ICCJ. Decizia nr. 3554/2013. Penal. Infracţiuni de evaziune fiscală (Legea 87/1994, Legea 241/2005). Recurs

Comentarii

0

ROMÂNIA

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIUŢIE

SECŢIA PENALĂ

Decizia nr. 3554/2013

Dosar nr. 13233/86/2012

Şedinţa publică din 14 noiembrie 2013

Asupra recursului penal de faţă, constată următoarele:

Prin sentinţa penală nr. 57 din data de 06 martie 2013 pronunţată de Tribunalul Suceava în Dosar nr. 13233/86/2012, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) rap. la art. 10 lit. b) C. proc. pen., a fost achitat inculpatul G.A.G. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

S-a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă exercitată de partea civilă Statul Rpmân - ANAF - DGFP Suceava, cu referire la suma totală de 408.083 RON (274.219 RON TVA şi 133.864 RON majorări de întârziere aferente TVA).

Pentru a hotărî astfel, a reţinut prima instanţă că prin încheierea din data de 29 octombrie 2012, pronunţată în Dosarul nr. 9290/86/2012, Tribunalul Suceava a admis plângerea formulată de către petenta DGFP Suceava, şi a desfiinţat ordonanţa nr. 66/P/2011 din data de 20 martie 2012 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava şi ordonanţa nr. 409/11/2/2012 din 25 aprilie 2012 a Prim Procurorului aparţinând aceleiaşi instituţii, reţinând cauza spre judecată la nivelul instanţei de faţă, cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, inculpat fiind G.A.G. şi parte vătămată ANAF - Ministerul Finanţelor Publice, prin DGFP Suceava.

Pentru a dispune astfel, instanţa a avut în vedere că prin plângerea formulată de către petenta DGFP Suceava şi înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava la data de 26 decembrie 2012 sub nr. 9290/86/2012, aceasta a solicitat desfiinţarea ordonanţei nr. 66/P/2011 din data de 20 martie 2012 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava şi a ordonanţei nr. 409/II/2/2012 din 25 aprilie 2012 a Prim Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava, prin care s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a învinuitului G.A.G., pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, ca fiind nelegale şi netemeinice.

În motivarea plângerii, s-a arătat că, în fapt, G.A.G., persoană fizică neautorizată, a comercializat în perioada 2006-2009 un număr de 47 imobile pe care tot el le-a construit, prin mansardarea planşeelor unor blocuri, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA deşi în urma tranzacţiilor derulate a depăşit plafonul de 35000 euro, prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii in care a depăşit acest plafon, contribuabilul avea obligaţia să se înregistreze în scopul plăţii de TVA la organul fiscal competent [art. 153 alin. (1) lit. b)]. Începând cu data de 01 octombrie 2007, contribuabilul datorează TVA, însă neînregistrându-se ca plătitor, s-a sustras de la plata taxei pe valoarea adăugata către bugetul de stat în perioada 2007-2010.

Conform disp. art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pentru această perioadă, intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, aşa cum este definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor să rezulte din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Potrivit prevederilor legale menţionate, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică şi, pe cale de consecinţă, nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, situaţie în care persoanele fizice dobândesc calitatea de persoane impozabile.

Prin urmare, o persoană fizică se consideră că a realizat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată dacă a realizat venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale.

Conform prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153.

G.A.G., prin operaţiunile pe care le-a desfăşurat în perioada respectivă, a avut calitatea de persoană impozabilă, cu toate drepturile şi obligaţiile care decurg din această calitate, având ca primă obligaţie declararea începerii activităţii sale ca persoană impozabilă. Valoarea totala a tranzacţiilor impozabile din punct de vedere al TVA efectuate după 1 octombrie 2007 este de 1.443.255 RON, baza impozabilă căreia îi corespunde TVA în valoare de 274.219 RON, calculată prin aplicarea cotei de 19% asupra volumului tranzacţiilor efectuate. Pentru neplata la termen a TVA, sunt datorate şi majorările de întârziere în suma totală de 133.864 RON.

DGFP Suceava a depus sesizare la organele de urmărire penală pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005. Iniţial s-a dispus neînceperea urmăririi penale faţă de G.A.G. apreciindu-se că nu sunt întrunite elementele esenţiale ale laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală şi nici elementele constitutive ale infracţiunii sub aspectul laturii subiective.

Prin decizia Tribunalului Suceava din 25 noiembrie 2011, pronunţată în Dosarul nr. 6791/314/2011, s-a admis plângerea DGFP Suceava împotriva rezoluţiei din 12 mai 2011 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava şi s-a trimis cauza la parchet în vederea începerii urmăririi penale faţă de G.A.G. Prin hotărârea pronunţată, judecătorul a precizat motivele pentru care a trimis cauza procurorului, indicând totodată faptele şi împrejurările ce urmează a fi constatate şi prin care anume mijloace de probă. Cu toate acestea, s-a apreciat că nu ar fi întrunite elementele esenţiale ale laturii obiective ale infracţiunii de evaziune fiscală şi nici elementele constitutive ale infracţiunii sub aspectul laturii subiective.

Prin faptul neînregistrării în scopuri de TVA la organul fiscal, învinuitul s-a sustras de la plata taxei pe valoare adăugată. Răspunderea învinuitului este nu numai de natură fiscală. Faptul că notarul public a transmis în format electronic declaraţia informativă 208 nu suplineşte obligaţia declarării şi înregistrării în scopuri de TVA a contribuabilului. Declaraţia 208 se completează şi se depune de către notarii publici, care au obligaţia calculării, încasării şi virării impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal. Această declaraţie priveşte strict impozitul pe venit şi nu orice tranzacţie imobiliară pentru care notarul a reţinut impozitul şi a depus declaraţia 208 atrage plata taxei pe valoare adăugată. Din acest motiv, contribuabilul care desfăşoară o activitate cu caracter economic şi având continuitate, depăşind plafonul de scutire, este obligat să se înregistreze ca plătitor de TVA. Prin neîndeplinirea acestei obligaţii, sursa impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoare adăugată nu a fost adusă la cunoştinţa organului fiscal (în consecinţă a fost ascunsă în mod intenţionat), plata TVA nu s-a făcut către bugetul statului, iar dacă organele de inspecţie fiscală nu s-ar fi autosesizat, statul ar fi fost prejudiciat cu sumele respective.

În aceste condiţii, petenta a apreciat ca lipsite de temei soluţiile organelor de urmărire penală.

Analizând plângerea formulată, instanţa a constatat următoarele:

Prin ordonanţa nr. 66/P/2011 din data de 20 martie 2012 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava, astfel cum a fost menţinută prin ordonanţa nr. 409/II/2/2012 din 25 aprilie 2012 a Prim Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava (prin respingerea plângerii petentei ca neîntemeiată), s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a învinuitului G.A.G., administrator al SC M.G. SRL, pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

În motivarea soluţiei, s-a arătat că în perioada 2005-2009, numitul G.A.G. a construit în scop comercial mai multe apartamente prin mansardarea planşeelor unor blocuri din mun. Suceava, comercializând 47 de astfel de imobile în calitate de persoană fizică neautorizată, fără a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA, deşi a derulat tranzacţii peste plafonul impus de codul fiscal, creând astfel un prejudiciu bugetului de stat în sumă totală de 274.219 RON. Organul de control fiscal, constatând că entitatea fiscală a desfăşurat activitatea comercială ca persoană fizică neautorizată şi nu s-a înregistrat ca plătitor TVA după depăşirea plafonului de scutire de 35.000 euro impus de legislaţia fiscală, a considerat că în cauză sunt date şi indicii care susţin săvârşirea unor fapte de natură penală şi a sesizat organele de urmărire penală. Controlul fiscal a evidenţiat 47 de tranzacţii imobiliare derulate în perioada pusă controlului şi a considerat această activitate ca având un caracter economic, ceea ce atrage calitatea de contribuabil al titularilor activităţii comerciale. Pe baza tranzacţiilor imobiliare efectuate, organul de control fiscal a stabilit o bază impozabilă în sumă de 1.443.255 RON căreia îi corespunde un TVA datorat în valoare de 274.219 RON.

