ICCJ. Decizia nr. 513/2014. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Suspendare executare act administrativ. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 513/2014
Dosar nr. 73/57/2011
Şedinţa publică de la 5 februarie 2014
Asupra recursului de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanţele cauzei
1. Procedura în faţa primei instanţe
Prin acţiunea înregistrată la 18 ianuarie 2011, reclamanţii S.S. şi S.C.M. au solicitat ca în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. a judeţului Sibiu să se dispună anularea Deciziei nr. 92 din 19 iulie 2010 şi a Deciziei de impunere nr. 6390 din 25 mai 2010, prin care au fost obligaţi la plata sumei de 1.327.629 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi majorările de întârziere aferente.
În motivarea acţiunii, reclamanţii au arătat că prin actele administrativ-fiscale atacate s-a reţinut că în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009 au efectuat 61 de tranzacţii imobiliare, considerându-se că au desfăşurat activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile, care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri, pentru care persoana fizică dobândeşte calitatea de persoană impozabilă pentru taxa pe valoare adăugată.
Reclamanţii au invocat nelegalitatea celor două decizii contestate pentru următoarele motive:
În perioada 1 ianuarie 2004 - 1 ianuarie 2010, C. fisc. nu a reglementat situaţiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile pentru plata TVA şi această situaţie a fost reglementată numai prin intrarea în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 a O.U.G. nr. 109/2009;
- vânzarea de bunuri imobile din patrimoniul personal nu reprezintă o activitate economică şi în consecinţă, reclamanţii nu au calitatea de persoane impozabile în scopul de TVA, conform dispoziţiilor art. 127 alin. (1) C. fisc., care nu include în activitatea de exploatare construirea şi vânzarea de bunuri imobile, aşa cum din eroare au susţinut organele fiscale, deşi legea fiscală este de strictă interpretare atât pentru contribuabil, cât şi pentru organul fiscal care nu poate adăuga la lege;
- până la data de 1 ianuarie 2010, nici C. fisc., nici normele metodologice de aplicare a acestuia nu au definit caracterul de continuitate în cazul obţinerii de venituri din vânzarea bunurilor imobile de către persoanele fizice şi că această noţiune a fost definită numai prin H.G. nr. 1620/2009, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2010, care prevede că vânzarea de părţi dintr-un imobil are caracter de continuitate chiar dacă este un singur imobil, dar aceste norme nu pot fi aplicate retroactiv pentru perioada în care reclamanţii au efectuat vânzarea imobilelor;
- stabilirea obligaţiei de plată a TVA, cu majorări de întârziere pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal încalcă două principii de fiscalitate, şi anume principiul certitudinii impunerii şi principiul eficienţei prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b) şi c) C. fisc.;
- încadrarea de către organul fiscal a operaţiunilor de vânzare de imobile proprietate personală în sfera de aplicare a TVA este în contradicţie cu celelalte prevederi ale C. fisc. referitoare la impozitul pe venit, arătându-se că vânzarea-cumpărarea de imobile este o acţiune civilă, şi nu o operaţiune comercială;
- organele fiscale au aplicat în mod greşit cota standard de TVA de 19% asupra preţului declarat în contractele de vânzare-cumpărare, în condiţiile în care preţul în cazul livrărilor de bunuri şi servicii efectuate direct către populaţie include taxa, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, iar pentru o parte din tranzacţii erau aplicabile prevederile art. 140 alin. (21) C. fisc. privind cota de TVA de 5%, cumpărătorul încadrându-se în programul social;
- sub aspectul termenului de declarare/plată a TVA, s-a arătat că persoanelor fizice nu le sunt aplicabile prevederile art. 152 alin. (2) C. fisc., care se referă la întreprinderile mici;
- majorările de întârziere au fost calculate ca fiind aferente unui cuantum stabilit în mod greşit pentru TVA;
- organele fiscale au asimilat în mod greşit starea de devălmăşie a soţilor reclamanţi cu o asociere şi nu au stabilit cuantumul obligaţiilor datorate de către fiecare persoană impozabilă.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat Sentinţa nr. 123 din 27 martie 2012, prin care a respins ca nefondată acţiunea în anulare formulată de reclamanţi.
