Contestaţie act administrativ fiscal. Sentința nr. 4389/2014. Tribunalul CLUJ
| Comentarii |
|
Sentința nr. 4389/2014 pronunțată de Tribunalul CLUJ la data de 16-06-2014 în dosarul nr. 2438/117/2013
Dosar nr._
Cod operator de date cu caracter personal 3184
ROMÂNIA
TRIBUNALUL CLUJ
SECȚIA MIXTĂ DE contencios ADMINISTRATIV ȘI FISCAL, DE CONFLICTE DE MUNCĂ ȘI ASIGURĂRI SOCIALE
SENTINȚA CIVILĂ NR. 4389/2014
Ședința publică din data de 16 iunie 2014
Instanța constituită din:
Președinte: A. G. C.
Grefier: G. B. P.
Pe rol se află judecarea cauzei de contencios administrativ și fiscal privind pe reclamanta B. F. E. și pe pârâtele A. F. PUBLICE A MUN. G. și D. G. A F. PUBLICE CLUJ, având ca obiect contestație act administrativ fiscal.
La apelul nominal făcut în ședința publică, se prezintă reprezentantul reclamantei, av. în substituire V. C. T., lipsă fiind pârâții.
Procedura de citare este legal îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei de către grefier, după care se constată că la data de 13 iunie 2014 s-au depus de către reprezentantul reclamantei note de ședință privind cererea de sesizare a CJUE formulate anterior în prezentul dosar.
Se acordă cuvântul pe cererea de sesizare a CJUE.
Reprezentantul reclamantei solicită sesizarea CJE cu cele două întrebări preliminare formulate, arătând că nu solicită interpretarea dreptului național sau rezolvarea fondului cauzei ci este necesar ajutorul Curții în prezentul dosar în vederea justei și uniformei aplicări a T.V.A. pe întreg teritoriul Uniunii Europene. De asemenea, este necesar aportul instanței de la Luxemburg în vederea determinării întinderii noțiunii de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și cu privire la cumularea veniturilor provenite din două patrimonii distincte și fără nicio legătură juridică între ele în vederea atribuirii noțiunii de persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A. În legătură cu cea de a doua întrebare adresată CJE, este necesară sesizarea Curții datorită faptului că prin raportul de expertiză fiscală administrată în cauză, expertul a concluzionat prin raportare exclusivă la normele naționale că reclamanta nu poate să își exercite dreptul de deducere pentru operațiunile pentru care organul fiscal îi impune să colecteze T.V.A, atâta timp cât nu se înregistrează din punct de vedere al T.V.A.. În speța de față suntem în prezența a două interpretări distincte asupra Directivei 2006/112/CE. Astfel, din moment ce CJUE este interpretul oficial al normelor juridice edictate de către instituțiile europene, se impune cu atât mai mult admiterea întrebării preliminare formulate.
Deliberând, Tribunalul, în temeiul art. 267 paragraf 2 din Tratatul de Funcționare a Uniunii Europene respinge cererea de sesizare a CJUE, cu privire la prima întrebare apreciind că se solicită a se face interpretarea și aplicarea dreptului intern și nu a unei norme europene, iar cu privire la cea de a doua întrebare existând deja sesizări pe rolul CJUE formulate chiar de Curtea de Apel Cluj care vizează aceste aspecte.
Instanța pune în discuție suspendarea prezentei cauze până la soluționarea cauzei C-183/14 O. c. România.
Reprezentantul reclamantei arată că nu se impune suspendarea cauzei, întrucât s-ar ajunge la tergiversarea soluționării dosarului de față.
Ținând cont de poziția procesuală a reclamantei, tribunalul apreciază că nu se impune suspendarea cauzei până la soluționarea cauzei CJUE menționate.
Reprezentantul reclamantei arată că nu mai are alte solicitări în probațiune.
Nemaifiind alte cereri de formulat sau probe de propus, se acordă cuvântul pe fond.
Reprezentantul reclamantei solicită admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și precizată, pentru motivele dezvoltate pe larg în acțiunea introductivă susținute oral în fața instanței, cu cheltuieli de judecată reprezentând onorariu expert și onorariu avocațial, sens în care depune chitanța justificatoare.
Instanța reține cauza în pronunțare.
