Anulare act de control taxe şi impozite. Sentința nr. 538/2015. Tribunalul GORJ
| Comentarii |
|
Sentința nr. 538/2015 pronunțată de Tribunalul GORJ la data de 08-05-2015 în dosarul nr. 8054/95/2013
Dosar nr._ Cod operator 2443
ROMÂNIA
TRIBUNALUL GORJ
SECȚIA C. ADMINISTRATIV SI FISCAL
Sentința nr. 538/2015
Ședința publică de la 08 Mai 2015
Completul compus din:
PREȘEDINTE A. S. S.
Grefier N. C.
Pe rol fiind amânarea de pronunțare asupra cauzei privind pe reclamanta PFA B. I. E. L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj, având ca obiect anulare act de control taxe și impozite
Cauza se soluționează fără citarea părților.
S-a făcut referatul cauzei după care, se constată că, cauza a fost dezbătută pe fond la data de 24.04.2015 când părțile prezente au depus concluzii ce au fost consemnate în încheierea de ședință de la acea dată, încheiere ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.
TRIBUNALUL
Asupra cauzei de față constată următoarele:
Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Gorj – Secția C. Administrativ și Fiscal la data de 21.10.2012, reclamanta PFA B. I. E. L. a solicitat în contradictoriu cu Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj anularea actelor administrativ-fiscale reprezentate de decizia nr. 154/18.04.2013 privind soluționarea contestației formulate de PFA B. I.E. L., decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele fizice care desfășoară activități independente sau într-o formă de asociere nr. 1373/22.02.2013 și raportul de inspecție fiscală nr. 1372/22.02.2013 emise de DGFP Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice, precum și rambursarea sumei de 133.630 lei reprezentând TVA de rambursat aferentă trimestrului IV 2012 (octombrie - decembrie 2012), cu cheltuieli de judecată.
În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat că în fapt, la data de 13.02.2012 între PFA B. I. E. L. în calitate de beneficiar și Agenția de Plăți pentru Dezvoltare Rurală și Pescuit (denumită în continuare APDRP) în calitate de autoritate contractantă s-a încheiat contractul de finanțare nerambursabilă nr._ _ având ca obiect finanțarea nerambursabilă în cadrul Programului Național pentru Dezvoltare Rurală pentru Proiectul „Construire anexă a exploatației agricole".
Conform contractului de finanțare menționat, PFA B. I. E. L. s-a obligat să efectueze investițiile constând în construire anexă exploatație agricolă, iar autoritatea contractantă s-a obligat să finanțeze investiția respectivă.
A precizat că investiția privind construirea anexei exploatației agricole se efectua pe terenul proprietatea B. L. în suprafață de 11.165 mp. situat în comuna Dănești, ., tarlaua 53, .. cad._ și intabulat în CF nr._ a comunei Dănești, jud. Gorj.
Prin înscrisul denumit contract de comodat din data de 29.02.2012 proprietarul B. L. a constituit asupra terenului menționat în vederea construirii unei anexe exploatație agricolă, un drept de folosință în favoarea PFA B. L.. De asemenea, prin acest contract de comodat comodatarul (PFA B. L.) s-a obligat să obțină documentația necesară construirii exploatației agricole.
Ulterior, prin înscrisul denumit act adițional din data de 14.05.2012 la contractul de comodat din data de 29.02.2012, părțile au convenit instituirea unui drept de superficie asupra terenului respectiv, în favoarea PFA B. L. și cesiunea tuturor drepturilor izvorâte din Autorizația de construire nr. 6/09.05.2012 emisă de primarul comunei Dănești în favoarea proprietarului B. L..
De asemenea, prin același înscris părțile au convenit ca la finalizarea investiției constând în construire exploatație agricolă să se efectueze transferul dreptului de proprietate asupra imobilului constând în teren în suprafață de 11.165 mp. situat în comuna Dănești, ., tarlaua 53, .. cad._ și intabulat în CF nr._ a comunei Dănești, jud. Gorj.
Ulterior, în cadrul procedurii de derulare a contractului de finanțare nerambursabilă nr. C121V_, la data de 25.06.2012 între PFA B. I. E. L. și . s-a încheiat contractul de antrepriză nr. 35 având ca obiect execuția de lucrări construcții pentru „Anexă exploatație agricolă" situată în comuna Dănești, . de 2.549.386 lei + TVA (611.852.64 lei), construcții situate pe terenul proprietatea dnei. B. L. în suprafață de 11.165 mp. situat în comuna Dănești, ., tarlaua 53, .. cad._ și intabulat în CF nr._ a comunei Dănești, jud. Gorj și asupra căruia PFA B. L. are un drept de superficie (folosință) instituit prin actele juridice reprezentate de contractul de comodat din data de 29.02.2012 și Actul adițional la acesta din data de 14.05.2012.
Pentru lucrările de construcții executate în perioada iulie 2012 - noiembrie 2012, antreprenorul . a emis pe numele beneficiarului PFA B. L. factura fiscală nr. 89/02.11.2012 în cuantum de 578.062,46 lei din care 111.863,06 lei TVA. De asemenea, pentru lucrările executate au fost întocmite situații de lucrări și procese verbale de recepție și/sau punere în funcțiune încheiate între antreprenor, beneficiar și autoritatea contractantă.
La data de 25.01.2013 PFA B. L. a formulat către DGFP Gorj cererea înregistrată sub nr._ prin care solicita rambursarea sumei de 133.630 lei reprezentând TVA de rambursat aferent perioadei trimestrul IV 2012 (octombrie - decembrie 2012).
In cadrul procedurii de rambursare a TVA, DGFP Gorj a efectuat inspecția fiscală și a încheiat raportul de inspecție fiscală nr. 1372/22.02.2013 și decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele fizice care desfășoară activități independente sau într-o formă de asociere nr. 1373/22.02.2013 emise de DGFP Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice I prin care a fost respinsă cererea de rambursare a TVA.
În motivarea actelor administrativ-fiscale organele de control au reținut că PFA B. L. nu are dreptul de deducere și respectiv de rambursare a sumelor achitate furnizorilor săi cu titlu de TVA motivat de următoarele: a) pentru a se naște dreptul de deducere trebuie ca terenul pe care au fost efectuate investițiile derulate în cadrul programului de finanțare să se afle în proprietatea PFA B. L. și nu în proprietatea altei persoane fizice sau juridice; b) construcțiile au fost efectuate fără autorizație de construire deoarece autorizația de construire în baza căreia au fost efectuate lucrările a fost emisă pe numele dnei B. L. și nu al persoanei fizice autorizate; c) PFA B. L. a încălcat prevederile art. 23 din Legea nr. 7/1996 în sensul că nu a efectuat formalitățile de publicitate a dreptului de superficie asupra terenului; d) PFA B. L. a încălcat prevederile art. 7 din Legea nr. 50/1991 și ale art. 52 alin. 4 din Ordinul nr. 839/2009 în sensul că a efectuat lucrări de construcție fără a avea autorizație de construcție; e) PFA B. a încălcat prevederile art. 146 alin. 1 lit. a) coroborat cu art. 155 din Codul fiscal în sensul că a dedus cu titlu de TVA achitat suma de 147 lei în baza unei facturi care nu îndeplinește condițiile prevăzute de lege.