Instanţa de fond a constatat legalitatea deciziilor contestate, respingând apărările reclamanţilor în sensul că înstrăinările efectuate ar reprezenta operaţiuni scutite de la plata TVA, pe de o parte avându-se în vedere că aceştia nu sunt persoane impozabile, iar pe de altă parte că bunurile înstrăinate sunt scutite de la plata TVA, întrucât au avut această destinaţie ca urmare a dezmembrării imobilului, iar nu pentru a se desfăşura o activitate economică.
Argumentaţia juridică a instanţei de fond s-a întemeiat pe analiza legislaţiei în materia taxei pe valoarea adăugată şi reţinându-se că normele fiscale şi de procedură fiscală sunt de strictă interpretare, s-a identificat pentru fiecare operaţiune apreciată de organele fiscale ca fiind generatoare de plata TVA, regimul juridic aplicabil, în funcţie de norma în vigoare la data efectuării operaţiunii.
Astfel, s-a avut în vedere că, anterior datei de 1 ianuarie 2007, C. fisc. definea în art. 127 persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, iar alin. (2) identifica sfera de cuprindere a "activităţilor economice", enumerând în acest sens activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, fiind cuprinsă ca reprezentând activitate economică şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Prin H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, la pct. 3 alin. (1) a fost explicitat art. 127 alin. (2) C. fisc., în sensul că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
S-a avut în vedere că intenţia persoanei fizice de a desfăşura activitate economică în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, cât şi momentul începerii acestei activităţi se impuneau a fi fost determinate de organele de inspecţie fiscală în conformitate cu dispoziţiile pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, în aplicarea prevederilor art. 153 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora activitatea economică se aprecia a fi începută din momentul în care persoana fizică intenţiona să desfăşoare o atare operaţie.
După aderarea României la Uniunea Europeană, legislaţia în materie de TVA s-a modificat prin transpunerea în plan intern a Directivei 112/2006/CEE prin Legea nr. 343/2006, care prevede că vânzarea de construcţii şi terenuri este scutită de TVA cu excepţia vânzărilor de construcţii noi şi de terenuri construibile.
Din acest motiv, s-a considerat că problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA se restrânge la un sector foarte limitat, şi anume acela al vânzărilor de clădiri noi şi de terenuri construibile, atunci când aceste bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale şi în cazul în care operaţiunile au caracter de continuitate.
În atare situaţie, persoanele care realizează tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile şi construcţii noi, care au caracter de continuitate, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în condiţiile prevăzute de art. 152 C. fisc. sau înainte de începerea activităţii economice, potrivit dispoziţiilor art. 153 C. fisc. şi să îndeplinească toate obligaţiile care decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile.
Judecătorul fondului a considerat că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar şi pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în circumstanţele descrise la lit. b), astfel că, dacă realizează o singură operaţiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri noi sau de terenuri construibile, are obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA.
Dacă persoana fizică se înregistrează în scopuri de TVA, are toate drepturile şi obligaţiile care decurg din legislaţia referitoare la TVA, respectiv trebuie să plătească TVA la buget, dar are şi dreptul să deducă TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi de servicii destinate activităţii sale economice.
Interpretând aceste norme fiscale atât teleologic (vizat fiind scopul care au fost edictate), cât şi logic, instanţa de fond a reţinut că reclamanţii au dobândit calitatea de persoană impozabilă începând cu data de 23 martie 2007, când s-a obţinut primul certificat de urbanism, având obligaţia de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA până la data de 10 ianuarie 2008, plafonul de scutire fiind depăşit la 31 decembrie 2007, prin realizarea unei cifre de afaceri de 740.831 RON, compusă din avansurile încasate anterior transferului dreptului de proprietate, cât şi din preţul aferent transferurilor realizate în această perioadă şi să devină plătitor de TVA începând cu data de 1 februarie 2008.
Instanţa de fond a respins apărarea reclamanţilor cu privire la modalitatea de calcul a taxei datorate, respectiv procedeul sutei mărite (19 x 100/119 - TVA-ul urmând a fi inclus în preţul de vânzare), motivat de faptul că organele fiscale au aplicat regula statuată de art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140 C. fisc. şi de pct. 23 alin. (1) şi (2) din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, întrucât contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamanţi nu conţin nicio dispoziţie cu privire la plata TVA, ceea ce a determinat calcularea TVA la valoarea totală a înstrăinărilor efectuate.
