Evaziune fiscală. Legea 241/2005. Decizia nr. 47/2012. Curtea de Apel BRAŞOV
| Comentarii |
|
Decizia nr. 47/2012 pronunțată de Curtea de Apel BRAŞOV la data de 18-04-2012
ROMÂNIA
CURTEA DE APEL B.
Secția penală și pentru cauze cu minori
DECIZIA PENALĂ NR. 47/ApDOSAR NR._
Ședința publică din 18 aprilie 2012
Instanța constituită din:
- Complet de judecată CA4:
Președinte – S. F. - judecător
Judecător – A. M.
- Grefier – D. C.
Cu participarea reprezentantului Ministerului Public – procuror A. P. – din cadrul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel B.
Pentru astăzi fiind amânată pronunțarea asupra apelurilor declarate de P. DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL B. și apelanta parte civilă AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA GENERALĂ A FINANȚELOR P. B. împotriva sentinței penale nr. 351/S din data de 16 decembrie 2011 pronunțată de Tribunalul B. în dosarul penal nr._ .
Dezbaterile asupra cauzei s-au efectuat în conformitate cu prevederile art. 304 Cod procedură penală, respectiv prin înregistrarea pe suport audio-video.
La apelul nominal făcut în ședință publică, la pronunțare, se constată lipsa părților.
Procedura îndeplinită.
S-a făcut referatul cauzei, după care:
Dezbaterile în cauza de față au avut loc în ședința publică din data de 3 aprilie 2012, când părțile prezente au pus concluzii în sensul celor consemnate prin încheierea de ședință din acea dată, care face parte integrantă din prezenta decizie, iar instanța din lipsă de timp pentru deliberare, a amânat pronunțarea pentru data de 18 aprilie 2012.
CURTEA
P. sentința penală nr. 351/S/16.12.2011, pronunțată în dosar nr._, Tribunalul B., în baza art. 334 Cod procedură penală, a schimbat încadrarea juridică din infracțiunile de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit a din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cod penal (22 acte materiale) și de art. 9 lit a din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal (2 acte materiale) în două infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 lit a din Legea nr. 241/2005.
În baza art. 11 pct. 2 lit. a, raportat la art. 10 lit b Cod procedură penală, a dispus achitarea inculpatului Chișcari C. pentru săvârșirea a două infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005.
În temeiul art. 346 Cod procedură penală, a lasat nesoluționată acțiunea civilă formulată de M. Public Agenția Națională de Administrare Fiscală - prin Direcția Generală a Finanțelor P. B..
Cheltuielile judiciare avansate de stat, sumă ce include și 50 % onorariu avocat din oficiu, au rămas în sarcina statului.
Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut următoarele:
1. la data de 4.07.2007, la solicitarea inculpatului Chișcari C., Primăria Râșnov a eliberat autorizații de construcție pentru ridicarea de locuințe de tipul S+P+2E+M; la data de 15.11.2007 s-a autorizat de către Primăria Râșnov, la cererea inculpatului Chișcari C., executarea de 8 locuințe în regim P+2E+M în etape de câte două construcții.
Potrivit înscrisului de la fila 40, 42 dosar urmărire penală inculpatul, în calitate de beneficiar al lucrărilor de construcții mai sus autorizate, a finalizat construirea imobilelor comisia de recepție a lucrărilor fiind formată din arhitect, constructor, diriginte de șantier și reprezentant al Primăriei Râșnov. Imobilele nou construite au fost înregistrate în carte funciară, la administrația financiară, iar inculpatul, proprietar al acestora, a procedat la oferirea lor spre vânzare.
În cursul anului 2008 inculpatul a vândut 37 de apartamente noi, 1.029 mp de teren și un apartament pe care îl deținea din anul 2005. Contractele de vânzare cumpărare au fost încheiate în formă autentică și, cu privire la sumele obținute, s-a achitat impozitul pe venit de 3 %.
2. La data de 8.01.2010 inculpatul a primit un aviz de inspecție fiscală potrivit căruia urma a se verifica TVA datorat statului pentru perioada 2006-2009 (fila 131 dosar urmărire penală ).
3.La data de 25.01.2010 s-a încheiat de către inspectorii fiscali un proces-verbal privind starea financiară a inculpatului Chișcari C.; în cuprinsul acestui proces- verbal s-a consemnat că:
-lui Chișcari C. i s-a înmânat în luna ianuarie 2010 - cu prilejul prezentării acestuia pentru control fiscal - „lista nominală de beneficiar de venit conform declarației 208”, listă ce cuprinde tranzacțiile imobiliare încheiate de Chișcari C. raportate de birourile notariale. Instanța a arătat că „declarația 208” este o aplicație destinată notarilor publici pentru prelucrarea asistată, validarea, listarea și obținerea formatului electronic pentru declarațiile informative 208 privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal.
-inculpatul a prezentat organelor de inspecție fiscală autorizațiile ce au stat la baza ridicării și înregistrării construcțiilor;
-pentru anul fiscal 2007 organele de control fiscal au reținut că inculpatul a vândut un apartament ce a fost dobândit în anul 2005, tranzacție ce s-a încadrat în dispozițiile art. 141 al 2 lit f din Legea nr. 571/2003 ca operațiune scutită de taxa pe valoarea adăugată.