La data de 27.03.2013 PFA B. L. a formulat, în temeiul art. 205 și urm. din Codul de procedură fiscală contestație administrativă împotriva actelor administrativ-fiscale reprezentate de Raportul de Inspecție Fiscală nr. 372/22.02.2013 și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele fizice care desfășoară activități independente sau într-o formă de asociere nr. 1373/22.02,2013 emise de DGFP Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice I.
Prin Decizia nr. 154/18.04.2013 privind soluționarea contestației formulate de PFA B. 1. E. L. emisă de DGFP Gorj - Biroul Soluționare Contestații a fost respinsă contestația administrativă formulată ca neîntemeiată, pentru motivele prezentate mai sus literele a-e.
S-a arătat că actele contestate sunt netemeinice și nelegale.
Referitor la motive de netemeinicie s-a susținut că organele de control fiscal au reținut o stare de fapt eronată în sensul că PFA B. L. pentru a avea dreptul de deducere a TVA trebuie să aibă un drept de proprietate asupra terenului pe care a realizat construcțiile.
Astfel, a precizat că prin înscrisul denumit contract de comodat încheiat la data de data de 29.02.2012 între proprietarul B. L. (comodant) și PFA B. L. (comodatar) s-a constituit asupra terenului menționat în vederea construirii unei anexe exploatație agricolă un drept de folosință cu titlu gratuit în favoarea PFA B. L..
Mai mult decât atât, prin înscrisul denumit act adițional din data de 14.05.2012 la contractul de comodat din data de 29.02.2012 părțile au convenit instituirea unui drept de superficie asupra terenului respectiv în favoarea PFA B. L. și cesiunea tuturor drepturilor izvorâte din autorizația de construire nr. 6/09.05.2012 emisă de primarul comunei Dănești în favoarea proprietarului B. L.. De asemenea, prin același act juridic părțile au convenit ca la finalizarea investiției constând în construire „anexă exploatație agricolă" să se efectueze transferul dreptului de proprietate asupra imobilului constând în teren în suprafață de 11.165 mp., situat în comuna Dănești, ., tarlaua 53, .. cad._ și intabulat în CF nr._ a comunei Dănești, jud. Gorj.
Ori față de această situație, a apreciat că organele de control fiscal în mod eronat au reținut că pentru a se naște dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată PFA B. L. trebuie să dețină în proprietate imobilul constând în teren pe care urmau a se efectua construcțiile.
Organele de control fiscal au reținut o stare de fapt eronată în sensul că PFA B. L. nu are dreptul de deducere a TVA, deoarece nu a efectuat formalitățile de înregistrare a contractului de comodat și a actului adițional la acesta la Primăria comunei Dănești care este emitentul autorizației de construire
In acest sens, a precizat că organele de control fiscal sunt terți față de raportul juridic născut între reclamantă și emitentul autorizației de construire. Mai mult, nașterea dreptului de deducere a TVA nu este condiționată de o asemenea cerință.
De asemenea, a arătat că o asemenea condiție nu este impusă de niciun text de lege.
Ca motive de nelegalitate, pentru cazul -,, actele administrativ-fiscale menționate sunt emise cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. 1 și 2 din Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 23 din Legea nr. 7/1996 și ale art. 565, 693 și 1244 din Noul Cod Civil’’, s-a arătat că, potrivit art. 145 alin. 1 și 2 din Codul fiscal „ (7) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; b) operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România; c) operațiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 și 144; d) operațiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 și lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunității sau în cazul în care aceste operațiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunității, precum și în cazul operațiunilor efectuate de intermediari care acționează în numele și în contul altei persoane, atunci când aceștia intervin în derularea unor astfel de operațiuni; e) operațiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) și la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv".
Conform art. 23 pct. c din Legea nr. 7/1996 „Cartea funciară este alcătuită din titlu, indicând numărul ei și numele localității în care este situat imobilul, precum și din 3 părți: ... C. partea a III-a, referitoare la înscrierile privind dezmembrămintele dreptului de proprietate, drepturile reale de garanție și sarcini, care va cuprinde: a) dreptul de superficie, uzufruct, uz, abitație, servituțile în sarcina fondului aservit, ipoteca și privilegiile imobiliare, precum și locuțiunea și cesiunea de creanță; b) faptele juridice, drepturile personale sau alte raporturi juridice, precum și acțiunile privitoare la drepturile reale înscrise în această parte; c) sechestrul, urmărirea imobilului sau a veniturilor sale; d) orice modificări, îndreptări sau însemnări ce s-ar face cu privire la înscrierile făcute în această parte".
În considerarea textelor de lege menționate, a precizat că din interpretarea logico-juridică a prevederilor art. 145 din Codul fiscal acestea nu condiționează exercitarea dreptului de deducere de efectuarea formalităților privind publicitatea dreptului de folosință în sistemul de publicitate imobiliară (carte funciară).
În consecință, textul de lege condiționează exercitarea dreptului de deducere de desfășurarea unor anumite operațiuni, astfel cum sunt acestea reglementate de Codul fiscal, fără ca aceste dispoziții să prevadă operațiunea de publicitate imobiliară a dreptului de folosință și/sau superficie.
Prevederile art. 876 din Noul cod civil referitoare la scopul și obiectul cărții funciare dispun că prin intermediul acesteia sunt descrise imobilele și se arată drepturile reale ce au ca obiect aceste bunuri.
In concluzie, a apreciat că scopul înscrierii în cartea funciară este acela de opozabilitate față de terți, fără ca prin înscrierea/publicitatea în Cartea Funciară a unui act juridic să se constituie drepturi reale. Mai mult, aceste prevederi legale au caracter dispozitiv, și nu imperativ.
De asemenea, a considerat că în sprijinul unui asemenea raționament juridic sunt și prevederile art. 565 din Noul cod civil care dispun că „în cazul imobilelor înscrise în cartea funciară, dovada dreptului de proprietate se face cu extrasul de carte funciară".
In consecință, a apreciat că organele de control fiscal în mod eronat au interpretat și aplicat aceste prevederi legale deoarece acestea nu reprezintă o modalitate de constituire a dreptului de proprietate, ci numai o probă/dovadă.
