ICCJ. Decizia nr. 675/2015. Contencios. Contestaţie act administrativ fiscal. Recurs
| Comentarii |
|
R O M A N I A
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 675/2015
Dosar nr. 201/54/2013
Şedinţa publică de la 18 februarie 2015
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
1. Procedura derulată în faţa primei instanţe
Prin acţiunea înregistrată la data de 1 februarie 2013, reclamanta SC A.C. SRL Craiova a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Craiova să se dispună anularea Deciziei nr. 232 din 5 noiembrie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoarea adăugată, majorări şi penalităţi de întârziere, precum şi obligarea pârâtei la restituirea integrală a sumei de 591.066 lei încasată nelegal, cu dobânda legală aferentă acestei sume.
În motivarea acţiunii, s-a susţinut că prin actele administrativ - fiscale contestate reprezentanţii pârâtei au constatat în mod greşit faptul că societatea reclamantă nu a evidenţiat preţul real de vânzare al mărfurilor care au fost vândute prin casa de marcat, nu a declarat şi nu a înregistrat în contabilitatea sa veniturile obţinute din vânzarea cu amănuntul, deoarece pentru produsele vândute cu ajutorul casei de marcat fiscale s-au înregistrat preţuri de vânzare inferioare celor încasate în realitate de la clienţi şi care sunt venituri impozabile, conform prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.
De asemenea, în opinia reclamantei, s-a constatat eronat faptul că, în cadrul aceleiaşi luni, pentru produse comercializate en gros şi cu amănuntul există diferenţe semnificative de adaos comercial, în sensul că, adaosul comercial înregistrat prin casa de marcat este mult inferior celui înregistrat în facturile emise către clienţi persoane juridice.
Reclamanta a considerat că este nelegală şi constatarea faptului că a emis facturi şi bonuri fiscale în zile de duminică, zile în care nu a justificat că a desfăşurat activitate şi fapte de comerţ în realitate, încălcând prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991.
Pentru motivele expuse, s-a susţinut că s-a procedat în mod nelegal la recalcularea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, impunându-se anularea actelor administrative întocmite de pârâtă în acest sens.
2. Soluţia instanţei de fond
Curtea de Apel Craiova, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat sentinţa nr. 360 din 14 octombrie 2013, prin care a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamantă, a fost anulată Decizia nr. 232 din 5 noiembrie 2012, a fost anulată în parte Decizia de impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. şi majorările de întârziere aferente şi a fost respinsă cererea având ca obiect restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală aferentă.
Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a constatat, pe baza concluziilor expertizei contabile efectuate în cauză,coroborate cu înscrisurile depuse şi concluziile expertizei efectuate de organele penale, că rapoartele aferente casei de marcat din punctul de lucru al societăţii reclamante sunt înregistrate în evidenţa contabilă.
Din verificarea preţurilor de achiziţie şi a adaosului comercial stabilit la intrarea mărfurilor, comparativ cu preţurile de vânzare şi adaosurile utilizate la vânzările en gros şi en detail, judecătorul fondului a reţinut că reclamanta a evidenţiat corect în contabilitate vânzările de mărfuri din gestiunea en detail, iar adaosul comercial practicat la vânzarea produselor en gros şi en detail s-a încadrat în cotele medii pe luni şi ani ale costului de achiziţie.
În ceea ce priveşte metoda contabilă folosită, s-a reţinut că, deşi Ordinul M.F.P. nr. 3512/2008 recomandă utilizarea metodei global valorice în cazul comercializării en-detail, reclamanta a utilizat conturi analitice distincte pentru evidenţa contabilă a intrărilor şi ieşirilor de mărfuri, aşa încât să se poată urmări întreaga activitate desfăşurată, atât la preţul cu amănuntul, cât şi la preţul mărfurilor vândute cu ridicata.
De asemenea, s-a reţinut că, deşi în balanţele de verificare adaosurile comerciale pentru comerţul en gros şi comerţul en detail nu sunt egale, din expertizarea actelor contabile nu au fost identificate suficiente probe care să ateste o evidenţă contabilă dublă.
În consecinţă, s-a stabilit că veniturile realizate de reclamantă din comerţul cu amănuntul sunt cele din raportul fiscal de închidere zilnică emis de aparatul de marcat electronic şi înregistrate în evidenţa contabilă, iar nu cele presupuse de organele fiscale a fi fost realizate, pe baza unor estimări aleatorii.