-pentru anul fiscal 2008 s-a reținut că inculpatul Chișcari C. ar fi efectuat un număr de 38 de tranzacții de vânzări imobiliare în valoare totală de 5.711.568 lei, din care 37 sunt apartamente noi, vândute către persoane fizice și 1.029 mp teren construibil vândut către o societate comercială; organul fiscal reține că operațiunile de vânzare cumpărare încheiate de inculpat nu sunt operațiuni scutite de TVA, excepția din cuprinsul art. 141 al 2 lit f Legea 571/2003 privind Codul fiscal nefiind aplicabilă.
a. s-a reținut că potrivit prevederilor art. 125/1 al 1 pct 4 și art. 127 al 2 din Legea 571/2003 –„activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora”; se menționează faptul că potrivit pct. 3 din normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2002 „obținerea de venituri de către persoanele fizice nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 al 2 Cod fiscal”;
b. s-a aratat că dacă o persoană fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai mult de o operațiune imobiliară, constând în vânzarea de terenuri și construcții, altele decât cele utilizate în scopuri personale care nu intră în sfera de aplicare a TVA, devine persoană impozabilă indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA conform art. 141 al 2 din Legea nr. 571/2003; în același timp s-a susținut că persoanele care realizează tranzacții imobiliare cu terenuri construibile și construcții noi, care au caracter de continuitate, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în condițiile prevăzute de art 153 din Legea 571/2003 sau înainte de începerea activității economice.
c. s-a învederat că inculpatul Chișcari C. ar fi declarat organelor de control fiscal faptul că în afara sumelor de bani obținute din vânzarea imobilelor, nu a obținut alte venituri;
d. din analiza contractelor încheiate de inculpat începând cu data de 1.09.2008, organul de inspecție fiscală a constatat faptul că un număr de 22 de contracte de vânzare bunuri imobile au avut ca obiect operațiuni impozabile pentru care a calculat TVA de plată în suma de 725.196 ron și accesorii aferente acestuia care se ridicau la data de 20.01.2010 la suma de 302.620 lei. Organul de inspecție fiscală a avut în vedere la calculul TVA și a majorărilor aferente următoarele dispoziții normative: art. 137 al 1 lit a coroborat cu art. 140 al 1 din Legea 571/2003; calculul accesoriilor aferente s-a efectuat potrivit art. 156/1 al 1 din Legea 571/2003;
- pentru anul fiscal 2009 s-a reținut că inculpatul Chișcari C. a efectuat două vânzări de terenuri, operațiune care se încadrează în excepția prevăzută de art141 al 2 lit f din Legea 571/2003, pentru care s-a calculat TVA în cuantum de 760 lei și accesorii aferente până la data de 20.01.2010 în cuantum de 182 lei.
Având în vedere raportul de inspecție fiscală, s-a dispus sesizarea organelor de cercetare penală, iar ulterior, prin rechizitoriu, inculpatul a fost trimis în judecată pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit a din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cod penal.
4. Tribunalul a constatat că operațiunile de vânzare cumpărare care formează obiectul cercetărilor penale în prezenta cauză au fost efectuate după înregistrarea la administrația financiară locală a imobilelor tranzacționate. În chiar cuprinsul contractelor de vânzare cumpărare s-a observat că au fost avut în vedere, la încheierea actelor autentice, certificatele de atestare fiscală eliberate de Primăria Râșnov (nr. 3633/2008, 3240/2008, 4444/2008, 5033/2008); prin urmare, inculpatul a prezentat autorităților sursa impozabilă, a achitat impozitul pentru construcțiile noi ridicate sens în care nu se poate aprecia ca acesta ar fi ascuns bunul impozabil. De altfel, birourile notariale la sediile cărora s-au încheiat actele autentice de către inculpat, au depus la administrația fiscală lista cu persoanele care au încheiat tranzacții imobiliare, precum și sumele ce au fost reținute cu titlu de impozit. Așa fiind, imobilele aparținând inculpatului au fost înregistrate de acesta la administrația financiară și abia apoi au format obiectul contractelor de vânzare cumpărare, contracte care la rândul lor au fost prezentate organului fiscal pentru înregistrare.
Instanța a analizat cauza prin raportare, în special, la procesul-verbal de inspecție fiscală (fără a aprecia asupra legalității actului administrativ), proces-verbal care a constituit principala probă ce a stat la baza inculpării. Raportul de inspecție fiscală constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoanele fizice sau juridice; spre deosebire însă de persoana juridică, deja înregistrată ca plătitor de taxe și impozite - și care dacă nu-și onorează obligațiile fiscale poate fi subiect al infracțiunii de evaziune fiscală – în cazul persoanei fizice raportul de inspecție fiscală nu dispune înregistrarea acesteia în scopul impozitării sau taxării și nici nu obligă persoana la un astfel de comportament. P. urmare, cu referire la persoana fizică, organul fiscal a apreciat – în baza documentelor justificative prezentate – dacă aceasta trebuia sau nu să fie impozitată sau taxată pentru operațiunile juridice încheiate; implicit însă, prin raportul de inspecție fiscală, a stabilit caracterul comercial al tranzacțiilor efectuate de persoana fizică; așa numitul caracter comercial al activității unei persoane fizice s-a apreciat prin raportare la numărul de tranzacții efectuate, dar și prin raportare la sumele încasate. Aspectele cuprinse în raportul de inspecție fiscală pot fi însă contestate potrivit legii civile, inclusiv aspectele referitoare la caracterul comercial al activităților desfășurate. Pentru acest motiv, până la momentul la care se stabilește cu certitudine dacă o persoană fizică este sau nu plătitoare de TVA, aceasta nu poate fi subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală.