Pentru a putea stabili natura activităţii economice, natura bunului tranzacţionat, calitatea de contribuabil ori persoană impozabilă şi natura obligaţiilor fiscale, se impune examinarea legislaţiei în domeniu, fiscală, şi comercială.

Legislaţia română, în special C. com. român, stabileşte anumite acte juridice şi operaţiuni pe care le califică fapte de comerţ prin săvârşirea cărora se nasc anumite raporturi juridice care sunt reglementate de legile comerciale. Conform prevederilor art. 3 C. com., sunt considerate ca fapte de comerţ şi „întreprinderile de construcţii", doctrina comercială definind obiectul unei astfel de întreprinderi ca fiind construirea de edificii noi, dar şi lucrările de transformare, adăugire şi amenajare. Întreprinderea de construcţii este socotită faptă de comerţ, atât în cazul când întreprinzătorul procură materialele, cât şi în cazul când materialele sunt procurate de beneficiar. Doctrina menţionează că toate actele şi faptele juridice săvârşite pentru realizarea lucrărilor de construcţii au caracter comercial şi deci sunt fapte de comerţ contractele de vânzare-cumpărare pentru procurarea de materiale, dar şi tranzacţionarea imobilelor astfel construite.

Acelaşi cadru legal stabileşte că nu se poate considera ca faptă de comerţ cumpărarea de produse sau de mărfuri ce s-ar face pentru uzul sau consumaţiunea cumpărătorului ori a familiei sale; de asemenea, revânzarea acestor lucruri şi nici uzarea produselor pe care proprietarul sau cultivatorul le are după pământul său sau cel cultivat de dânsul (art. 5 C. com.).

C. com. nu dă o definiţie a faptei de comerţ, el stabileşte numai o listă a actelor juridice şi operaţiunilor pe care le consideră fapte de comerţ. Din examinarea dispoziţiilor art. 3 C. com., rezultă că în stabilirea faptelor de comerţ, legiuitorul a avut în vedere mai ales aspectul economic şi mai puţin pe cel juridic, textele referindu-se la „cumpărări", „vânzări", „operaţiuni", „asigurări", „depozite" etc. în absenţa unei definiţii legale a faptei de comerţ, activităţile considerate comerciale, deci economice, au fost enumerate sau stabilite prin alte acte normative, cum ar fi şi legislaţia financiar-fiscală.

Legislaţia fiscală completează prevederile comerciale cu privire la faptele de comerţ şi consideră că activitatea de mansardare a teraselor blocurilor şi tranzacţionarea apartamentelor astfel obţinute are un caracter economic, având continuitate, deoarece: au la bază o autorizaţie de construcţie emisă de autorităţile locale; fiecare apartament nou are un nr. unic de identificare la cartea funciară; livrarea a fost efectuată într-un interval scurt de timp; scopul construirii şi tranzacţionării imobilelor a fost acela de a le vinde, nefiind folosit în interes personal.

Din punct de vedere comercial şi fiscal activitatea desfăşurată de numitul G.A.G. este o activitate economică şi impozabilă, de natura celor prevăzute în art. 126 şi 127 C. fisc. (Legea nr. 571/2003).

Bunurile tranzacţionate de persoanele sus-menţionate sunt 47 de apartamente, imobile în accepţiunea C. civ. român.

Legislaţia fiscală consideră ca fund generatoare de obligaţii fiscale transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi proprietar (art. 128 C. fisc.), printre care şi tranzacţionarea de construcţii noi. Potrivit C. fisc., o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată, astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate, sau în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării [art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4].

În condiţiile în care prin activitatea economică desfăşurată făptuitorul a transformat planşeele blocurilor în spaţii de locuit pe care le-a tranzacţionat ca apartamente, din punct de vedere fiscal obiectul tranzacţiilor îi constituie livrarea unor construcţii noi.

În accepţiunea C. fisc., prin contribuabil se înţelege persoana fizică căreia îi revine obligaţia de plată a impozitului. Potrivit art 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura activităţilor producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. În cazul transferului dreptului de proprietate sau al dezmembrămintelor acestuia prin acte juridice între vii, contribuabil este cel din patrimoniul căruia se transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele acestuia (art. 77¹ C. fisc. şi art. 151² din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 1571/2003 privind C. fisc.).

Conform legislaţiei naţionale, numitul G.A.G., care a construit mai multe imobile şi le-a tranzacţionat prin acte juridice între vii, a dobândit calitatea de contribuabil şi persoană impozabilă în accepţiunea C. fisc.

Construirea şi tranzacţionarea de apartamente prin mansardarea planşeelor unor blocuri de apartamente este considerată activitate economică cu consecinţe fiscale, întrucât are un caracter de continuitate, iar obiectul îl constituie construcţia nouă, astfel că titularul faptelor de comerţ devine persoană impozabilă.

Potrivit art. 77¹ C. fisc., la transferul dreptului de proprietate şi al dezmembrămintelor acestuia prin acte juridice între vii asupra construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, contribuabilii datorează un impozit care se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului translativ de proprietate sau, după caz, înaintea întocmirii încheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat şi încasat de notarul public va fi virat până la 25 a lunii următoare celei în care a fost reţinut la bugetul de stat, notarul public având şi obligaţia de a transmite în format electronic către autoritatea fiscală declaraţia formativă privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal (declaraţia informativă 208 - Ordinul comun nr. 1706/2008 al Ministrului Economiei şi Finanţelor şi al Ministrului Justiţiei).

Pentru alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească, contribuabilul are obligaţia de a declara venitul obţinut în maxim 10 zile de la data transferului la organul fiscal competent în vederea calculării impozitului.

Tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal generează obligaţii fiscale achitate la notarul public care le virează către bugetul de stat, concomitent cu transmiterea în format electronic a informaţiilor privind tranzacţiile impozabile.

Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi care este colectat conform prevederilor C. fisc.

Printre excepţiile de scutire a taxei pentru operaţiunile comerciale sunt livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, cu excepţia livrării de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f), pct. 3 din C. fisc., livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării. Persoana impozabilă stabilită în România datorează taxă pe valoare adăugată dacă cifra de afaceri anuală este superioară plafonului de 35.000 euro al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României. Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic. Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire (sub plafonul de 35.000 de euro) şi a cărei cifră de afaceri este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc. în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului.

În funcţie de cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile G.A.G., în valoare totală de 1.443.255 RON, se constată că a fost depăşit plafonul maxim de scutire a taxei, astfel că aceasta era obligată să se înregistreze la autoritatea fiscală şi să vireze către bugetul de stat taxa pe valoare adăugată stabilită potrivit procedurilor fiscale.

Date fiind temeiurile legale sus-menţionate, se constată că persoana fizică G.A.G., prin activităţile economice pe care le-a desfăşurat, a dobândit calitatea de contribuabil şi persoană impozabilă, datorând către bugetul de stat impozit pe veniturile realizate din tranzacţiile imobiliare şi taxă pe valoare adăugată pentru nivelul cifrei de afaceri superior plafonului ele scutire prevăzut de legislaţia fiscală.

