ICCJ. Decizia nr. 1088/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 1088/2015
Dosar nr. 1247/36/2011
Şedinţa publică de la 11 martie 2015
I. Circumstanţele cauzei
1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii
Prin acţiunea înregistrată şi precizată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC M.I.C.G. SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Constanţa prin compartimentul S.A.F. - A.I.F., a solicitat anularea în parte a Raportului de Inspecţie fiscală încheiat de aceasta din urmă, a Deciziei de impunere din 6 aprilie 2011, precum şi împotriva actelor subsecvente acestora - Dispoziţia din 7 iunie 2011 a D.G.F.P. Constanţa - S.A.F. - A.I.F., Decizia din 19 iulie 2011 de soluţionare a contestaţiei sale administrative emisă de D.G.F.P. Constanţa - Biroul de soluţionare contestaţii, Raportul de inspecţie fiscală din 10 august 2011, Decizia de impunere din 12 august 2011 privind aceleaşi obligaţii fiscale suplimentare de plată a D.G.F.P. Constanţa - S.A.F. - A.I.F. cu consecinţa anulării măsurii de diminuare cu suma de 1.035.873 RON a pierderii fiscale pentru anii 2007 - 2009 (din totalul de diminuat de 1.808.161 RON) şi a accesoriilor aferente (din totalul suplimentar stabilit la 335.385 RON plus accesorii de 48.427 RON) stabilit în sarcina sa pentru anul 2010.
Totodată, a solicitat şi suspendarea executării parţiale a actelor atacate, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea irevocabilă a contestaţiei prevăzute, la care reclamanta a renunţat la data de 9 februarie 2012.
Prin precizările formulate la data de 7 iunie 2012, reclamanta a arătat că înţelege să conteste, atât actele fiscale precizate în petitul acţiunii, cât şi sume, anularea măsurilor de diminuare cu suma de 995.805 RON a pierderii fiscale pentru anii 2007 - 2009 (din totalul de diminuat de 1.808.161 RON) şi anularea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 207.780 RON şi a accesoriilor aferente (din totalul suplimentar stabilit la 335.385 RON şi accesorii aferente de 48.427 RON) stabilit pentru anul 2010.
În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că, în urma unei inspecţii fiscale efectuate asupra impozitului pe profit realizat de societate, pentru perioada anilor 2007 - 2009 şi 2010 s-au întocmit două raportate de inspecţia fiscală din 4 aprilie 2011 şi cel de reverificare din 10 iulie 2011, prin care s-au menţinut măsurile, fiind diminuate unele sume prin recunoaşterea lor de către reclamantă prin contestarea acestora numai parţial.
Măsura stabilită prin Decizia de impunere din 6 aprilie 2011 prin care s-a reţinut că societatea reclamantă trebuie să plătească un impozit suplimentar de 335.935 RON (din care contestă 214.191 RON compusă din 207.780 RON şi accesorii aferente) este nelegală.
În acest sens a arătat că pentru anii 2007 - 2009 cheltuielile apreciate ca nedeductibile în cuantum de 499.456 RON şi cele din anul 2010 în cuantum de 11.367 RON (total 510.832 RON) se compun din:
1. cheltuieli bancare pentru achiziţionarea imobilului din Poiana Braşov în luna mai 2007 (vândut silit în luna iunie 2009) sunt în total de 460.727 RON (comision bancar pentru acordare credit 59.521 RON şi dobânzi plătite de 401.2006 RON);
2. alte cheltuieli necesare pentru acest imobil de 16.135 RON (studiu de fezabilitate pentru acordarea creditului - 2.773 RON, evaluarea imobilului 4.732 RON, gaze şi apă 6.016 RON, polistiren 2.614 RON);
3. cheltuieli cu consultanţe şi deplasări pentru noi investiţii de 34.709 RON ce se compun din deplasări elicopter Constanţa - Tulcea 20.914 RON, consultanţă firmă din Italia 4.700 RON şi deplasări externe - transport şi cazare de 9.095 RON şi;
4. alte cheltuieli ţeava - canal, container birou de 2.272 RON.