Pentru a constata dacă ne aflăm în prezența infracțiunilor de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului, instanța nu trebuia să analizeze dacă inculpatul avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA (aspect de natură civilă), ci dacă acesta a ascuns sursa impozabilă. Instanța penală nu a analizat raportul de inspecție fiscală din punct de vedere al legalității și temeiniciei (acesta putând fi contestat potrivit legii civile) și nu a putut dispune anularea acestuia decât dacă s-ar constata că este întocmit în fals; cum însă raportul de inspecție fiscală constituie principala probă în cadrul procesului penal – inspectorii fiscali stabilind în mod nedefinitiv ( raportul de inspecție fiscală fiind contestat de inculpat) că exista o obligație de înregistrare în scopuri de TVA - instanța penală a fost obligată să analizeze dacă și în ce măsură inculpatul a încălcat dispozițiile art. 9 din Legea 241/2005 prin raportare la cele înscrise în cuprinsul acestui document, cu referire și la dispozițiile Legii 571/2003 care ar fi trebuit respectate.
Spre deosebire de legea penală, unde necunoașterea sau cunoașterea greșită a dispozițiilor legale nu apără de pedeapsă, dispozițiile codului fiscal (lege civilă) nu sunt obligatorii a fi cunoscute de către toți cetățenii; obligațiile instituite de legea fiscală, precum și normele de interpretare sau de aplicare a acesteia, trebuie aduse la cunoștința populației, impuse de organele abilitate ale statului și nu lăsate la aprecierea contribuabilului; doar după ce s-a stabilit că o persoană trebuie să se supună legii fiscale și aceasta nu respectă dispoziția de înregistrare sau înregistrează în mod necorespunzător veniturile, se poate aprecia asupra existenței unei infracțiuni cu caracter fiscal.
Este de remarcat faptul că inculpatului, cu prilejul înregistrării fiscale a construcțiilor noi, nu i s-a adus la cunoștință că trebuie înregistrat ca plătitor de TVA; acest aspect nu a fost notificat nici la momentul înregistrării contractelor de vânzare cumpărare la administrația financiară. Organul fiscal, cel care cunoaște cel mai bine dispozițiile codului fiscal, avea posibilitatea să anunțe contribuabilul de faptul că există anumite prevederi legale care impun înregistrarea persoanei fizice în scopuri de TVA; chiar dacă acest fapt nu s-a produs, nimic nu a împiedicat organul fiscal să aprecieze asupra calității de comerciant a inculpatului și să impună acestuia să plătească taxe și impozite în plus față de cele deja achitate (impozitul pe venitul realizat din tranzacțiile încheiate). Instanța are a remarca că deși s-a apreciat că inculpatul ar fi realizat activități comerciale în perioada 2008 (22 acte materiale) și 2009 (2 acte materiale) nu s-a impus acestuia să se înregistreze ca și plătitor de TVA pentru tranzacțiile viitoare, apreciindu-se că infracțiunea (infracțiunile) s-ar fi comis în anii 2008 și 2009 (nu că ar continua și pe viitor). Instanța penală nu a fost însă ținută la aprecierea întrunirii elementelor constitutive a infracțiunii de evaziune fiscală de raportul de inspecție fiscală și a constatat că, dacă s-ar aprecia asupra infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. a din Legea 241/2005, trebuia avută în vedere întreaga activitate desfășurată de inculpat, neputându-se concluziona că intenția inculpatului a existat doar de la data la care s-ar fi depășit plafonul de 35.000 euro în echivalent în lei; „intenția penală” a unei persoane nu se apreciază în funcție de valoarea prejudiciului, fapta inculpatului ( de natură civilă sau penală) existând de la momentul desfășurării activității comerciale; doar prejudiciul, latura civilă a cauzei, se poate stabili în funcție de un anumit plafon prevăzut de lege. Împrejurarea că doar după data de 1.09.2008 inculpatul ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA și datora venituri și taxe suplimentare bugetului de stat este o problemă care trebuie apreciată de legea civilă (sau în latura civilă a cauzei), însă potrivit legii penale infracțiunea de evaziune fiscală există și trebuie analizată de la data începerii „activității comerciale”, întrucât în funcție de întreaga activitate desfășurată se stabilește când a început activitatea infracțională și când s-a consumat infracțiunea. Or inculpatul este trimis în judecată doar pentru 22 de acte materiale aferente anului 2008 și 2 acte materiale aferente anului 2009; restul activității desfășurate de inculpat nu a format obiectul trimiterii în judecată, deși – din punct de vedere civil (și penal în opinia organului de cercetare penală)– nu se poate stabili prejudiciul – evidențiat după data de 1.09.2008 - fără a exista declarația de impunere cu referire la contractele imobiliare anterioare acestei date.