Organul de control fiscal a formulat plângere penală împotriva entităţii juridice fiscale G.A.G., susţinând comiterea de către aceasta, prin neînregistrarea fiscală în scopuri de TVA şi prin neachitarea taxei pe valoare adăugata rezultată din activitatea economică, a infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, săvârşită prin modalitatea ascunderii bunului ori a sursei impozabile sau taxabile.

Pentru a examina natura răspunderii entităţii juridice fiscale, se impune examinarea conţinutului infracţiunii indicată în actul de sesizare. Potrivit practicii şi doctrinei penale, pentru ca o faptă să constituie infracţiune ea trebuie să îndeplinească toate condiţiile şi elementele prevăzute în dispoziţia incriminatoare, adică să se săvârşească în asemenea împrejurări încât să satisfacă tiparul sau modelul egal abstract al infracţiunii, îndeplinind toate condiţiile specifice în acest cadru, toate cerinţele care determină conţinutul incriminării.

În consecinţă, dacă o faptă concretă nu prezintă vreuna din trăsăturile prevăzute de lege, ea nu poate îl considerată ca infracţiune, lipsind unul din elementele constitutive ale acesteia, situaţie care însă poate atrage alte tipuri de răspundere, nu cea penală.

Pentru existenţa infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, subiectul activ al infracţiunii trebuie să ascundă bunul ori sursa impozabilă sau taxabilă, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Entitatea juridică fiscală a cărei activitate economică formează obiectul prezentei cauze a construit şi tranzacţional bunurile imobile la vedere din punct de vedere juridic. Faptul că bunurile ce formează obiectul activităţii economice au intrat în circuitul civil la vedere este susţinut de următoarele mijloace de probă şi argumente:

Pentru iniţierea activităţii de construire a apartamentelor prin mansardarea planşeelor unor blocuri, entitatea fiscală a obţinut autorizaţii de construire de la autoritatea publică locală în domeniu, respectiv Primăria Municipiului Suceava, cu obţinerea tuturor avizelor impuse de emitent; imobilele apartamente obţinute prin mansardare au fost tranzacţionate prin birourile notariale, purtătoare de autoritate publică; tranzacţionarea bunurilor s-a efectuat cu respectarea tuturor dispoziţiilor legale privind publicitatea imobiliară şi înregistrarea la O.C.P.I. Suceava; în momentul tranzacţionării imobilelor prin birourile notariale, notarii publici au încasat şi virat la bugetul de stat impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal; autoritatea publică fiscală a fost înştiinţată cu privire la fiecare tranzacţie imobiliară prin transmiterea în format electronic a declaraţiei informative 208; bunurile dobândite dar. şi înstrăinate sunt în evidenta autorităţii publice locale de taxe şi impozite de la nivelul Primăriei Mun. Suceava.

Toate aceste probe şi argumente susţin indubitabil că întreaga activitate economică desfăşurată de G.A.G. s-a efectuat la vedere din punct de vedere juridic, astfel că nu sunt întrunite elementele esenţiale ale laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală.

Infracţiunea - ca act de conduită umană - comportă nu numai o latură exterioară, obiectivă, cu exprimare perceptibilă sub aspect material fizic (construirea şi tranzacţionarea de imobile) dar şi o latură interioară, subiectivă, alcătuită din fenomenele şi procesele psihice care preced, pun în mişcare şi însoţesc actul de conduită antisocial, imprimându-i orientarea antisocială.

Pentru existenţa infracţiunii nu este, prin urmare, suficientă săvârşirea unei fapte care să lezeze sau să pună în pericol valorile ocrotite de legea penală, ci mai este necesar ca fapta respectivă să exprime starea de antisociabilitate specifică a persoanei, să-i fie imputabilă sub aspectul implicării unei atitudini psihice vinovate, adică de natură a pune în evidenţă conştiinţa şi voinţa săvârşirii faptei ce prezintă pericol social şi asumarea urmărilor acesteia.

Cu toată diversitatea formelor şi modelelor ei de exprimare, vinovăţia penală poate fi definită ca reprezentând acea stare sau atitudine mentală cu caracter antisocial a persoanei din momentul săvârşirii infracţiunii care, fie că a avut capacitatea de a se exprima liber cât şi înţelegerea semnificaţiei antisociale a faptei penale comise, fie că, deşi nu a avut reprezentarea urmărilor acestea, putea şi trebuia să şi le reprezinte în condiţiile unei atitudini normal diligente.

Neascunzând bunurile ori sursa impozabilă sau taxabilă, nu se poate nici măcar prezuma că făptuitorul G.A.G. a acţionat cu intenţia de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat prin plata taxei pe valoare adăugată, rezultată din activitatea economică desfăşurată.

Lipsa vinovăţiei penale a numitului G.A.G. este susţinută de: starea de fapt stabilită pe baza probelor administrate în cauză confirmă susţinerile celui cercetat, în sensul că înainte de derularea activităţii economice au făcut demersurile necesare legale de mansardare a planşeelor blocurilor prin obţinerea autorizaţiilor de construire şi a avizelor necesare; tranzacţionarea bunurilor au efectuat-o în mod legal prin birouri notariale respectând şi condiţiile de publicitate imobiliară; bunurile imobile au fost înregistrate la autoritatea locală de taxe şi impozite; entitatea juridică nu a desfăşurat nicio activitate concretă de ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile.

Structura de poliţie judiciară a propus întocmirea rechizitoriului, punerea în mişcare a acţiunii penale şi sesizarea instanţei de judecată. Însă din amplul material de urmărire penala rezultă că în cauză nu poate fi atrasă răspunderea penală a numitului G.A.G., nefiind întrunite elementele esenţiale ale laturii obiective a infracţiunii de evaziune fiscală şi nici elementele constitutive ale infracţiunii sub aspectul laturii subiective.

Chiar dacă nu răspunde penal, în sarcina entităţii juridice rămân, pentru argumentele arătate în conţinutul rezoluţiei, obligaţiile datorate bugetului de stat prin înregistrarea în scop de TVA şi virarea către bugetul de stat a taxei pe valoare adăugată rezultată din activitatea economică desfăşurată pesie plafonul maxim; de scutire. Nerespectarea obligaţiei ele către persoana impozabilă de înregistrare în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la dara atingerii sau depăşirii plafonului de scutire şi nevirarea către bugetul de stat a taxei pe valoare adăugată, atrage cu certitudine răspunderea fiscală a persoanei impozabile care a desfăşurat activităţi economice în conformitate cu legislaţia comercială şi fiscală.

Natura acestei răspunderi, fiscale şi nu penale, este determinată şi de faptul că autoritatea fiscală teritorială, prin înregistrarea declaraţiilor informative 208, a cunoscut în timp util şi real activitatea economică desfăşurată de entitatea juridică şi ar fi putut să o înregistreze fiscal din oficiu şi să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxa, potrivit art. 153 C. fisc. Simpla neînregistrate în scop de TVA la organul fiscal şi nevirarea taxei pe valoare adăugată datorată bugetului de stat, în condiţiile în care activitatea a fost desfăşurată la vedere din punct de vedere juridic nu poate atrage răspunderea penală a celor implicau.