Aceste cheltuieli sunt, contrar celor reţinute de organele de control, deductibile fiscal, astfel cum a stabilit şi expertiza de specialitate efectuată în cauză (obiective 1, 2, 4, 5, 6) în sumă de 460.727 RON, 16.135 RON fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri reprezentând cheltuieli cu dobânzi şi comisioane bancare şi cheltuieli cu minima întreţinere a imobilului.
Cu privire la suma de 291.452 RON reprezentând diferenţe de valoare neamortizată a imobilului înstrăinat prin executare silită, arată că, urmare a Deciziei nr. 2 din 7 aprilie 2004 a Comisiei Centrale Fiscale privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit (publicată în M. Of. nr. 376 din 29 aprilie 2004), aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal: "În aplicarea prevederilor art. 214 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuieli înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizat sau terenurilor, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". În acelaşi sens e şi răspunsul expertului.
Prin urmare, reclamanta a argumentat că, recalculând impozitul pe profit, fără a lua în considerare constatările organului fiscal care se referă la suma de 1,298.624 RON considerată ca nedeductibilă fiscal (510.823 + 291.452 + 496.340), se impune anularea parţială a Deciziei din 9 iulie 2011 şi cu consecinţa anulării măsurii de diminuare cu suma de 995.805 RON a pierderii fiscale pentru anii 2007 - 2009 (din totalul de diminuat de 1.808.161 RON) şi anularea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 207.780 RON şi a accesoriilor din totalul de 335.385 RON stabilit în sarcina societăţii pe 2010.
În susţinerea acţiunii reclamanta a depus la dosar actele contestate, Raportul de inspecţie fiscală din 4 aprilie 2011, Decizia din 19 iulie 2011, Raportul de inspecţie fiscală din 10 august 2011, Decizia de impunere din 7 iunie 2011, Decizia de impunere din 12 august 2011, Contractul de vânzare-cumpărare a imobilului din Poiana Braşov, acte de la executorul judecătoresc şi a solicitat şi efectuarea unei expertize contabile de specialitate (fiscalitate) depusă în cauză.
2. Apărările formulate în cauză
Prin întâmpinarea formulată, pârâta A.N.A.F. - D.G.F.P. Constanţa a solicitat respingerea acţiunii ca nefondată, în ceea ce priveşte capătul de cerere şi ca inadmisibilă în ceea ce priveşte capătul 2 din cerere.
3. Hotărârea instanţei de fond
Prin Sentinţa nr. 361/CA din 21 noiembrie 2013, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea reclamantei SC M.I.C.G. SRL în contradictoriu cu pârâta - D.G.F.P. Constanţa, ca nefondată.
De asemenea, a admis cererea privind majorarea onorariului de expert de la 1.000 RON la 4.250 RON şi a obligat reclamanta la plata sumei către expert.
Pentru a se pronunţa astfel prima instanţa a reţinut că, în urma unei inspecţii fiscale care a vizat verificarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată - impozite şi taxe datorate bugetului de stat pentru perioada 4 septembrie 2006 - 31 decembrie 2010, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală din 4 aprilie 2011 urmare a finalizării inspecţiei fiscale privind impozitul pe profit şi TVA, pentru perioada 2007 - 2010, de către A.N.A.F. - S.A.F. - Activitatea de Inspecţie fiscală.
În baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală, s-a întocmit şi Decizia de impunere, de către D.G.F.P. Constanţa - Activitatea de inspecţie fiscală, privind obligaţiile suplimentare de plată, din 6 aprilie 2011, precum şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală din 7 iunie 2011 şi apoi Dispoziţia din 12 august 2011 emisă de D.G.F.P. Constanţa prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare, constând în impozit pe profit de 335.935 RON (cu dobânzi de 17.096 RON şi penalităţi de 31.332 RON, total 4.827 RON), stabilirea unei pierderi fiscale corectată pe baza evidenţei pentru anii 2007 - 2009 la 1.275.632 RON faţă de 2.403.348 RON, cât recuperare reclamanta în declaraţia privind calculul impozitului pe profit pentru anul 2010 şi calcularea unei pierderi fiscale pentru anii 2007 - 2009 de 595.187 RON (din cei 2.403.348 RON - corectaţi la 1.275.632 RON), în baza neluării în calcul a cheltuielilor nedeductibile.