Din acest motiv, s-a considerat că determinarea bazei impozabile nu poate fi efectuată prin estimare, cum eronat a procedat organul fiscal, atât timp cât există înregistrări contabile corecte, pe baza cărora s-au făcut raportări la organele fiscale şi s-au întocmit bilanţurile fiscale şi în atare situaţie, sunt nelegale obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit şi T.V.A., cu majorările de întârziere aferente.
Cererea reclamatei de restituire a sumei de 591.066 lei cu dobânda legală aferentă a fost respinsă, cu motivarea că nu a fost respectată procedura reglementată de dispoziţiile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004.
3. Calea de atac exercitată
Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs atât reclamanta SC A.C. SRL, cât şi pârâta D.G.R.F.P. Craiova.
În recursul declarat de reclamantă s-a solicitat ca, în temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., să fie modificată în parte hotărârea atacată, în sensul admiterii în totalitate a acţiunii, inclusiv în privinţa cererii de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală aferentă.
Recurenta a susţinut că în mod eronat instanţa de fond a respins această cerere, reţinând că nu a fost îndeplinită procedura prealabilă prevăzută de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004, deşi a dovedit că a formulat cererile din 3 iulie 2012 şi din 26 septembrie 2013 pentru restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală, cereri care nu au fost soluţionate.
Pentru dovedirea susţinerilor sale, recurenta a invocat jurisprudenţa comunitară cu privire la situaţia generată de încasarea taxelor de către un stat membru sau a normelor dreptului naţional, învederând că justiţiabilii au dreptul la restituirea nu numai a taxei percepute fără temei, ci şi a sumelor plătite acestui stat sau reţinute de acesta în legătură directă cu taxa respectivă, ceea ce cuprinde şi pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor ca urmare a exigibilităţii premature a taxei (Hotărârea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft şi aţii, C - 397/98 şi C- 410/98, Rec.p.I - 1727, pct. 87 - 89; Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the F II Group Litigation, C - 446/2004, Rec.p.1 - 11753, pct. 205; Hotărârea Littlewoods Retail şi alţii, pct. 25; Hotărârea din 27 septembrie 2012, Zuckerfabrik Jülich şi alţii, C - 113/10, C - 147/10 şi C - 234/10, pct. 65).
În recursul declarat de pârâtă s-a solicitat ca, în temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., să fie modificată în parte hotărârea atacată, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii, inclusiv în privinţa cererii de anulare a Deciziei nr. 232 din 5 noiembrie 2012 şi a Deciziei de impunere nr. 223 din 12 decembrie 2008 pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. şi majorări de întârziere aferente.
În temeiul art. 304 pct. 7 C. proc. civ. a fost criticată hotărârea atacată pentru nerespectarea dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., arătându-se că prima instanţă a preluat concluziile expertului, de altfel neargumentate şi nu a prezentat motivele de fapt şi de drept pentru care a admis acţiunea şi a anulat actele administrative atacate.
De asemenea, s-a arătat că nu au fost luate în considerare apărările formulate şi dovezile aduse de organul fiscal, nu au fost analizate probele administrate, fiind expuse succint numai concluziile expertizei contabile.
În temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ. a fost criticată pe fond soluţia primei instanţe şi în dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost invocate, în esenţă, următoarele argumente:-instanţa de fond nu s-a pronunţat şi nu a analizat susţinerile organului fiscal privind nedeductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe (jaluzele şi mobilier), care nu se găsesc la punctul de lucru unde se desfăşoară activitatea şi unde se obţin venituri impozabile, ci sunt la domiciliul asociaţiilor şi în folosul acestora;
- instanţa de fond nu a analizat nici faptul că reclamanta a emis facturi în sumă de 136.096 lei şi bonuri fiscale în sumă de 91.824 lei în zile de duminică, zile în care nu a desfăşurat în realitate fapte de comerţ, încălcând prevederile Legii nr. 82/1991;
- instanţa de fond nu a analizat neregulile constatate pentru anul fiscal 2007 şi pentru care s-a calculat diferenţa de impozit pe profit, cu majorările de întârziere aferente, respectiv nu a depus declaraţia privind impozitul pe profit pe anul 2006, nu a evidenţiat preţurile reale de vânzare ale mărfurilor care au fost vândute prin casa de marcat şi pentru cantitatea de 6.509,10 kg. pui scăzută nejustificat din gestiune nu a înregistrat venituri, dar nici nu a constatat plus de inventar în gestiune;