Examinând actele şi lucrările dosarului, Tribunalul a constatat că plângerea este întemeiată, din următoarele considerente:

În primul rând, situaţia de fapt a fost corect reţinută de către procurorul de caz, respectiv că intimatul G.A.G., în perioada 2005 -2009 a construit mai multe apartamente prin mansardarea pianşeelor unor blocuri din Mun. Suceava, comercializând 47 de astfel de imobile, în calitate de persoană fizică neautorizată. De asemenea, analiza naturii activităţii economice desfăşurate de către intimat, a bunului tranzacţionat, a calităţii de contribuabil şi persoană impozabilă a titularilor tranzacţiilor imobiliare, precum şi referirea la obligaţiilor fiscale datorate, prin raportare la dispoziţiile C. fisc. este pertinentă. S-a concluzionat aşadar just faptul că în funcţie de cifra de afaceri anuală a persoanei impozabile G.A.G., în valoare totală de 1.443.255 RON, a fost depăşit plafonul maxim de scutire a taxei, astfel că aceasta era obligată să se înregistreze la autoritatea fiscală şi să vireze către bugetul de stat taxa pe valoare adăugată stabilită potrivit procedurilor fiscale.

Or, se confundă ascunderea sursei impozabile de către intimat în scopul neplăţii de TVA, prin neînregistrarea Ia organele fiscale în momentul atingerii plafonului impus de lege (ca şi modalitatea concretă de săvârşire a evaziunii fiscale) cu ascunderea fizică a sursei impozabile (motivând că mansardele au fost construite la vedere, fiind la stradă, deci vizibile din punct de vedere fizic) sau cu ascunderea juridică a sursei impozabile în vederea neîndeplinirii altor obligaţii fiscale, în alte calităţi (motivând parchetul că actele de vânzare cumpărare au fost încheiate la notar şi de asemenea au fost îndeplinite şi celelalte formalităţi în vederea plăţii anumitor impozite datorate statului, astfel că din nou activitatea a fost apreciată ca desfăşurându-se la vedere şi prin urmare sursa impozabilă nu a fost ascunsă).

Raţionamentul potrivit căruia în speţă nu este dată latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 şi, pe cale de consecinţă, nu se poate nici măcar prezuma că intimatul ar fi acţionat cu intenţia de a se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, nefiind aşadar dată nici latura subiectivă a infracţiunii analizate, a fost apreciat de către instanţă ca fiind eronat.

Astfel, potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiune de „evaziune fiscală" fapta de „ascundere a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile", dacă este săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Din punct de vedere fiscal „sursa impozabilă sau taxabilă" reprezintă evenimentul sau actul juridic care dă naştere obligaţiei fiscale. Sunt astfel. de acte, cele care au ca efect dobândirea unui bun (bunul dobândit printr-un contract de vânzare-cumpărare, donaţie, schimb, constituie bază de impunere pentru impozit pe teren, clădiri etc), realizarea unui venit (realizarea unui venit în temeiul unui contrat de muncă, de împrumut, de vânzare cumpărare constituie bază de impunere pentru impozitul pe profit), precum şi efectuarea unor acte de consum (contract de vânzare cumpărare ce constituie bază de impunere pentru TVA, accize, taxe vamale). La momentul producerii faptului juridic generator se constituie şi raportul de drept material fiscal, având ca obiect creanţa, statului sau unităţii administrativ-teritoriale asupra contribuabilului.

În speţa de faţă, acrul de consum ce constituie bază de impunere pentru TVA îl reprezintă contractul de vânzare cumpărare din 27 august 2007, coroborat cu cele anterioare încheiate de intimat în decursul anului 2007 (toate fiind de fapt tranzacţii imobiliare cu apartamente rezultate în urma mansardării unor blocuri vechi), având ca rezultat depăşirea plafonului de scutire, prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. (35.000 euro pentru cifra de afaceri realizată în cursul unui an calendaristic). Acesta avea aşadar obligaţia, potrivit dispoziţiilor art. 153 C. fisc., de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, până la data de 10 septembrie 2007, urmând să îndeplinească toate obligaţiile specifice, cu un regim riguros de verificare, ce decurg din calitatea de plătitor TVA începând cu data de 01 octombrie 2007. Astfel, intimatul - persoană impozabilă înregistrată ca şi plătitor de TVA, ar fi avut obligaţia să emită facturi fiscale pentru livrările de bunuri către fiecare beneficiar, să ţină evidenţe contabile speciale, să furnizeze organului fiscal toate justificările necesare, să întocmească şi să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul privind TVA.

Sub aspectul laturii obiective, infracţiunea de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005, se poate realiza fie printr-o acţiune de „ascundere fizică a bunului (de exemplu, în cazul unei inspecţii fiscale, contribuabilul ascunde bunurile mobile impozabile), fie, printr-o inacţiune (de exemplu, nedeclararea unor servicii sau venituri de care beneficiază contribuabilul). De altfel, în această din urmă formă este întâlnită în principal în practică această infracţiune, fiind inclusă în doctrină în categoria infracţiunilor privind regimul obligaţiilor nepatrimoniale, respectiv cele care privesc regularitatea procedurilor declarative.

În speţa de faţă, elementul material ai mrracţiunii analizate s-a realizat printr-o inacţiune, respectiv neîndeplinirea unei obligaţii nepatrimoniale, aceea de a solicita înregistrarea ca şi plătitor de TVA.

Înregistrarea fiscală a intimatului trebuia să se facă prin completarea şi depunerea declaraţiei de înregistrare fiscală (formularul 020) însoţită de actele doveditoare ale informaţiilor înscrise în declaraţie, la organul fiscal competent, în vederea atribuirii codului de înregistrare fiscală şi a eliberării certificatului de înregistrare fiscală. Subsecvent îndeplinirii acestei obligaţii, intimatul ar fi creat cadrul legal adecvat îndeplinirii tuturor celorlalte obligaţii (despre care am făcut vorbire anterior, şi care implicit nu au fost îndeplinite).

Argumentele procurorului de caz care au condus la concluzia potrivit căreia întreaga activitate economică, desfăşurată de intimat s-a efectuat, din perspectivă juridică, la vedere, nu au fost primite de către instanţă. Aceasta întrucât obţinerea autorizaţiei de construire de Ia autoritatea publică locală în domeniu, respectiv Primăria Municipiului Suceava, cu toate avizele impuse de către emitent, tranzacţionarea bunurilor cu respectarea tuturor dispoziţiilor legale privind publicitatea imobiliară şi înregistrarea la O.C.P.I., încasarea şi virarea, în momentul tranzacţionării imobilului prin birourile notariale, la bugetul de stat, a impozitului pe venituri le din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, reprezintă obligaţii legale distincte, anterioare, respectiv concomitente efectuării construcţiilor şi tranzacţionării imobilelor astfel dobândite, a căror nerespectare ar fi atras alte consecinţe juridice în sarcina intimatului. Se poate spune că respectând acele obligaţii, activitatea economică desfăşurată de intimatul G.A.G. s-a realizat nu „la vedere", ci legal, până în momentul depăşirii plafonului de scutire, când în sarcina lui revenea o artă obligaţie (subsecventă aşadar şi fără nici o legătură cu celelalte), cea a solicitării înregistrării ca şi plătitor de TVA.

De asemenea, faptul că biroui notarial are obligaţia de a înştiinţa organul fiscal cu privire la fiecare tranzacţie imobiliară prin transmiterea în format electronic a declaraţiei informative 208 nu impietează asupra laturii obiective a infracţiunii, pe considerentul că numărul şi cuantumul tranzacţiilor efectuate de către intimat erau cunoscute.