Dispozițiile art. 693 alin. 1 și 2 din Noul Cod civil prevăd că „(1) Superficia este dreptul de a avea sau de a edifica o construcție pe terenul altuia, deasupra ori în subsolul acelui teren, asupra căruia superficiarul dobândește un drept de folosință. (2) Dreptul de superficie se dobândește în temeiul unui act juridic, precum și prin uzucapiune sau prin alt mod prevăzut de lege ".
Ori, din aceste dispoziții legale rezultă în mod expres care sunt modalitățile de constituire a dreptului de superficie fără ca aceasta (constituirea) să fie condiționată de efectuarea formalităților de publicitate imobiliară. In acest sens, precizăm că organele fiscale interpretează și aplică în mod eronat aceste prevederi legale deoarece dreptul de superficie constituit asupra terenului se transferă și asupra construcției, în sensul că superficiarul dobândește asupra acesteia un drept de folosință și nu un drept de proprietate.
Mai mult, dispozițiile art. 2.146 din Noul Cod civil prevăd că „împrumutul de folosință (comodatul) este contractul cu titlu gratuit prin care o parte, numită comodant, remite un bun mobil sau imobil celeilalte părți, numite comodatar, pentru a se folosi de acest bun, cu obligația de a-l restitui după un anumit timp". Astfel, prin contractul de comodat se transmite un drept de folosință asupra unui bun.
Ori, față de aceste dispoziții legale coroborate cu cele ale art. 145 din Codul fiscal, a apreciat că PFA B. L. avea dreptul de a deduce TVA aferentă construcțiilor efectuate pe terenul pe care îl avea în folosință conform contractului de comodat menționat, nefiind necesar ca pentru a-și exercita acest drept de deducere să aibă un drept de proprietate asupra terenului.
Dispozițiile art. 1.244 din Codul civil prevăd că „în afara altor cazuri prevăzute de lege, trebuie să fie încheiate prin înscris autentic, sub sancțiunea nulității absolute, convențiile care strămută sau constituie drepturi reale care urmează a fi înscrise în cartea funciară".
Față de aceste dispoziții legale, a considerat că organele de control fiscal le-au interpretat în mod greșit, deoarece forma autentică a actelor juridice prin care se strămută sau se constituie drepturi reale este cerută numai pentru efectuarea formalităților de publicitate și nu pentru valabila transmitere a drepturilor de proprietate și/sau alte drepturi reale (uzufruct, superficie, etc.). De altfel, inclusiv titlul marginal al acestui text de lege poartă denumirea de „forma cerută pentru înscrierea în cartea funciară", forma autentică fiind o condiție de valabilitate a actului juridic pentru ca acesta să poată fi transcris/înscris în registrele de publicitate imobiliară (carte funciară).
Ori, în această situație, a apreciat că reclamanta nu avea obligația de a autentifica actele juridice prin care se constituia un drept de folosință și/sau de superficie, această obligație existând numai în situația în care se efectuau formalitățile de publicitate imobiliară.
Referitor la faptul că ,,actele administrativ-fiscale menționate sunt emise cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 145 alin. 1 și 2 din Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 7 din Legea nr. 50/1991 și cele ale art. 52 alin. 4 din Ordinul nr. 839/2009.’’, s-a menționat că potrivit art. 7 alin. 1 din Legea nr. 50/1991 „Autorizația de construire se emite pentru executarea lucrărilor de bază și a celor aferente organizării executării lucrărilor, în cel mult 30 de zile de la data depunerii documentației pentru autorizarea executării lucrărilor de construcții, care cuprinde, în copie, următoarele documente:…’’.
Potrivit art. 52 alin. 4 din Ordinul Ministerului Dezvoltării Regionale și Locuinței nr. 839/2009 „în cazul schimbării investitorului pe parcursul executării și înaintea finalizării lucrărilor, potrivit prevederilor art. 7 alin. (14) din lege (Legea nr. 50/1991), valabilitatea autorizației de construire/desființare se menține, cu condiția respectării în continuare a prevederilor acesteia, precum și a înscrierii în cartea funciară a modificărilor intervenite cu privire la drepturile reale imobiliare. În această situație, autorizația împreună cu celelalte acte - avize, acorduri, documentații etc., care au stat la baza eliberării acesteia, aparțin de drept noului investitor (proprietar)".
Astfel, aceste prevederi legale instituie ca și condiție pentru valabilitatea drepturilor ce decurg din autorizația de construire publicitatea drepturilor reale asupra imobilului, fără ca prin aceasta să fie afectat dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor contribuabilului.
Mai mult decât atât, organele fiscale sunt terți față de raportul juridic născut cu organul emitent al autorizației de construire (Primăria Dănești), iar raporturile juridice de drept administrativ care se nasc între emitentul și beneficiarul (titularul) unei autorizații de construcție îi privesc numai pe aceștia și nu și terții. De altfel, în situația în care terții prezintă un interes au posibilitatea de a se adresa instanței de judecată dacă prin emiterea unui act administrativ (autorizația de construire) drepturile și/sau interesele le sunt vătămate.
De altfel, și dacă s-ar admite că reclamanta ar fi efectuat lucrările de construcție fără autorizație de construire, a precizat că prin lipsa acesteia nu se înlătură dreptul de deducere a TVA, lipsa autorizației având consecințe/efecte juridice numai în ceea ce privește raporturile referitoare la executarea unor lucrări de construcție fără autorizație din punct de vedere al raporturilor de drept administrativ, fără ca prin aceasta să fie înlăturate drepturile și obligațiile ce decurg din raporturile de drept fiscal (dreptul de a deduce TVA, dreptul de a deduce cheltuielile, obligația de plată a taxelor și impozitelor locale aferente bunurilor respective, etc.).
În acest sens, s-a precizat că prin Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 5/2004 s-a decis că orice operațiuni desfășurate de persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obținute din activități ce îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale. De asemenea, prin aceeași decizie, Comisia a decis că această soluție juridică este aplicabilă atât timp cât legea fiscală nu conține alte prevederi speciale în ceea ce privește dreptul de deducere și taxa colectată pentru anumite livrări de bunuri și servicii.
Ori, având în vedere natura juridică și caracterul obligatoriu al deciziilor Comisiei centrale în cadrul procedurilor jurisdicțional-administrative, a apreciat că organele de control fiscal, în mod eronat au considerat că în lipsa efectuării formalităților de publicitate a dreptului de folosință asupra terenului și chiar și în lipsa autorizației de construire, reclamanta nu are dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor efectuate în cadrul programului de finanțare.
Astfel, în considerarea soluției pronunțate de Comisia Centrală Fiscală s-a arătat ca legea fiscală, în speță art. 145 din Codul fiscal nu conține cerințe suplimentare aplicabile situației de față pentru deducerea TVA aferentă achizițiilor, fiind aplicabile regulile de drept comun în materia dreptului de deducere.