TRIBUNALUL
Deliberând asupra cauzei de față, constată următoarele:
Prin acțiunea înregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta B. F.-E. a solicitat ca în contradictoriu cu pârâtele Administrația Financiară a municipiului G. și Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Cluj să se dispună admiterea contestației formulate împotriva raportului de inspecție fiscală nr._/26.11.2012 și a deciziei de impunere nr._/26.11.2012 a DGFP Cluj, anularea raportului de inspecție fiscală nr._/26.11.2012 și a deciziei de impunere nr._/26.11.2012 a DGFP Cluj prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA în sumă de 22.270 lei, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 4.703 lei și penalități de întârziere în sumă de 3.184 lei și, în consecință, să se dispună exonerarea sa de plata sumelor stabilite cu titlu de TVA, dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere stabilite prin actele menționate, cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii, s-a arătat că reclamanta nu poate deveni plătitor de TVA pe baza încasărilor care au rezultat din activitatea de avocat și nici a veniturilor personale rezultate din închirierea unor imobile. Nu este permis a se cumula veniturile cabinetului cu veniturile personale pentru a se stabili că o persoană a realizat plafonul pentru a deveni plătitor de TVA, cum au procedat pârâtele cu reclamanta. Aceasta este și era persoană impozabilă pentru veniturile din activități independente, exercitând profesia de avocat, astfel încât, în accepțiunea Codului fiscal, închirierea bunurilor imobile nu reprezintă o activitate economică pentru reclamantă și nici pentru cabinetul de avocatură, astfel încât singurele operațiuni impozabile care ar fi putut intra în sfera TVA dacă ar fi realizat plafonul pt. TVA, ar fi fost cele rezultate din desfășurarea profesiei. Din moment ce închirierea bunurilor imobile (care nu au nicio legătură cu profesia de avocat și nu sunt proprietatea cabinetului) nu reprezintă o activitate economică înseamnă că veniturile obținute din aceasta nu pot fi incluse în sfera veniturilor ce compun cifra de afaceri. În aceste condiții, nu a existat în trimestrul II al anului 2010, așa cum se susține în raportul de inspecție fiscală, faptul generator care să determine încadrarea reclamantei în sfera persoanelor impozabile în materie de TVA. Mai arată reclamanta că închirierile de bunuri imobile sunt scutite de taxă, conform art. 141 Cod fiscal. Consideră că în mod greșit s-au cumulat veniturile sale ca persoană rezultate din închiriere de bunuri imobile, pentru care a plătit impozit pe venitul din chirie, care nu sunt proprietatea cabinetului, cu veniturile cabinetului de avocatură, activitate pentru care deține un Cod fiscal diferit de CNP, pentru ca să se stabilească obligația de plată a TVA. Există o separație de patrimoniu între patrimoniul persoanei fizice B. F.-E. și patrimoniul cabinetului individual avocat B. F.-E., neputându-se face confuziune de patrimonii pentru a se cumula veniturile din chirii ale reclamantei cu veniturile din profesie. În ceea ce privește dobânzile și majorările de întârziere și, de asemenea, și penalitățile de întârziere, acestea nu sunt datorate în condițiile în care nu datorează TVA. Reclamanta arată, de asemenea, că anexa nr. 2 la proiectul de raport de inspecție fiscală privind modul de calcul al acestora este greșit întocmită, cel puțin în privința majorărilor de întârziere privind TVA aferent trimestrului II al anului 2010, unde numărul de zile de întârziere este stabilit în mod greșit, neluându-se în calcul ca scadență data de 25 iulie 2010, ci o dată anterioară.
În drept, au fost invocate prevederile art. 125 alin. 1, art. 127 alin. 2, art. 141 Cod fiscal, art. 205, art. 207 Cod procedură fiscală.
Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj a invocat excepția inadmisibilității acțiunii, având în vedere prevederile art. 218 alin. 2 Cod procedură fiscală, întrucât reclamanta a formulat contestație la Serviciul de soluționare a contestațiilor din cadrul DGFP, contestație care la data prezentei se află în curs de soluționare (fila 8).
Reclamanta B. F. E. a formulat precizare de acțiune (filele 11-18), solicitând, în principal, obligarea Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj la soluționarea contestației formulate împotriva deciziei de impunere nr._/26.11.2012 și a raportului de inspecție fiscală nr._/26.11.2012, sub sancțiunea unei amenzi de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în sarcina conducătorului organului fiscal; în subsidiar și în cazul emiterii deciziei de soluționare a contestației anularea deciziei de soluționare a contestației, anularea deciziei de impunere nr._/26.11.2012 și a raportului de inspecție fiscală nr._/26.11.2012, cu cheltuieli de judecată.