Într-adevăr, prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1706 - 1889/C/2008 s-a instituit obligaţia pentru notarii publici ca până la 25 inclusiv a lunii următoare semestrului în care a avut loc autentificarea actelor privind transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal să completeze şi să depună la organul fiscal teritorial competent „declaraţia 208", declaraţie prin care notarii au obligaţia calculării, încasării şi virării impozitului pe venit aferent tranzacţiilor imobiliare, comunicând şi CNP - urile persoanelor care au efectuat tranzacţiile. Dar, această obligaţie a fost instituită în sarcina notarului în scopul verificării respectării dispoziţiilor legale privind impozitul pe venit şi, în niciun caz nu instituie obligaţia organului fiscal (care ar fi considerată astfel prioritară în raport cu obligaţia contribuabilului) de a calcula cifra de afaceri a vreunei persoane fizice ce ar putea deveni „persoană impozabilă". Aceasta cu atât mai mult cu cât, în sistemul fiscal contemporan stabilirea şi perceperea creanţelor fiscale se fundamentează pe regula autoimpunerii şi pe principiul bunei credinţe, consacrat expres de art. 12 C. proc. fisc., potrivit cărora „relaţia dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentată pe buna credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii", actorul principal al acestui mecanism fiind contribuabilul.

Deşi sistemul declarativ este fundamentat pe prezumţia de bună-credinţă, nu exclude posibilitatea administraţiei fiscale ca, într-un anumit termen, să îşi exercite "dreptul de repriză", adică de a repara, insuficienţele contribuabilului sau erorile comise de aceasta în stabilirea impozitului. Astfel a procedat organul fiscal şi în urma controlului fiscal efectuat, constatând depăşirea plafonului de scutire prevăzut de lege prin tranzacţiile efectuate de către intimatul G.A.G., precum şi atitudinea pasivă a acestuia în neîndeplinirea obligaţiilor ce-i revenea, a dispus înregistrarea din oficiu, stabilindu-se pentru ansamblul tranzacţiilor efectuate în perioada 01 octombrie 2007-31 decembrie 2009 o bază impozabilă în sumă de 1443.255 RON cu un TVA aferent de 274.219 RON, pentru neplata căreia s-au calculat şi majorări în sumă de 133.864 RON.

Concomitent însă, se pune problema combaterii eludării impunerii, fiind esenţială în materie fiscală aplicarea unei sancţiuni, drept garanţie a eficacităţii dreptului. Astfel, organele fiscale sunt competente să sancţioneze acele fapte ce constituie contravenţii, prin aplicarea de amenzi fiscale. Însă, atunci când fapta se circumscrie elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală sau infracţiunilor asimilate, instrumentele de drept fiscal sunt înlocuite cu instrumente de drept penal,

Având în vedere faptul că organele de cercetare penală au apreciat la un moment dat şi că neînregistrarea ca plătitor de TVA este sancţionată contravenţional conform art. 219 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc., în forma „nedenunerea sau depunerea cu întârziere a declaraţiei de înregistrare", instanţa a considerat că se impun a fi făcute următoarele precizări. Astfel, texul legal care reglementează contravenţia la care s-a făcut referire în referatul organului de cercetare penală este art. 219 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 şi are uimitorul conţinut: „nedepunerea la termenele prevăzute de lege a înregistrare fiscală sau de menţiuni". Elementul material al infracţiunii analizate s-a realizat printr-o inacţiune, respectiv neîndeplinirea unei obligaţii nepatrimoniale, aceea de a solicita înregistrarea ca şi plătitor de TVA. Este adevărat că îndeplinirea acestei obligaţii presupunea depunerea la termenul prevăzut de lege a unei declaraţii, dar delimitarea de contravenţia prezentată se face în raport de criteriul unic al gravităţii faptei comise, iar în speţa de faţă fapta prezinte gradul de pericol suficient pentru delimitarea sa în raport de contravenţie prin prejudiciul mare cauzai statului, prin faptul că au fost desfăşurate un număr mare de tranzacţii imobiliare (47), prin aceea ca depăşirea plafonului de scutire prevăzut de lege a avut loc în august 2007, în timp ce intrarea în legalitate a intimatului s-a făcut, nu din proprie iniţiativă, ci din oficiu, în urma controlului organului fiscai din 20 aprilie 2010. Mai mult decât atât, depunerea acelei declaraţii şi, în consecinţă, înregistrarea ca şi plătitor de TVA era esenţială nu numai pentru îndeplinirea ulterioara a obligaţiilor care i-ar fi revenit, dar şi pentru a da posibilitatea administraţiei să menţină o evidenţă completă şi actualizată a tuturor contriouabililor, codul de înregistrare fiscală atribuit acestora fiind elementul cheie în organizarea evidenţei în sistem de prelucrare automată a datelor (altfel spus sursa impozabilă ar fi astfel la vedere, putând fi verificată),

Pentru toate motivele mai sus invocate, apreciind că în cauză este dată infracţiunea de evaziune fiscală sub aspectul atât a laturii obiective cât şi subiective, probatoriul administrat în faza de urmărire penală fiind, apreciat ca suficient şi lămuritor sub acest aspect, instanţa a admis plângerea formulată de către DGFP Suceava împotriva ordonanţei nr. 66/P/2011 din data de 20 martie 2012 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava, menţinută prin ordonanţa nr. 409/1172/2012 din 25 aprilie 2012 a Prim Procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Suceava, în contradictoriu cu intimatul G.A.G. şi, pe cale de consecinţă, în baza art. 278¹ alin. (8) lit. c) C. proc. pen., a dispus desfiinţarea actelor procurorului, cu reţinerea cauzei spre judecată la nivelul Tribunalului Suceava.

După investirea instanţei cu soluţionarea cauzei de faţă, a fost audiat inculpatul, care nu a recunoscut săvârşirea infracţiunii pentru care este cercetat, motivat de faptul că deciziile de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, care au format obiectul plângerii penale formulată de DGFP Suceava, au fost anulate de către secţia de contencios administrativ-fiscal din cadrul Tribunalului Suceava, iar din certificatul de atestare fiscală din 08 noiembrie 2012, pe care l-a depus la dosar, rezultă că nu are nicio obligaţie de plată fiscală.

Instanţa, analizând probatoriul administrat în cursul urmăririi penale şi cercetării judecătoreşti, a constatat că prin sentinţa nr. 1888 din 22 martie 2012, pronunţată de Tribunalul Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosar nr. 8863/86/2011, rămasă definitivă şi irevocabilă prin decizia nr. 4340 din 03 septembrie 2012, au fost anulate actele fiscale contestate de către reclamantul G.A.G.

În adoptarea acestei hotărâri, instanţa de contencios administrativ a avut în vedere că, în urma unui control tematic, inspectorii fiscali au constatat că soţii G.A.G. şi M. au efectuat în perioada 2006-2009 un număr de 47 tranzacţii imobiliare având ca obiect înstrăinarea unor apartamente rezultate din mansardarea a trei blocuri de locuinţe, drept care au reţinut desfăşurarea de către soţi a unei activităţi economice din care s-au obţinut venituri cu caracter de continuitate, sens în care exista obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA odată cu depăşirea plafonului de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Pe cale de consecinţă, în temeiul art. 127 alin. (1) şi (2) şi art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 raportat la art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, a fost emisă decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală din 26 aprilie 2010, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală din 26 aprilie 2010, întocmite de Activitatea de Inspecţie Fiscală Suceava, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantului G.A.G. o creanţă fiscală în sumă de 408.083 RON reprezentând: 274.219 RON TVA şi 133.864 RON majorări de întârziere aferente TVA.

Ulterior, s-au emis alte trei decizii de impunere privind obligaţii fiscale accesorii debitului principal de 408.083 RON, toate titlurile de creanţă fiscală fiind contestate de reclamant în cadrul contestaţiei administrative, iar apoi in instanţă, argumentul principal constând în invocarea unui caz de scutire de la obligaţia de plată a TVA.

