ICCJ. Decizia nr. 806/2015. Contencios. Pretentii. Recurs
| Comentarii |
|
ROMÂNIA
ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE
SECŢIA DE contencios ADMINISTRATIV ŞI FISCAL
Decizia nr. 806/2015
Dosar nr. 759/33/2012*
Şedinţa de la 24 februarie 2015
Asupra recursurilor de faţă;
Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin sentinţa civilă nr. 287 din 27 iunie 2014, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, a admis, în parte, acţiunea în contencios administrativ promovată de reclamanta SC M.D. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.A.M.C., şi D.G.R.F.P. Braşov - A.J.F.P. Mureş şi, în consecinţă: a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a dobânzii cuvenite pentru sumele restituite în baza decontului negativ de T.V.A., aferent lunii martie 2009, cu depăşirea termenului legal, în cuantum de 232.294 lei, a obligat pârâta A.N.A.F. - D.G.A.M.C. la plata către reclamantă a dobânzii cuvenite pentru sumele restituite în baza decontului negativ de T.V.A. aferent lunii august 2008, cu depăşirea termenului legal, în cuantum de 874.626 lei şi a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 14.914,56 lei, cheltuieli de judecată.
Pentru a pronunţa această hotărâre instanţa de fond a reţinut că SC M.D. SRL a depus deconturi de T.V.A. cu suma negativa cu exercitarea opţiunii de rambursare T.V.A. aferent lunilor august 2008 şi martie 2009. Aceste rambursări de T.V.A. au fost soluţionate într-un termen mai mare de 45 zile fapt ce a dus la solicitarea de către SC M.D. SRL de dobânzi de întârziere.
Din probaţiunea administrată rezultă că decontul aferent lunii august 2008 s-a depus la D.G.A.M.C. în data de 24 septembrie 2008, suma cerută la rambursare fiind de 3.219.081 lei.
În vederea soluţionării decontului, s-a demarat o acţiune inspecţie fiscală, suspendată în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, în vederea obţinerii unor informaţii din partea Compartimentului de schimb internaţional de informaţii din cadrul D.G.A.M.C. în 25 martie 2009 a fost încheiat raportul de inspecţie fiscală parţială pentru rambursarea de T.V.A., conform căruia suma cerută la rambursare a fost diminuată cu 141.395 lei. Ulterior, s-a emis Decizia de impunere nr. 62 din 26 martie 2009 pe suma de 3.077.686 lei (3.219.081 lei-141.395 lei).
Suma de 3.077.686 lei a fost achitată astfel: compensare cu obligaţii fiscale, nota de compensare din 27 august 2009, valoarea de 614.685 lei (compensarea s-a efectuat cu data de 24 septembrie 2008); compensare cu obligaţii fiscale, nota de compensare din 27 august 2009, valoarea de 65 lei (compensarea s-a efectuat cu data de 24 septembrie 2008) şi plata efectivă cu nota de restituire din 27 august 2009, valoarea de 2.462.936 lei (plata a fost operată în fişa pe plătitor în 28 august 2009).
Prin constatările efectuate de către expertul contabil desemnat în cauză se verifică apărările conform cărora, în cadrul compensărilor din data de 24 septembrie 2008, a fost compensat T.V.A. de rambursat cu datorii ale SC M.D. SRL către bugetul de stat. Compensarea sumelor s-a făcut cu data de 24 septembrie 2008, data la care a fost depus decontul de T.V.A. cu suma negativa care reprezintă şi cererea de rambursare T.V.A.. Cu toate acestea, sumele care sunt compensate reprezentând în principal T.V.A. (613.945 lei din totalul compensat de 614.750 lei), nu au fost datorate de SC M.D. SRL la data compensării ci acestea provin din deconturi de T.V.A. a căror sume au fost scadente la alte date.
Astfel, cei 614.750 lei ce fac obiectul compensării se compun din: decont T.V.A. aprilie 2009, suma de 122.917 lei, cu scadenţa 25 mai 2009 conform fişa pe plătitor; decont T.V.A. iunie 2009, suma de 451.080 lei, cu scadenţa 25 iulie 2009 conform fişa pe plătitor; decont T.V.A. iulie 2009, suma de 39.948 lei, cu scadenţa 25 august 2009 conform fişa pe plătitor; amendă, suma de 700 lei, cu scadenţa 25 mai 2009 conform fişa pe plătitor (amenda nu e purtătoare de dobânzi); şomaj angajator, suma de 1 lei, cu scadenţa 25 iunie 2009 conform fişa pe plătitor; sănătate angajator majorări, suma de 10 lei, cu scadenţa 25 ianuarie 2009 conform fişa pe plătitor (majorările nu sunt purtătoare de dobânzi); C.A.S. angajator majorări, suma de 29 lei, cu scadenţa 20 iunie 2009 conform fişa pe plătitor (majorările nu sunt purtătoare de dobânzi); impozit salarii, suma de 65 lei; în legătură cu această sumă, d-na expert a indicat că nu a putut determina data scadenţei din fişa pe plătitor şi a considerat scadenţa la data compensării.
În ceea ce priveşte decontul aferent lunii martie 2009, el s-a depus la D.G.A.M.C. în data de 24 aprilie 2009, suma cerută la rambursare a fost de 795.246 lei.
D.G.F.P. Mureş, în cadrul unei acţiuni de inspecţie fiscală generală, efectuate în baza delegării de competenţă din partea D.G.A.M.C., a fost organul care efectuat şi verificarea obligaţiei fiscale pentru perioada vizată de acest decont. Conform susţinerilor acestei pârâte, această delegare de competenţă a avut ca obiect efectuarea unei inspecţii fiscale generale, documentul de delegare nereferindu-se şi la o inspecţie pentru soluţionarea cu control anticipat a unui decont negativ de T.V.A. cu sumă negativă şi opţiune de rambursare şi el fiind înregistrat în evidenţele pârâtei la 4 iunie 2009.
Controlul fiscal a fost suspendat pe perioada 19 august 2009-4 martie 2010, în vederea efectuării unui control încrucişat şi solicitării unor informaţii din partea unor autorităţi fiscale din alte state membre ale U.E., necesare pentru clarificarea diferitelor aspecte constatate de organul fiscal, iar în data de 26 martie 2010, a fost încheiat raportul de inspecţie fiscală, conform căruia suma de T.V.A. ceruta la rambursare a fost acceptată. Ulterior, s-a emis Decizia de impunere nr. 6190010013885 din 02 aprilie 2010, pentru suma de 795.246 lei.
Suma de 795.246 lei a fost achitată astfel: compensare cu obligaţii fiscale, nota de compensare din 15 aprilie 2010, valoarea de 244.929 lei (compensarea s-a efectuat cu data de 24 aprilie 2009); compensare cu obligaţii fiscale, nota de compensare din 07 mai 2010, valoarea de 126.981 lei (compensarea s-a efectuat cu data de 24 aprilie 2009); plata efectivă cu nota de restituire din 07 mai 2010, valoarea de 423.336 lei (plata a fost operata în fisa pe plătitor în 07 mai 2010).