A mai reţinut instanţa că toate cheltuielile despre care se arată că sunt deductibile fiscal, potrivit legii, nu sunt deductibile.
Cheltuielile bancare pentru achiziţionarea imobilului din Poiana Braşov în sumă de 460.727 RON (comision bancar pentru acordare credit - 59.521 RON şi dobânzi plătite - 401.206 RON) sunt nedeductibile fiscal, întrucât acestea nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 21 alin. (1) C. fisc. (Legea nr. 571/2003) şi pct. 22 din H.G. nr 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, reclamanta neobţinând venituri din exploatarea în scopul economic a imobilului, pentru cumpărarea acestuia, contractând creditul bancar cu E.B. (devenită M.B.) şi nu a realizat venituri nici din vânzarea imobilului în desfăşurarea activităţii autorizate de "dezvoltări imobiliare", acesta, dimpotrivă fiind vândut prin executare silită.
În consecinţă, susţine prima instanţă, aceste cheltuieli cu comisionul bancar perceput pentru acordarea creditului utilizat pentru cumpărarea imobilului din Poiana Braşov 59.521 RON, ca şi dobânzile plătite în sumă de 401.206 RON, total 460.727 RON ca şi alte cheltuieli pretinse în acelaşi sens pentru imobil (cum ar fi studiu de fezabilitate pentru acordarea creditului (2.773 RON), evaluarea imobilului (4.732 RON), gaze, apă (6.016 RON), polistiren (2.514 RON) sunt nedeductibile fiscal.
Referitor la cheltuielile cu consultanţă şi deplasări pentru noi investiţii (în sumă de 34.709 RON) compuse din deplasarea elicopter Constanţa - Tulcea: 20.914 RON, consultanţă firmă Italia: 4.700 RON, deplasări externe - transport şi cazare: 9.095 RON şi alte cheltuieli - ţeavă canal (container birou 2.272 RON), de asemenea, sunt nedeductibile fiscal, întrucât reclamanta nu a făcut dovada efectuării acestora în scopul realizării de venituri impozabile conform art. 21 alin. (1) C. fisc., scopul economic al efectuării lor nefiind dovedit, conform art. 21, suma de 71.690 RON nefiind deductibilă fiscal în aplicarea şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003.
Mai mult decât atât, dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. i) C. fisc. ar fi fost aplicabile în situaţia existenţei unui contract de consultanţă, studiul pieţei etc., iar prestarea serviciilor şi efectuarea călătoriilor să fie justificate cu documente valabile din punct de vedere contabil conform Legii nr. 82/1991, care să aibă calitatea de document justificativ pentru aplicarea art. 21 alin. (1) C. fisc., ceea ce în cauză nu există.
În ceea ce priveşte suma de 496.394 RON reprezentând diferenţe nefavorabile de curs valutar, considerate deductibile fiscal acestea nu sunt deductibile fiscal negenerând nici un fel de venit, fiind deci nedeductibil fiscal.
Suma de 291.452 RON contestată şi care ar fi condus la o pierdere fiscală mai mare şi care reprezintă diferenţa de valoare neamortizată a imobilului din Poiana Braşov vândut prin executare silită, se constată că expertul incomplet a menţionat că "regula fiscală prevede că valoarea neamortizată este cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit începând cu anul 2007", răspunzând la obiectivul fixat de instanţă, deoarece potrivit art. 24 C. fisc. amortizarea este acceptată ca o cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil doar pentru mijloacele fixe amortizate care sunt deţinute şi utilizate în producţia, livrarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor în scopuri administrative, deci pentru a fi exploatate în scopul economic.
Aşadar, arată instanţa de fond este evident că suma de 291.452 RON reprezentând diferenţa de valoare neamortizată a imobilului nu este o cheltuială deductibilă fiscal, imobilul respectiv nefiind exploatat în scop economic, dimpotrivă, fiind vândut prin executare silită (cumpărat la 9 mai 2007 - vândut silit în iunie 2009).