Tribunalul a observat că inculpatul este tratat, potrivit procesului-verbal fiscal, ca fiind o persoană impozabilă, iar operațiunile de vânzare cumpărare încheiate de acesta sunt apreciate ca fiind fapte de comerț; instanța a arătat că tranzacțiile imobiliare sunt guvernate de legea civila, iar de legea fiscală doar în ceea ce privește declararea prețului și achitarea impozitelor. Este de observat că inculpatul a construit imobile cu scopul de a le vinde și, așa cum acesta recunoaște, în perioada 2008 sumele obținute urmare a tranzacționării imobilelor au constituit sursa sa de venit. Scopul acțiunii de construire nu trebuie confundat însă cu eludarea dispozițiilor legale. Nicio lege nu interzice ridicarea unei construcții cu mai multe nivele (mai multe apartamente) de către o persoană fizică. De altfel, inculpatul a prezentat organelor fiscale, la data efectuării controlului fiscal, autorizațiile de construcție pentru imobile, autorizații emise în condițiile legii; nici cu prilejul solicitării de autorizații de construire nu i s-a comunicat inculpatului că este necesar a se înregistra ca persoană plătitoare de TVA. Nici la momentul încheierii tranzacțiilor imobiliare, notariatul – ca și colector de taxe și impozite – nu a adus la cunoștință inculpatului dispozițiile codului fiscal, deși inculpatul a încheiat cele mai multe din actele autentice la același cabinet notarial. Nu se poate aprecia că inculpatul nu s-a informat suficient, anterior încheierii contractelor de vânzare cumpărare, cu privire la obligativitatea plății și a altor taxe sau impozite; inculpatul a obținut autorizațiile de construire în condițiile legii, nu avea nicio obligație să declare de unde provin sumele de bani investite în construcție (aici putându-se discuta de o eventuală faptă cu caracter penal), a finalizat construcțiile în condițiile legii, a vândut imobilele construite în mod public, prin act autentic și a achitat impozitul de 3 % stabilit de legea fiscală. Organul de cercetare penală nu a dovedit că inculpatul a cunoscut că trebuia să se înscrie ca și plătitor de TVA, nu s-a învederat în ce modalitate se putea realiza declarația de impunere (în condițiile în care normele de aplicare și de stabilire a taxei au apărut și intrat în vigoare după data la care inculpatul a efectuat ultimul act material ce ar intra în conținutul infracțiunilor reclamate), iar martorii audiați în cauză au relevat faptul că inculpatului nu i s-a adus la cunoștință de către colectorul de taxe și impozite – biroul notarial – că există alte taxe de plată.
Nicăieri în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nu este indicată modalitatea prin care inspectorii fiscali au ajuns la concluzia ca inculpatul desfășura activități comerciale cu caracter de continuitate, pentru ca acea stare de fapt să poată fi reținută și de instanța penală din punct de vedere al laturii obiective și chiar subiective a infracțiunii reclamate. Potrivit art. 127 al. 2 Legea 571/2003 “activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”. Deși legea nu prevede în mod expres, este de la sine înțeles că activitatea producătorilor, a comercianților sau a prestatorilor de servicii trebuie să aibă caracter de continuitate, să presupună obținerea unor venituri, dacă nu constante, măcar aducătoare de venituri. Activitatea inculpatului ar putea fi interpretată ca fiind una producătoare de bunuri materiale; dacă această activitate are sau nu caracter de continuitate este o problemă care poate fi însă stabilită de legea civilă. Inculpatul nu poate fi apreciat de instanța penală ca fiind un “prestator de servicii” întrucât construcția unui imobil nu poate fi catalogată drept un “serviciu”, ci eventual un produs nou; dacă inculpatul a desfășurat sau nu activități de comerciant prin vânzarea a 41 de imobile – în opinia organului de cercetare penală doar 22 apartamente și 2 terenuri – este o chestiune care se stabilește de instanța civilă sau de organul fiscal (în situația în care raportul de inspecție fiscală nu este contestat). Tribunalul a remarcat faptul că la aprecierea caracterului comercial al unei activități – și implicit a laturii subiective a infracțiunii și a obiectului material al acesteia - nu trebuiesc avute în vedere doar numărul de tranzacții efectuate – căci acestea pot sau nu să depășească plafonul de 35.000 euro (în echivalent în lei); astfel, o persoană care încheie 22 de tranzacții imobiliare și nu depășește plafonul de 35.000 euro nu ar comite infracțiunea prevăzută de art. 9 din Legea 241/2005; o persoană care vinde alteia, printr-o singură operațiune translativă de proprietate, 41 de apartamente sau chiar toate construcțiile ridicate nu ar comite infracțiunea prevăzută de art. 9 din Legea 241/2005 întrucât nu ar depăși numărul de tranzacții efectuate într-un an fiscal.
De altfel, inculpatul – așa cum mai sus am învederat - a înregistrat la administrația financiară imobilele nou construite pentru a le putea vinde; instanța a constatat că nu ceea ce s-a construit este supus impozitării sau taxării, ci venitul obținut urmare a înstrăinării imobilelor. P. urmare, s-a susținut că pentru a ne afla în prezența unei fapte cu caracter penal – evaziune fiscală - trebuie să se dovedească că inculpatul avea obligația să aprecieze doar asupra caracterului comercial sau de producător al activității desfășurate, că trebuia să facă dovada că desfășura o activitate economică continuă, aducătoare de venituri și profit, prin înregistrarea sa în scopuri de TVA. Cum sarcina probei în procesul penal nu incumbă inculpatului, instanța nu a putut aprecia comportamentul fiscal inculpatului ca fiind și unul penal.