Conform celor indicate de către expert, în compensările din data de 15 aprilie 2010 şi 07 mai 2010, a fost compensat T.V.A. de rambursat cu datorii ale SC M.D. SRL către bugetul de stat. Compensarea sumelor s-a făcut cu data de 24 aprilie 2009, data la care a fost depus decontul de T.V.A. cu suma negativa care reprezintă şi cererea de rambursare T.V.A.. Cu toate acestea, sumele care sunt compensate reprezentând T.V.A. (151.228 lei) şi impozit pe profit (220.682 lei), nu au fost toate datorate de SC M.D. SRL la data compensării. T.V.A. provine din deconturi de T.V.A. a căror sume au fost scadente la alte date.
Astfel, cei 371.910 lei, compensaţii, se compun din: decont T.V.A. august 2009, suma de 75.493 lei, cu scadenţa 25 septembrie 2009; decont T.V.A. septembrie 2009, suma de 34.713 lei, cu scadenţa 25 octombrie 2009; decont T.V.A. octombrie 2009, suma de 41.022 lei, cu scadenţa 25 noiembrie 2009; impozit profit, suma de 48.043 lei cu scadenţa 05 mai 2010 conform fişei pe plătitor; impozit profit, suma de 45.658 lei cu scadenţa 05 mai 2010 conform fişei pe plătitor; impozit profit, suma de 126.981 lei cu scadenţa 25 aprilie 2010 conform fişei pe plătitor.
Dată fiind această stare de fapt, d-na expert a concluzionat, luând în calcul toate solicitările instanţei, următoarele:
În privinţa decontului T.V.A. din august 2008:
- varianta 1.1.: perioada de soluţionare a cererii de rambursare se suspenda în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta respecta logica expusa de reclamanta conform celor indicate la fila 2 a acţiunii introductive. Dobânda calculată este de 831.538 lei.
- varianta 1.2.: perioada de soluţionare a cererii de rambursare se suspenda în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta este în acord cu pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda calculată este de 687.159 lei.
- varianta 2.1.: perioada de soluţionare a cererii de rambursare nu se suspenda în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta respecta logica expusa de reclamanta conform celor indicate la fila 2 a acţiunii introductive. Dobânda calculată este de 874.626 lei.
- varianta 2.2.: perioada de soluţionare a cererii de rambursare nu se suspenda în intervalul 16 ianuarie 2009-29 ianuarie 2009, varianta este în acord cu pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda calculată este de 721.640 lei.
În privinţa decontului T.V.A. din martie 2009:
- varianta 3.a.1.: varianta în care dobânzile să fie calculate cu luarea în considerare a termenului legal de 45 zile pentru soluţionarea cererii de rambursare, varianta respecta logica expusa de reclamanta conform celor indicate la fila 2 a acţiunii introductive. Dobânda calculată este de 232.294 lei.
- varianta 3.a.2.: varianta în care dobânzile sa fie calculate cu luarea în considerare a termenului legal de 45 zile pentru soluţionarea cererii de rambursare, varianta este în acord cu pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda calculată este de 140.971 lei.
- varianta 3.b.1.: varianta în care termenul de 45 zile este suspendat sau după caz prelungit în intervalul 19 august 2009-04 martie 2010, varianta respecta logica expusa de reclamanta conform celor indicate la fila 2 a acţiunii introductive. Dobânda calculată este de 95.968 lei.
- varianta 3.b.2.: varianta în care termenul de 45 zile este suspendat sau după caz prelungit în intervalul 19 august 2009-04 martie 2010, varianta este în acord cu pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004. Dobânda calculată este de 57.150 lei.
Luând act de cele relevate prin probaţiunea administrată, Curtea reţine pertinenţa celor arătate de către reclamantă, în sensul în care paratele si-au încălcat obligaţia legală, stabilită conform cap. I lit. b) pct. 6 al Ordinul M.F.P. nr. 1857/2007, de a soluţiona cele doua deconturi negative de T.V.A. în termenul legal de 45 de zile de la data depunerii acestora. Totodată, acest fapt atrage în mod indubitabil obligaţia organelor fiscale acestui termen legal şi data la care sumele datorate reclamantei s-au stins, fie prin compensare, fie prin plata efectivă în favoarea reclamantei.
O primă precizare considerată necesară de către Curte în acest context este legată de faptul că, deşi prin cererile în probaţiune formulate, reclamanta părea că înţelege să conteste însăşi modalitatea de soluţionare a celor două deconturi, apreciind că nu era necesară efectuarea unor inspecţii fiscale anticipate, prin apărările dezvoltate ulterior, nu a înţeles să reitereze această poziţie.
De altfel, instanţa reţine că, raportat la prev. art. cap. III, lit. b) din Ordinul M.F.P. nr. 1857/2007, încadrarea reclamantei în categoria contribuabililor cu risc fiscal mare, în cazul cărora soluţionarea deconturilor se realizează numai cu inspecţie fiscală anticipată, s-a făcut în mod corect (fila 238, vol. II).
Apoi, este necesară analiza apărărilor invocate de către D.G.R.F.P. Braşov, pentru A.J.F.P. Mureş, conform cărora nu poate fi obligata la plata dobânzilor de întârziere solicitate de către reclamantă, având în vedere ca a fost implicata, în temeiul unei delegări de competenta, exclusiv la derularea unei inspecţii fiscale generale, obiectul inspecţiei fiscale derulate de către aceasta nefiind soluţionarea decontului negativ de T.V.A. aferent lunii martie 2009.
În acest context, petenta remarcă corect că această pârâtă avea în realitate cunoştinţa de faptul ca inspecţia fiscala pe care o derula viza totodată şi soluţionarea decontului negativ de T.V.A. cu opţiune de rambursare aferent lunii martie 2009. Acest aspect rezulta în mod explicit din documentele care au fost depuse de către D.G.R.F.P. Braşov la dosarul cauzei, dar şi din chiar poziţia procesuala a paratei, care recunoaşte faptul ca încă înainte de expirarea termenului de soluţionare a decontului negativ de T.V.A. aferent lunii martie 2009, i s-a comunicat faptul că face obiectul acestui control şi soluţionarea acestuia, acţiune care urma a fi întreprinsă în cadrul inspecţiei fiscale generale (fila 131, vol. V).
Aşa fiind, va fi validată teza avansată de reclamantă, conform căreia raţionamentul de care se prevalează D.G.R.F.P. Braşov este unul excesiv de formalist, întrucât, atâta vreme cat inspecţia fiscala a vizat în concret şi soluţionarea decontului negativ de taxa cu opţiune de rambursare, iar rezultatul acestui control l-a constituit şi acceptarea la rambursare a acestei sume, este indiferenta natura controlului în cadrul căruia s-au desfăşurat aceste operaţiuni punctuale, astfel încât organele fiscale erau obligate sa respecte termenul imperativ de 45 de zile instituit de lege pentru soluţionarea decontului în discuţie.