În ce priveşte solicitarea de anulare a Raportului de inspecţie fiscală din 4 aprilie 2011, instanţa a respins-o, deoarece acest act nu reprezintă un act administrativ fiscal în înţelesul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 (C. proc. fisc.), decizia de impunere emisă ca urmare a inspecţiei fiscale finalizată prin întocmirea raportului fiind actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislaţiei privind stabilirea sau modificarea obligaţiilor fiscale.
Referitor la expertiza efectuată în cauză, concluziile acesteia nu pot fi apreciate ca utile şi pertinente cauzei, întrucât, faţă de situaţia de fapt şi dispoziţiile legale aplicabile, sunt contrare legii.
4. Recursul declarat în cauză
Împotriva soluţiei instanţei de fond a declarat recurs reclamanta întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.
În motivarea acesteia s-a arătat că:
În mod greşit, a apreciat instanţa de fond cu privire la cheltuielile în legătură cu imobilul din Poiana Braşov (460.727 RON cheltuieli bancare, 16.135 RON alte cheltuieli necesare pentru imobil, 496.394 RON diferenţe nefavorabile de curs valutar şi 291.452 RON diferenţa de valoare neamortizată) că sunt nedeductibile deoarece nu ar fi fost realizate în scopul realizării de venituri impozabile şi nu s-ar fi obţinut în urma acestui imobil venituri nici pe baza exploatării sale economice, nici din vânzare, atâta timp cât acesta a fost executat silit.
Achiziţionarea imobilului se circumscrie obiectului principal de activitate, de dezvoltare imobiliară coroborat cu obiectul secundar de activitate de desfăşurare de activităţi turistice.
Rezultă că într-un mod arbitrar şi nejustificat a apreciat instanţa de fond că achiziţionarea imobilului nu ar fi în scopul realizării obiectului de activitate şi deci nici în cel al realizării de venituri.
De asemenea, cheltuielile efectuate cu achiziţia imobilului sunt cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri (aşa cum a relevat şi expertiza la obiectivele 1, 2).
Instanţa de fond a considerat însă că următoarele cheltuieli sunt nedeductibile pe motiv că imobilul pentru care ele au fost ocazionate nu a adus nici un venit.
În anul 2009 (anul vânzării prin executare a imobilului) au fost realizate venituri în cuantum de 876.242 RON (aşa cum a relevat şi expertiza la obiectivul nr. 4).
Este eronată opinia organelor de control că nu se pot lua în calcul dobânzile plătite în acest an de 273.562 RON (din totalul considerat nedeductibil cu acest tip de cheltuieli de 460.727 RON) întrucât nu sunt realizate în vederea realizării de puţuri pe motiv că aceste cheltuieli nu sunt efectuate până în luna august a lui 2009, moment de la care societatea înregistrează venituri.
Cu privire la suma de 496.349 RON reprezentând diferenţele nefavorabile de curs valutar care deşi au fost înregistrare în contabilitate ca şi pierdere, ele nu au fost recunoscute în niciun fel de organele fiscale.
Cu privire la suma de 291.452 RON reprezentând diferenţa de valoare neamortizată a imobilului înstrăinat prin executare silită a invocat Decizia nr. 2 din 7 aprilie 2004 a Comisiei Centrale fiscale privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit, publicată în M. Of. nr. 376 din 29 aprilie 2004.
În aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile înregistrate ca urmare a casării sau cedării unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenţă între valoarea fiscală de intrare a acestora şi amortizarea fiscală, după caz, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.
În anul 2010 societatea a realizat venituri de 12.322.225 RON şi profit de 2.311.081 RON din activităţi specifice obiectului de activităţi adică din activităţi de dezvoltare imobiliară, construcţii şi prestări servicii.
Alt motiv de recurs vizează aceea că, în mod greşit, a apreciat instanţa de fond cu privire la cheltuielile de consultanţă şi deplasări pentru noi investiţii, că sunt nedeductibile deoarece nu s-a făcut dovada efectuării lor în scopul realizării de venituri impozabile.