Deși imobilele construite de inculpat, prin numărul acestora, dovedesc faptul că nu puteau fi folosite de acesta în scop personal (decât dacă acestea ar fi fost închiriate), s-a reținut că inculpatul este proprietarul acestora în calitate de persoană fizică, a investit – până la proba contrară – sume de bani pentru ridicarea acestora; cum în mod corect a învederat inculpatul, nu s-au prevăzut în contractele de vânzare cumpărare că o parte din suma obținută constituie TVA, organul de inspecție fiscală nu a avut în vedere sumele de bani care au fost investite de inculpat în construcție (dacă a existat sau nu un profit, o valoare adăugată, căci simplul fapt al ridicării și vânzării unei construcții noi nu determină și un profit pentru cel care vinde imobilul). Numărul tranzacțiilor civile efectuate nu dovedesc, prin ele, însele caracterul continuat al activității comerciale. În situația în care inculpatul ar fi comercializat toate imobilele ridicate (si nu doar apartamente disparate) unei singure persoane, printr-un singur act translativ de proprietate, chiar cu o sumă mai mare decât cea obținută urmare a vânzării fracționate, nu a putut aprecia ca au fost tranzacții repetate cu caracter de continuitate și, implicit, niciun raport de inspecție fiscală sau infracțiunea de evaziune fiscală.
Organul fiscal a apreciat însă că inculpatul trebuia să se înregistreze ca persoană fizică plătitoare de TVA, întrucât prin acțiunile sale a desfășurat activități producătoare de venituri, cu caracter de continuitate și astfel ar fi eludat dispozițiile legale privind înregistrarea fiscală. Nimic nu a împiedicat organul fiscal să stabilească potrivit normelor metodologice dacă o persoana este sau nu plătitor de TVA, însă această situație nu înseamnă că acea persoană a comis și infracțiunea prevăzută de art. 9 din Legea 241/2005. Obligația fiscală există și se stabilește independent de existența sau nu a faptei penale.
Împrejurarea că inculpatul trebuia sau nu să se înregistreze ca plătitor de TVA, CAS, CASS etc este o problemă de natură fiscală, care se stabilește printr-un raport de inspecție fiscală (așa cum de altfel s-a și produs); nu s-a putut aprecia însă că acest raport constituie o probă suficientă pentru stabilirea vinovăției penale a unei persoane; de asemenea, răspunderea fiscală a unei persoane, nu trebuie confundată cu răspunderea penală a acesteia.
Pentru a aprecia asupra caracterului penal al unei activități catalogate drept comercială, trebuia analizat dacă activitatea este producătoare de venituri, dacă urmare a sumelor investite s-a obținut profit etc . Cu privire la inculpatul Chișcari C. s-a reținut că „activitatea sa comercială” este diferită în decursul anilor 2007-2009. Sub acest aspect, instanța a observat că până în anul 2009 nu au existat în legislația fiscala criterii obiective de apreciere a modalității în care o persoană fizică trebuie să se înregistreze ca și plătitor de TVA și nici criterii pentru organul fiscal de apreciere a persoanelor care nu s-au declarat ca fiind plătitoare de TVA și care ar trebui să fi supuse taxării pentru a ne putea afla în situația infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 din Legea 241/2005.
Tot cu referire la dispozițiile fiscale modificate ulterior ultimului act material reținut în sarcina inculpatului, s-a constatat că prin ordonanța de urgență nr 117/2010 s-a stabilit că art 153 al 7 și 9 din Codul fiscal să aibă următorul cuprins: “(7) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5). P. ordin al ministrului finanțelor publice se pot stabili criterii pe baza cărora sa fie condiționată înregistrarea în scopuri de TVA a persoanei impozabile. Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, daca persoana impozabilă justifică intenția și are capacitatea de a desfășura activitate economică, pentru a fi înregistrata în scopuri de TVA”.
Cu referire la latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului: toate actele autentice privind tranzacțiile imobiliare încheiate de inculpat au fost depuse la administrația financiară, astfel încât organul fiscal a putut constata, verifica și stabili eventualele taxe în sarcina inculpatului și, deci, nu se poate vorbi de o ascundere a sursei impozabile.
Așa fiind, instanța a constatat, pe de o parte, că inculpatul nu a ascuns bunul sau sursa impozabilă și nu a intenționat să facă acest lucru – actele de vânzare cumpărare au fost încheiate în formă autentică și au fost înregistrate la organul fiscal . Am fi putut vorbi de infracțiunea de evaziune fiscală în condițiile în care prețul trecut în contractul de vânzare cumpărare nu ar fi fost cel real sau dacă inculpatul avea obligația să declare proveniența sumelor de bani investite în construcții. Insă, până la proba contrara, sumele trecute în cuprinsul contractelor autentice sunt reale și în funcție de aceasta s-a calculat impozitul pe tranzacțiile imobiliare; TVA datorat de persoana fizică a putut fi calculat abia în anul 2010 după apariția normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003, când articolul 127 al Legii 571/2003 se modifică, fiind introdus art 2/1 ( modificarea Legii 571/2003 intervine însă după data la care s-ar fi comis faptele care fac obiectul prezentului dosar). Cum norma de interpretare poate retroactiva, prin modificările aduse Legii 571/2003 în anul 2009, organul fiscal a putut aprecia asupra caracterului comercial sau nu al unei activități desfășurate de o persoană fizică. Așa cum mai sus am arătat, până la data intervenirii normelor de interpretare a dispozițiilor art 127 Cod fiscal, aprecierea caracterului comercial al unei activități desfășurate de o persoană fizică era lăsată la latitudinea acesteia, dar și în sarcina organelor fiscale. Cu toate acestea, împrejurarea că inculpatul trebuia sau nu să se înregistreze ca plătitor de TVA este o chestiune care excede procesului penal, fapta inculpatului neputând fi apreciată ca fiind de natură penală, ci eventual de natură contravențională. Starea de fapt și obligațiile fiscale stabilite de organul administrativ au fost contestate de inculpat, fiind de competența instanței administrative fiscale a se pronunța cu privire la legalitatea și temeinicia actului fiscal.
