invocând dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004.
Recurenta a susţinut că:
- instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 128 din C. fisc., apreciind greşit asupra modului în care furnizorul poate verifica destinaţia finală a livrării efectuată Ex Works;
- cu privire la situaţia celor 4 facturi în valoare totală de 213.193 RON (TVA 40.507 RON) cu C.M.R. - loc de livrare Ruse-Bulgaria, nu s-au analizat susţinerile părţilor; practic, în privinţa acestor documente nu i s-a imputat nicio neregulă pentru că declaraţia ulterioară a transportatorului, bazată pe elemente exterioare neprobate, nu îi este opozabilă;
- suma de 250.486 RON, majorări aferente TVA în cuantum de 910.537 RON nu este datorată în raport de Sentinţa civilă nr. 1.223 din 15 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, de desfiinţare a actelor fiscale prin care s-a stabilit debitul principal.
4. Apărările A.N.A.F.
Prin Întâmpinarea înregistrată la data de 29 august 2014, A.N.A.F. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.
Reiterând considerentele sentinţei atacate, intimata a arătat că în perioada mai 2009 - iulie 2009, societatea a efectuat livrări intra-comunitare de bunuri în sumă totală de 1.050.420 RON, în regim de scutire de TVA, deşi facturile de livrare nu îndeplineau condiţiile prevăzute de C. fisc. pentru scutire. Instanţa de fond a aplicat corect dispoziţiile art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., câtă vreme scutirea de taxă intervine cu condiţia ca livrarea să se facă unei persoane care deţine un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA în altă ţară din Uniunea Europeană, ceea ce în cauză nu s-a demonstrat.
5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare, a concluziilor scrise şi a înscrisurilor noi administrate în recurs, având în vedere dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune admiterea recursului pentru următoarele considerente.
Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. D3 din 22 februarie 2012 a A.N.A.F. - D.G.S.C., prin care i s-a respins ca neîntemeiată calea administrativă de atac exercitată împotriva Deciziei de impunere nr. D1 din 27 septembrie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă de D.G.A.M.C. - A.I.F., pentru suma totală de 517.552 RON, reprezentând TVA şi accesorii aferente.
În esenţă, după cum s-a arătat la pct. 1 al acestei decizii, în urma unei inspecţii fiscale privind TVA aferentă perioadei 1 ianuarie 2005 - 31 octombrie 2009, s-au întocmit raportul de inspecţie fiscală nr. R2 din 9 august 2010 şi decizia de impunere nr. D2 cu aceeaşi dată, reţinându-se în sarcina societăţii recurente debite reprezentând TVA şi mai multe categorii de accesorii.
Soluţionând contestaţia societăţii, intimata A.N.A.F., prin Decizia nr. D3 din 3 martie 2011 a admis-o în parte, în sensul că a dispus "Desfiinţarea Deciziei de impunere nr. D2 din 9 august 2010 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă de D.G.A.M.C. - A.I.F., pentru suma de 517.552 RON reprezentând:
- 199.580 - taxa pe valoarea adăugată;
- 317.972 - majorări şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeaşi perioadă şi aceeaşi taxă, ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, precum şi de cele precizate în prezenta decizie".
Totodată, pentru suma totală de 911.466 RON reprezentând TVA (910.537 RON) şi majorări de întârziere aferente (929 RON), contestaţia administrativă a fost respinsă.
Ca urmare a acestui mod neuzual de a gestiona cauza în etapa procedurii administrative, pe rolul instanţei specializate în contencios fiscal au fost înregistrate două dosare: nr. 7844/2/2011 având ca obiect anularea deciziei nr. D3 din 3 martie 2011 a A.N.A.F. (în partea privitoare la soluţia de respingere), respectiv dosarul de faţă, care vizează actele administrativ fiscale emise ulterior deciziei amintite, după "reverificare".
Prin Sentinţa civilă nr. 1223 din 15 februarie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, irevocabilă prin respingerea ca nefondat a recursului A.N.A.F., (Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - SCAF nr. 5943 din 25 iunie 2013) s-au anulat actele fiscale atacate pentru suma de 905.186 RON şi majorările de întârziere aferente.
S-a reţinut cu putere de lucru judecat că nu se pot reproşa societăţii recurente neclarităţile şi neconcordanţele semnalate de organele fiscale în privinţa codului de identificare în scopuri de TVA pentru operaţiuni intra-comunitare al operatorului bulgar S.E., câtă vreme până în luna noiembrie 2009, când a primit informarea de la autorităţile fiscale bulgare, nici D.G.A.M.C. - C.S.I.I., nu ar fi fost în măsură să le cunoască, rezultatul consultării sistemului VIES generând un cod valid de TVA pentru societatea bulgară. În consecinţă, în privinţa tranzacţiilor încheiate cu S.E. în perioada 24 mai - 31 octombrie 2009 s-a constatat că SC L. SA a acţionat cu bună credinţă, în sensul pct. 13.9 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 133 alin. (1) din C. fisc., fiind exonerată de plata TVA aferente în cuantum de 905.186 RON şi a majorărilor de întârziere în cuantum de 929 RON.
În cauza de faţă, parte din accesoriile calculate, respectiv suma de 248.741 RON, este aferentă TVA în cuantum de 905.186 RON.
Acest fapt rezultă cu claritate chiar din cuprinsul Deciziei nr. D3 din 22 februarie 2012 a A.N.A.F.
Aşa fiind, conform principiului accesorium sequitur principale, soarta accesoriilor în discuţie trebuie să urmeze soarta debitului principal care a fost anulat irevocabil.