- instanţa de fond nu a avut în vedere concluzia organului de control că reclamanta a practicat şi a înregistrat corect în evidenţa contabilă doar preţurile de vânzare pentru produsele vândute cu facturi, iar pentru produsele vândute cu amănuntul a practicat aceleaşi preţuri, dar în casa de marcat fiscală a înregistrat produsele vândute la preţuri mult mai mici, utilizând două metode diferite de conducere a contabilităţii analitice a mărfurilor, astfel că a fost micşorat procentul mediu de adaos comercial la vânzările de mărfuri en gros şi a fost majorat procentul mediu de adaos comercial la vânzările de mărfuri cu amănuntul, încălcându-se prevederile Ordinul M.F.P. nr. 1850/2004 privind registrele şi formularele financiar - contabile şi ale Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene;
- instanţa de fond nu a analizat neregulile constatate de organul de control cu privire la taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile în care s-a dovedit că reclamanta a dedus eronat T.V.A. aferentă achiziţionării în luna iulie 2008 a unui televizor care nu a fost utilizat în folosul operaţiunilor taxabile, a înregistrat cheltuieli cu protocolul peste limita legală pentru care nu a colectat T.V.A. aferentă în luna mai 2008 şi nu a înregistrat în evidenţa contabilă în perioada iunie 2006 - august 2008 T.V.A. colectată în sumă de 315.787 lei, deoarece pentru produsele vândute cu ajutorul casei de marcat fiscale a marcat şi a înregistrat în evidenţa contabilă preţuri de vânzare inferioare celor încasate în realitate şi care sunt venituri impozabile;
- instanţa de fond nu a motivat şi nici nu a indicat temeiul legal în baza căruia a fost anulată obligaţia de plată pentru accesoriile aferente impozitului pe profit şi T.V.A., deşi acestea au fost corect calculate în baza dispoziţiilor art. 120 din O.U.G. nr. 92/2003.
II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor
Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate pentru următoarele considerente: Aspecte de fapt şi de drept relevante
Prin hotărârea pronunţată în cauză instanţa de fond a dispus în mod legal anularea actelor administrativ - fiscale întocmite de pârâta D.G.F.P. Dolj pentru suma de 591.066 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A., cu majorările de întârziere aferente, respingând cererea reclamantei de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, cu dobânda legală aferentă, astfel că sunt neîntemeiate criticile formulate în cele două recursuri.
1.1. Recursul reclamantei este nefondat, constatându-se că instanţa de fond a respins în mod întemeiat cererea de obligare a pârâtei la restituirea sumei de 591.066 lei, în condiţiile în care nu s-a dovedit prin probe concludente depunerea cererii de restituire însoţită de documente justificative în conformitate cu dispoziţiile Ordinului M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Reclamanta nu a urmat procedura de restituire a sumelor pe care consideră că le-a achitat organului fiscal fără să le datoreze şi prin urmare, nu le poate solicita direct în instanţa de judecată, fără îndeplinirea condiţiilor impuse în această procedură specială instituită de art. 117 C. proc. fisc. şi de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. În raport cu această situaţie de fapt concretă care dovedeşte neîndeplinirea unei condiţii procedurale este lipsită de relevanţă jurisprudenţa comunitară invocată de recurenta reclamantă.
În consecinţă, soluţia de respingere a acestui capăt de cerere este legală şi se va respinge ca nefondat recursul declarat de către reclamantă.
1.2. Recursul pârâtei este de asemenea nefondat, constatându-se că sunt neîntemeiate criticile aduse hotărârii instanţei de fond în baza dispoziţiilor art. 304 pct. 7 şi pct. 9 C. proc. civ.
Critica referitoare la nemotivarea hotărârii instanţei de fond, încadrată în prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., este neîntemeiată, întrucât nu au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi deci nu a fost încălcat dreptul părţilor la un proces echitabil.
Analizând sentinţa recurată se constată că aceasta a fost motivată în fapt şi în drept, cu referire la înscrisurile depuse la dosar şi la prevederile legale aplicabile în cauză, nefiind necesar ca judecătorul să răspundă în mod expres la fiecare argument invocat de părţi.
Critica referitoare la soluţia de anulare a actelor administrativ - fiscale, încadrată în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., este neîntemeiată pentru următoarele argumente, care au fost corect reţinute de instanţa de fond.
1.2.1. Reclamanta a evidenţiat corect în contabilitate vânzările en gros şi en detail în perioada 2006 - august 2008, respectând normele legale în vigoare, situaţie care a rezultat din verificarea datelor înregistrate în evidența contabilă și din verificările prețurilor înregistrate în evidența contabilă și din verificările prețurilor de achiziție și adaosului comercial stabilit la intrarea mărfurilor, nefiind rezonabile suspiciunile privind nedeclararea tuturor veniturilor din acea perioadă.