Arată că termenul de soluționare a contestației a expirat, astfel că se găsește în prezența unui refuz nejustificat încorporat în „tăcerea" organului fiscal care poate fi supus controlului instanței de contencios. Reclamanta susține că în cadrul deciziei de impunere și al raportului de inspecție fiscală s-au strecurat greșeli ale legii procedurale și invocă nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a necompetenței Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecției fiscale. Din lectura art. 99 Cod procedură fiscală rezultă că inspecția fiscală se efectuează de către (1) Agenția Națională de Administrare Fiscală, (2) compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale sau (3) alte autorități competente potrivit legii [art. 99 alin. (1) Cod procedură fiscală]. Conform art. 99 alin. (2) Cod procedură fiscală, în cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, competența pentru efectuarea inspecției fiscale se stabilește prin Ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. În fine, în sensul art. 99 alin. (3) Cod procedură fiscală, competența pentru efectuarea inspecției fiscale poate fi delegată altui organ fiscal. Prin Ordinul președintelui A.N.A.F. nr.2311/2007 (publicat în "Monitorul Oficial al României", Partea I, nr. 842 din 8 decembrie 2007) au fost reglementate condițiile pentru delegarea competenței unui alt organ fiscal, ceea ce conferă eficiență juridică dispozițiilor art. 99 alin. (3) Cod procedură fiscală. În schimb, reclamanta nu a putut identifica în vreun Monitor Oficial publicarea unui ordin al președintelui A.N.A.F. prin care să fi fost reglementată repartizarea competențelor pentru efectuarea inspecției fiscale în cadrul Agenției Naționale pentru Administrare Fiscală. Ordinele în temeiul cărora s-a efectuat inspecția fiscală în cauză nu au fost publicate în Monitorul Oficial al României, întrucât ele sunt acte administrative cu caracter intern, destinate doar organelor fiscale, dar se susține că prevederile respectivelor ordine sunt opozabile particularilor. Reclamanta se prevalează de dispozițiile art. 11 din Legea nr.24/2000 și arată că în condițiile în care actele normative în cauză nu au fost publicate în Monitorul Oficial al României, sancțiunea juridică pare a fi aceea a inopozabilității lor, atât în ceea ce privește organele fiscale, cât și în ceea ce-i privește pe contribuabili. Apreciază că toate inspecțiile fiscale efectuate de către organe fiscale necompetente (de pildă, la nivelul județului Cluj, de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj) sunt nelegale, iar toate actele administrative fiscale emise cu ocazia acestor inspecții fiscale nelegale sunt nule. Reclamanta invocă apoi nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a nerespectării dreptului la apărare. Decizia de impunere nr.43.892 din 26.11.2012 nu conține niciun fel de mențiuni cu privire la audierea contribuabilei. Cu alte cuvinte, dreptul la apărare al contribuabilei nici măcar nu a fost pus în discuție, motiv pentru care nu se poate discuta despre o exercitare efectivă a dreptului la apărare. Această lipsă nu este scuzabilă și nu poate fi acoperită, întrucât art. 9 alin. (1) C. pr. fisc. impune audierea contribuabilului, iar art. 43 alin. (2) lit. j) C. pr. fisc. obligă organul fiscal să înscrie mențiunile privind audierea contribuabilului în actul administrativ fiscal emis. Cu privire la nelegalitatea de fond a actelor administrative fiscale contestate, reclamanta reiterează nerespectarea principiului separației de patrimonii, precum și inexistența unei activități economice cu caracter de continuitate pentru veniturile obținute din închirierea spațiului din Cluj-N.. Arată că reclamanta, împreună cu ceilalți coproprietari, au închiriat spațiul din . din Cluj-N. prin mai multe contracte succesive care au avut ca obiect același spațiu. Prin urmare, se poate vorbi despre 1 singur contract de închiriere. Astfel, o astfel de activitate nu se poate cataloga ca având caracter de continuitate. Mai mult, în baza pct. 232 din normele metodologice de aplicare a art. 48 Cod fiscal, doar în cazul existenței unui număr de 5 sau mai multe de închiriere care privesc spații diferite se poate vorbi despre un venit independent. Prin urmare, în mod eronat s-a considerat că venitul obținut din activitatea de închiriere ca fiind cu caracter de continuitate care să atragă o existența unei persoane impozabile. Apoi, s-a atribuit în mod greșit venitul obținut din activitatea de închiriere a bunurilor imobile, organul fiscal apreciind că cei 4 coproprietari reprezintă o asociere fără personalitate juridică. Reclamanta subliniază că Titlul VI din Codul fiscal nu descrie regulile de constituire și funcționarea a unei asocieri fără personalitate juridică din punct de vedere al taxei. Prin analogie, trebuie recurs la prevederile art. 86 alin. (2) din Codul fiscal care prevede faptul că pentru o asociere fără personalitate juridică trebuie să existe un contract scris care să descrie printre altele și cota de participare la venituri și piederi. De altfel, aceste reguli erau înscrise și în cadrul art.256 din Codul Comercial, care era în vigoare în perioada relevantă. Organul fiscal nu face dovada unui astfel de contract din care să rezulte că, cota care i-ar reveni doamnei B. ar fi de 1/4 din venituri. De asemenea, organul fiscal nu face nici dovada vreunui partaj. Prin urmare, din moment ce între cei 4 copropietari există o stare de indiviziune fără cunoașterea cotelor fiecăruia, organul fiscal trebuia să obțină o hotărâre judecătorească de partaj pentru corecta stabilire a cotei de venit. Acesta stare de dubiu trebuie să profite contribuabilului prin anularea obligațiilor fiscale. De asemenea, s-a utilizat o bază impozabilă greșită aferentă anului 2010, din moment ce în cadrul aceluiași raport de inspecție fiscală, mai