În ceea ce privește imobilele-terenuri vândute de inculpat în anul 2009, Tribunalul a remarcat, întocmai ca și pentru tranzacțiile încheiate în anul 2008, că nu a existat o acțiune de ascundere a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile – imobilele au fost înregistrate din punct de vedere fiscal, iar contractele de vânzare cumpărare încheiate au fost înregistrate la organul fiscal care a putut stabili eventualele taxe de plată. Se apreciază de către organul fiscal că terenul ce a format obiectul contractelor de vânzare cumpărare autentificate sub nr 967/2009 și nr 969/2009 la BNP C. N. a fost dobândit de inculpat cu titlu de drept de cumpărare în anul 2005, iar aceste două tranzacții încheiate în anul 2009 sunt aferente construcției noi vândute prin contractele nr 2864/2008 și nr 2669/2008 – construcții care au format deja obiectul verificărilor organelor fiscale pentru anul 2008.
Instanța a constatat că și în această situație organul fiscal a apreciat că inculpatul trebuia să se înregistreze ca și plătitor de taxe ca urmare a faptului că a vândut un teren construibil (fila 24 dosar urmărire penală); fără a analiza, și de această dată, temeinicia celor constatate în raportul de inspecție fiscală, Tribunalul a observat că nu s-a dovedit că inculpatul îndeplinea cumulativ condițiile prevăzute de art. 126 al 1 lit a,b,c,d din Legea 571/2003 – nu s-a verificat conformitatea și regularitatea operațiunilor așa numit comerciale în perioada 2009 – este vorba de doar două contracte de vânzare încheiate. Și în această situație Tribunalul a constatat că nu a existat o acțiune de ascundere a sursei impozabile sau a bunului impozabil (actul juridic translativ se proprietate).
În ceea ce privește încadrarea juridică a faptelor pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului, instanța a reținut următoarele: de la momentul înregistrării ca și plătitor de TVA persoana fizică are obligația de a depune la organul fiscal toate documentele aferente anului fiscal pentru a se putea stabili taxele și impozitele datorate bugetului de stat; cum în opinia acuzării inculpatul ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA, TVA ce se calculează pentru un an fiscal prin raportare la întreaga activitate desfășurată de o persoană (în funcție de valoarea prejudiciului se stabilește și eventuala aplicare a dispozițiilor art. 10 din Legea 241/2005), s-a făcut aplicarea art. 334 Cod procedură penală si s-a dispus schimbarea încadrării juridice a infracțiunilor pentru care s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului din două infracțiuni de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 lit. a din Legea 241/2005 cu aplicarea art. 41 al 2 Cod penal – 22 acte materiale și prevăzută de art. 9 lit. a din Legea 241/2005 cu aplicarea art 41 al 2 Cod penal – 2 acte materiale, în două infracțiuni de evaziune fiscală pentru fiecare an fiscal pentru care s-a calculat TVA față de persoana fizică Chișcari C..
Tribunalul a constatat că acțiunea de stabilire a taxelor și impozitelor, precum și obligația de plată a acestora este o problemă care excede instanței penale care nu este în măsura a aprecia asupra legalității și temeiniciei unui act administrativ fiscal decât în situația în care reclamă existența vreunei infracțiuni în strânsă legătură cu acest act. De altfel, titlul executoriu emis de organele fiscale care nu poate fi cenzurat de instanța penală a fost un argument în plus că fapta inculpatului nu este prevăzută – cel puțin la acest moment – de legea penală; anularea acestui înscris nu a putut dispune decât în cazul constatării unei infracțiuni de fals (ceea ce nu este cazul în speță) sau al constatării netemeiniciei acestuia (excede procesului penal).
Împotriva hotărârii sus menționate au declarat apel P. de pe lângă Tribunalul B. și partea civilă Agenția Națională de Administrare Fiscală, hotărâre criticată pentru nelegalitate și netemeinicie.
În dezvoltarea motivelor de apel, procurorul a arătat că intenția inculpatului a fost de a se sustrage de la plata taxelor datorate statului și normelor legale care reglementează materia taxei pe valoare adăugată.
Înscrierea ca plătitor de TVA se face la A. din localitatea unde domiciliază persoana care formulează o asemenea cerere.
În art. 9 din Legea 241/2005 este incriminată atât înregistrarea în parte a veniturilor, cât și ascunderea sursei de venit prin neînregistrarea acestora.
Art. 153 din Legea 573/2003 modificată stabilește în ce condiții o persoană trebuie să se înregistreze ca plătitor de TVA și să plătească această taxă.
Față de numărul contractelor de vânzare cumpărare încheiate într-un timp foarte scurt și declarația inculpatului se impune condamnarea sa pentru infracțiunile menționate în rechizitoriu.
Partea civilă a arătat că tribunalul a greșit când a lăsat nesoluționată acțiunea civilă. Chiar dacă inculpatul a fost achitat, prejudiciul cauzat prin acțiunile sau inacțiunile sale există și nu a fost acoperit.