Aceste cheltuieli de consultanţă şi deplasări de 34.709 RON au fost efectuate pentru dezvoltarea colaborării cu F., C.G.R. Italia şi a fost întocmită o documentaţie privind impozitarea şi TVA-ului la construcţii; au fost realizate în vederea efectuării de noi investiţii, în realizarea obiectului de activitate.
S-au invocat şi concluziile expertizei efectuate în cauză, îndepărtate de către instanţa de fond.
La termenul de astăzi, prin note scrise, recurenta a invocat excepţia necompetenţei materiale a instanţei de fond Curtea de Apel Constanţa, în soluţionarea cauzei, în raport de obiectul contestaţiei, respectiv un impozit stabilit suplimentar în cuantum de 207.781 RON.
5. Apărările intimatei
M.F.P. - A.N.A.F., în întâmpinare, a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că, cheltuielile în legătură cu imobilul din Poiana Braşov asupra cărora instanţa de fond a apreciat, că sunt nedeductibile întrucât:
În perioada 2007 - 2009, recurenta reclamantă nu a obţinut venituri din exploatarea în scop economic a imobilului din Poiana Braşov cu destinaţia de cabană de vânătoare D+P+1E+M şi pod, având 11 camere şi dependinţe, pentru achiziţionarea căruia a contractat creditul bancar şi nici din vânzarea acestuia ca urmare a desfăşurării activităţii autorizate de "dezvoltări imobiliare".
În realitate, imobilul în cauză, a fost valorificat ca garanţie imobiliară în cadrul procedurii de executare silită care s-a efectuat prin executorul judecătoresc T.C. abilitat de a duce la îndeplinire procedura, la iniţiativa şi din dispoziţia creditorului ipotecar - Banca M.B. în favoarea căruia s-a constituit garanţia, în scopul recuperării creditului şi a costurilor aferente, vânzarea fiind evidenţiată în factura fiscală de executare silită emisă de executorul judecătoresc.
În al doilea rând, reclamanta, în calitate de debitor executat silit, nu a înregistrat în evidenţa contabilă în scopul evidenţierii taxei pe valoarea adăugată colectată de executorul judecătoresc, operaţiunea de livrare a imobilului efectuată în baza Facturii fiscale de executare silită din 10 iunie 2009, contrar prevederilor art. 155 alin. (8) lit. d) C. fisc. coroborate cu cele ale pct. 75 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare, astfel încât afirmaţia sa că ar fi obţinut venituri este cu atât mai mult nesusţinută.
În consecinţă, cheltuielile cu dobânzile bancare aferente creditului contractat pentru achiziţia imobilului înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilă în perioada 2007 - 2009 şi care au majorat pierderea fiscală nu sunt deductibile întrucât nu au avut ca efect obţinerea de venituri impozabile din exploatarea în scop economic a respectivului imobil, nefiind întrunite condiţiile prevăzute la art. 21 C. fisc.
În atare condiţii, aceste cheltuieli înregistrate în 2007 sunt nedeductibile fiscal deoarece nu sunt aferente realizării de venituri impozabile, nefiind întrunită condiţia de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) C. fisc. şi la pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare.
Din verificarea situaţiei de fapt şi de drept expusă de către organul de inspecţie, pe de o parte, şi de către reclamantă, pe de altă parte, şi în raport de documentele depuse la dosarul contestaţiei se pot observa următoarele:
În baza Contractului de vânzare-cumpărare cu garanţie imobiliară în favoarea Băncii E.B. încheiat în 9 mai 2007 societatea a achiziţionat un imobil în Poiana Braşov compus din teren şi construcţie - cabană de vânătoare D+P+1E+M şi pod, preţul de 4.628.400 RON (1.400.000 euro) fiind achitat parţial dintr-un credit bancar acordat de către bancă în valoare de 2.975.400 RON (900.000 euro).
Ulterior, ca urmare a neplăţii ratelor creditului, în data de 10 iunie 2009 imobilul a fost executat silit de către banca finanţatoare în baza Facturii de executare silită, pentru suma de 3.683.855 RON.
Astfel, din conţinutul Facturii fiscale de executare silită din 10 iunie 2009 emisă de Biroul executorului judecătoresc T.C., în urma valorificării imobilului nu reiese cine este creditorul care a declanşat procedura de executare silită.