Astfel, reclamantul s-a prevalat în apărare de dispoziţiile favorabile ale art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora sunt scutite de taxă: livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri.

Sub acest aspect, Tribunalul a constatat că potrivit art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 sunt scutite de taxă: (...) f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridica la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Prin urmare, în soluţia legii fiscale, sunt scutite de taxă livrările de construcţii, cu excepţia construcţiilor noi, înţelegând aici fie construcţiile noi cu structură, fixată în sau pe pământ, fie construcţiile vechi, dar transformate astfel încât structura, natura ori destinaţia au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Or, de lege tata, mansardele create pe terasa celor trei blocuri nu sunt construcţii noi în accepţiune fiscală, deoarece nu au structuri fixate în sau pe pământ, astfel cum rezultă de altfel din OMTCT nr. 364/2005 pct. 4.1. din Anexă care la parag. 5 prima liniuţă subliniază lipsa fundaţiei şi a plăcii pe sol, precum şi din documentaţia tehnică care a stat la baza emiterii autorizaţiilor de construire şi raportul de expertiză.

Totodată, având în vedere caracterul de lucrare de reabilitare termică a executării de şarpante mansardate (OMTCT nr. 364/2005) şi punctele de vedere exprimate de specialiştii în construcţii Tribunalul a constatat că prin construirea mansardei nu se modifică structura de rezistenţă a construcţiei existente, natura de construcţie civilă sau destinaţia locativă.

De fapt, coroborând opiniile tehnice date în cauză şi prevederile OMTCT nr. 364/2005, Tribunalul a reţinut că executarea de şaipante mansardate determină crearea unor spaţii noi compatibile funcţiei locative (apartamente), care sunt părţi noi adăugate unei construcţii vechi, dar care nu pot fi calificate separat ca şi construcţii noi în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) teza secundă din Legea nr. 571/2003, din moment ce nu au structura fixată în sau pe pământ.

Aşa fiind, dincolo de consecinţele inechitabile care se pot prevedea, având în vedere că legiuitorul a ales să definească ce se înţelege prin „construcţie nouă", îngrădind spaţiul de interpretare a instanţei de contencios fiscal, apărările formulate de reclamant nu au putut fi înlăturate, rezultând că interpretarea organului fiscal excede cadrului reglementat.

În plus de aceasta, Tribunalul a remarcat, ca un alt motiv de nelegalitate, şi vicierea procedurii de impunere prin stabilirea întregii creanţe în sarcina exclusivă a reclamantului, deşi din constatările fiscale a rezultat încheierea contractelor de vânzare şi realizarea de venituri de către ambii soţi drept care, având în vedere că H.G. nr. 1620/2009 (a cărei efect retroactiv este oricum discutabil exclusiv în considerarea efectului interpretativ) prestabileşte numai un caz de reprezentare, iar nu şi angajarea exclusivă a răspunderii fiscale, creanţa fiscală calculată integral în sarcina lui G.A.G., fără stabilirea prealabilă a contribuţiei soţilor şi a cotei legale de venit, nu poate fi confirmată pe cale judiciară, atrăgând nulitatea titlurilor de creanţă fiscală.

În considerarea celor două motive sus-expuse, Tribunalul a constatat că cele patru titluri de creanţă contestate în cauză, precum şi deciziile aferente de soluţionare a contestaţiilor administrative sunt nelegale, şi pe cale de consecinţă, le-a anulat.

În speţă, tribunalul a avut în vedere că potrivit art. 44 alin. (3) C. proc. pen., „Hotărârea definitivă a instanţei civile, asupra unei împrejurări ce constituie o chestiune prealabilă în procesul penal are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei penale”.

Având în vedere că prin sentinţa menţionată anterior au fost anulate actele fiscale cu referire la obligaţiile fiscale suplimentare de plată, împrejurare care constituie o chestiune prealabilă în procesul penal, a reţinut că fapta imputată inculpatului nu este prevăzută de legea penală.

Deşi DGFP Suceava s-a constituit parte civilă în cauză cu suma de 408.083 RON, din care: 274.219 RON TVA şi 133.864 RON majorări de întârziere aferente TVA, din certificatul de atestare fiscală din 08 noiembrie 2012, emis de aceeaşi instituţie, rezultă că numitul G.A.G. - tranzacţii imobiliare - având cod de identificare fiscală 26760530 nu are nicio obligaţie fiscală faţă de aceasta.

În raport de cele arătate, în temeiul art. 11 pct. 2 lit. a) rap. la art. 10 lit. b) C. proc. pen., instanţa l-a achitat pe inculpatul G.A.G. sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Potrivit art. 346 alin. (4) C. proc. pen., a lăsat nesoluţionată acţiunea civilă exercitată de partea civilă Statul Român - ANAF - DGFP Suceava, cu referire la suma totală de 408.083 RON (274.219 RON TVA şi 133.864 RON majorări de întârziere aferente TVA), pretinsă de la inculpat.

Împotriva acestei sentinţe a declarat apel partea civilă Ministerul Finanţelor - ANAF - prin DGFP Suceava. În motivarea acestuia, s-a arătat, în esenţa, că în mod greşit s-a reţinut că fapta comisă de către inculpat nu este prevăzută de legea penală, în condiţiile în care hotărârea definitivă a instanţei civile prin care s-a soluţionat plângerea formulată de inculpat împotriva deciziei de impunere nu are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei penale cu privire la existenţa faptei penale şi a vinovăţiei persoanei care a comis-o.

Inculpatul, persoană fizica neaiitorizată, a comis infracţiunea de evaziune fiscală., prin aceea că nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA, în condiţiile în care avea această obligaţie, prin depăşirea plafonului prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Activitatea desfăşurată de inculpat a fost una economică producătoare de venituri, tranzacţiile efectuate devenind impozabile odată cu depăşirea plafonului de 35.000 euro.

Prin decizia penală nr. 73 din 30 mai 2013 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia penală şi pentru cauze cu minori, s-a respins ca nefondat, apelul declarat de partea civilă Ministerul Finanţelor - ANAF - prin DGFP Suceava împotriva sentinţei penale nr. 57 din data de 06 martie 2013 pronunţată de Tribunalul Suceava în Dosar nr. 13233/86/2012.

A fost obligată partea civilă la plata către stat a sumei de 400 RON cu titlu de cheltuieli judiciare din apel, din care suma de 200 RON reprezentând onorariu avocat oficiu inculpat intimat se va avansa din fondurile Ministerului Justiţiei către Baroul Suceava.

Analizând apelul prin prisma motivelor invocate, precum şi cauza sub toate aspectele de fapt şi de drept, în conformitate cu disp. art. 371, 378 C. proc. pen., Curtea a constatat că acesta este neîntemeiat, pentru următoarele considerente:

S-a reţinut în fapt: că inculpatul G.A.G., în perioada 2005-2009, a construit mai multe apartamente prin mansardarea planşeelor unor blocuri din Mnun. Suceava, comercializând 47 de astfel de imobile, în calitate de persoană fizică neautorizată.

El nu a solicitat însă înregistrarea ca plătitor de TVA deşi în urma tranzacţiilor derulate a depăşit plafonul de 35000 euro, prevăzut la art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. Astfel, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a depăşit acest plafon, contribuabilul avea obligaţia să se înregistreze în scopul plăţii de TVA la organul fiscal competent [art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003]. Începând cu data de 01 octombrie 2007, contribuabilul datorează TVA, însă neînregistrându-se ca plătitor, s-a sustras de la plata taxei pe valoare adăugată către bugetul de stat în perioada 2007-2010.