De altfel, a menționat că într-o speță similară, organele de soluționare din cadrul DGFP G. au considerat că și în situația în care lipsește autorizația de construire contribuabilul are dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate unor operațiuni taxabile (a se vedea în acest sens Decizia nr. 138 a DGFP G.).
Ori, având în vedere obiectul de activitate, respectiv cultivarea și valorificarea legumelor și a pepenilor, a rădăcinoaselor și tuberculilor - care este o operațiune taxabilă, a considerat că avea dreptul de a deduce și implicit de a solicita spre rambursare soldul negativ al TVA aferentă achizițiilor. In acest sens, a arătat ca investițiile efectuate de reclamantă sunt reale și în legătură cu obiectul de activitate, în acest sens fiind încheiate procese-verbale de punere în funcțiune și de recepție în cadrul proiectului cu finanțare nerambursabilă.
Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții Europene de Justiție (denumită în continuare „Curtea"), dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahageben și D., C-80/11 și C-142/11, punctul 37).
In această privință, Curtea a apreciat în mai multe rânduri că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 (transpusă în legislația națională) face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, R., p. 1-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, R., p. 1-_, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, R., p. 1-6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahageben și Dâvid, citată anterior, punctul 38).
Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, R., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, R., p. 1-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, R., p. 1-1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum și Hotărârea Mahageben și D., citată anterior, punctul 39).
Din cuprinsul articolului 168 din Directiva 2006/112 (art. 145 din Codul fiscal) rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie „persoană impozabilă" în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).
Potrivit dispozițiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată, noțiunea „persoană impozabilă" este definită în raport cu noțiunea „activitate economică" (a se vedea Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 19).
In această privință, trebuie amintit că un particular care dobândește bunuri în vederea desfășurării unei activități economice, în sensul acestei dispoziții, dobândește bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90, R., p. 1-3795, punctul 14).
Ori, în speța de față PFA B. L. a dobândit cu titlu de folosință bunul imobil constând în teren în vederea edificării unei construcții care urma să fie folosită în scopul unor activități impozabile.
Mai mult, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitățile pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare și, prin urmare, cumpărarea/închirierea unui bun imobil, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, R., p. 1-857, punctul 15, precum și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 și 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții și are dreptul de a deduce TVA-ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).
Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alineatul (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze și care dau naștere dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctele 23 și 24, Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 16 și 17, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 17, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 47, precum și Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, R., p. 1-4321, punctul 34).
Rezultă de aici că achiziționarea și/sau dobândirea unor drepturi reale asupra unor bunuri de către o persoană impozabilă care acționează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA și, prin urmare, aplicarea mecanismului de deducere.
Utilizarea dată unui bun sau unui serviciu ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii inițiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva 2006/112 și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate în condițiile prevăzute la articolul 184 și următoarele din aceeași directivă (a se vedea Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 15, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctul 18, Hotărârea din 8 iunie 2000, Schlofkstrasse, C-396/98, R., p. 1-4279, punctul 37, Hotărârea Breitsohl, citată anterior, punctul 35, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 54, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 57, și Hotărârea din 19 iulie 2012, X, C-334/10, punctul 17).
În acest context, Curtea a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive și sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (a se vedea Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 20 și 21, Hotărârea Ghent Coal Terminal, citată anterior, punctele 19-23, Hotărârea Schlofkstrasse, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98, R., p. 1-4177, punctul 22, și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22).
Față de cele menționate și prin raportare la starea de fapt prezentată, reclamanta a considerat că se impune anularea actelor administrativ-fiscale menționate, cu consecința admiterii cererii noastre privind rambursarea TVA aferentă achizițiilor efectuate în cadrul programului de finanțare.
În drept, și-a întemeiat cererea de chemare în judecată pe dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 218 din Codul de procedură fiscală.
In dovedirea cererii de chemare în judecată a înțeles să se folosească de următoarele mijloace de probă: a) proba cu înscrisuri; b) proba cu expertiza tehnică specialitatea evaluare construcții; c) proba cu expertiză fiscală (contabilă).
In sprijinul cererii a depus în copie certificată cu originalul următoarele înscrisuri: contestația formulată împotriva actelor administrativ fiscale; decizia nr. 154/18.04.2013 privind soluționarea contestației formulate de PFA B. I. E. L.; decizia de impunere nr. 1373/ 22.02.2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată; raportul de inspecție fiscală nr. 1372/22.02.2013 emis de DGFP Gorj - Activitatea de Inspecție Fiscală; contractul de vânzare-cumpărare nr. 2050/21.04.2011; extras CF nr._/13.03.2012; certificat de urbanism nr. 13/26.04.2011 și autorizația de construcție nr. 6/09.05.2012 emise de Primăria comunei Dănești; contract de comodat din data de 29.02.2012 și actul adițional la acesta din data de 14.05.2012; contract de finanțare nerambursabilă nr. C121Vo_ din data de 13.02.2012; decont TVA aferent trimestrului IV al anului 2012; contract de antrepriză nr. 35 din data de 25.06.2012 încheiat între PFA B. I. E. L. și .; situații de lucrări și facturi fiscale emise în executarea contractului de antrepriză nr. 35/25.06.2012;
La data de 19.03.2014, pârâtele au depus întâmpinare, prin care au solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată pentru următoarele considerente:
În fapt, prin acțiunea introdusă la Tribunalul Gorj, reclamanta PFA B. I.E.L. a solicitat anularea deciziei nr.154/18.04.2013, deciziei de impunere nr.1373/22.02.2013 și raportul de inspecție fiscală nr.1372/22.02.2013 emise de DGFP Gorj.
Totodată s-a solicitat rambursarea sumei de 133.630 reprezentând TVA aferenta trimestrului IV 2012, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.
A considerat că acțiunea reclamantei este neîntemeiată:
Astfel, P.F.A. B. I.E L., prin depunerea la AFP Tg. J. a decontului de TVA cu sumă negativă, nr._/25.01.2013, a solicitat la rambursare taxă pe valoarea adăugată în sumă de 135.347 lei.
Prin decizia de impunere nr.1373/22.02.2013, organele de inspecție fiscală din cadrul Activității de Inspecție Fiscală, din TVA, în sumă de 135.347 lei ( solicitat la rambursare de PFA B. I. E. L.), au respins la rambursare TVA în sumă de 133.630 lei și au admis la rambursare TVA în sumă de 1.717 lei. S-a mai arătat că:
- Referitor la TVA colectată în sumă de 133.483 lei
În fapt, reclamanta a achiziționat bunuri și servicii destinate construirii unei anexe a exploatației agricole, pe terenul aflat în proprietatea persoanei fizice B. L., conform extrasului de Carte Funciară emis de Biroul de C.F. a comunei Dănești.