Apărarea conform căreia apartamentele construite şi vândute sunt bunuri deţinute în proprietate, respectiv soţ şi soţie, a fost respinsă cu motivarea că livrarea acestora, ca bunuri deţinute în devălmăşie, nu este o decizie independentă a unuia dintre soţi, fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt pentru efectuarea lucrării, iar coproprietarul S.S. a acţionat în numele asocierii, şi nu în nume propriu.
A fost respinsă şi apărarea conform căreia pentru o parte din tranzacţii erau aplicabile prevederile art. 140 alin. (21) C. fisc. privind cota de TVA de 5%, cumpărătorul încadrându-se în condiţiile programului social, deoarece pentru aplicarea acestei cote reduse declaraţiile pe propria răspundere trebuie să existe la momentul exigibilităţii TVA, ceea ce conduce la concluzia logică potrivit căreia aceste declaraţii trebuie să fie date de cumpărători anterior sau concomitent operaţiunii taxabile, respectiv vânzării, iar în cauză cele şase declaraţii din anexa 6 a raportului de inspecţie au fost date ulterior.
Judecătorul fondului a respins şi apărarea vizând calificarea operaţiei de înstrăinare ca fiind civilă, iar nu comercială, pentru că înstrăinarea apartamentelor trebuie privită în ansamblu, manifestarea de voinţă a vânzătorului fiind în sensul comportamentului specific comerciantului, desfăşurând o activitate economică cu caracter de continuitate.
În acest sens, a fost avută în vedere Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauzele C 180 şi 181 împotriva Poloniei, în care s-a stabilit că distincţia între exercitarea prerogativelor dreptului de proprietate şi activitatea comercială de vânzare a terenurilor este fundamentată pe demonstrarea măsurilor active de comercializare a bunului, nefiind dată de numărul parcelelor vândute.
În cauză, s-a reţinut că vânzarea terenurilor + construcţii nu a fost ocazională, pentru că reclamanţii au cumpărat terenuri pe care au edificat apartamente, pentru unele au negociat vânzarea în momentul construirii şi în final din 112 apartamente construite au fost vândute 6, astfel că intenţia lor de a desfăşura activităţi economice este evidentă.
Judecătorul fondului a reţinut că aspectele privind deducerea TVA aferentă achiziţiilor de bunuri nu fac obiectul controlului, prin urmare nici al litigiului, acestea urmând a fi rezolvate în urma depunerii primului decont de TVA în condiţiile prevăzute la pct. 62 din H.G. nr. 44/2004, modificată cu începere de la data de 1 ianuarie 2010.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanţii S.S. şi S.C.M., solicitând ca, în baza dispoziţiilor art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în sensul admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată.
În primul motiv de recurs s-a susţinut că instanţa de fond nu a făcut aplicarea prevederilor art. 148 alin. (2) din Constituţie şi jurisprudenţei constante a Curţii Europene de Justiţie, conform cărora judecătorul naţional avea obligaţia de a aplica în mod prioritar dreptul comunitar şi de a constata că pct. 13 şi pct. 14 din Directiva nr. 112/2006/CEE privind obligativitatea definirii cu claritate a noţiunilor de persoană impozabilă şi de operaţiune taxabilă nu se regăsesc în dreptul intern şi din acest motiv este nelegală încadrarea persoanelor fizice în categoria persoanelor impozabile pentru activităţile întreprinse în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.
Recurenţii au arătat că prin Încheierea de la 13 martie 2012, respingând cererea de sesizare a Curţii Europene de Justiţie cu o întrebare preliminară privind modalitatea de calcul a bazei de impunere raportat la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală şi, considerându-se lămurită asupra modalităţii de interpretare a dreptului comunitar prin Hotărârea din 15 septembrie 2011 în cazurile 180/10, 181/10 şi prin Hotărârea din 20 iunie 1996 în cazul Wellcome Trust - C155/1994, nu a observat că nu s-a criticat doar interpretarea din punctul de vedere al Directivei a noţiunilor de activitate economică şi de persoană impozabilă, ci şi modalitatea în care aceste noţiuni au fost clarificate în dreptul naţional în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.