Corect se relevă că o altă interpretare ar conduce la concluzia ca organele fiscale au un control direct asupra posibilităţii de a eluda termenul imperativ stabilit în sarcina lor.
Continuându-se raţionamentul, justificat se susţine că nu poate fi reţinuta nici împrejurarea potrivit căreia a fost necesara suspendarea inspecţiei fiscale raportat la necesitatea obţinerii unor informaţii de la terţi, de vreme ce raportul de inspecţie fiscală emis de către D.G.F.P. Mureş a fost în final întocmit tot sub rezerva reverificării, demers care putea fi realizat încă de la început pentru a evita tergiversarea soluţionării decontului negativ de T.V.A. cu opţiune de rambursare (fila 177, din dosarul de fond din primul ciclu procesual).
Drept consecinţă, nu are nicio importanţă faptul că această parte a fost încunoştinţată cu privire la delegarea de competenţă cu 13 zile înainte de expirarea termenului de 45 de zile şi că decontul de T.V.A. i-a fost transmis abia peste încă 5 zile, după cum nu poate fi reţinut nici că ea nu are atribuţii în ceea ce priveşte administrarea fiscală a reclamantei, care se încadrează în categoria marilor contribuabili.
Aceasta întrucât ambele pârâte, independent de atribuţiile lor specifice, reprezintă Statul Român, în raportul juridic dedus judecăţii, în ceea ce priveşte situaţia fiscală a reclamantei, având obligaţia de a-şi organiza serviciile de aşa manieră încât să se alinieze la toate exigenţele stabilite în sarcina sa, deduse din modul în care C.J.U.E. a interpretat legislaţia comunitară în materie de T.V.A., asigurând şi dreptul petentei la o administrație deschisă şi eficientă.
Astfel, la nivelul U.E. există o serie de documente care subliniază principiile care stau la baza relației administrație-cetățean, a activității cu publicul pe care acesta o desfăşoară. Principii precum legalitatea, nondiscriminarea, proporționalitatea dintre măsurile întreprinse și scopul urmărit, precum și consistența actului de conduită în sectorul administrativ se regăsesc în documentele U.E., deziderate care sunt de natură să asigure o activitate de administrare în respectul drepturilor și intereselor legitime ale cetățenilor.
Din perspectiva reclamantei, nu importă care sunt delimitările de competenţe între diferitele structuri fiscale, ci numai faptul că ambele pârâte au fost implicate în activitatea de soluţionare a decontului aferent lunii martie 2009, care nu a fost finalizată în termenul de 45 de zile. Instanţa este menită să tranşeze o situaţie în care particularul invocă faptul că administraţia are obligaţia de a-şi defini în mod clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate, practica administrativă creată fiind de natură să-i nege un drept consacrat pe cale legală.
Astfel, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice şi conform jurisprudenţei constante a C.E.D.O., o soluţie dispusa printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate şi o coerenţă rezonabilă pentru a evita pe cât posibil insecuritatea juridică şi incertitudinea pentru subiecţii de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluţii. Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea - fie ea legislativă, administrativă sau provenind din practicile aplicate de autorităţi - este un factor important ce trebuie luat în considerare pentru a aprecia conduita culpabilă a statului - prin organele sale abilitate - în luarea unei măsuri, mai ales în materie fiscală.
Aşadar, instanţa a fost pusă în situaţia de a se pronunţa asupra întinderii efectelor produse de o situaţie specifică în care statul, prin organele sale, a reacţionat cu întârziere şi nu a soluţionat în termen un decont T.V.A., cu ignorarea obligaţiilor ce îi revin în această materie, deduse din aplicarea principiului neutralităţii fiscale, motive pentru care, în ceea ce priveşte decontul lunii martie 2009, a dispus antrenarea răspunderii solidare a celor două pârâte.
În continuare, Curtea a constatat că, prin raportare la apărările şi textele legale incidente în cauză, este necesar să se pronunţe asupra cuantumului datorat reclamantei, din două perspective.
Astfel, o primă chestiune adusă în discuţie este cea legată de limitele aplicabilităţii în cauză a prev. art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, iar cea de-a doua priveşte valenţele ce pot fi acordate textului pct. 3 al cap. II din Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004.
Cu privire la suspendarea inspecţiei fiscale, reclamanta afirmă justificat că, în înţelesul Ordinului nr. 1857/2007, prelungirea termenului de 45 de zile are caracter de absoluta excepţie, iar aceasta prelungire nu poate interveni decât anterior expirării termenului. În caz contrar, aşa cum s-a întâmplat şi în speţa de fata, organele fiscale nu ar proceda la respectarea termenului de 45 de zile, invocând ulterior expirării acestuia orice motiv formal pentru a justifica aceasta depăşire a lui.
De altfel, această chestiune a fost tranşată, chiar la nivelul Înaltei Curții de Casație și Jusiție, prin Decizia nr. 1084/2012, statuându-se în sensul că, în cazul în care organul fiscal considera necesară prelungirea duratei controlului, o poate face, dar această împrejurare nu este de natură să nege, în substanţă, dreptul contribuabilului la dobânzi pentru întârzierea rambursării sumelor solicitate cu titlu de T.V.A.
Corect relevă petenta că acest raţionament al Înaltei Curții de Casație și Justiție a fost rezultatul invocării celor cuprinse în Hotărârea C.J.U.E. din data de 12 mai 2011, pronunţata în cauza nr. C/107/10, conform cărora: "În lumina principiului neutralităţii fiscale, art. 183 din Directiva nr. 2006/112/CE, astfel cum a fost modificată prin Directiva nr. 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementari naţionale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoare adăugată la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituita este prelungit în cazul iniţierii unui control fiscal, aceasta prelungire având drept consecinţă faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului".
Astfel, maniera de interpretare a textului art. 70 alin. (2) C. proc. fisc., avansată de către pârâte, este contrară celor statuate de către C.J.U.E., motiv pentru care nu va fi îmbrăţişată. O altfel de poziţie ar fi de natură să încalce prev. art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României şi din Tratatul de aderare a României la U.E., precum şi obligaţiile stabilite în sarcina judecătorului naţional de jurisprudenţa pertinentă a Curţii de Justiţie (cauza Simmenthal).
Aşa fiind, organele de specialitate pot prelungi durata controlului, însa datorează dobânzi pentru întârzierea rambursării sumelor solicitate cu titlu de T.V.A.