Examinând hotărârea atacată, prin prisma motivelor de apel invocate, dar și sub toate aspectele de fapt și de drept conform art. 371 alin. 2 Cod procedură penală, Curtea constată că apelurile sunt nefondate, hotărârea instanței de fond este legală:
P. rechizitoriul Parchetului de pe lângă Judecătoria Zărnești din 10 martie 2011 întocmit în dosar nr. 1641/P/2010 s-a dispus punerea în mișcare a acțiunii penale și trimiterea în judecată a inculpatului Chișcari C. pentru săvârșirea a două infracțiuni de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. 2 Cod penal (22 de acte materiale, 2 acte materiale), dat fiind faptul că în perioada 2008-2009 a desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate, perfectând mai multe contracte de vânzare cumpărare imobiliară și obținând venituri din vânzarea apartamentelor noi și a terenurilor de peste 35.000 euro fără a calcula, a declara și a achita la bugetul consolidat al statului TVA aferentă tranzacțiilor, cauzând astfel bugetului consolidat al statului un prejudiciu de 725.956 lei.
Potrivit art. 9 lit. a din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, constituie infracțiune ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
Pentru realizarea conținutului infracțiunii trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:
- existența unei obligații legale de a plăti taxe sau impozite pentru anumite activități prestate sau bunuri deținute;
- existența unui bun sau a unei activități care se încadrează în ipotezele legale privind impozitarea ori taxarea;
- săvârșirea unei fapte prin care se urmărește sustragerea de la plata obligațiilor fiscale către stat pentru bunurile deținute ori activitățile realizate.
Elementul material constă în ascunderea bunului ori a sursei impozabile ori taxabile în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, iar bunul sau sursă impozabilă sau taxabilă poate fi orice entitate care constituie „baza de calcul” pentru impozite sau taxe.
În speță, ca și baza de calcul pentru impozitare a fost avută în vedere activitatea aducătoare de venituri desfășurată de către inculpatul Chișcari C. prin cele 24 de contracte de vânzare cumpărare încheiate în anii 2008 și 2009 privind apartamentele noi construite.
Cu referire la starea de fapt, prin coroborarea probelor administrate, în mod temeinic, instanța de fond a reținut condițiile și împrejurările în care inculpatul a fost trimis în judecată.
Astfel, așa cum rezultă din procesul verbal nr. 734/26.01.2010 în perioada 5 ianuarie 2010 – 25.01.2010, s-a efectuat un control tematic privind taxa pe valoare adăugată aferentă vânzărilor de bunuri imobiliare în perioada 2007-2009 efectuate de către Chișcari C. – persoană fizică.
La solicitarea de documente, inculpatul a pus la dispoziția echipei de inspecție fiscală în original și copie contracte de vânzare cumpărare imobile încheiate în perioada 2006-2009, precum și autorizațiile de construcții emise în acest interval pentru toate imobilele construite (autorizația de construire nr. 101/04.07.2007 emisă de Primăria Râșnov, prin care s-a autorizat construirea de locuințe S+P+2E+M și împrejmuire la adresa din Râșnov, Calea Brașovului identificat sub CF nr._ nr. top 1849/2/1 și CF nr._ nr. top 1849/2/2/1, autorizația de construire nr. 186/15.11.2007 emisă de aceeași instituție pentru construirea unui ansamblu de locuințe format din 8 corpuri în regim P+2E+M la adresa din Râșnov, Calea Brașovului DN73, identificat sub CF nr._ nr. top 1849/2/1 și CF nr._ nr. top 1849/2/2/1).
Urmare a documentației depuse inclusiv de către BNP s-a constatat că în anul 2008 inculpatul a efectuat 38 de tranzacții de vânzări apartamente noi către persoane fizice și 1029,1 mp construibil vândut către S.C. CONSTRUCT WALL SRL Râșnov (fila 5 dosar de urmărire penală).
În anul 2009, inculpatul a efectuat două vânzări, prin contractul de vânzare autentificat sub nr. 967/23.04.2009 și nr. 969/23.04.2009 încheiate la BNP C. N pentru o suprafață de teren de 60,1 mp cota indiviză din terenul cu numărul cadastral 4026 situate în localitatea Râșnov, ..
Analizând contractele încheiate începând cu 01.09.2008, respectiv 2009 organul de inspecție fiscală a constatat că 24 dintre acestea (22 în 2008 și 2 în 2009) au ca obiect operațiuni impozabile pentru care s-a calculat TVA de plată în sumă de 725.196 lei și 760 lei, la care se adaugă accesorii, împrejurări în care s-a întocmit raportul de inspecție fiscală.
De precizat, fiecare tranzacție efectuată a fost supusă taxării impozitului pe tranzacție de 3% conform art. 771 alin. 1 lit. a din Codul fiscal – acest impozit a fost reținut de către Biroul Notarului Public cu ocazia încheierii în formă autentică a actelor de transfer al proprietății, fiecare tranzacție fiind publică prin înscrierea în CF.
Așa cum rezultă din actele de la dosar, activitatea de control desfășurată cu privire la operațiunile imobiliare ale lui Chișcari C. ca persoană fizică a fost demarată în baza Circularei nr._/09.09.2009 emisă de A., acțiunea de control având ca obiectiv stabilirea caracterului economic al activității persoanei fizice și a obținerii de venituri cu caracter de continuitate, cu consecința realizării de venituri impozabile nedeclarate la organele fiscale, ordin aplicabil pentru persoanele fizice care au realizat venituri impozabile nedeclarate la organele fiscale, anume pentru persoanele fizice care nu s-au înregistrat în scopuri de TVA.