Competenţa Curţii în această privinţă rezultă din hotărârile pronunţate în analiza legislaţiei altor state membre, în care s-a arătat că transpunerea normelor comunitare în dreptul intern nu impune în mod necesar o preluare formală şi textuală a dispoziţiilor şi poate fi suficient un context juridic general, cu condiţia ca acesta să asigure efectiv deplina aplicare a Directivei într-un mod suficient de clar şi de precis. De asemenea, Curtea a arătat că, deşi este de competenţa instanţei de trimitere să aprecieze dacă în cauza principală sunt îndeplinite condiţiile de transpunere, Curtea poate totuşi, pentru a oferi acestei instanţe un răspuns util, să-i furnizeze toate informaţiile pe care le consideră necesare (cauzele C - 180/2010, C - 181/2010 pct. 34, C - 102/2008 şi C - 108/2008 pct. 44).
Cum Legea nr. 571/2003, în varianta existentă până la data de 31 decembrie 2009, nu cuprindea o clarificare a noţiunii de caracter de continuitate care să permită încadrarea unei persoane fizice ca persoană impozabilă şi aceasta a fost definită numai prin H.G. nr. 1620/2009, recurenţii au susţinut că prima instanţă avea obligaţia să aplice cu prioritate dreptul comunitar, dar şi să sesizeze Curtea Europeană de Justiţie cu o întrebare privind modalitatea de calcul a bazei de impunere raportat la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale.
În cel de-al doilea motiv de recurs s-a arătat că instanţa de fond a constatat în mod greşit legalitatea încadrării recurenţilor ca persoane fizice impozabile cu obligaţia de plată a TVA în perioada 23 martie 2007 - 31 decembrie 2009, concluzionând fără temei că persoana fizică devine persoană impozabilă chiar şi pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., de unde rezultă că dacă se realizează o singură operaţiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri sau terenuri construibile are obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA.
În lipsa unei clarificări precise în dreptul intern a noţiunilor de "caracter de continuitate" şi de "persoană impozabilă", recurenţii au susţinut că organele de control au încălcat principiul de drept comunitar al certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc. şi care presupune a nu lăsa posibilităţi de interpretare, a nu exista incoerenţe şi nelămuriri în textul legal.
Ultimul motiv de recurs vizează nelegalitatea hotărârii atacate în ceea ce priveşte modalitatea în care s-a reţinut că trebuie să se calculeze taxa pe valoarea adăugată şi majorările de întârziere şi sub acest aspect s-au formulat următoarele critici:
- TVA -ul datorat a fost calculat peste preţul contractual, şi nu prin includerea în preţul de vânzare;
- TVA -ul datorat nu a fost calculat prin aplicarea cotei de 5% pentru tranzacţiile care se încadrau în programul social de cota redusă de TVA;
- cererea de recalculare a TVA datorate nu a fost analizată în funcţie de dreptul legal de deducere a TVA la data angajării costurilor.
Sub aspectul calculării TVA datorate peste preţul contractual, s-a învederat că instanţa de fond nu a ţinut cont de argumentele prezentate de recurenţii-reclamanţi şi nici de concluziile raportului de expertiză contabilă în ceea ce priveşte necesitatea calculării TVA-ului prin procedeul sutei mărite, urmând ca TVA să fie inclusă în preţul de vânzare, şi nu adăugată la preţ.
Ca argument au fost invocate dispoziţiile pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, pentru determinarea cotei de 19% se aplică procedeul sutei mărite, respectiv 19 x 100/119 atunci când preţul de vânzare include şi taxa şi, de regulă, preţul include taxa în cazul livrărilor de bunuri direct către populaţie, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi, precum şi în situaţia în care, prin natura operaţiunii sau conform prevederilor contractuale, preţul include şi taxa.
Această modalitate s-a arătat că a fost confirmată prin Circulara nr. 430.669 din 31 martie 2010 emisă de Direcţia Generală de Coordonare a Inspecţiei Fiscale din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin care s-a precizat că, dacă în contractul de vânzare-cumpărare nu se precizează nimic referitor la TVA, se consideră că preţul include TVA şi nu trebuie adăugată la preţ.