Apoi, trebuie amintite şi valenţele pe care o altă soluţie le-ar avea, din perspectiva necesităţii respectării principiului nediscriminării, Înalta Curte de Casație și Justiție relevând, prin aceeaşi decizie, că "(…) daca nu s-ar acorda dobânzi unui contribuabil care beneficiază de rambursarea T.V.A. cu întârziere, acesta s-ar afla intr-o poziţie de discriminare fata de alt contribuabil competitor de-al sau, care ori nu a fost pe poziţie de rambursare de T.V.A. (respectiv suma T.V.A. aferenta achiziţiilor sale a fost mai mare decât suma T.V.A. aferenta livrărilor sale), ci pe poziţie de plata T.V.A. (adică suma T.V.A. aferenta achiziţiilor sale a fost mai mica decât suma T.V.A. aferenta livrărilor sale), ori care a beneficiat de o rambursare imediata şi fără întârziere a T.V.A., ceea ce potrivit jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie ar fi de neconceput."
Drept consecinţă, atât la nivel european, cât şi la nivel naţional, a fost confirmat faptul că prin instituirea termenului imperativ de 45 de zile, organul fiscal datorează dobânzi în favoarea reclamantei de la data împlinirii acestui termen, independent de motivul invocat în susţinerea soluţionării cu întârziere a deconturilor de T.V.A., nerespectarea termenului de 45 de zile constituind o faptă ilicită, de natură să atragă răspunderea patrimonială administrativă a pârâtelor, conform prev. art. 124 şi art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.
Deşi Curtea de apel nu a contestat împrejurarea că circumstanţele în care şi-a desfăşurat activitatea reclamanta erau complexe, poziţia pârâtelor nu explică de ce inspecţiile fiscale nu au fost demarate cu celeritate, de ce suspendarea lor nu a intervenit în termenul de 45 de zile şi nu justifică, în primul rând, necesitatea suspendării, din perspectiva faptului că, în ambele cazuri, pârâtele s-au prevalat de rezerva unor verificări ulterioare.
Or, toate aceste deficienţe justifică admiterea acţiunii, urmare a constatării faptului că activitatea pârâtelor nu a fost organizată de o manieră care să respecte exigenţele principiului neutralităţii fiscale în materie de T.V.A., cu consecinţe patrimoniale care pot fi reparate doar prin apelarea la mecanismul instituit prin art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.
Apoi, cu referire la incidenţa pct. 3 al cap. II din Ordinul M.E.F. nr. 1899/2004, Curtea de Apel a achiesat la poziţia reclamantei, în acord cu care incidenţa şi interpretarea acestuia nu poate fi analizata decât în corelare cu pct. 2 al aceleiaşi secţiuni din ordinul menţionat.
Astfel, pct. 2 statuează, ca şi regula generala, că "Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I pct. 4 alin. (3), după caz, până în ziua înregistrării, inclusiv, a operaţiunii de compensare şi/sau a operaţiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferenţe rămase după efectuarea compensării, în conturile bugetare corespunzătoare, cu excepţia impozitului pe venit". Prin excepţie, potrivit punctului 3, "Dobânda se calculează de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare, care se înmulţeşte cu numărul de zile determinate conform pct. 2 şi cu nivelul dobânzii prevăzute la art. 115 alin. (5) din O.G. nr. 92/2003, republicată".
În acest context, compensarea la care face referire punctul 3 al ordinului menţionat vizează în realitate compensarea care intervine la data la care încep sa curgă dobânzile de întârziere în favoarea contribuabilului. Astfel, daca la momentul la care încep sa curgă dobânzile în favoarea contribuabilului (aşadar, la data la care expira termenul instituit în sarcina organelor fiscale pentru soluţionarea deconturilor negative de T.V.A.), există obligaţii de plată scadente ale contribuabilului fata de bugetul general consolidat, va opera compensarea, iar dobânzile vor fi datorate în continuare exclusiv pentru sumele ramase de restituit în urma compensării.
Corect se arată de reclamantă că o altfel de interpretare ar genera următoarele consecinţe: pe de o parte, dobânzile ar curge înainte de a fi constituită în mod legal baza lor de calcul; astfel, momentul de la care curg dobânzile în favoarea contribuabilului este fără dubiu momentul la care a expirat termenul de soluţionare a cererii. Or, momentul la care se efectuează compensările este în mod evident ulterior acestui moment, neputând fi acceptat faptul că ar putea opera, cu efect retroactiv, reducerea bazei de calcul a dobânzilor de întârziere datorate contribuabilului.
Pe de alta parte, aceasta interpretare ar permite organelor fiscale ca din culpa lor exclusiva (manifestata prin nesoluţionarea în termenul legal al deconturilor) să urmărească ca în sarcina contribuabilului sa devină scadente obligaţii de plata, fapt care s-ar solda cu diminuarea artificiala a dobânzilor de întârziere datorate; cu alte cuvinte, aceasta interpretare ar da organelor fiscale o metoda directa de control asupra dobânzilor pe care le vor achita efectiv contribuabilului, fiind posibil inclusiv ca aceste dobânzi sa nu fie niciodată datorate, ca urmare a faptului ca respectivul contribuabil acumulează suficiente obligaţii de plata pentru a compensa integral sumele supuse restituirii, caz în care, în această interpretare, nu ar mai exista baza de calcul pentru dobânzi.
Plecând de la aceste repere, instanţa de fond a constatat că din raportul de expertiza întocmit în cauza, rezultă că toate obligaţiile de plată ale reclamantei fata de bugetul general consolidat au devenit scadente ulterior momentului la care a expirat termenul stabilit în sarcina organelor fiscale de a soluţiona cele doua deconturi negative cu opţiune de rambursare. Or, în aceste condiţii, punctul 3 al cap. II din Ordinul M.E.F. nr. 1899/2004 nu îşi regăseşte aplicabilitatea, urmând ca dobânzile cuvenite reclamantei sa se calculeze asupra întregii sume cuprinse în deconturile negative de taxă, aprobată la rambursare în totalitate de către organele fiscale competente.
O altă interpretare ar fi în dezacord cu cele statuate de către C.J.U.E. în cauza nr. C/107/10, relevante fiind cele consemnate în parag. 51, 57, 58, în cadrul cărora se subliniază faptul că dobânda trebuie să curgă începând cu ziua în care excedentul de T.V.A. trebuia să fie restituit, în caz contrar, fiind creată o sarcină suplimentară pentru persoana impozabilă, care nu este justificată, expunând-o unui risc financiar mare, dezavantajul economic astfel rezultat trebuind a fi compensat prin plata dobânzilor.
Pe cale de consecinţă, suma cuvenită reclamantei cu titlu de dobânzi, aşa cum a fost aceasta evidenţiată în raportul de expertiză întocmit în cauză, este în cuantum de 874.626 lei (suma aferentă decontului aferent lunii august 2008) şi respectiv de 232.294 lei (suma aferentă decontului aferent lunii martie 2009), aceasta din urmă fiind impusă în sarcina ambelor pârâte, totalizând 1.106.920 lei.