întâi se indică o sumă, iar câteva pagini mai încolo se indică altă sumă. Practic, în acesta speță organul fiscal a dorit cu orice preț ca doamna B. să devină persoană plătitoare de T.V.A. Pentru aceasta organul fiscal a adunat veniturile obținute din avocatură, cu cele obținute de către cei 4 asociații împreună pentru a se depăși plafonul de 119.000 RON. Eventualul calcul corect ar fi trebuit să includă doar suma care revenea doamnei B. din închirieri în urma împărțirii acestui venit la 4. Reclamanta mai solicită acordarea dreptului de deducere pentru perioada cuprinsă între data la care în opinia organului fiscal ar fi trebuit să devină plătitor de T.V.A. (01.07.2010) și până la data de 30.06.2012, care a fost ultima zi verificată de către inspecția fiscală și solicită instanței de judecată să aplice jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și să oblige organul fiscal la acordarea dreptului de deducere. În legătură cu debitele accesorii, stabilirea dobânzilor și penalităților, reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală și simpla încălcare a unei obligații nu atrage angajarea răspunderii decât dacă a avut un caracter culpabil din partea debitorului. Având în vedere că organului fiscal îi revenea obligația de a proba aceste condiții, rezultă o flagrantă încălcare a dispozițiilor legale privind condițiile răspunderi civile delictuale, contribuabilul fiind obligat la plata accesoriilor pe baza unei răspunderi obiective. Reclamanta mai invocă aplicarea nelegală de penalități de întârziere deoarece penalitățile de întârziere de 15%, calculate cel mai probabil în temeiul O.U.G. nr.39/2010 pentru modificarea Codului de procedură fiscală, nu au putut intra în vigoare decât cel mai devreme la data de 1.01.2011, conform art. 4 alin. (2) C. fisc. Penalitățile nu puteau fi aplicate nici ulterior, întrucât ele se datorează doar dacă, în termen de 30 de zile sau de 90 de zile de la comunicarea deciziei de impunere nu s-ar achita obligațiile fiscale stabilite.
Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a formulat completare la întâmpinare (filele 23-28) prin care a invocat excepția lipsei de obiect a petitului de soluționare a contestației, având în vedere că prin Decizia nr. 109/12.03.2013 contestația reclamantei a fost soluționată, decizia fiind comunicată cu confirmare de primire în data de 14.03.2013. Referitor la nulitatea inspecției fiscale, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere ca urmare a necompetenței DGFP Cluj pentru efectuarea inspecției fiscale, invocă excepția inadmisibilității, pentru faptul că în cuprinsul contestației formulată aceste aspecte nu au fost invocate, nefiind astfel soluționate pe cale administrativă prin Decizia nr. 109/2013 de către Serviciul de soluționare a contestației. Pe fondul excepției nulității, arată că competența generală a organelor fiscale este reglementată în mod expres în art. 32 alin. (1), art. 33 alin. 1 Cod procedură fiscală și invocă prevederile art. 4 alin. 2 pct. 23 din HG nr. 109/2009. Nu în ultimul rând, trebuie avut în vedere și art. 99 din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu pct. 96.1 și 96.2 din HG nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, iar ordinele indicate de reclamantă în precizarea la acțiune reglementează organizarea internă a ANAF și a structurilor sale deconcentrate, pentru a cărui aplicare nu este necesară publicarea în Monitorul Oficial al României. Pe fondul cauzei, arată în esență că reclamanta a desfășurat mai multe activități economice în perioada verificata, respectiv activitatea de avocatura si activitatea de închiriere bunuri imobile, veniturile din aceste activități având caracter de continuitate. Întrucat la data de 31.05.2010, reclamanta a realizat venituri din activități supuse TVA care au depășit plafonul de scutire de TVA, aceasta era obligata sa se declare plătitor de TVA pentru aceste activități - avocatura si inchiriere bunuri imobile-, care îndeplinesc condițiile unor operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA. Deoarece nu a făcut demersurile necesare pentru luarea in evidenta ca plătitor de TVA, in mod legal si corect organul de inspecție fiscala a procedat la determinarea bazei impozabile si la stabilirea TVA pe care aceasta ar trebuit sa o colecteze, pe perioada 01.07._12, daca ar fi fost înregistrata normal in scopuri de TVA, conform art.153, stabilind ca obligație suplimentara de plata suma de 22.270 lei TVA si accesorii in cuantum de 7.887 lei (4.703 lei +3.184 lei). Referitor la accesoriil, din verificarea modului de calcul al dobânzilor de intarziere aferente TVA, organul fiscal a constat ca, . greșit, dar, dobânzile contestate, se refera la trim. III 2010, asa cum rezulta din Anexa nr.2 la RIF, si nu, la trim.II 2010, cum eronat susține reclamanta.
În ședința publică din data de 20.05.2013 instanța a admis excepția lipsei de obiect a petitului privind obligarea pârâtei la soluționarea contestației și a respins excepția inadmisibilității cererii, ca urmare a precizărilor formulate de reclamantă (fila 167).
În cauză, instanța a administrat la solicitarea părților proba cu înscrisuri și proba cu raportul de expertiză fiscală întocmit de exp. M. D. (filele 187-198, 227-231, 237-242).
Analizând actele și lucrările dosarului, tribunalul reține următoarele:
Pe baza raportului de inspecție fiscală nr._/26.11.2012 (filele 43-49), pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj a emis în sarcina reclamantei B. F. E. Decizia de impunere cu același număr privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, prin care s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată a sumei de 22.270 lei reprezentând TVA suplimentar de plată, suma de 4.703 lei reprezentând dobânzi/majorări de întârziere și suma de 3.184 lei penalități de întârziere (filele 40-42).