Prin calificarea operaţiunilor efectuate ca fiind taxabile, s-a învederat că a fost încălcat principiul neutralităţii măsurilor fiscale prevăzut de pct. 7 din Directiva 2006/112/CEE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, conform căruia sistemul comun privind TVA este necesar să conducă, chiar şi în cazul în care cotele şi scutirile nu sunt pe deplin armonizate, la o neutralitate în domeniul concurenţei, astfel încât, pe teritoriul fiecărui stat membru, bunurile şi serviciile similare să suporte aceeaşi sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanţului de producţie şi de distribuţie.
Prin urmare, singura interpretare care se poate da operaţiunii este că preţul încasat de vânzător conţine şi TVA, şi deci doar la acest preţ final s-ar fi încheiat tranzacţia dacă ambele părţi ar fi cunoscut la data vânzării obligaţia de plată a taxei.
Din acest motiv, s-a arătat că prevederile Deciziei nr. 2/2001 a Comisiei Fiscale Centrale, aprobată prin Ordinul nr. 1873 din 12 aprilie 2011 emis de Ministerul Finanţelor Publice, nu sunt incidente în cauză, cu atât mai mult cu cât acestea au doar rol de îndrumare în aplicarea unitară a normelor fiscale, fără posibilitatea de a adăuga sau completa legea şi normele metodologice.
Cu privire la aplicarea cotei reduse de TVA, recurenţii au susţinut că trebuia calculată cota de 5%, chiar dacă declaraţia pe propria răspundere a fost prezentată ulterior tranzacţiei, dat fiind că numai de la data modificării normelor metodologice prin H.G. nr. 1620/2009 s-a prevăzut formalitatea ca declaraţia să fie depusă la data semnării contractului.
Conform dispoziţiilor pct. 23 alin. (8), (9), (10) din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003, singura condiţie impusă pentru aplicarea cotei de 5% este existenţa declaraţiei pe propria răspundere a cumpărătorului.
Cu privire la dreptul de deducere a TVA de la data angajării costurilor, s-a susţinut că în mod eronat prima instanţă a considerat că acest drept nu a constituit obiectul controlului, deşi contestându-se baza de impunere stabilită prin Decizia nr. 6390 din 25 mai 2010 s-a solicitat implicit diminuarea acesteia cu TVA pe care recurenţii aveau dreptul să o deducă.
Ca argumente în favoarea reducerii TVA de plată cu TVA deductibilă s-au invocat următoarele:
- art. 152 alin. (6) C. fisc. (varianta în vigoare în perioada ianuarie 2008 - decembrie 2009) a prevăzut că, dacă persoana impozabilă nu solicită înregistrarea în scopuri de TVA, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA;
- taxa de plată se calculează după algoritmul taxa colectată minus TVA de dedus şi prin aplicarea acestui algoritm, expertul contabil a stabilit că TVA de plată este în sumă de 294.940 RON, şi nu în sumă de 855.833 RON, cum au calculat organele de control;
- modificarea normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal nu poate aduce atingeri dispoziţiilor art. 152 alin. (6) C. fisc., care prevăd în continuare noţiunea de taxă de plată, şi nu taxă colectată;
- art. 145 C. fisc. prevede că dreptul de deducere intervine de la data achiziţionării bunurilor şi serviciilor (nu de la data înregistrării în scopuri de TVA), astfel că în mod nelegal s-a recunoscut în mod retroactiv doar obligaţia de plată a TVA, nu şi dreptul de deducere.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru următoarele considerente:
1. Aspecte de fapt şi de drept relevante
Prin Decizia de impunere nr. 6.390 din 25 mai 2010, menţinută prin Decizia nr. 92 din 19 iulie 2010 emisă de D.G.F.P. a judeţului Sibiu a fost stabilită obligaţia recurenţilor-reclamanţi de a plăti la bugetul de stat suma de 1.327.629 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi majorări de întârziere aferente pentru un număr de 61 de tranzacţii care reprezintă livrări de apartamente efectuate în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.
Legalitatea celor două decizii contestate a fost corect constatată de către prima instanţă sub aspectul existenţei obligaţiei recurenţilor-reclamanţi de a plăti TVA aferentă operaţiunilor de vânzare-cumpărare de construcţii noi şi terenuri în perioada supusă verificării, cu majorările de întârziere aferente.
Astfel, se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă verificării fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, în sensul definit la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).