În schimb, din dispoziţia de repartizare a sumelor rezultate din valorificare emisă de executor către C.B. rezultă că executarea silită a făcut obiectul Dosarului execuţional din 2009, sumele rezultate fiind distribuite în următoarea ordine de prioritate: în contul executorului în vederea acoperirii cheltuielilor aferente procedurii, creditoarei M.B. (fostă E.B.) la nivelul sumei de 3.553.458 RON, suma de 26.242 RON în contul debitoarei, deschis la B.T. şi suma de 39.007 RON creditoarei Consiliul Local Braşov.
Din extrasul de cont curent din data de 28 iulie 2009 deschis la M.B. Suc. Constanţa reiese că suma de 3.553.458 RON a fost utilizată de bancă astfel: 7.082,30 RON în vederea recuperării sumelor conform Dosarului de executare din 2009 şi 3.546.375,66 RON în vederea recuperării taxelor de notificări, timbre, onorariu B.E.J. T., rata la poliţa de asigurare şi raport de expertiză efectuat pentru societatea M.I.C. SRL.
Prin urmare, contextul faptelor expuse conduce la concluzia că Dosarul execuţional nr. 90/2009 a avut ca obiect declanşarea procedurii de executare silită a garanţiei materiale constituite de societatea-reclamantei în favoarea băncii E.B. în vederea garantării creditului acordat de aceasta.
Această concluzie este susţinută şi de faptul că imobilul în cauză a fost achiziţionat în baza Contractului de vânzare-cumpărare cu garanţie imobiliară din 9 mai 2007 din care rezultă că reclamanta, în calitate de cumpărătoare a consimţit să se instituie ipotecă asupra imobilului din Poiana Braşov în favoarea băncii creditoare - E.B., în scopul garantării plăţii integrale şi la timp a obligaţiilor asumate prin Contractul de credit în sumă de 900.000 euro (în echivalent 2.975.400 RON) acordat în scopul achiziţionării acestuia.
De asemenea, din cuprinsul contractului rezultă că acesta constituie titlu executoriu conform art. 120 din O.U.G. nr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului.
Pe de altă parte, dispoziţiile art. 21 alin. (1) C. fisc. şi precizările Normelor metodologice de aplicare de la pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 prevăd că sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, şi anume: cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor.
Ori recurenta reclamanta nu a obţinut venituri din exploatarea în scop economic a imobilului din Poiana Braşov cu destinaţia de cabană de vânătoare D+P+1E+M şi pod, având 11 camere şi dependinţe, pentru achiziţionarea căruia a contractat creditul bancar şi nici din vânzarea acestuia ca urmare a desfăşurării activităţii autorizate de "dezvoltări imobiliare".
Neîntemeiată apare şi argumentaţia recurentei cu privire la faptul că a obţinut venituri din vânzarea imobilului având în vedere obiectul său principal de activitate întrucât în primul rând, în speţă a avut loc o valorificare a garanţiei imobiliare în cadrul procedurii de executare silită care s-a efectuat prin executorul judecătoresc abilitat de a duce la îndeplinire procedura, la iniţiativa şi din dispoziţia creditorului ipotecar în favoarea căruia s-a constituit garanţia, în scopul recuperării creditului şi costurilor aferente, vânzarea fiind evidenţiată în factura fiscală de executare silită emisă de executorul judecătoresc.
În aceste condiţii, din punct de vedere fiscal cheltuielile cu comisionul bancar perceput la acordarea creditului utilizat pentru achiziţia imobilului din Poiana Braşov, precum şi cheltuielile cu consumul de gaze nu sunt deductibile întrucât reclamanta nu demonstrează că acestea au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile în sensul dispoziţiilor art. 21 alin. (1) C. fisc. şi a pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, imobilul achiziţionat prin credit nefiind utilizat conform destinaţiei sale constructive sau valorificat în scopul obţinerii de venituri în cadrul activităţii sale autorizate.