Pentru aceasta, organul fiscal a reținut că, în perioada verificată 01.01._12, reclamanta a obținut venituri din activitatea de avocat, dar și venituri din activitatea de închiriere a unor imobile situate în Cluj-N., .. 16, deținute împreună cu 4 asociați. Împreună cu asociații, reclamanta a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate, conform prevederilor art. 127 alin. 1 și 2 din Legea rir.571/2003 privind Codul fiscal, iar această activitate se asimilează unei forme de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, conform art. 1251 alin. 1 pct. 18 Cod fiscal, al anexei 1B din O.M.F.P. nr. 1415/2009.
Urmare a activităților derulate, reclamanta a încasat la data de 31.05.2010 suma de 134.010 lei, depășind plafonul de scutire de TVA în valoare de 119.000 lei (35.000 EUR) prevăzut la art. 152 alin. 1 din Codul Fiscal. În consecință, având în vedere prevederile art.152 alin. 2 și 6 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 62 alin. 2 lit. a din H.G. nr.44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, pentru perioada 01.07._12, organele de inspecție fiscală au stabilit TVA suplimentară de plată și accesoriile aferente.
Cu respectarea art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală, reclamanta a formulat contestație împotriva acestor acte administrative fiscale, admisă în parte prin Decizia nr.109/12.03.2013 a Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Cluj, respectiv în ceea ce privește suma de 181 lei reprezentând dobânzi de întârziere aferente TVA (filele 146-153), iar acum reclamanta atacă în contenciosul administrativ decizia de soluționare a contestației.
Sub aspect procedural, reclamanta B. F. E. invocă necompetența Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj în efectuarea inspecției fiscale și nerespectarea dreptului său la apărare drept motive de nulitate a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere atacate.
Aceste aspecte nu au fost invocate prin contestația formulată de reclamantă.
Prin prisma dispozițiilor art. 218 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, tribunalul apreciază că nu se pot aduce argumente noi în sprijinul nelegalității actelor fiscale, direct în fața instanței de judecată, fără ca acestea să fi fost anterior expuse în contestația administrativă. Cererile și motivele de fapt și de drept care nu au fost deduse spre soluționare în contestația prevăzută de art. 205 și urm. nu pot fi supuse analizei direct, omisso medio, în faza de control judecătoresc, iar aceasta cu atât mai mult cu cât aspectele indicate de reclamantă puteau fi invocate la momentul contestației, neexistând impedimente de natură obiectivă în acest sens.
Argumentele suplimentare nu au reieșit din motivarea deciziei de soluționare a contestației sau din împrejurări ulterioare momentului de depunere a contestației administrative, și de aceea nu există nicio justificare pentru extinderea analizei instanței dincolo de contestația formulată în procedura prealabilă.
Pentru acestea, tribunalul nu se va pronunța asupra acestor aspecte de ordin procedural.
Pe fondul problematicii fiscale, reclamanta contestă măsura luata de inspecția fiscală, considerând că este persoană impozabilă pentru veniturile din activitatea de avocatură dar că activitatea de închiriere nu reprezintă activitate economică și de aceea veniturile din această activitate nu trebuie cumulate pentru stabilirea plafonului de TVA. În același context, reclamanta denunță nerespectarea principiului separației de patrimonii în sensul că inspecția fiscală a avut ca subiect pe doamna B. F. E. pentru obligațiile fiscale ale patrimoniului persoanei fizice; inspecția fiscală nu a vizat obligațiile cabinetului de avocatură B. F., care este un subiect de drept distinct.
Conform dispozițiilor art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,
„(1) Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:
a)operațiunile care, în sensul art 128-130, constituie sau sunt asimilate cu livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
b)locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133;
c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană
impozabilă, astfel cum este definită la art 127 alin.(1), acționând ca atare;
d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre
activitățile economice prevăzute la art 127 alin. (2)”.
Apoi, potrivit art. 129 alin. 3 lit. a „(3) Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt: a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contract de leasing”.
Totodată, dispozițiile pct. 2 alin. 1-2 Titlul VI din Normele metodologice aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 dispun
„(1) în sensul art. 126 alin.(1) din Codul fiscal, operațiunea nu este impozabilă în România dacă cel puțin una dintre condițiile prevăzute la lit a)- d) nu este îndeplinită.
(2) în sensul art. 126 alin.d) lit.a) din Codul fiscal, o livrare de bunuri și/sau o prestare de servicii trebuie să se efectueze cu plată. Condiția referitoare la "plată" implică existența unei legături directe între operațiune și contrapartida obținută. O operațiune este impozabilă în condițiile în care această operațiune aduce un avantaj clientului, iar contrapartida obținută, este aferentă avantajului primit, [...]”.
Astfel, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, așa cum este aceasta definită la art. 127 alin. 1, iar livrarea bunurilor/prestarea serviciilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. 2 Cod fiscal, cu modificările si completările ulterioare.