Aşa fiind, acţiunea a fost admisă în parte, datorită diferenţei dintre suma ce a făcut obiectul judecăţii (1.108.950 lei), nefiind formulată vreo precizare de acţiune, anterior lăsării cauzei în pronunţare, reclamanta neînţelegând să se prevaleze nici de disp. art. 132 alin. (2) C. proc. civ. de la 1865.
Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, au formulat recurs pârâtele A.N.A.F. şi D.G.R.F.P. Braşov - A.J.F.P. Mureş.
În recursului său A.N.A.F. a arătat, în esenţă,următoarele:
Instanţa de fond a obligat A.N.A.F. la plata dobânzilor cu stabilirea cuantumului acestora fără să ia în considerare că soluţionarea cererii se face de organul fiscal competent, potrivit OMFP nr. 1899/2004, astfel încât acţiunea în contencios administrativ apare ca inadmisibilă, atât a vreme cât reclamanta nu a formulat o contestaţie în procedura administrativă, ci s-a adresat direct instanţei de judecată.
În mod greşit instanţa a reţinut că pârâtele şi-au încălcat obligaţia legală de a soluţiona cele două deconturi negative de T.V.A. în termenul de 45 de zile, prevăzut de lege, de la data depunerii acestora, în condiţiile în care reclamanta se încadrează în categoria de risc fiscal mare, astfel încât deconturile cu sume negative de T.V.A. cu opţiune de rambursare, aferente lunilor august 2008 şi martie 2009, nu puteau fi soluţionate decât cu inspecţie fiscală anticipată.
Astfel, pentru decontul lunii august 2008 s-a întocmit raport de inspecţie fiscală în baza căreia a fost emisă Decizia de impunere nr. 62 din 26 martie 2009, care reprezintă decizia de rambursare, conform Ordinul M.F.P. nr. 1857/2007, fiind diminuată suma de 3.219.081 lei, solicitată la rambursare, cu 14.395 lei, având în vedere că la data soluţionării decontului T.V.A., reclamanta figura cu debite la bugetul de stat, în valoare de 614.750 lei s-a proceda, conform art. 116 alin. (1) şi art. 117 alin. (6) C. proc. fisc., la compensarea acestor debite cu T.V.A. de rambursat. Totodată, a fost întocmită nota de restituire din 27 august 2009 pentru suma de 2.462.963 lei, care a fost operată la data de 28 august 2009, conform selecţiei naţionale de soluţionare a deconturilor cu sume negative, cu opţiune de rambursare, aferentă lunii august 2009.
În ceea ce priveşte decontul aferent lunii martie 2009, a fost întocmit raport de inspecţie fiscală în baza căruia a fost emisă decizie de impunere fiscală, decizie de nemodificare a bazei de impunere şi dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală.
Inspecţia fiscala s-a desfăşurat în perioada 16 iunie -18 august 2009 şi 05 martie - 24 martie 2010, fiind o perioadă suspendată în temeiul prevederilor art. 104 alin. (4) şi (5) din O.G. nr. 92/2003 şi ale art. 2 lit. a), c) și g) din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 708/2006, având în vedere necesitatea efectuării unui control încrucişat şi solicitării unor informaţii de la autorităţi fiscale din alte state membre ale U.E.
Având în vedere că, la data soluţionării decontului de T.V.A., intimata-reclamantă figura cu debite restante la bugetul de stat în cuantum total de 371.910 lei, acestea au fost compensate din T.V.A. de rambursat prin notele de compensare din 15 aprilie 2010 şi din 07 mai 2010, notele de compensare fiind operate de A.T.C.P.M.B. în data de 21 aprilie 2010 şi, respectiv, 07 mai 2010.
Totodată, a fost întocmită şi nota de restituire din 07 mai 2010 pentru suma de 423.336 lei, care a fost operată de A.T.C.P.M.B. în data de 07 mai 2010.
De asemenea, prin adresa din data de 06 iunie 2012, I.G.P.R.-I.P.J. Sibiu-S.I.F. solicita informaţii cu privire la intimata-reclamantă în legăturile cu rambursările de T.V.A. în perioada 01 ianuarie 2009 până în prezent, vizând în special livrările intracomunitare.
Aşadar, la data înregistrării ambelor deconturi de T.V.A. în discuţie, procedura de soluţionare aplicabilă era cea reglementată de Ordinul M.E.F. nr. 1857/2007, iar conform acesteia, în cazul SC M.D. SRL era obligatoriu ca cererile de rambursare să se soluţioneze cu control anticipat.
Prin urmare, având în vedere şi dispoziţiile art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, rezultă fără putinţă de tăgadă că, în prezenta cauză nu se poate reţine nerespectarea dispoziţiilor alin. (1) ale dispoziţiei legale indicate anterior şi nici incidenţa prevederilor art. 124 din O.G. nr. 92/2003, aşa, cum în mod greşit, a reţinut instanţa de fond.
De asemenea, în mod greşit, reţine instanţa de fond că "organele de specialitate pot prelungi durata controlului, însă datorează dobânzi pentru întârzierea rambursării sumelor solicitate cu necesitatea suspendării inspecţiei fiscale."
Totodată, în conformitate cu prevederile art. 104 alin. (6) C. proc. fisc., perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată, acestea nu se includ în calculul duratei inspecţiei, conform alin. (1) şi (2) din acest act normativ.
În ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecată se impune ca o astfel de cerere să fie respinsă ca nefondată, având în vedere aplicarea corectă a legislaţiei fiscale de către organele de control.
În subsidiar, se impune diminuarea onorariilor solicitate, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse, potrivit art. 274 alin. (2) C. proc. civ.
În condiţiile în care acţiunea reclamantei a fost admisă în parte, sunt aplicabile dispoziţiile art. 276 C. proc. civ. potrivit căruia: "Când pretenţiile fiecărei părţi au fost încuviinţate numai în parte, instanţa va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor."
În recursul său D.G.F.P. Braşov- A.J.F.P. Mureş a arătat, în esenţă, următoarele:
Hotărârea pronunţată de instanţa de fond este netemeinică şi, totodată, insuficient argumentată, fiind incidente motivele de modificare prevăzute de dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.
Prin adresa din 22 mai 2009, A.N.A.F. a delegat în favoarea D.G.F.P. Mureş competentă pentru efectuarea unei inspecţii fiscale generale la SC M.D. SRL Cluj-Napoca, având ca obiective verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi a operaţiunilor relevante pentru impozitul pe profit, T.V.A., impozitul pe venit, precum şi pentru alte impozite şi taxe.
În perioada de referinţă, 1 septembrie 2008-30 aprilie 2009, a fost cuprinsă şi verificarea cererii de rambursare a T.V.A. în sumă de 785.246 lei, cerere depusă de către reclamantă prin decontul T.V.A. aferent lunii martie 2009.