Persoana fizică B. L. deține titlul de proprietate, în baza contractului de vânzare cumpărare nr.2050/21.04.2011, asupra terenului în suprafață de 11.165 mp, situat în comuna Dănești, . în Cartea Funciară nr._ a comunei Dănești, jud. Gorj, în data de 09 mai 2012, obține autorizația de construcție nr.6 în scopul proiectului propus ,, construire anexa a exploatației agricole".
B. L. constituie în cursul anului 2012 PFA B. I.E L. în cadrul căreia are calitatea de persoană fizică autorizată pentru desfășurarea de activități economice.
În data de 29 februarie 2012, B. L., în calitate de persoană fizică, încheie cu PFA B. I. E. L., contractul de comodat, prin care acordă cu titlu gratuit terenul din satul Merfulești, . 11.165 mp, PFA B. I.E L., pe perioadă nedeterminată.
Ulterior, la data de 14 mai 2012, persoana fizică B. L. încheie cu PFA B. I.E L., actul adițional la contractul de comodat nr.1, privind cesiunea autorizației de construire nr.6/09.05.2012 și constituirea dreptului de superficie încheiat in data de 14.05.2012, intre B. L. in calitate de proprietar al terenului si PFA B. I.E L., reprezentata de d-a L. B. in calitate de cesionar/superficiar.
Urmare a contractelor încheiate petenta consideră că este proprietara anexei la exploatația agricolă și deduce TVA aferentă achiziției de bunuri și servicii destinate construcției respectivei anexe.
Organele de inspecție fiscală au stabilit că PFA B. I.E L. nu are dreptul de rambursare a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții de bunuri și servicii întrucât petenta nu face dovada proprietății asupra obiectivului de investiții în cauză.
În drept, art.693 și art.1244 din Legea nr.71/2011, pentru punerea in aplicare a Legii nr. 287/2009, privind Codul civil, prevede:
Art. 693 Noțiune
(1)Superficia este dreptul de a avea sau de a edifica o construcție pe terenul altuia, deasupra ori în subsolul acelui teren, asupra căruia superficiarul dobândește un drept de folosință.
(2)Dreptul de superficie se dobândește în temeiul unui act juridic, precum si prin uzucapiune sau prin alt mod prevăzut de lege. Dispozițiile în materie de carte funciară rămân aplicabile.
Art. 1244
Forma cerută pentru înscrierea în cartea funciară
În afara altor cazuri prevăzute de lege, trebuie să fie încheiate prin înscris autentic sub sancțiunea nulității absolute, convențiile care strămută sau constituie drepturi reale care urmează a fi înscrise în cartea funciară.
În timpul inspecției fiscale au fost solicitate informații despre comunicarea actului adițional nr.1/14.05.2012 către alte instituții, si din răspunsul dat la întrebarea nr. 1 din 21.02.2013, petenta a precizat că ,,Actul adițional prezentat nu prezintă ștampila vreunei instituții, întrucât nu este necesară din punct de vedere legal autentificarea sa”.
Art. 145 alin (3) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare precizează: dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată, ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are dreptul să deducă: taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să fie prestate de o altă persoană impozabilă;
Totodată sunt operațiuni impozabile și operațiunile precizate la art. 128 alin . (4), precum cele de la art. 129 alin (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care specifică:
Art. 128 alin. (4) ,,Preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată sau pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit constituie livrare de bunuri efectuată cu plată, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial."
Art.129 alin. (3) ,,Se consideră prestări de servicii cu plată: a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial; b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică pentru uzul personal al angajaților și/ sau altor persoane."
Art. 565 din Legea nr.71/2011 privind Codul civil, prevede: Proba dreptului de proprietate asupra imobilelor înscrise în cartea funciară. În cazul imobilelor înscrise în cartea funciară, dovada dreptului de proprietate se face cu extrasul de carte funciară.
De asemenea, art. 7 din Legea nr. 50 /1991 privind autorizarea executării construcțiilor, republicată, coroborat cu art.52 alin.4 din Ordinul nr. 839/12.10.2009, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții precizează: autorizația de construire se emite în cel mult 30 de zile de la data înregistrării cererii, pe baza documentației depuse la autoritățile prevăzute la art. 4, care va cuprinde: b) dovada titlului asupra terenului și/sau construcțiilor; art. 52 alin (4) privind schimbarea investitorului pe parcursul executării și înaintea finalizării lucrărilor, ,,în cazul schimbării investitorului pe parcursul executării și înaintea finalizării lucrărilor, potrivit prevederilor art. 7 alin. (14) din Lege, valabilitatea autorizației de construire/desființare se menține, cu condiția respectării în continuare a prevederilor acesteia, precum și a înscrierii în cartea funciară a modificărilor intervenite cu privire la drepturile reale imobiliare.’’
Că din documentele anexate la dosarul cauzei se retine că autorizația de construire este emisă de Primăria Dănești pentru persoana fizică B. L.. PFA B. I.E L. nefiind proprietara de drept a terenului și implicit a imobilului ce urmează să fie construit pe acest teren, în conformitate cu principiul accesiunii potrivit căruia titularul dreptului asupra bunului mai important devine și titularul dreptului asupra bunului mai puțin important, prin încorporarea materială a acestuia. Prin urmare, PFA B. I.E L. nu deține cu un titlu valabil construcția pentru care a efectuat investițiile, aceasta fiind deținută cu titlu de proprietate de persoana fizică B. L., proprietara de drept a terenului, cheltuielile de investiții efectuate fiind realizate în interesul persoanei fizice. Rezultă astfel că bunurile livrate și serviciile prestate pentru construcția anexei exploatației agricole nu pot fi reflectate în cheltuielile de investiții ale contestatarei ca fiind deductibile .
De asemenea, reclamanta PFA B. I.E L. nu face dovada transcrierii titlului de proprietate privind "construire anexa la exploatația agricolă", în extrasul de carte funciară.
De altfel, așa cum a arătat însăși petenta prin nota explicativă, a considerat că nu este necesară autentificarea actului adițional nr.1/14.05.2012, autentificare necesară și obligatorie în cazul în care se strămută sau se constituie drepturi reale care urmează a fi înscrise in cartea funciară.
Având in vedere cele precizate mai sus, documentele existente la dosarul cauzei precum si prevederile legale aplicabile in speță, pârâtele au opinat că reclamanta nu avea dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor lucrări de investiții, întrucât imobilul care se realizează nu era proprietatea petentei in perioada supusa inspecției fiscale, perioadă in legătura cu care petenta pretinde acordarea de către organele fiscale a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată in legătură cu operațiunile desfășurate.
Cum taxa pe valoarea adăugată se regăsește in factura de achiziție a bunurilor si serviciilor folosite la realizarea unui obiectiv de investiții care la momentul controlului fiscal era proprietatea unei persoane fizice (administratorul societății) și ținând seama că petenta nu a probat că bunurile și serviciile au fost utilizate in folosul operațiunilor sale taxabile, a apreciat că petenta nu avea posibilitatea să-și exercite dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor prestări de servicii, cu atât mai mult cu cât din documentele existente la dosarul cauzei nu rezultă ca aceasta a facturat lucrările efectuate proprietarului de drept al imobilului.