Or, din prevederile art. 127 alin. 1-3 din Codul fiscal reiese că este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.
Prin activitate economică se înțelege activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole si activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, precum exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.
Referitor la termenii de mai sus, art. 9 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA precizează că „(1) „Persoană impozabilă” înseamnă orice persoană care, în mod independent desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată "activitate economică". Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică”.
Reclamanta B. F.-E. este persoană impozabilă pentru veniturile din activități independente rezultate din exercitarea profesiei de avocat în baza Deciziei Baroului Cluj nr. 54/1995, aplicând regimul special de scutire de TVA conform art. 152 alin. 1 din Codul fiscal.
Începând cu data de 01.01.2010, reclamanta a obținut venituri din închirierea unui imobil pe care îl deține ca persoană fizică în coproprietate cu alte trei persoane fizice. Veniturile din închiriere au fost obținute lunar pe toată perioada 01.01._12.
În baza dispozițiilor citate, urmează că atât în legislația națională cât și în cea europeană „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” este considerată activitate economică.
Apoi, art. 1251 pct. 4 din Codul fiscal, forma în vigoare în anul 2010, precizează că: „Atunci când o persoană desfășoară mai multe activități economice, prin activitate economică se înțelege toate activitățile economice desfășurate de aceasta”.
În acest context, reținem că în conformitate cu dispozițiile art. 5 din Legea nr.51/1995, cabinetul individual de avocat reprezintă doar o formă de exercitare a profesiei de către avocat, care este și rămâne o persoană fizică care realizează venituri din activități independente. Exercitarea profesiei de avocat se realizează de persoana fizică, iar cabinetul de avocat reprezintă doar forma de exercitare a profesiei, fără a se constitui o persoană juridică distinctă.
Totodată, în accepțiunea Codului fiscal activitatea economică nu este a cabinetului individual ci a persoanei fizice titulare a cabinetului care este și persoana impozabilă.
Din punctul de vedere al TVA, art. 152 alin. 2 determină modul în care se calculează cifra de afaceri respectiv indicatorul care poate determina (prin atingerea sau depășirea unui anumit plafon) schimbarea regimului de impozitare pentru persoanele impozabile care aplică regimul special de scutire de TVA conform art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, după cum urmează:
„(2) Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, operațiunile rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) Ut. b), operațiunile scutite cu drept de deducere și cele scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 141 alin. (2) Ut. a), b), e) șif), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor:
a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă; b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) Ut. b)”.
Pe baza celor expuse, reiese că, odată devenită persoană impozabilă prin desfășurarea unei activități economice (în speță, în baza Deciziei Baroului Cluj nr. 54/1995), orice activitate ulterioară care este calificată drept „activitate economică” (așa cum este cazul exploatării bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate) atrage cumularea veniturilor în vederea identificării eventualei atingeri sau depășiri a plafonului de la care înregistrarea în scopuri de taxă pe valoarea adăugată este obligatorie.
Legislația fiscală include în cifra de afaceri atât veniturile taxabile cât și cele scutite cu sau fără drept de deducere și nu impune drept condiție ca activitatea auxiliară, cum este cea de închiriere din prezentul dosar, să aibă legătură cu activitatea principală desfășurată de persoana impozabilă.
În acest sens s-a pronunțat și Curtea Europeană de Justiție în cauza G. Kostov c. Fiscul din Varna (C-62/12), soluționată la data de 13 iunie 2013, prin care s-a statuat că statutul unei persoane impozabile se referă la totalitatea operațiunilor pe care aceasta le realizează, inclusiv la operațiuni cu caracter auxiliar, secundar sau incidental.
Reclamanta pretinde că veniturile obținute din chirii nu prezintă caracter de continuitate, însă au fost încasate în toata perioada verificată 2010-2012 și tocmai acest aspect îi conferă continuitatea prevăzută de art. 127 alin. 2 din Legea nr. 571/2003: „(…) constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.
Mai mult, conținutul economic al activității desfășurate de persoana impozabilă nu rezultă din scopul sau rezultatul activității derulate, ci din obținerea de venituri cu caracter de continuitate rezultate în urma activităților în cauză.
Prin urmare, activitățile desfășurate de reclamantă, reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 126(1), respectiv art.127, alin.1 si 2 Cod fiscal.
De asemenea, chiar dacă veniturile din închirieri sunt scutite de plata TVA în temeiul art.141 alin. 2 lit. e din Codul fiscal, acestea intră în cifra de afaceri, așa cum prevede art.152 alin. 2 mai sus citat.
Pe de altă parte, însă, din raportul de expertiză fiscală întocmit de exp. M. D. (filele 187-198, 227-231, 237-242) reiese că reclamanta B. F.-E. a depășit plafonul de TVA în cursul lunii august 2010 și avea obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA în perioada 1-10 septembrie 2010, urmând să devină plătitor de taxă pe valoarea adăugată cu regim mixt (având în vedere ca a obținut atât venituri taxabile cât și scutite fără drept de deducere) începând cu data de 01.10.2010 (iar nu începând cu data de 01.07.2010, după cum s-a stabilit în cursul inspecției fiscale).