Începând cu 19 august 209 a fost suspendată inspecţia fiscală aflată în derulare, în vederea îndeplinirii condiţiilor privind necesitatea efectuării unui control încrucişat, a obţinerii unui punct de vedere de la M.F.P. şi a solicitării unor informaţii suplimentare de la autorităţi fiscale din alte state membre ale U.E., prevăzute la art. 2 lit. a), c) şi g) din Ordinul preşedintelui A.N.A.F. nr. 708/2006, privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale.
În aceste condiţii a fost emis de către D.G.F.P. Mureş - A.I.F. referatul nr. 2786 din 18 august 2009 pentru suspendarea inspecţiei fiscale.
Motivarea şi obiectul acţiunilor necesare pentru finalizarea inspecţiei fiscale şi care au dus la suspendarea inspecţiei fiscale au constat în aceea că inspecţia fiscală aflată în derulare la societatea în cauză a impus solicitarea unor precizări ale unor direcţii de specialitate din cadrul M.F.P. privind tratamentul fiscal din punct de vedere ai T.V.A. aplicabil activităţii de vânzare de către SC M.D. SRL a unor cartele telefonice prepay către persoane juridice care au sediul în Ungaria. Motivat de suspiciunile prezentate în Notele din 11 august 2009 și din 18 august 2009, organul de inspecţie fiscală a considerat necesară obţinerea unor informaţii suplimentare de ia autorităţile din Cehia, Ungaria, Marea Britanie şi Olanda în legătură cu tranzacţiile efectuate între societatea reclamantă şi o serie de societăţi comerciale cu sediul în ţările anterior indicate. De asemenea, au existat incertitudini cu privire la prestarea efectivă a unor servicii de publicitate facturate de SC I.M. SRL Bucureşti către societatea reclamantă, aspect pe care instanţa de fond nu a binevoit a-l avea în vedere la deliberare.
Reluarea inspecţiei fiscale a fost depusă la data de 4 martie 2011 urmare a încetării condiţiilor care au generat această măsură, raportul de inspecţie fiscală a fost întocmit la 24 martie 2010, iar decizi de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare a fost emisă la data de 26 martie 2010.
În speţă, verificarea pe obligaţia T.V.A. care să se pronunţe si în legătură cu rambursarea, s-a realizat în contextul inspecţiei generale care a vizat şi obligaţia fiscală în cauză pe întreaga perioada scursă de la verificarea anterioară, aspect pe care instanţa de fond trebuia să-l aibă în vedere cu ocazia pronunţării soluţiei criticată în dosarul pendinte.
Motivaţia ce a determinat suspendarea inspecţiei a vizat şi taxa pe valoarea adăugată, în condiţiile în care fără informaţiile solicitate verificarea în vederea soluţionării decontului respectiv nu putea fi realizată şi finalizată. Tocmai din aceste motive, în cauză nu pot fi luate în considerare concluziile înserate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă judiciară în condiţiile în care nu se face vreo referire la acţiunea de inspecţie fiscală efectuată de organele de inspecţie fiscală, sens în care acesta nu este de natură a influenţa în vreun fel rezultatele controlului în condiţiile în care calcului dobânzilor excede inspecţiei propriu-zise.
Faţă de acestea acţiunea revendicativă a reclamantei - intimate nu are un fundament legal. În niciun caz nu se poate avea în vedere ca întârziere şi intervalul de suspendare, astfel cum în mod greşit a reţinut instanţa de fond în considerentele soluţiei criticate, aceasta în condiţiile în care posibilităţile de acţiune ale organelor de inspecţie fiscală au fost la maxim restricţionate de întârzierea (relativ la decontul de T.V.A. în cauză) în primirea documentelor de promovare a acţiunii de inspecţie.
În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată se impune respingerea ca neîntemeiat a acestui capăt de cerere, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.
Recursurile sunt fondate, sub aspectul celor ce urmează a fi expuse în continuare:
Criticile recurentei A.N.A.F., în sensul că acţiunea promovată de reclamanta SC M.D. SRL, Cluj-Napoca, ar fi trebuit respinsă ca inadmisibilă, nu pot fi primite. În esenţă, recurenta susţine că demersul judiciar al reclamantei este inadmisibil atâta vreme cât aceasta nu a formulat, anterior sesizării instanţei de contencios administrativ, o cerere de acordare a dobânzilor, adresată organului fiscal competent, potrivit Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004, pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Această chestiune, observă Înalta Curte, a fost tranşată irevocabil în primul ciclu procesual de către instanţa supremă, intrând astfel sub autoritatea de lucru judecat.
Prin Decizia civilă nr. 7511 din 29 noiembrie 2013, Înalta Curte a statuat că o contestaţie formulată în condiţiile prescrise de Ordinul M.F.P. nr. 1899/2004 nu este necesară anterior sesizării instanţei de contencios administrativ, că în astfel de situaţii „nu sunt aplicabile prevederile art. 205 şi următoarele C. proc. fisc., dat fiind faptul că procedura prealabilă în acest caz o constituie depunerea cererii de restituire a sumelor. De altfel, fiind vorba despre refuzul organului fiscal de a emite un act, în acest caz în mod cert nu este necesară o nouă cerere pentru că autoritatea publică nu a emis un act pe care să îl poată eventual revoca. Practic, refuzul de a emite actul, de a soluţiona cererea, se circumscrie sferei controlului instanţei de contencios administrativ, iar asimilarea a avut ca scop instituirea pentru persoana respectivă, căreia i s-a refuzat emiterea unui act, a dreptului de acces la justiţie care ar putea fi îngrădit nejustificat prin impunerea unei proceduri prealabile împovărătoare (fila 50 dosar recurs-primul ciclu procesual).
De asemenea, nu poate fi primită nici critica recurentei D.G.R.F.P. Braşov, referitoare la insuficienta argumentare a hotărârii judecătoreşti recurate.
Sub acest aspect, observă Înalta Curte, sentinţa instanţei de fond este clară, precisă, raţionamentul judecătorului pe care s-a fundamentat soluţia de admitere în parte a acţiunii, cu consecinţa obligării pârâtelor la plata dobânzilor pentru sumele restituite în baza deconturilor negative de T.V.A., aferente lunilor martie 2008 şi august 2008, fiind clar explicitat. În rezumat, hotărârea judecătorească atacată satisface pe deplin exigenţele art. 261 pct. 5 C. proc. fisc.
Instanţa de recurs nu împărtăşeşte însă opinia judecătorului fondului în privinţa interpretării prevederilor art. 70 C. proc. fisc. Sub acest aspect, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că pârâtele au soluţionat, cu depăşirea termenului legal, cererile de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, restituită în baza deconturilor aferente lunilor august 2008 şi martie 2009, observând că solicitările respective nu au fost rezolvate în 45 de zile de la înregistrarea acestora, conform art. 70 alin. (1) C. proc. fisc.