In ceea ce privește susținerea reclamantei, cum că la finalizarea investiției urma să se efectueze transferul dreptului de proprietate asupra terenului de 11.165 mp, intabulat in CF R._, a comunei Dănești, a precizat ca aceasta nu poate fi reținută în favoarea reclamantei din următoarele considerente: achiziția de bunuri și servicii destinate realizării unei investiții constând in „construire anexa a exploatației agricole" nu s-a efectuat in scopul unor operațiuni taxabile pentru petenta, întrucât acestea nu au un corespondent in realizarea de venituri de către contestatoare, ele trebuiau facturate de petenta proprietarului imobilului, situație in care reclamanta colecta T.V.A. aferent acestor operațiuni și nu mai rezulta taxa pe valoarea adăugată de rambursat; întrucât beneficiarul investiției este persoana fizică d-na B. L., PFA B. LE L. cu sediul in com. Dănești, ., nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei aferenta achiziției de bunuri si servicii pentru realizarea unui obiectiv de investiții care nu este proprietatea sa, deoarece bunurile si serviciile achiziționate nu sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile.
În ceea ce privește argumentul reclamantei, potrivit căruia prin contractul de comodat și ulterior, prin actul adițional a preluat drepturile și obligațiile ce decurg din autorizația de construire, s-a precizat că nu este relevant în soluționarea favorabilă a cauzei atâta timp cât reclamanta nu a devenit proprietara de drept a terenului, prin contractele încheiate s-a prevăzut dreptul contestatoarei de a construi, nu și transferul dreptului de proprietate asupra terenului sau asupra imobilului ce urmează a se construi pe acel teren.
Susținerea că PFA B. I.E L. este proprietar al construcției nu este probată cu documente, în acest sens contractul de comodat nefiind act juridic supus transcrierii în cartea funciară, în acest registru transcriindu-se actele juridice prin care se "strămută proprietatea unui imobil, se constituie un drept real, ori se stinge un astfel de drept"’.
Întrucât reclamanta PFA B. L. a dedus TVA aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, conform art. 145 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, iar aceste bunuri și servicii au fost puse gratuit la dispoziția persoanei B. L., administrator al PFA B. I.E L. - proprietara terenului și titular al autorizației de construcție, prin încorporarea obiectivului de investiții, operațiunea se constituie în livrare de bunuri efectuate cu plată, în sensul prevederilor art. 128 alin.(4)din Legea nr. 571/2003 anterior enunțate și respectiv în prestări de servicii cu plată, în sensul prevederilor art.129 alin (3)din Legea nr. 571/2003, ca urmare societatea nu are drept de rambursare a TVA.
Având în vedere cele de mai sus, rezultă că organele de inspecție fiscală în mod legal au stabilit că PFA B. I.E L. nu avea dreptul de rambursare a TVA, aferentă achiziției de bunuri și servicii destinate construirii unei anexe a exploatației agricole, în condițiile în care PFA B. I.E L. nu este proprietara de drept a terenului pe care urmează a se construi și nu face dovada transcrierii titlului de proprietate asupra imobilului, motiv pentru care contestația urmează a fi respinsă ca neîntemeiată pentru acest capăt de cerere.
2.Referitor la TVA deductibil in suma de 147 lei
Cu factura nr._/19.12.2012, petenta a achiziționat un televizor și un suport de perete document, care în accepțiunea organelor de inspecție fiscală nu are calitatea de document justificativ, conform art.155 alin.5) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare „Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:.... f) denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică impozabilă;...", iar pentru a fi acceptată la deducere TVA înscrisă pe factura menționată, era necesar a fi îndeplinite condițiile prevăzute de art.146 alin.1 litera a din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările si completările ulterioare care precizează că: (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155;"
De menționat că, prin contestația formulată, petenta nu aduce nici un argument în fapt și în drept, prin care să combată constatările organelor de inspecție fiscală, cu privire la neacceptarea dreptului de deducere a TVA-ului, în sumă de 147 lei, înscris în factura de achiziție nr._/ 19.12.2012.
Referitor la plata cheltuielilor de judecată pârâtele au menționat că întrucât nu se află în culpă procesuală nu pot fi obligate la plata unei astfel de sume.
Față de motivele invocate a solicitat respingerea contestației formulată de PFA B. I.E. L. ca neîntemeiată și menținerea actelor fiscale contestate ca temeinice și legale.
În ședința publică din data de 23.05.2014, instanța a încuviințat administrarea probei cu înscrisuri și a probei constând în expertiză.
Lucrarea de specialitate a fost efectuată de expert M. M. A., fiind depusă la dosar la data de 30.01.2015, iar răspunsul la obiecțiunile formulate de către pârâte – la data de 09.04.2015.
Analizând actele și lucrările dosarului, tribunalul reține următoarele:
Prin acțiunea introductivă reclamanta a investit instanța în principal cu o cerere în anularea deciziei nr. 154/18.04.2013 și a deciziei de impunere nr. 1373/22.02.2013 emisă în baza raportului de inspecție fiscală din aceeași dată -22.02.2013.
În fapt, în perioada 13.02._13 reclamanta a fost supusă inspecției fiscale parțiale, respectiv pentru perioada 24.02._12, pentru verificarea modului de înregistrare, calcul și declarare a taxei pe valoarea adăugată, în vederea soluționării decontului cu sumă negativă pentru luna decembrie 2012.
Organele de inspecție fiscală au constatat că operatorul economic a înregistrat și declarat pentru perioada verificată TVA deductibilă în sumă de 135 347 lei, aferentă unei baze de impozitare în sumă de 564 459 lei, sumă pe care a solicitat-o la rambursare. S-a reținut că respectivul contribuabil, reclamanta din speță, și-a exercitat dreptul de deducere pentru serviciile achiziționate în baza contractului de antrepriză nr. 35/25.06.2012 încheiat cu ., conform mai multor facturi, în valoare totală de 689 662 lei din care TVA în sumă de 133 483 lei, lucrările de construcții facturate având la bază ,,situații de lucrări’’. Că respectivele bunuri și servicii au fost destinate realizării unei anexe și exploatații agricole al cărui beneficiar este persoana fizică B. L., acesteia din urmă fiindu-i puse la dispoziție în mod gratuit de către PFA B. I.E. L.. S-a considerat că atâta timp cât investiția constând în ,,construire anexă exploatație agricolă’’ s-a realizat pe terenul proprietatea persoanei fizice B. L., în baza autorizației de construire nr. 6/09.05.2012 emisă pe numele proprietarului terenului, ea nu este proprietatea PFA B., astfel că și cheltuielile investiției au fost efectuate în interesul persoanei fizice, și, în consecință, TVA colectat în sumă de 133 483 lei este aferentă unei operațiuni considerată livrare de bunuri pentru care PFA nu are dreptul de rambursare. Și în ceea ce privește suma de 147 lei reprezentând TVA aferent facturii nr._/19.12.2012 pentru achiziționarea unui televizor și suport perete, echipa de inspecție fiscală a reținut că nu poate fi dedusă pe motiv că nu au fost îndeplinite condițiile art. 146 alin 1 lit. a din legea nr. 571/2003, factura respectivă neavând calitatea de document justificativ în sensul prevederilor art. 155 alin. 5 din legea nr. 571/2003.