În speță, problemele se referă la ce înseamnă persoană fizică plătitoare de TVA pentru tranzacții de bunuri imobiliare, care sunt criteriile legale ce conduc la concluzia obligației de plată a TVA, cu consecința impunerii măsurilor fiscale corelative de către instituțiile publice abilitate de lege și în ce măsură au fost încălcate normele juridice penale care se întemeiază pe raționamentul juridic de natură fiscală prealabil și esențialmente necesar.
Pentru a aprecia caracterul comercial al tranzacțiilor efectuate de persoana fizică se au în vedere numărul acestora, dar și sumele încasate (plafonul trebuie să depășească 35.000 de euro).
Legea fiscală, pe lângă atribuțiile organului fiscal, solicită persoanei fizice să își analizeze activitatea desfășurată, dacă era sau nu comercială, atitudinea acesteia fiind sancționată contravențional și nicidecum penal.
În identificarea normelor incidente în materia taxării cu TVA a persoanelor fizice ce ar fi impozabile pentru că efectuează cu caracter de continuitate, în regim de activitate economică tranzacții imobiliare, trebuie avute în vedere momentul în care fiecare dispoziție legală a început să producă efecte juridice.
Legea nu retroactivează.
P. urmare Ordinul nr. 1415/2009 emis de M. Finanțelor P. prin care se instituie criteriul de minim 5 tranzacții imobiliare anuale, succesive pentru a se impune taxarea cu TVA a operațiunilor de tranzacționare imobiliară efectuată de persoanele fizice nu se poate aplica retroactiv, ca atare, în lipsa unei definiții legale explicite anterioare prin care să se stabilească dacă în mod concret persoanele fizice care tranzacționează imobile trebuie să plătească TVA, obligarea la o astfel de taxă nu are suport legal. (ordinul publicat în Monitorul Oficial nr. 591 din 26.08.2009).
Anterior acestui act normativ, Legea nr. 571/2003 arată în art. 127 cine este considerată persoană impozabilă, dispoziții modificate prin OG nr. 109/2009 în conformitate cu care „situațiile în care persoana fizică care efectuează livrări de bunuri imobile devin impozabile sunt explicitate prin norme, dispoziții intrate în vigoare în luna mai 2010.”
În speță, inculpatul Chișcari C., prin toate activitățile întreprinse, explicate de instanța de fond și însușite în control judiciar, nu a ascuns bunul impozabil sau taxabil. Mai mult, inculpatul a încheiat acele tranzacții imobiliare (în număr de 24 și care fac obiectul cercetării, deși numărul acestora a fost mult mai mare) până în luna aprilie 2009, or, dispozițiile fiscale au suferit numeroase modificări cu implicații în stabilirea exactă a calității de persoană fizică plătitoare de TVA după această dată, fără însă a putea retroactiva.
Stabilirea unei astfel de calități este atributul organului fiscal, în împrejurările concrete sursa impozabilă nefiind ascunsă în niciun fel, raportul de inspecție fiscală putând și fiind contestat la instanța civilă.
Din momentul când rămâne în mod definitiv statuat asupra calității de persoană fizică plătitoare de TVA, din acel moment se poate pune problema săvârșirii infracțiunii pentru care inculpatul a fost trimis în judecată, bineînțeles prin coroborare cu alte mijloace de probă.
Împrejurarea că inculpatul Chișcari C. trebuia sau nu să se înregistreze ca și plătitor de TVA nu este o faptă de natură penală, astfel că soluția dispusă de instanța de fond este legală și temeinică.
Potrivit art. 346 alin. 4 Cod procedură penală, instanța penală nu soluționează acțiunea civilă când pronunță achitarea pentru cazul prevăzut în art. 10 alin. 1 lit. b Cod procedură penală, ca tare și soluția pe latură civilă este în afara oricărei critici.
În considerarea celor dezvoltate mai sus, în baza art. 379 pct. 1 lit. b Cod procedură penală, se vor respinge, ca nefondate, apelurile declarate de procuror și partea civilă A. prin DGFP B., sentința penală nr. 351/S/16.12.2011 a Tribunalului B., fiind legală și temeinică.
Cheltuielile judiciare către stat vor fi suportate conform art. 192 alin. 2, 3 Cod procedură penală.
Pentru aceste motive
În numele legii
DECIDE
Respinge, ca nefondate, apelurile declarate de P. de pe lângă Tribunalul B. și A., prin Direcția Generală a Finanțelor P. B. împotriva sentinței penale nr. 351/S/16.12.2011 a Tribunalului B., pronunțată în dosar nr._, pe care o menține.
Obligă partea civilă la plata sumei de 150 lei cheltuieli judiciare către stat, iar restul, în același cuantum, rămân în sarcina statului.
Cu recurs în 10 zile de la comunicare cu partea civilă și de la pronunțare cu inculpatul.
Pronunțată în ședința publică din 18.04.2012.
Președinte,Judecător,
S. FranguloiuAurelia M.
Grefier,
D. C.
Red.A.M./08.05.2012
Dact.D.C./08.05.2012/2 exemplare
Jud.fond.E.M.T.
| ← Furtul calificat. Art. 209 C.p.. Decizia nr. 1040/2012. Curtea... | Vătămarea corporală din culpă. Art. 184 C.p.. Decizia nr.... → |
|---|