Conform judecătorului fondului, soluţionarea cererilor la o dată ulterioară intervalului de timp prescris în art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, echivalează cu depăşirea termenului legal de soluţionare a cererilor, ceea ce, automat, justifică acordarea de despăgubiri, deoarece conduita autorităţilor pârâte demonstrează refuzul rezolvării cererilor în condiţiile legii.
Această interpretare a prevederii legale precitate este eronată şi se bazează pe examinarea trunchiată a art. 70, ignorându-se alin. (2) al aceluiaşi articol. În acest din urmă text, legislatorul a precizat că „În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate”. În consecinţă, rezultă cu puterea evidenţei că art. 70 alin. (1) nu fixează în termeni inderogabili interdicţia depăşirii celor 45 de zile, cum consideră prima instanţă, fiind permisă soluţionarea contestaţiilor la o dată ulterioară, în ipoteza în care autoritatea învestită cu competenţa de soluţionare a cererii are nevoie de date suplimentare.
Un fapt necontestat este acela că reclamanta SC M.D. SRL se încadrează în categoria contribuabililor de risc fiscal mare, iar potrivit dispoziţiilor Ordinului nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare, cele două deconturi aferente lunilor august 2008 şi martie 2009, nu puteau fi soluţionate decât cu inspecţie fiscală anticipată.
Apare aşadar ca excesivă interpretarea instanţei de fond a prevederilor art. 70 alin. (2) C. proc. fisc., în sensul că prelungirea termenului de 45 zile nu ar putea fi făcută decât înlăuntrul termenului, deoarece ignoră o normă inderogabilă care obligă în prealabil la efectuarea unui control anticipat.
Astfel, conform instanţei de fond, cererea reclamantei ar trebui satisfăcută doar pentru că, indiferent de motiv, pârâta A.N.A.F. nu s-ar fi încadrat în termenul prevăzut de art. 70 alin. (1), fără nici o verificare prealabilă a temeiniciei cererii. Apoi interpretarea este excesivă şi raportat la starea de fapt din speţă, în condiţiile în care existau suspiciuni cât se poate de serioase în ceea ce priveşte realitatea unor tranzacţii efectuate de reclamantă. Acceptând opinia judecătorului fondului, în pofida acelor suspiciuni, situaţie care reclamă în mod indubitabil o verificare temeinică din partea autorităţilor fiscale, A.N.A.F. ar fi trebuit să ignore Ordinul nr. 1899/2004 şi să nu efectueze verificarea anticipată, şi, de asemenea, să nu solicite informaţiile suplimentare de care avea nevoie, ci doar să dea curs cererii formulată de reclamantă, ceea ce însă nu poate fi primit.
Deşi, aşa cum a arătat instanţa de fond, organele fiscale în situaţia în care nu s-ar încadra în termenul de 45 de zile, ar putea invoca ulterior expirării termenului motive formale pentru a justifica depăşirea lui, acest lucru nu s-a întâmplat în speţă.
Sub acest aspect, rezultă cu evidenţă că unele operaţiuni efectuate de reclamată, cum ar fi tranzacţiile cu firmele maghiare M.P.D. I.K.K.E.S. K.F.T. şi P.B.T., era necesar să fie verificate datorită existenţei unor suspiciuni cu privire la realitatea acelor tranzacţii. Existau suspiciuni serioase în legătură cu tranzacţionarea cu suma de 9.143.930 euro, în primul caz, şi cu suma de 1.824.985 euro, în cel de-al doilea caz, unor cartele telefonice (de reîncărcare şi S.I.M.), ce fuseseră achiziţionate de reclamantă de la SC O.R. SA şi SC V.R. SA, care nu puteau fi folosite decât pe teritoriul României, respectiv doar în zona de acoperire a celor două companii de telefonie mobilă. De asemenea, şi alte tranzacţii ale reclamantei se impunea a fi verificate, aşa cum este cazul celor efectuate cu R.C.S.H. B.V., firmă olandeză ce figurează pe lista E. (baza de date care monitorizează tranzacţii realizate de societăţi care sunt implicate în fraudele de tip carusel).
Aşadar, măsura de prelungire a duratei controlului, conform art. 70 alin. (2) C. proc. fisc. apare în speţa de faţă ca fiind deplin îndreptăţită, dar şi în acord cu jurisprudenţa C.J.U.E., Curtea de la Luxemburg statuând în Hotărârea din 12 mai 2011, pronunţată în cauza C 107/10 că statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (fila 52), precum şi că termenul de rambursare a excedentului de T.V.A. poate fi prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, prelungire care însă trebuie să nu depăşească o durată rezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului (fila 53).
Inspecţiile fiscale demarate în baza art. 70 alin. (2) C. proc. fisc. au fost la un moment dat suspendate, instanţa de fond apreciind măsura ca fiind nejustificată, în condiţiile în care pârâtele s-au prevalat de rezerva unor verificări ulterioare. Conform instanţei, întocmirea raportului de inspecţie fiscală se impunea să se realizeze încă de la început sub această rezervă, pentru a se evita tergiversarea soluţionării deconturilor.
Opinia instanţei de fond este şi în această privinţă greşită, constată Înalta Curte. Suspendarea inspecţiilor fiscale s-a produs în baza art. 104 alin. (4) şi (5) din O.G. nr. 92/2003 şi ale art. 2 lit. a), c) şi g) din Ordinul nr. 708/2006 al preşedintelui A.N.A.F., având în vedere necesitatea efectuării unui control încrucişat şi solicitării unor informaţii de la autorităţi fiscale din alte state membre ale U.E. În ceea ce priveşte încheierea rapoartelor de inspecţie fiscală sub rezerva unor verificări ulterioare, aceasta nu se datorează, cum crede prima instanţă, manierei defectuoase în care s-a desfăşurat activitatea celor două pârâte ci faptului că suspiciunile privind realitatea tranzacţiilor încheiate de reclamantă cu parteneri din alte state U.E. nu au putut fi înlăturate. Astfel, conform răspunsului autorităţilor din Ungaria firma cu privire la care trebuiau făcute verificări fusese radiată din anul 2009, clădirea sediului firmei era demolată, la adresa indicată figurând un teren viran (fila 119, vol. I). La rândul lor autorităţile din Olanda au comunicat că R.C.S. H. B.V. este filiala olandeză a R.C.S. R. Israel, un I.E. pentru comercializarea telefoanelor mobile, că R.C.S. H. B.V. nu are birou şi nici posibilităţi de depozitare în Olanda, şi că toate activităţile firmei se desfăşoară în Israel (fila 139, vol.I). În fine, autorităţile maghiare, în legătură cu alt partener comercial al reclamantei, au informat autorităţile române că bunurile cumpărate în 2007 au fost vândute către E.M. K.F.T., iar bunurile cumpărate în 2008 au fost revândute unei societăţi comerciale din Slovacia (fila 126, vol. I). Prin urmare, este cât se poate de evident că noi verificări se impuneau a fi făcute faţă de informaţiile furnizate până la momentul respectiv.