Astfel, art. 153 alin. 1 lit. b din Codul fiscal precizează că sunt obligate să solicite înregistrarea în scopuri de TVA persoanele impozabile stabilite în România care realizează sau urmează să realizeze o activitate economică constând în operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. 1, în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon.
Plafonul de scutire la care face trimitere acest articol este cuantificat la art. 152 alin. 1 ca fiind de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie. Având în vedere că la data aderării cursul de schimb al monedei Euro a fost de 3,3187 lei/euro, plafonul sub care o persoană impozabilă poate aplica regimul special de scutire pentru întreprinderile mici este de 119.000 lei.
Din documentele prezentate și cele existente la dosar rezultă că reclamanta a obținut atât venituri din avocatură (taxabile dacă nu ar fi realizate de o mică întreprindere sau persoană fizică) cât și venituri din chirii (scutite fără drept de deducere), cu mențiunea că din veniturile aferente contractelor de închiriere reclamantei îi este alocată o cotă de 25% deoarece imobilul care face obiectul contractului de închiriere generator de venit este deținut în coproprietate cu încă trei persoane fizice, iar toți cei patru coproprietari sunt parte a contractului de chirie fără a se preciza cotele de participare individuale.
Pe cale de consecință, sunt aplicabile prevederile art. 85 din Codul fiscal: „Venitul net obținut din exploatarea bunurilor și drepturilor de orice fel, deținute în comun, este considerat ca fiind obținut de proprietari, uzufructuari sau de alți deținători legali, înscriși într-un document oficial, și se atribuie proporțional cu cotele-părți pe care aceștia le dețin în acea proprietate sau în mod egal în situația în care acestea nu se cunosc”.
Cât privește critica reclamantei privind refuzul organului fiscal de a recunoaște dreptul de deducere a TVA, instanța reține că inspecția fiscală și organul de soluționare a contestațiilor nu au recunoscut contribuabilului dreptul de deducere pe considerentul că acesta a aplicat regimul de scutire pe toată perioada supusă verificării, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată până la finalizarea inspecției fiscale, deși avea această obligație legală și, conform dispozițiilor art. 152 alin. 8 și 8 din Codul fiscal, nu are dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate.
Instanța reține că dreptul de deducere este recunoscut de lege persoanelor impozabile plătitoare de TVA, beneficiare ale livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii, de restituire a taxei aferente acestor operațiuni.
Dreptul de deducere al TVA ia naștere în momentul în care taxa devine exigibilă.
Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform prevederilor art.153 C.fisc., are dreptul să scadă din valoarea taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeași perioadă, a luat naștere și poate fi exercitat dreptul de deducere.
Conform art. 1471 C.fisc. persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege, amintite anterior, sau printr-un decont ulterior, într-un termen de maximum 5 ani de la data la care a luat naștere dreptul de deducere.
Reclamanta solicită ca, în cazul reținerii faptului că ar avea obligația de a plăti TVA colectat, să se aplice dispozițiile corelative referitoare la dreptul de deducere.
Refuzul pârâtei de recunoaștere a dreptului de deducere nu este justificat întrucât reclamanta îndeplinește condițiile prevăzute de art. 145 C.fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere.
Astfel, reclamanta a desfășurat operațiuni impozabile și deține facturi fiscale care au fost prezentate expertului fiscal. De vreme ce organul fiscal a stabilit că reclamanta era obligată să se înregistreze ca plătitor de TVA începând cu data de 01.07.2010, dispunând înregistrarea din oficiu, este cu atât mai evident că de la aceeași dată are și dreptul de deducere al TVA aferente achizițiilor efectuate.
Numai recunoscând reclamantei dreptul de a deduce TVA-ul poate fi impus principiul neutralității fiscale a TVA (art. 3 lit. c din Codul fiscal), concretizat în speță în aceea că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității TVA.
De altfel, conform jurisprudenței Curții de Justiție, în cauza Rompelman (cauza 268/83) s-a statuat că, contribuabilul are dreptul la deducere a TVA nu numai pentru achizițiile efectuate ulterior momentului de la care a devenit plătitor de TVA dar și pentru achizițiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA, în vederea realizării de operațiuni impozabile după această dată.
În plus, nu este lipsit de relevanță a aminti că o astfel de abordare pare a fi în acord cu jurisprudența CEJ în materie, Curtea statuând în sensul în dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislatia comunitara in materie de TVA. Principiul neutralitatii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05).
In consecinta, din moment ce administratia fiscala dispune de informatiile necesare pentru a stabili ca persoana impozabila, este obligata la plata TVA, aceasta nu ar putea impune, in ceea ce priveste dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestui drept (a se vedea hotararea din 1 aprilie 2004, Bockemühl,C-90/02).
Totodată, instanța a valorificat pe deplin principiul neutralitatii TVA, în sensul în care ea nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. În absenta unei dispozitii a legislatiei naționale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, acesta trebuie exercitat pentru totalitatea taxelor aplicate în amonte (hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, C-137/02).