Reglementarea cuprinsă în art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc. defineşte persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor menţionate la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi şi prevede că reprezintă o activitate economică şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Aceste dispoziţii legale au fost în mod corect interpretate şi aplicate de instanţa de fond, reţinându-se că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.
Concluzia primei instanţe este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care în privinţa statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă (Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 şi C - 181/10).
În consecinţă, nu poate fi reţinut motivul din recurs prin care s-au încălcat dispoziţiile art. 148 alin. (2) din Constituţie privind aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar atunci când se constată că dreptul intern nu respectă normele comunitare.
Prevederile H.G. nr. 1620/2009, invocate de către recurenţi ca argument în susţinerea acestui prim motiv de recurs, nu sunt de natură să conducă la o altă concluzie, întrucât acestea au fost adoptate în aplicarea art. 127 alin. (2) C. fisc., organizând executarea în concret a legii, prin explicitarea sensului normei referitoare la noţiunea de venit cu caracter de continuitate.
De altfel, chiar recurenţii afirmă în dezvoltarea criticii formulate că prevederile H.G. nr. 1620/2009 aduc clarificările necesare şi suficiente pentru definirea activităţii cu caracter de continuitate şi, în consecinţă, nu reprezintă o reglementare nouă, diferită de cea în vigoare până la data de 31 decembrie 2009.
Pentru aceleaşi considerente, se reţine că în mod întemeiat prima instanţă a respins prin Încheierea din 13 martie 2012 cererea recurenţilor-reclamanţi de sesizare a Curţii Europene de Justiţie pentru pronunţarea unei hotărâri asupra recursului prejudicial. Recurenţii au criticat în mod neîntemeiat şi interpretarea dată de judecătorul fondului dispoziţiilor pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (2) lit. c) C. fisc., conform cărora vânzătorul poate aplica o cotă de TVA de 5% în cazul în care cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (2) lit. c) C. fisc., care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea cotei de TVA de 5%.
Pentru a clarifica tratamentul fiscal aplicabil în cazul în care declaraţia pe propria răspundere autentificată la notar este întocmită ulterior semnării contractului de vânzare-cumpărare, Direcţia legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice a emis Adresa nr. 340.785 din 28 mai 2010, precizând că, dacă faptul generator a intervenit înainte de data autentificării de către notar a declaraţiei pe proprie răspundere prevăzute la pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, vânzătorul va factura operaţiunea respectivă cu cota de 19%, având în vedere că, la data transferului dreptului de proprietate nu erau îndeplinite toate condiţiile impuse de art. 140 alin. (2) lit. c) pct. 1 şi 2 C. fisc. pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
Prin urmare, condiţia esenţială de aplicare a cotei de TVA de 5% este ca declaraţia pe proprie răspundere autentificată la notar, prevăzută la pct. 23 alin. (9) din normele metodologice, să fie întocmită anterior sau la data faptului generator, respectiv la data transferului dreptului de proprietate asupra imobilului, aşa cum în mod judicios s-a reţinut şi în hotărârea primei instanţe.
Nu se poate reţine nici apărarea recurenţilor-reclamanţi privind încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 C. fisc. întrucât legislaţia în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţiile fiscale contestate a definit în mod clar şi neechivoc noţiunea de persoană impozabilă, incluzând în sfera de aplicare a TVA şi activitatea de vânzare a apartamentelor, care constituie o activitate economică în scopul obţinerii de venituri pe o bază continuă.
Instanţa de fond a interpretat corect şi dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., întrucât activitatea desfăşurată de recurenţii-reclamanţi se încadrează în excepţia de la scutirea de plata TVA, atât timp cât aceştia ar fi avut dreptul de deducere a TVA, dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, conform art. 152 C. fisc.
Raportat la situaţia de fapt dovedită în cauză, judecătorul fondului a constatat în mod întemeiat că recurenţii-reclamanţi au dobândit calitatea de persoane impozabile începând cu data de 23 martie 2007, când s-a obţinut primul certificat de urbanism, având obligaţia de a se înregistra ca plătitori de TVA până la data de 10 ianuarie 2008, plafonul de scutire fiind depăşit la 31 decembrie 2007, prin realizarea unei cifre de afaceri de 740.831 RON, compusă din avansurile încasate anterior transferului realizate în această perioadă şi să devină plătitori de TVA începând cu data de 1 februarie 2008.