Referitor la măsura privind diminuarea pierderii fiscale a anului 2008 cu cheltuielile nedeductibile în cuantum de 141.235 RON
Din cuprinsul contestaţiei rezultă că aceste cheltuieli se compun din:
a) dobânzi bancare E.B. - 127.644 RON;
b) asigurare imobil Braşov (fără document justificativ) - 7.228 RON;
c) apă şi gaze vilă Poiana Braşov - 3.749 RON;
d) Polistiren spumă vilă Poiana Braşov - 2.614 RON.
Cu privire la cheltuielile în sumă de 127.644 RON reprezentând dobânzi E.B., cheltuieli cu consumul de apă şi gaze în sumă de 3.749 RON, precum şi cheltuieli cu materialele în sumă de 2.614 RON pentru vila din Poiana Braşov, aceste cheltuieli înregistrate de reclamantă în 2008 sunt nedeductibile fiscal deoarece nu sunt aferente realizării de venituri impozabile, nefiind întrunită condiţia de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) C. fisc. şi la pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare.
Astfel, cheltuielile cu dobânzile bancare percepute de E.B. pentru creditul utilizat pentru achiziţia imobilului din Poiana Braşov, precum şi cheltuielile cu consumul de apă, gaze şi materiale pentru această vilă nu sunt deductibile întrucât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile în sensul dispoziţiilor art. 21 alin. (1) C. fisc. şi pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, în anul 2008, societatea reclamantă nerealizând venituri din exploatarea respectivului imobil.
În această situaţie măsura dispusă de organul de inspecţie privind diminuarea pierderii fiscale a anului 2008 cu cheltuielile în cuantum total de 134.007 RON de la acest capăt de cerere este corectă.
Referitor la măsura privind diminuarea pierderii fiscale a anului 2009 cu cheltuielile nedeductibile în cuantum de 273.562 RON reprezentând dobânzi bancare E.B.
S-a apreciat că aceste cheltuieli înregistrate de reclamantă în 2009 sunt nedeductibile fiscal deoarece nu sunt aferente realizării de venituri impozabile, nefiind întrunită condiţia de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) C. fisc. şi la pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare, întrucât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, reclamanta nerealizând venituri din exploatarea sau din valorificarea în cadrul activităţii autorizate a respectivului imobil.
În ceea ce priveşte argumentul recurentei potrivit căruia valoarea neamortizată ar fi deductibilă la calculul impozitului pe profit, apreciem că aceasta este una pur teoretică care nu a ţinut cont de situaţia de fapt identificată din documentele analizate, respectiv de faptul că acel imobil nu a fost exploatat niciodată în scop economic în perioada mai 2007 - iunie 2009.
Potrivit prevederilor art. 24 C. fisc. amortizarea este acceptată ca şi cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil doar pentru mijloacele fixe amortizabile care îndeplinesc cumulativ o serie de condiţii, printre care cea mai importantă este de a fi deţinute şi utilizate în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, deci pentru a fi exploatate în scop economic.
În consecinţă, chiar şi în situaţia în care respectivele cheltuieli cu amortizarea ar fi fost înregistrate în evidenţa contabilă, ele nu ar fi îndeplinit condiţiile de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil întrucât imobilul din Poiana Braşov nu a fost exploatat în scop economic în perioada în care a fost deţinut de recurenta-reclamantă.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului
1. Argumentele de fapt şi de drept relevante
Analizând cu prioritate excepţia dirimantă a necompetenţei materiale a Curţii de Apel Constanţa în soluţionarea pricinii în raport de câtimea obiectului acesteia, Înalta Curte constată că, prin cererea de chemare în judecată reclamanta a indicat suma contestată ca fiind într-un total de 550.891 RON.
Faptul că în cursul judecăţii şi-a modificat câtimea obiectului cererii nu poate avea nicio relevanţă, câtă vreme suma iniţial contestată este superioară limitei de 500.000 RON care atrage competenţa soluţionării în primă instanţă a pricinii de Curtea de Apel.
Cât priveşte recursul declarat în cauză, Înalta Curte constată că acesta nu este întemeiat.
Astfel, în ceea ce priveşte imobilul proprietatea reclamantei din Poiana Braşov, aceasta nu a făcut dovada că ar fi obţinut venituri din utilizarea în scop economic a acestei "cabane de vânătoare", fie în raport de obiectul principal de activitate iniţial - "activităţi turistice", fie de cel modificat în anul 2007 - "dezvoltare imobiliară".