Pe baza acestor constatări cuprinse în raportul de inspecție fiscală nr. 1372/22.02.2013, a fost emisă decizia de impunere nr. 1373/22.02.2013, prin care s-a stabilit că pentru perioada verificată reclamanta a solicitat la rambursare TVA în sumă de 135 347 lei, că baza impozabilă pentru acea perioadă este de 556 792 lei, respingându-se cererea de rambursare pentru suma de 133 630 lei, fiind admisă pentru rambursare suma de 1717 lei ( 135 347 lei - 133 483 lei ).
Observând probatoriul administrat în cauză, instanța reține că reclamanta din speță a fost constituită la data de 25.01.2012, având ca activitate principală declarată ,,cultivarea legumelor și a pepenilor, a rădăcinoaselor și a tuberculilor’’, iar ca localitate de desfășurare a acesteia a fost menționată comuna Dănești, .. La scurt timp de la constituire, respectiv la data de 13.02.2012, aceasta a încheiat contractul de finanțare nr. C121V_ pentru acordare de ajutor financiar nerambursabil în vederea realizării proiectului ,,construire anexă a exploatației agricole’’, iar ca persoana fizică, B. L. a cedat pentru folosință PFA B. I.E. L., conform contractului de comodat întocmit la data de 29.02.2012, terenul în suprafață de 11 165 mp, pentru construirea respectivei investiții. În vederea realizării acesteia a fost încheiat cu ., contractul de antrepriză nr. 35/25.06.2012.
Se constată că înainte de a fi demarate lucrările de construcții aferente proiectului, au fost îndeplinite toate formele legale sub aspectul înființării reclamantei precum și a executării lucrării în discuție, cu excepția obținerii autorizației de construire. Se impune mențiunea că lucrarea a fost realizată, că facturile emise de antreprenor au fost înregistrate de reclamantă în Registrul – Jurnal de încasări și plăți, și că nu a fost contestată nici efectuarea plății către executant. Mai mult, recepția a fost întocmită pentru persoana fizică autorizată conform procesului verbal de recepție existent la fila 121, vol. I, reclamanta înregistrând lucrările realizate de . în Registru – Inventar. Conform raportului de expertiză, reclamanta a evidențiat în Jurnalul pentru cumpărări suma de 133 630 șei reprezentând TVA achiziție de bunuri și servicii de la ., în conformitate cu pct. 55 din cap. II al Ordinului nr. 1040/2004 ,, Evidența taxei pe valoarea adăugată deductibile se ține cu ajutorul Jurnalului pentru cumpărări. În acest jurnal se înregistrează pe bază de documente ( facturi fiscale…etc. ) valoarea cumpărăturilor de bunuri și/sau serviciilor prestate de terți și taxa pe valoarea adăugată aferentă.’’
În opinia instanței, chiar dacă autorizația de construire a obiectivului a fost emisă pe numele persoanei fizice ca persoană neimpozabilă, P.F.A. - persoana impozabilă în sensul dispozițiilor art. 127 din Legea nr. 571/2003, înregistrată in scopuri de TVA, organele fiscale nu sunt îndreptățite să anuleze dreptul de deducere al sumei TVA deductibile deduse, solicitate la rambursarea TVA, fiind suficientă dovedirea intenției persoanei impozabile, la momentul achiziției, de a utiliza bunurile și serviciile achiziționate in folosul activității taxabile ulterioare efectuării investiției.
Intenția reclamantei a fost dovedită, începând cu fixarea obiectului său de activitate în domeniu agricol, caz in care edificarea unei construcții a exploatației agricole poate fi asociată condiției de realizare a obiectului de activitate, însă intenția este demonstrată chiar prin existenta proiectului de finanțare. În acest context, construirea respectivei clădiri este o cheltuiala eligibila care conduce la realizarea de operațiuni taxabile.
În acord cu Directiva 2006/112/CE, se reține că intenția reclamantei de a desfășura operațiuni taxabile rezultă cu evidență din încheierea contractului de antrepriză, din înregistrarea în contabilitate a facturilor emise în baza respectivei convenții pe perioada derulării sale, recepționarea și preluarea lucrării executate în beneficiul său, obiectul contractului încadrându-se în activitatea principală conform codului CAEN.
Este de subliniat că exercitarea dreptului de deducere se efectuează conform condițiilor reglementate prin art. 145 alin. (2) și a cerințelor de la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal. În cuprinsul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, referitor la sfera de aplicare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se arată că: " Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile". Totodată, în ceea ce privește condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, acestea sunt stipulate la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".
Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă serviciilor care i-au fost sau urmează să-i fie prestate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept, persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din legea fiscală.
Regula generala prevede faptul ca exercitarea dreptului de deducere se efectuează sub rezerva respectării condiției impuse prin art. 146 alin. (1) litera a) conform căreia pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie să dețină: o factura emisă in conformitate cu prevederile art. 155; dovada plății dacă este persoană impozabilă obligată să aplice sistemul TVA la încasare sau daca furnizorul/prestatorul este persoana impozabilă obligată la aplicarea sistemului TVA la încasare.
Aceste prevederi trebuie coroborate cu cele de la pct. 46 alin. (1) din normele de aplicare ale art. 146 conform cărora justificarea deducerii taxei se face numai pe baza: exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal care trebuie să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) din Codul fiscal; dovada plății in cazul achizițiilor prevăzute la art. 145 alin. (1^2) din Codul fiscal efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii prevăzute la art. 145 alin. (1^1) din Codul fiscal, de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare.
Așa cum se poate constata, existenta autorizației de construire nu este o condiție pentru exercitarea dreptului de deducere, fiind suficientă existența facturii emise de către prestator pe numele beneficiarului lucrărilor respective. Autorizația de construire este doar un document prin care se poate face dovada încuviințării realizării lucrărilor de construire a obiectivului, fără a fi un document impus de legislația fiscala pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, autorizația de construire este un document care nu are caracter fiscal, motiv pentru care niciun organ de inspecție fiscală nu poate invoca inexistența acestui document la data faptului generator și nici măcar la data exigibilității TVA cu scopul înlăturării dreptului de deducere a sumei TVA deductibile înscrise in în facturile emise de prestatorul de servicii.