Deși instanța europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei și a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut și încurajat prin a șasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei și nu pot fi folosite în așa fel încât să pună în discuție neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul lui.
În plus, în cauza Halifax și alții, prin hotărârea din 21 February 2006, în cauza C-255/02, Curtea a statuat în sensul în care Directiva a șasea trebuie interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacția din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă.
Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacția respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei și ale legislației de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuși scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esențial al tranzacției în litigiu este acela de a obține rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală.
Or, raportând aceste statuări la starea de fapt din speță, se constată că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamantă ar rezulta dintr-o practică abuzivă, fiind evident că aceasta a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționat bunuri și servicii necesare realizării obiectului său de activitate, veniturile astfel obținute fiind considerate taxabile, din punct de vedere al TVA.
Neutralitatea TVA se asigură tocmai prin instituirea mecanismului de deducere a taxei deductibile, în baza căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA intervin în procesul de producție și distribuție a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a TVA colectata va fi întotdeauna aceeași, deoarece depinde numai de prețul facturat consumatorului final care nu are drept de deducere, precum și de cota TVA aplicabilă.
Astfel fiind, pentru aceste argumente, instanța înlătură apărările pârâtei și recunoaște dreptul de deducere în favoarea reclamantei.
Pentru a identifica momentul la care persoana impozabilă poate să-și exercite dreptul de deducere al taxei aferentă achizițiilor efectuate în perioada descrisă, recurgem la principiile generale ale modului de exercitare a dreptului de deducere reglementate de art.145 Cod fiscal și pct. 45 din Normele de aplicare ale titlului VI.
Art. 145 Cod fiscal prevede că dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei și ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.
Condiții de exercitare a dreptului de deducere sunt prevăzute la art. 146 Cod fiscal: „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:
a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) (…)”.
Astfel, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu se depășească perioada de 5 ani prevăzută la art. 1471 alin. 2 din Codul fiscal.
Potrivit pct. 45 alin. 1 ultima teză din Normele de aplicare ale Titlului VI, deducerea se va exercita prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art.1562 din Codul fiscal, depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.
Pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate în scopul operațiunilor taxabile în perioada de la începerea activității și până la . HG nr. 1618 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, din 4 decembrie 2008, publicată în Monitorul Oficial nr. 865/22.12.2008, reclamanta are dreptul ca. pentru fiecare perioadă fiscală, să scadă din valoarea totală a taxei colectate valoarea totală a taxei deductibile.
În concret, expertul a luat în considerare facturile emise pe numele reclamantei B. F. E., după cum prevede art. 155 alin 5 din Codul fiscal și a determinat cuantumul obligațiilor fiscale datorate de reclamantă la nivelul de 22.977 lei, din care suma de 17.382 lei reprezentând TVA de plată, suma de 3.143 lei dobânzi iar suma de 2.452 lei penalități de întârziere.
Față de cele ce preced, în temeiul art. 218 alin. 2 Cod de procedură fiscală raportat la art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, se va admite în parte cererea formulată de reclamanta B. F. E. și se vor anula parțial actele fiscale contestate, în sensul menținerii acestora pentru suma totală de 22.977 lei detaliată de expert, concluziile raportului de expertiză fiind însușite de instanță.
Ca urmare a admiterii excepției, se va respinge ca rămas fără obiect petitul privind obligarea pârâtei la soluționarea contestației formulate de reclamantă.
În temeiul art. 274, art. 276 Cod de procedură civilă, pârâta va fi obligată la plata în favoarea reclamantei a sumei totale de 705 lei cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând contravaloarea parțială a onorariului expert și onorariului avocațial achitate de reclamantă. Din valoarea totală a acestora de 2.940 lei (filele 179, 215, 252) s-a acordat cota de 24% aferentă proporției în care au fost reduse obligațiile fiscale stabilite de organul fiscal.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE
Admite în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta B. F. E., domiciliată în G., ., jud. Cluj, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-N. (în nume propriu și pentru Serviciul Fiscal Municipal G.), cu sediul în Cluj-N., Piața A. I. nr. 19, jud. Cluj, astfel cum a fost completată și precizată.
Anulează parțial Decizia de soluționare a contestației nr. 109/12.03.2013, Decizia de impunere nr._/26.11.2012 și raportul de inspecție fiscală cu același număr, pe care le menține pentru TVA suplimentară de plată în cuantum de 17.382 lei, dobânzi de întârziere de 3.143 lei și penalități de întârziere de 2.452 lei.
Respinge ca rămas fără obiect petitul privind obligarea pârâtei la soluționarea contestației formulate de reclamantă.
Obligă pârâta la plata în favoarea reclamantei a sumei de 705 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.
Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.
Pronunțată în ședința publică din data de 16 iunie 2014.
Președinte, A. G. C. | ||
Grefier, G. B. P. |
Red.A.G.C./Tehnored. VAM/4 ex./25.08.2014
| ← Anulare proces verbal de contravenţie. Decizia nr. 704/2014.... | Anulare acte emise de autorităţile de reglementare. Decizia... → |
|---|