De altfel, nu recurenta a intenţionat să vândă imobilul în scopul obţinerii de profit ci acesta a fost supus executării silite.
Faptul că în urma vânzării şi această procedură, recurenta a obţinut o sumă de 26.241 RON nu îndreptăţeşte în niciun mod a aprecia în alt mod operaţiunea de achiziţionare imobil.
Susţinerile raportat la aceasta, precum că vânzarea directă sau cea prin executare silită sunt similare, sunt neîntemeiate fie şi doar dacă se ia în calcul comisionul încasat de către executorul judecătoresc.
Referitor la cheltuielile apreciate ca nedeductibile reprezentând: cheltuieli pentru imobil (apă + gaze + asigurare + polistiren) precum şi dobânzile bancare, Înalta Curte apreciază că, în mod corect, instanţa de fond a apreciat în acest caz astfel, întrucât nu s-a făcut dovada utilizării acestor cheltuieli în scopul realizării în concret al obiectului de activitate.
Referitor la dobânzile către E.B., nu s-a făcut dovada că acestea au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile raportat la concluziile mai sus arătate referitoare la utilizarea imobilului în realizarea obiectului de activitate.
Referitor la măsura privind diminuarea pierderii fiscale a anului 2009 cu cheltuielile nedeductibile în cuantum de 273.562 RON reprezentând dobânzi bancare E.B.; s-a apreciat că aceste cheltuieli înregistrate de reclamantă în 2009 sunt nedeductibile fiscal deoarece nu sunt aferente realizării de venituri impozabile, nefiind întrunită condiţia de deductibilitate prevăzută la art. 21 alin. (1) C. fisc. şi la pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare, întrucât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, reclamanta nerealizând venituri din exploatarea sau din valorificarea în cadrul activităţii autorizate a respectivului imobil.
În ceea ce priveşte argumentul recurentei potrivit căruia valoarea neamortizată ar fi deductibilă la calculul impozitului pe profit, s-a apreciat că acesta este unul pur teoretic care nu a ţinut cont de situaţia de fapt identificată din documentele analizate, respectiv de faptul că acel imobil nu a fost exploatat niciodată în scop economic în perioada mai 2007 - iunie 2009.
Potrivit prevederilor art. 24 C. fisc., amortizarea este acceptată ca şi cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil doar pentru mijloacele fixe amortizabile care îndeplinesc cumulativ o serie de condiţii, printre care cea mai importantă este de a fi deţinute şi utilizate în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative, deci pentru a fi exploatate în scop economic.
În consecinţă, chiar şi în situaţia în care respectivele cheltuieli cu amortizarea ar fi fost înregistrate în evidenţa contabilă, ele nu ar fi îndeplinit condiţiile de deductibilitate fiscală la calculul profitului impozabil întrucât imobilul din Poiana Braşov nu a fost exploatat în scop economic în perioada în care a fost deţinut de recurenta-reclamantă.
Referitor la neînsuşirea concluziilor raportului, de către instanţa de fond, recurenta nu a motivat în ce măsură acestea sunt reale, utile şi pertinente cauzei.
Analizând cel de-al doilea motiv de recurs referitor la deductibilitatea cheltuielilor de consultanţă şi a deplasărilor, Înalta Curte reţine că acesta nu este motivat, deşi această obligaţie îi revenea recurentei, pentru a se vădi nelegalitatea celor reţinute de către instanţa de fond.
În considerarea celor mai sus arătate recursul apare ca nefondat.
2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în cauză
Faţă de motivele de recurs invocate, Înalta Curte apreciază că acestea nu se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. motiv în care, în conformitate cu dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. acesta va fi respins ca nefondat.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Respinge excepţia necompetenţei materiale a instanţei de fond invocată de recurentă.
Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. M.I.C.G. S.R.L., prin administrator judiciar Cabinet individual de insolvenţă I.M. împotriva Sentinţei civile nr. 361/CA din 21 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 martie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 1081/2015. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 1180/2015. Contencios. Alte cereri. Recurs → |
|---|