Din analiza actelor contabile, s-a constatat că reclamanta s-a încadrat în coeficientul mediu față de costul de aprovizionare și a evidențiat în contabilitate prețurile reale de vânzare ale mărfurilor vândute, întrucât toate rapoartele aferente casei de marcat, reprezentând vânzările efectuate, se regăsesc înregistrate în contabilitate: în registrul de casă, jurnale de vânzări, respectiv note contabile, balanțe.
1.2.2. Estimarea bazei de impunere pentru stabilirea obligațiilor fiscale ale reclamantei nu s-a justificat în condițiile prevăzute de art. 65 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. proc. fisc. și deci organele de control au apreciat în mod nelegal că ar exista venituri nedeclarate, venituri care nu sunt certe și reale, neavând corespondent în datele privind veniturile și adaosurile comerciale înregistrate în contabilitate, conform normelor legale în vigoare.
Pe baza probelor administrate, instanța de fond a constatat în mod corect că masa impozabilă nu s-a diminuat și nu a fost prejudiciat bugetul de stat cu sumele de 143.125 lei impozit pe profit și de 315.787 lei T.V.A., deoarece aceste debite suplimentare stabilite de organele de control sunt estimate și nu reprezintă realitatea operațiunilor comerciale efectuate.
În consecință, acest debit nu este cert, conform prevederilor art. 3 lit. b) din Legea nr. 571/2003, fiind stabilit pe baza unor estimări, prin comparația unor adaosuri comerciale de la diferite societăți care desfășoară activitate economico - financiară în zonă, dar fără a se ține seama de sursele de aprovizionare, de modul de comercializare en gros sau cu amănuntul și de modul de plată al acestor mărfuri.
1.2.3. Prin sentința penală nr. 245/63/2012, pronunţată de Tribunalul Dolj în Dosarul nr. 3.444/63/2012, s-a reținut că nu se poate stabili că reclamanta a realizat în realitate venituri mai mare decât cele înregistrate în contabilitatea societății, pe baza unor analize comparative cu activitatea altor societăți cu același profit de activitate.
Prin această sentință a fost menținută Rezoluția din 20 iulie 2009 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Craiova privind neînceperea urmăririi penale față de administratorii societății sub aspectul infracțiunii de evaziune fiscală, considerându-se că sunt simple ipoteze, fără indicii concrete, că prin evidențierea în contabilitate a unor operațiuni de vânzare cu amănuntul la un preț inferior celui practicat în cazul vânzărilor cu ridicata sau aferent achiziționării produselor respective se creează certitudinea realizării unor venituri mai mari decât cele înregistrate în evidențele contabile.
1.2.4. Pentru diferența de T.V.A. s-a dispus de asemenea în mod corect anularea actelor administrativ-fiscale întocmite de pârâtă, reținându-se că, în perioada iunie 2006 - august 2008 s-au evidențiat prețurile reale de vânzare ale mărfurilor vândute prin casa de marcat și deci nu au existat venituri nedeclarate de societate din vânzarea cu amănuntul.
Considerentele avute în vedere la anularea obligaţiei de plată a diferenței de impozit pe profit a fost corect avută în vedere și pentru anularea obligației suplimentare de plată a T.V.A.
1.2.5. Toate celelalte susțineri din recursul pârâtei nu pot fi examinate de instanța de control judiciar în condițiile în care nu au fost deduse judecății, nefiind invocate prin cererea de chemare în judecată și nici prin contestația formulată în procedura administrativă.
De altfel, reclamanta nu a contestat actele administrativ-fiscale întocmite de pârâtă cu privire la impozitul pe profit în sumă de 14.097 lei și T.V.A. în sumă de 15.731 lei.
1.2.6. Instanța de fond a dispus în mod întemeiat anularea actelor întocmite de pârâtă cu privire la majorările de întârziere aferente impozitului pe profit și T.V.A., întrucât nu mai există temei legal pentru plata accesoriilor în condițiile în care s-a constatat nelegalitatea debitelor, reprezentând obligații fiscale principale.
2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.
În baza dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii instanței de fond, Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursurile declarate de SC A.C. SRL şi de D.G.R.F.P. Craiova împotriva sentinţei nr. 360 din 14 octombrie 2013 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 februarie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 673/2015. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 676/2015. Contencios. Anulare certificat de... → |
|---|