Cu toate acestea, conform celor statuate de C.J.U.E. rambursarea taxei pe valoarea adăugată trebuie efectuată într-un termen rezonabil, iar modul de rambursare adoptat să nu implice nici un risc financiar pentru persoana impozabilă (fila 33, cauza nr. C/107/10). În această chestiune Curtea de la Luxemburg a mai statuat că deşi statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condiţiilor de rambursare a excedentului de T.V.A., aceste condiţii nu pot aduce atingere principiului neutralităţii fiscale, punând persoana impozabilă în situaţia de a suporta, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. Prin urmare, având în vedere că termenul normal de rambursare a fost depăşit, reclamanta din prezenta cauză este îndrituită să obţină dobânzi de întârziere, astfel încât să fie compensată pentru dezavantajul economic suferit.
Trebuie subliniat însă, observă Înalta Curte, că pentru cazurile în care rambursarea T.V.A. s-a făcut prin compensare, modalitate ce nu intră în conflict cu prevederile art. 183 din Directiva nr. 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva nr. 2006/138, (nr. C/107/10) nu există nici o justificare pentru a considera că prevederile pct. 3 din Ordinul nr. 1899/2004 nu sunt aplicabile. Cum compensarea este un mod legal de rambursare a excedentului de T.V.A., dobânda acordată reclamantei trebuie calculată în condiţiile prescrise în prevederea legală menţionată, numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea operaţiunii de compensare.
Aşa fiind, reclamantei din prezenta cauză i s cuvin dobânzi de întârziere, conform pct. 3 din cap. II al Ordinului nr. 1899/2004, în cuantum de 57.150 lei (varianta 3.b.2 din expertiza contabilă efectuată în cauză), aferente decontului din martie 2009.
În ceea ce priveşte acordarea dobânzilor de întârziere aferente decontului din august 2008, cererea este nefondată, întrucât organele fiscale nu au depăşit un termen rezonabil în care s-a efectuat inspecţia fiscală şi în care s-a aprobat rambursarea taxei pe valoarea adăugată.
Important de precizat că art. 183 din Directiva privind T.V.A.-ul nu prevede nici obligaţia de a plăti dobânzi de întârziere la excedentul de T.V.A. care urmează a fi rambursat, nici data de la care asemenea dobânzi ar fi datorate, iar C.J.U.E. în jurisprudenţa sa nu s-a pronunţat că termenul de 45 de zile ar reprezenta reperul de la epuizarea căruia s-ar datora dobânzile, ci că punctul de plecare pentru calculul dobânzilor îl reprezintă momentul în care excedentul de T.V.A. trebuia restituit. Astfel, trebuie analizat în fiecare caz în parte dacă autorităţile fiscale, atunci când rambursarea este condiţionată de efectuarea unui control fiscal, cum este cazul în privinţa reclamantei -contribuabil de risc fiscal mare - au soluţionat cererea într-un termen rezonabil, urmând ca la expirarea acestuia, înţeles ca perioadă în care „prelungirea nu depăşeşte ceea ce este necesar” să se datoreze dobânzi” (Cauza nr. C/107/10, fila 53).
În acord cu cele statuate prin Hotărârea din 12 mai 2011, pronunţată în cauza C 107/10 că statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora şi celelalte documente pertinente, precum şi să calculeze şi să colecteze taxele datorate (fila 52), precum şi că termenul de rambursare a excedentului de T.V.A. poate fi prelungit în vederea efectuării unui control fiscal.
În speţă, în privinţa decontului aferent lunii august 2008 inspecţia fiscală a cuprins o perioadă de timp considerabilă, 1 septembrie 2003 - 31 august 2008, fiind verificate operaţiuni intracomunitare cu parteneri din Cehia, Germania, Spania, Franţa, Marea Britanie, Ungaria, Italia, Olanda, Polonia, Cipru, numai în ceea ce priveşte achiziţiile intracomunitare, precum şi livrările intracomunitare (filele 88-102, dosar de fond din primul ciclu procesual), ceea ce a implicat un volum de muncă pe măsură.
Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 9 ianuarie 2009 - 25 martie 2009, iar decizia de impunere a fost emisă imediat, la 26 martie 2009. Cum a fost necesară o reverificare, rambursarea s-a făcut astfel; compensarea sumei de 614.750 lei, conform notelor de compensare nr. 9329 şi 9330, la data de 27 august 2009, având în vedere că la data soluţionării decontului de T.V.A., reclamanta figura cu debite la bugetul de stat, în acest cuantum; restituirea sumei de 2.462.936 lei, conform notei de restituire, tot la data de 27 august 2009.
Faţă de cele de mai sus, apare cu evidenţă că în raport de amploarea verificărilor ce s-au desfăşurat în privinţa decontului lunii august 2008, termenul în care organele fiscale au rezolvat cererea de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, şi au restituit excedentul de T.V.A. se încadrează în ceea ce Curtea de la Luxemburg consideră o perioadă rezonabilă pentru soluţionarea unei astfel de cereri (cauza nr. C/107/10, fila 61).
În fine, criticile din recurs referitoare la modul de acordare a cheltuielilor de judecată, conform art. 274 C. proc. civ., sunt întemeiate. Acţiunea reclamantei fiind admisă în parte, cheltuielile de judecată vor fi micşorate corespunzător, conform art. 276 din acelaşi act normativ, la nivelul sumei de 10.000 lei, fiind acordate greşit de prima instanţă în cuantum integral.
Faţă de cele ce preced Înalta Curte, conform art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,va admite recursurile declarate de pârâte şi va admite în parte acţiunea reclamantei SC M.D. SRL în sensul că va obliga pârâtele să-i plătească suma de 57.150 lei cu titlu de dobânzi de întârziere aferente decontului martie 2009, precum şi la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în sumă de 10.000 lei.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
DECIDE
Admite recursurile declarate de pârâtele A.N.A.F. şi D.G.R.F.P. Braşov - A.J.F.P. Mureş împotriva sentinţei civile nr. 287 din 27 iunie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal.
Modifică sentinţa atacată în sensul că:
Admite, în parte, acţiunea reclamantei SC M.D. SRL.
Obligă pârâtele să plătească reclamantei suma de 57.150 lei reprezentând dobânda primită pentru sumele restituite în baza decontului negativ de T.V.A. aferent lunii martie 2009.
Respinge cererea reclamantei de acordare a dobânzilor pentru sumele restituite în baza decontului negativ de T.V.A. aferent lunii august 2008.
Obligă pârâtele la plata sumei de 10.000 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
Irevocabilă.
Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 24 februarie 2015.
| ← ICCJ. Decizia nr. 805/2015. Contencios. Anulare act... | ICCJ. Decizia nr. 78/2015. Contencios. Obligare emitere act... → |
|---|