De altfel, acelaşi raţionament a fost adoptat şi de fisc în decizia atacată, numai că la momentul respectiv încă nu fuseseră pronunţate hotărârile judecătoreşti indicate anterior.
Cât priveşte criticile formulate de recurentă în privinţa debitului total în cuantum de 199.580 RON reprezentând TVA aferentă operaţiunilor derulate în intervalul 1 mai - 5 iulie 2009 cu acelaşi beneficiar S.E., Înalta Curte a ajuns la concluzia că sunt doar parţial întemeiate.
Din verificarea documentaţiei depuse de recurentă rezultă că pentru 4 facturi fiscale înregistrate ca livrări intra-comunitare în regim de scutire de TVA s-au prezentat documente de transport corespunzătoare - C.M.R. - în care, la rubrica privind locul descărcării s-a specificat Ruse-Bulgaria, totodată acestea având aplicată ştampila şi semnătura destinatarului din Bulgaria.
Organul fiscal nu a recunoscut dreptul societăţii de a beneficia de scutire de TVA în privinţa acestor operaţiuni, motivând că din notele de constatare încheiate de reprezentanţii Gărzii Financiare Dolj şi din Nota explicativă dată la 4 iulie 2010 de administratorul societăţii transportatoare ar rezulta că marfa vândută nu a părăsit România.
La dosarul cauzei nu s-au prezentat înscrisurile pe care se fundamentează soluţia administrativă, astfel încât instanţa de control judiciar nu îşi poate contura propria convingere asupra lor.
Pe de altă parte, chiar acceptând că documentele menţionate există şi au conţinutul redat de fisc, ele relevă aspecte exterioare şi total neimputabile recurentei care a depus întreaga documentaţie prevăzută de art. 10 alin. (1) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA, inclusiv înscrisuri care atestă primirea mărfii de către beneficiarul din Bulgaria.
Mai mult, potrivit Contractului de vânzare-cumpărare nr. 22 din 22 mai 2009 încheiat cu firma bulgară, recepţia cantitativă a mărfii se efectuează la sediul vânzătorului, iar transportul se asigură de beneficiar. Apoi, potrivit clauzelor contractului de transport încheiat de SC S.E. SRL cu SC S. SRL, transportatorul răspunde de cantitatea şi calitatea mărfii din momentul încărcării acesteia şi primirii documentelor ce însoţesc marfa, până în momentul descărcării şi confirmării primirii ei de către beneficiar.
Or, în lipsa unor elemente consistente care să demonstreze o eventuală implicare a recurentei într-o operaţiune de fraudă fiscală, nu i se pot reproşa neregulile comise de alte entităţi (partenerii săi contractuali ori partenerii acestora din urmă), neexistând nicio bază factuală care să susţină teza unei operaţiuni economice nereale, fictive. Incidenţa în cauză a statuărilor Curţii Europene de Justiţie din cauza C-409/04, invocate de intimata A.N.A.F., poate fi reţinută, numai că în sens contrar celui afirmat de parte, instanţa europeană subliniind că "odată ce furnizorul şi-a îndeplinit obligaţiile referitoare la dovada unei livrări intra-comunitare, atât timp cât obligaţia contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziţionează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata taxei pe valoarea adăugată în acest stat membru".
În fine, în privinţa celorlalte debite reprezentând TVA aferentă unui număr de 16 facturi emise în aceeaşi perioadă pentru operaţiunile derulate cu aceeaşi societate bulgară, Înalta Curte îşi însuşeşte concluzia primei instanţe şi, respectiv, a fiscului în sensul că acestea nu conţin toate elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., o parte (7) nu au ataşate documentele de transport corespunzătoare (C.M.R.), iar în altele (9) s-a indicat locul descărcării mărfii ca situându-se în România (Craiova sau Malu Mare).
De altfel, cu ocazia concluziilor scrise depuse în termenul de pronunţare, recurenta şi-a restrâns pretenţiile iniţiale la sumele cu privire la care Înalta Curte a reţinut deja că au fost nelegal stabilite în sarcina sa.
6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs
Pentru considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) – (3) C. proc. civ., se va reforma sentinţa atacată în sensul admiterii în parte a acţiunii şi anulării parţiale a actelor administrativ fiscale pentru suma de 248.741 RON reprezentând accesorii aferente debitului de 905.186 RON şi suma de 40.507 RON reprezentând TVA, cu accesoriile aferente.
Totodată, în temeiul art. 276 C. proc. civ., având în vedere admiterea parţială a pretenţiilor recurentei dar şi dispoziţiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ. care permit ajustarea onorariului de avocat în raport de valoarea pricinii şi munca depusă, va fi obligată A.N.A.F. la plata a sumei de 7000 RON, cu titlu cheltuieli de judecată, către recurentă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de SC L. SA împotriva Sentinţei nr. 6.798 din 28 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa, în sensul că admite în parte acţiunea formulată de SC L. SA.
Anulează în parte Decizia nr. D3 din 22 februarie 2012 şi Decizia de impunere nr. D1 din 27 septembrie 2011 emise de A.N.A.F., pentru suma de 248.741 RON reprezentând accesorii aferente debitului de 905.186 RON şi suma de 40.507 RON reprezentând TVA, cu accesoriile aferente.
Obligă intimata A.N.A.F. la plata către recurenta SC L. SA a sumei de 7000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 274 alin. (3 ) şi art. 276 C. proc. civ.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 2 octombrie 2014.
| ← ICCJ. Decizia nr. 3594/2014. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 3601/2014. Contencios. Litigii Curtea de... → |
|---|