Sub acelaşi aspect, în hotărârea atacată s-a reţinut în mod judicios că prima instanţă nu a fost legal sesizată să se pronunţe asupra dreptului de deducere a TVA aferentă operaţiunilor supuse verificării, întrucât acesta nu a constituit obiectul celor două decizii contestate, iar recurenţii-reclamanţi nu au dovedit depunerea în condiţiile prevăzute de lege a unei cereri pentru exercitarea dreptului de deducere.
Recursul este întemeiat şi urmează să fie admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reţinut că trebuia să se calculeze TVA datorată şi majorările de întârziere aferente.
Motivele de nelegalitate vizând modalitatea de determinare a TVA de plată nu au fost analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final şi, în consecinţă, baza de impozitare a TVA-ului care trebuie percepută de autorităţile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestaţia plătită efectiv de consumatorul final.
Astfel, se reţine că, în temeiul art. 11, A, alin. (1), lit. a) din a şasea directivă, baza de impozitare în teritoriul unui stat este constituită pentru toate livrările de bunuri din tot ceea ce formează contraprestaţia obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor de la cumpărător.
Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că această contraprestaţie constituie valoarea subiectivă, adică percepută în mod real în fiecare caz concret, şi nu o valoare estimată după criterii obiective (Hotărârile din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rep. P. 6365, pct. 16 şi din 27 martie 1990, Boots Company, C - 126/1988, Rep. p. I - 135, pct. 19).
De asemenea, în Hotărârea din 1 aprilie 1982, Hong-Kong Trade (89/81, Rep. p. 1277, pct. 6), Curtea a estimat că reiese din Prima Directivă 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri că unul din principiile de bază ale sistemului taxei pe valoarea adăugată este neutralitatea, în sensul că în fiecare ţară mărfurile asemănătoare suportă aceeaşi sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanţului de producţie şi distribuţie. Acest principiu de bază explică rolul şi obligaţiile plătitorilor de impozit în mecanismul instaurat pentru perceperea TVA-ului.
Având în vedere în fiecare caz mecanismul taxei pe valoarea adăugată, funcţionarea sa şi rolul intermediarilor, Curtea a reţinut că administraţia fiscală nu poate percepe în definitiv o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final. Prin urmare, nu ar fi în conformitate cu directiva a şasea ca baza de impozitare folosită pentru calcularea TVA-ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primeşte în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralităţii TVA-ului cu privire la contribuabili, din care face parte şi furnizorul (Hotărârea din 24 octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).
Referitor la modalitatea de determinare a TVA, în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C - 249/12 şi C - 250/12, Curtea a stabilit că Directiva 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006, în special art. 73 şi 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.
Faţă de caracterul general obligatoriu şi cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea Europeană de Justiţie devine evident că este lipsită de relevanţă juridică în prezenta cauză Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, cu atât mai mult cu cât aceasta nu a fost reţinută în argumentaţia de drept a primei instanţe.
În considerarea motivelor care au fost expuse, se constată că se impune stabilirea în mod cert a obligaţiilor fiscale datorate de recurenţii-reclamanţi în perioada supusă verificării cu titlul de TVA colectată şi majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei noi expertize contabile, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.
Pe calea expertizei contabile, se va proceda la determinarea TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispoziţiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacţie efectuată de recurenţii-reclamanţi în perioada care a făcut obiectul inspecţiei fiscale.
În vederea administrării acestei probe necesare pentru corecta stabilire a cuantumului debitelor reprezentând TVA colectată şi accesorii aferente, Înalta Curte va admite prezentul recurs, va casa hotărârea primei instanţe şi va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
2. Soluţia Înaltei Curţi şi temeiul juridic al acesteia
În temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 313 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs, va casa sentinţa atacată şi va dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursul declarat de S.S. şi S.C.M. împotriva Sentinţei nr. 123 din 27 martie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal.
Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 februarie 2014.
Procesat de GGC - AZ
| ← ICCJ. Decizia nr. 510/2014. Contencios | ICCJ. Decizia nr. 531/2014. Contencios. Contestaţie act... → |
|---|