S-a reţinut în considerentele sentinţei apelate că prin sentinţa nr. 1888 din 22 martie 2012 pronunţată de Tribunalul Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosar nr. 8863/86/2011, rămasă definitivă şi irevocabilă prin decizia nr. 4340 din 03 septembrie 2012 a Curţii de Apel Suceava, au fost anulate actele fiscale contestate de către reclamantul G.A.G., constatând că acestea au fost nelegal emise.

În adoptarea acestei hotărâri, instanţa de contencios administrativ a avut în vedere că, potrivit art. 141 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 sunt scutite de taxă: (...) f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile.

Or, de lege lata, mansardele create pe terasa celor trei blocuri nu sunt construcţii noi în accepţiune fiscală, deoarece nu au structuri fixate în sau pe pământ, astfel cum rezultă de altfel din OMTCT nr. 364/2005 pct. 4.1. din Anexă care la parag. 5 prima liniuţă subliniază lipsa fundaţiei şi a plăcii pe sol, precum, şi din documentaţia tehnică care a stat la baza emiterii autorizaţiilor de construire şi raportul de expertiză.

Totodată având în vedere caracterul de lucrare de reabilitare termică a executării de şarpante mansardate (OMTCT nr. 364/2005) şi punctele de vedere exprimate de specialiştii în construcţii, prin construirea mansardei nu se modifică structura de rezistenţă a construcţiei existente, natura de construcţie civilă sau destinaţia locativă.

Executarea de şarpante mansardate determină crearea unor spaţii noi compatibile funcţiei locative (apartamente), care sunt părţi noi adăugate unei construcţii vechi, dar care nu pot fi calificate separat ca şi construcţii noi în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) teza secundă din Legea nr. 571/2003, din moment ce nu au structură fixată în sau pe pământ.

S-a mai arăta că Tribunalul a remarcat, ca un alt motiv de nelegalitate, şi vicierea procedurii de impunere prin stabilirea întregii creanţe în sarcina exclusivă a reclamantului, deşi din constatările fiscale a rezultat încheierea contractelor de vânzare şi realizarea de venituri de către ambii soţi, drept care, având în vedere că H.G. nr. 1620/2009 (a cărei efect retroactiv este oricum discutabil exclusiv în considerarea efectului interpretativ) prestabileşte numai un caz de reprezentare, iar nu şi angajarea exclusivă a răspunderii fiscale, creanţa fiscală calculată integral în sarcina lui G.A.G., fără stabilirea prealabilă a contribuţiei soţilor şi a cotei legale de venit, nu poate fi confirmată pe cale judiciari atrăgând nulitatea titlurilor de creanţă fiscală.

Această sentinţă a. fost atacată cu recurs de către DGFP Suceava, respins ca nefondat prin decizia nr. 4342 din data de 03 septembrie 2012 a Curţii de Apel Suceava.

S-a menţionat în considerentele acestei decizii că în mod temeinic tribunalul a apreciat că titlurile de creanţă au fost emise nelegal, având în vedere că nu s-au stabilit obligaţii de impunere (obligaţii fiscale) individual, pentru fiecare dintre soţii G., care au vândut respectivele apartamente. Prin nerespectarea de către organele fiscale a exigenţelor formale prevăzute de lege cu caracter imperativ, actele emise sunt nule, iar „dat fiind motivul de nulitate învederat, nu mai este necesară analiza celorlalte motive de recurs".

S-a arătat că apare aşadar o aparentă contradicţie între motivarea reţinută de către parchet în considerentele ordonanţei nr. 66/P/2011, unde se conchide că obligaţia inculpatului de a se înregistra ca plătitor de TVA şi a plăti taxele fiscale aferente este dată, în aplicarea disp. art. 153 C. fisc., şi cea aferentă sentinţei nr. 1888 din 22 martie 2012 pronunţată de Tribunalul Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în care se conchide că inculpatul nu avea o astfel de sarcină, prin prisma faptului că nu sunt îndeplinite cerinţele impuse de lege în acest sens.

Or, inculpatul nu a formulat plângere, în accepţiunea art. 278¹ C. proc. pen., împotriva acestei ordonanţe, prezenta cauză penală având la baza exclusiv plângerea părţii civile adresată instanţei în baza dispoziţiilor normative precizate.

Prin urmare, în aplicarea principiului neagravării situaţiei în propria cale de atac, valabilă şi în prezentul cadru procesual, având în vedere şi motivarea soluţiei pronunţate în recurs de către instanţa de contencios administrativ, şi care a anulat actele de impunere exclusiv în baza unei cauze de nulitate, curtea a reţinut ca efectuarea, de către inculpat, a actelor de comerţ se circumscrie operaţiunilor care intră sub incidenţa art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, fiind depăşit plafonul prev. de art. 152 alin. (1) din Legea nr 571/2003.

Un aspect de reţinut este acela că instanţa de contencios administrativ a stabilit, cu autoritate de lucru judecat şi pentru instanţa penală [întrucât constituie chestiune prealabilă, fiind aplicabile, astfel cum corect a reţinut prima instanţă, prevederile art. 44 alin. (3) C. proc. pen.], că titlurile-executorii se impuneau a fi emise în considerarea ambelor persoane implicate în tranzacţiile imobiliare, respectiv inculpatul şi soţia sa, cu analiza îndeplinirii cerinţelor prevăzute de lege în acest sens.

În raport de cele mai sus reţinute, se impune a se analiza dacă situaţia de fapt reţinută în sarcina inculpatului se circumscrie conţinutului constitutiv al infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005.

Astfel, potrivit acestui text de lege, constituie infracţiune de evaziune fiscală „ascunderea bunului sau a sursei impozabile sau taxabile, dacă este săvârşită „în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale".

Sub aspectul laturii obiective, infracţiunea presupune o acţiune de ascundere a obiectului sau materiei impozabile, fiind posibilă atât ascunderea fizică, cât şi camuflarea sub o altă formă, exemplu prin nedeclararea veniiurilor impozabile.

În orice caz, ascunderea presupune o disimulare a bunului, pentru ca acesta să nu fie descoperit de către organele abilitate.

Or, în speţă, activitatea desfăşurată de către inculpat, cum în mod temeinic a reţinut procurorul în considerentele ordonanţei de scoatere de sub urmărire penală, a fost una la vedere, nefiind în vreun fel mascată, în condiţiile în care toate tranzacţiile au fost derulate prin birourile notariale şi cu declararea preţului real al vânzării.

Înainte de derularea activităţii de mansardare a blocurilor şi de edificare a apartamentelor înstrăinate, inculpatul a făcut demersurile legale şi a obţinut autorizaţiile de construire şi avizele necesare. Totodată, bunurile astfel rezultate au fost înregistrate la autoritatea locală de taxe şi impozite.

Nu în ultimul rând, ascunderea sursei taxabile nu putea avea loc în condiţiile în care notarul public avea obligaţia calculării, încasării şi virării impozitului pe venit aferent tranzacţiilor imobiliare, comunicând şi CNP - urile persoanelor care au efectuat tranzacţiile. Prin urmare, nu se poate reţine ca veniturile realizate de inculpat ar fi putut fi, în mod real şi obiectiv, ascunse organelor competente a le impozita, câtă vreme acestea au putut cunoaşte numărul şi cuantumul tranzacţiilor imobiliare efectuate.