Totuși, organul de inspecție fiscală poate solicita acest document, inclusiv dovada înregistrării bunului imobil in vederea impunerii (in situația in care lucrările de construcție materializate . investiții au fost puse in funcțiune), dar numai pentru a se asigura ca operațiunea este reală. Aceste solicitări sunt motivate, deoarece inspecția fiscală are drept atribuții, printre altele, și "constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției sau altor persoane privind legalitatea si conformitatea declarațiilor fiscale, corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, in vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;".
In acest context, este de reținut faptul că exercitarea dreptului de deducere nu este condiționată de existenta autorizației de construire pe numele persoanei impozabile din punctul de vedere al TVA (P.F.A.), dar nici a dreptului de proprietate asupra terenului respectiv.
Faptul ca autorizația de construire a fost eliberată pe numele proprietarului acelui teren nu are relevanță pentru exercitarea dreptului asupra TVA aferenta obiectivului de investiție.
În acest sens, sunt aplicabile concluziile următoarelor cazuri ale Curții Europene de Justiție: Cazul C-110/94 (INZO), conform căruia chiar și prima cheltuială de investiție in scopul unei activități poate fi considerată activitate economică in sensul art. 4 din Directiva a VI-a (in prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE); C-268/83 (ROMPELMAN). La paragraful 15 din Cazul INZO se face trimitere la paragraful 22 din Cazul Curții Europene de Justiție C-268/83 (ROMPELMAN) conform căruia Curtea susține că activitățile economice prevăzute la art. 4 (1) din Directiva a VI-a pot consta in câteva tranzacții consecutive si aceste activități preparatorii, cum ar fi achiziția de bunuri, de proprietăți imobiliare, trebuie tratate ca reprezentând activitate economica. De asemenea, la paragraful 23 din Cazul INZO se face trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN unde Curtea a statuat ca este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a VI-a nu împiedica autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată de a desfășura activitate economica dând naștere la activități taxabile.
In concluzie, din jurisprudența Curții Europene de Justiție rezultă că pot exista situații in care se acorda drept de deducere a TVA societăților pentru achizițiile de bunuri și servicii efectuate atât anterior cât și ulterior începerii activității taxabile, fără a condiționa deducerea de alte elemente, cum ar fi existența terenului in proprietate sau existența autorizației de construire pe numele persoanei impozabile.
Din actele și lucrările dosarului nu rezultă faptul că în cazul de față a avut loc o livrare de bunuri în sensul dispozițiilor art. 128 alin 1 din Codul fiscal ( ,,Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.’’) sau art. 128 alin 4 lit. b din același act normativ ( ,,preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial;’’).
Instanța constată că nu s-a dovedit ca printr-un act sau fapt juridic reclamanta a transferat persoanei fizice neautorizate (care la momentul inspecției fiscale era proprietar al terenului ) dreptul de a dispune în vreun fel de construcția edificată pe terenul respectiv.
În speță, nu pot fi reținute apărările pârâtei potrivit cărora reclamanta nu are drept de rambursare TVA pentru lipsa unui drept real al reclamantei asupra terenului, pentru aplicabilitatea principiului accesiunii imobiliare, a dispozițiilor în materie de carte funciară, întrucât în cazul de față nu prezintă importanță cine este titular al dreptului de proprietate asupra terenului pe care s-a realizat investiția și nici dacă a fost transcris sau nu titlul de proprietate asupra imobilului.
În ceea ce privește accesiunea imobiliară, aceasta este o instituție specifică raportului juridic de drept comun (și pentru a opera trebuie să existe o manifestare de voință din partea proprietarului terenului de a–și valorifica dreptul de proprietate prin accesiune asupra construcției, or, în speță nu s-au produs astfel de dovezi), și nu unui raport juridic de drept fiscal.
Nici faptul că reclamanta nu a procedat la transcrierea titlului în cartea funciară nu poate avea ca efect anularea dreptului de deducere a TVA deductibile, în opinia instanței, în raport de argumentele expuse privind intenția de a utiliza bunurile și serviciile achiziționate in folosul activității taxabile ulterioare efectuării investiției, înregistrarea lucrării în Registrul – Inventar, neurmate de acte sau fapte de natură a transfera altei persoane dreptul de a dispune de bunuri.
Referitor la factura nr._/19.12.2012, și prin expertiza efectuată în cauză s-a arătat că prin elementele ,, PFA B. I L., Tg. J., cod de înregistrare_, aceasta conține cerințele prevăzute de art. 155 alin 5 lit. f din legea 571/2003 și îndeplinește condițiile prevăzute de art. 146 alin 1 lit. a din Codul fiscal, invocate de organul fiscal, și prin urmare, în mod greșit a fost neacceptată la deducere suma de 147 lei reprezentând TVA .
În considerarea celor expuse, în mod greșit s-a impus reclamantei TVA suplimentar de plată suma de 133 630 lei și i-a fost respinsă cererea de rambursare pentru această sumă, astfel că se privește ca întemeiată cererea cauzei de față și, în consecință, instanța va admite acțiunea și va dispune anularea deciziei nr. 154/2013 și a actelor administrativ fiscale de impunere.
În temeiul art. 453 C.poroc.civ., este întemeiată cererea reclamantei privind plata cheltuielilor de judecată, în cuantumul dovedit, respectiv suma de la 8140 lei cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu avocat și onorariu expert.
PENTRU ACESTE MOTIVE,
ÎN NUMELE LEGII
HOTĂRĂȘTE
Admite cererea formulată de reclamanta PFA B. I. E. L., sediul în comuna Dănești, ., jud. Gorj având CUI RO_, nr. înregistrare ORC Gorj FI 8/77/2/12 și cu sediul ales pentru comunicarea actelor de procedură la reprezentantul său convențional GĂINA ȘI ASOCIAȚII SCA din C., .. ., jud. D., în contradictoriu cu pârâtele Direcția G. Regională a Finanțelor Publice C. cu sediul în Mun. C., .. 2, jud. D. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Gorj cu sediul în Târgu-J., ., jud. Gorj.
Dispune anularea deciziei nr. 154/2013, a deciziei de impunere nr. 1373/22.02.2013 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 1372/22.02.2013.
Obligă pârâtele la 8140 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.
Cu recurs.
Pronunțată în ședință publică din 08.05.2015, la Tribunalul Gorj.
Președinte, Grefier,
S. A. S. C. N.
Red. ASS/Tehnored.N.C. /6 ex./08 Iunie 2015
| ← Suspendare executare act administrativ. Sentința nr. 597/2015.... | Pretentii. Sentința nr. 918/2015. Tribunalul GORJ → |
|---|