Este real că obligaţia inculpatului de a se înregistra ca plătitor de TVA, în condiţiile legii fiscale, cădea în sarcina sa, independent de orice atribuţii ale notarului public, acestea din urmă având ca unic efect cunoaşterea, de către autorităţile fiscale, a activităţilor generatoare de taxe şi impozite desfăşurate de o persoană, independent de poziţia manifestată de aceasta cu privire la înregistrarea sa ca plătitor de TVA. Nu se poate însă face abstracţie de efectul acestei obligaţii notariale, întrucât înlătură natura ascunsă a activităţii desfăşurate de către inculpat.

Prin urmare, s-a arătat că în mod corect s-a concluzionat de către procuror că inculpatul nu a desfăşurat nicio activitate concretă de ascundere a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, lipsind astfel latura obiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală reţinută în sarcina sa.

De asemenea, nici sub aspect subiectiv, elementul ei constitutiv nu este dat în cauză, în condiţiile în care, desfăşurând întreaga activitate la vedere, nu a urmărit şi nici acceptat ca prin aceasta să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat prin plata taxei pe valoare adăugată, rezultată din activitatea economică desfăşurată.

În sprijinul celor mai sus arătate vin şi dispoziţiile art. 153 pct. 8 C. fisc., introduse prin O.U.G. nr. 109/2009, care stipulează că „dacă persoana obligată să se înregistreze în scopuri de TVA (...) nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu". Or, o astfel de înregistrare nu ar putea fi efectuată, în absenţa unor constatări ori controale prealabile, în raport de atribuţiile ce le revin, dacă sursa impozabilă ori taxabilă nu ar fi la vedere, deci la dispoziţia autorităţii fiscale.

S-a arătat că deşi nu răspunde penal, în sarcina inculpatului subzistă obligaţiile datorate bugetului de stat prin înregistrarea în scop de TVA şi virarea taxei pe valoare adăugată rezultată din activitatea economică desfăşurată peste plafonul maxim de scutire, în condiţiile legii şi cu respectarea hotărârilor judecătoreşti cu implicaţii în speţă. Nerespectarea de către inculpat a obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire şi nevirarea către bugetul de stat a taxei pe valoare adăugată atrage răspunderea fiscală a persoanei impozabile care a desfăşurat activităţi economice, în conformitate cu legislaţia comercială şi fiscală, respectiv art. 219 alin. (2) lit. d) C. proc. fisc.

Această dispoziţie normativă stipulează că constituie contravenţie „nedepunerea la termenele prevăzute; de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscală sau de menţiuni", textul nefăcând nicio referire la gravitatea faptei comise, şi care ar putea, în anumite condiţii, atrage răspunderea penală, cum în mod greşit instanţa de fond a apreciat.

Prin urmare, s-a reţinut că natura răspunderii inculpatului pentru fapta comisă este una fiscală şi nu penală, astfel că în mod corect prima instanţă a dispus achitarea inculpatului, în conformitate cu disp. art. 10 lit. b) C. proc. pen.

S-a arătat că dat fiind temeiul achitării, în conformitate cu prevederile art. 346 alin. (4) C. proc. pen., acţiunea civilă nu poate fi soluţionată în prezentul cadru procesual, partea civilă având la dispoziţie în acest sens alte posibilităţi legale.

Împotriva acestei decizii a declarat recurs partea civilă ANAF prin DGFP Suceava criticând-o cu privire la menţinerea soluţiei de achitare a inculpatului sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală.

A arătat că sursa impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată nu a fost adusă la cunoştinţa organului fiscal, fiind ascunsă în mod intenţionat, solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi pronunţarea unei soluţii legale şi temeuvice.

Examinând hotărârea atacată in raport de criticile formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de partea civilă este nefondat.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că în perioada 2005 - 2009, inculpatul G.A.G., în calitate de persoană fizică neautorizată a construit mai multe apartamente prin mansardarea planşeelor unor blocuri din mun. Suceava, comercializând 47 de astfel de imobile.

Potrivit dispoziţiilor art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, inculpatul în calitate de contribuabil avea obligaţia de a se înregistra la organul fiscal pentru plata TVA, având în vedere că în urma tranzacţiilor desfăşurate a depăşit plafonul de 35.000 euro.

Pentru fapta de a nu-şi fi respectat obligaţia prevăzută la art. 153 C. fisc., organul fiscal a formulat plângere penală împotriva inculpatului pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prin modalitate ascunderii bunului ori a sursei impozabile ori taxabile.

Potrivit art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 constituie evaziune fiscală ascunderea bunului ori a sursei impozabile ori taxabile dacă este săvârşită în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Având în vedere situaţia de fapt reţinută şi modalitatea în care s-a desfăşurat activitatea inculpatului, în cauză nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Se constată că activitatea economică desfăşurată de inculpat, aceea de mansardare a blocurilor şi de edificare a unor apartamente înstrăinate a fost derulată prin birourile notariale cu declararea preţului real al vânzării, totodată, inculpatul a obţinut autorizaţiile de construire şi autorizaţiile necesare, iar apartamentele au fost înregistrate la autoritatea locală de taxe şi impozite.

Totodată, din probele existente la dosar nu rezultă intenţia inculpatului de a se sustrage de la plata taxei pe valoarea adăugată, activitatea economică a acestuia desfăşurându-se la dispoziţia autorităţilor fiscale.

Pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală era necesar ca inculpatul să desfăşoare o activitate de ascundere a sursei impozabile sau taxabile şi să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat, prin neplata TVA rezultată din activitatea economică desfăşurată, ceea ce nu rezultă din probele dosarului.

Potrivit art. 153 pct. 8 C. fisc., dacă persoana obligată să se înregistreze ca plătitor TVA nu solicită înregistrarea, organul fiscal competent va înregistra persoana respectivă din oficiu, ceea ce în cauză nu s-a întâmplat, deşi sursa impozabilă s-a aflat la dispoziţia autorităţilor fiscale.

Având în vedere însă că inculpatul nu şi-a respectat obligaţia de înregistrare ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii saudepăşirii plafonului de scutire, fapta acestuia constituie contravenţie, ceea ce atrage răspunderea sa fiscală, astfel cum în mod corect a reţinut instanţa de apel.

Faţă de cele menţionate, Înalta Curte constată că hotărârea instanţei de apel este legală şi temeinică, iar recursul declarat de partea civilă este nefondat, urmând ca în baza art. 385¹⁵pct. 1 lit. b) C. proc. pen. să fie respins.

În baza art. 192 alin. (2) C. proc. pen. va fi obligată recurenta la plata cheltuielilor judiciare către stat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge ca nefondat, recursul declarat de partea civilă ANAF prin DGFP Suceava, împotriva deciziei penale nr. 73 din 30 mai 2013 pronunţată de Curtea de Apel Suceava, secţia penală şi pentru cauze cu minori, privind pe inculpatul G.A.G.

Obligă recurenta parte civilă la plata sumei de 400 RON cheltuieli judiciare către stat, din care suma de 200 RON reprezentând onorariul apărătorului desemnat din oficiu pentru intimatul inculpat, se va avansa din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată, în şedinţă publică, azi 14 noiembrie 2013.

← ICCJ. Decizia nr. 3551/2013. Penal		ICCJ. Decizia nr. 3563/2013. Penal →

Vezi şi alte speţe de drept penal:

ICCJ. Decizia nr. 3542/2013. Penal. Iniţiere, constituire de grup infracţional organizat, aderare sau sprijinire a unui asemenea grup (Legea 39/2003 art. 7). Violarea de domiciliu (art.192 C.p.), şantajul (art.194 C.p.), tâlhărie (art.211 C.p.), î ICCJ. Decizia nr. 3551/2013. Penal ICCJ. Decizia nr. 3563/2013. Penal ICCJ. Decizia nr. 3567/2013. Penal ICCJ. Decizia nr. 3578/2013. Penal